VAT liability for real estate sales: Taxable person status requires continuous economic activity, not single transactions

Decizia nr. 1879/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/2/2012, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Municipiului Bucureşti - Administraţia Finanţelor Publice Sector 2, Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi Administraţia Finanţelor Publice Sector 2, pronunţarea unei hotărâri judecătoreşti prin care să se dispună:

(i) anularea deciziei nr. 237 din 11 iulie 2011 emisă de A.N.A.F. - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor;

(ii) anularea deciziei de impunere din 28 septembrie 2010 şi a raportului de inspecţie fiscală încheiat la data de 28 septembrie 2010;

(iii) exonerarea de plata sumelor 1.634.078 RON TVA, 2.239.294 RON majorări şi dobânzi, 81.704 RON penalităţi de 5%;

(iv) suspendarea executării actului administrativ fiscal;

(v) obligarea pârâţilor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 3545 din 28 mai 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamantul A.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin raportul de inspecţie fiscală din 28 septembrie 2010 încheiat de Administraţia Finanţelor Publice Sector 2 Bucureşti s-a constatat faptul că, în perioada 2005-2009 soţii au efectuat tranzacţii imobiliare şi că operaţiunile respective îndeplinesc condiţiile prevăzute de art. 126 alin. (1) C. fisc., intrând în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, în anul 2005 a fost realizată vânzarea unui teren intravilan prin contractul autentificat în 11 august 2005, la preţul de 350.000 euro, echivalentul sumei de 1.190.770 RON. Rezultă că, în luna august 2005 a fost depăşită limita de 200.000 RON, respectiv plafonul de scutire potrivit art. 152 alin. (1) C. fisc.

Aşadar, începând cu data de 01 octombrie 2005, contribuabilul A. este plătitor de TVA, iar perioada de raportare este luna calendaristică.

În anul 2006 s-a realizat vânzarea unui termen construibil, prin contractul autentificat în 18 mai 2005, la preţul de 1.510.000 euro, echivalentul sumei de 5.286.812 RON. La această valoare a tranzacţiei, taxa pe valoarea adăugată este în cuantum de 1.004.494 RON, penalităţile de întârziere în cotă de 5%, sunt în sumă de 50.225 RON, majorările de întârziere calculate pentru perioada 25 iunie 2006-30 iunie 2010 sunt în sumă de 1.427.588 RON, iar dobânzile de întârziere de 0,5%, pentru perioada 01 iulie 2010-28 septembrie 2010 sunt în valoare de 45.202 RON.

În anul 2007, valoarea totală a tranzacţiilor ce intră în sfera de aplicare a TVA - terenuri construibile este de 3.313.600 RON, căreia îi corespunde TVA în sumă de 629.684 RON, majorări de întârziere de 693.172 RON, dobânzi în sumă de 28.331 RON şi penalităţi de întârziere în sumă de 31.479 RON.

Pentru anul 2008, organul fiscal a constatat că valoarea vânzărilor a fost de 61.857.230 RON, acestea fiind operaţiuni scutite conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., deoarece au avut ca obiect construcţii vechi, achiziţionate în anul 2000, şi terenuri cu vegetaţie forestieră.

Pentru anul 2009, organul fiscal a constatat că a avut loc înstrăinarea unui apartament pentru suma de 531.425 RON, operaţiunea fiind scutită de plata TVA potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Având în vedere dispoziţiile art. 126 alin. (1) art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128 alin. (1) şi (2) şi art. 152 alin. (3) şi art. 153 alin. (1) C. fisc., în mod corect, organul fiscal a reţinut faptul că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă încă din anul 2005, operaţiunile efectuate de acesta intră în sfera de aplicare a TVA, în sarcina acestuia născându-se obligaţia înregistrată ca plătitor de TVA, în condiţiile în care depăşeşte plafonul de scutire de TVA de 200.000 RON.

În privinţa modului de calcul a TVA, în mod corect organul fiscal a reţinut că reclamantul nu a probat faptul că în contractele de vânzare cumpărare s-a prevăzut în mod expres că preţul include şi TVA, astfel că în mod corect s-a dat eficienţă dispoziţiilor pct. 23 alin. (1) din Normele de aplicare a art. 140 din Legea nr. 571/2003 conform cărora taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii.

3. Calea de atac exercitată în cauză

Împotriva sentinţei civile nr. 3545 din 28 mai 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs, în termen legal, reclamantul A., susţinând că este nelegală şi netemeinică, pentru următoarele motive:

3.1. Hotărârea pronunţată este lipsită de temei legal, fiind dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În mod nejustificat prima instanţă a înlăturat argumentele reclamantului, în sensul că legislaţia aferentă perioadei 2005-2009 nu definea natura comercială a tranzacţiilor şi caracterul de continuitate şi că, numai începând cu data de 01 ianuarie 2010, H.G. nr. 44/2004 a explicat şi clarificat faptul că livrarea bunurilor reprezintă o activitate cu caracter de continuitate dacă persoana fizică realizează mai mult de o tranzacţie în cursul unui an calendaristic (oricum, reclamantul a efectuat în 2005 o singură tranzacţie).

După ce a constatat că prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 au intrat în vigoare la data de 01 ianuarie 2007, fără niciun temei instanţa a considerat că anterior acestei date nu exista scutire de TVA pentru livrările de terenuri realizate de o persoană impozabilă, astfel încât operaţiunea realizată era supusă TVA, independent de faptul că terenul era sau nu construibil.

Instanţa a omis însă să explice de ce reclamantul, ca persoană fizică, ar fi fost o astfel de persoană impozabilă, nerealizând venituri cu caracter de continuitate.

Organele de control au decis, în mod nejustificat, că încă din anul 2005, pentru o singură tranzacţie efectuată, reclamantul este persoană impozabilă, adică desfăşoară activitate cu caracter de continuitate conform art. 127 alin. (2) C. fisc.

Simplul fapt că în anul 2005 a vândut un teren cumpărat în anul 2003 şi în anul 2006 un alt teren cumpărat în 2004 nu îl poate defini ca o persoană impozabilă, comerciant care desfăşoară activităţi economice cu caracter de continuitate din anul 2005.

Doar unei persoane impozabile, în accepţiunea art. 127 alin. (2) C. fisc., i se pot aplica prevederile art. 152 alin. (2) C. fisc. referitoare la înregistrarea ca plătitor de TVA din luna următoare depăşirii plafonului de 200.000 RON.

În niciun caz, chiar dacă ar fi luat în considerare numărul de tranzacţii (una singură în 2005) reclamantul nu poate fi considerat comerciant cu activităţi cu caracter de continuitate, respectiv persoană impozabilă în legătură cu taxa pe valoarea adăugată, în anul 2006, după tranzacţia din 2005.

Aşadar, TVA şi accesoriile calculate pentru tranzacţia din 2006, în sumă de 2.572.509 RON, nu au bază legală.

Nici pentru tranzacţia considerată că se află sub sfera de aplicare a TVA din anul 2007 nu se poate demonstra că în baza numărului de tranzacţii din anii anteriori (una singură în anul 2005 şi una singură în 2006) ar fi devenit comerciant în anul 2007 şi deci persoană impozabilă.

În subsidiar, chiar dacă reclamantul ar fi considerat persoană impozabilă în anul 2007, tranzacţia considerată de organele de control aferentă anului 2007 drept o tranzacţie care intră în sfera de aplicare a TVA, este o tranzacţie scutită de la aplicarea TVA ,conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., întrucât în anul 2004 nu a fost exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

3.2. Prin hotărârea pronunţată, prima instanţă a interpretat eronat actul juridic dedus judecăţii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ.

Astfel, au fost validate reţinerile organului de control care sunt nelegale şi netemeinice, pentru următoarele motive:

(i) reclamantul nu este întreprindere mică şi nici persoană impozabilă;

(ii) nu a efectuat nici înainte de data de 01 octombrie 2005, când s-a considerat eronat, în baza unei singure tranzacţii, că ar fi devenit plătitor de TVA, „operaţiuni de exploatare a bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”, în sensul tezei finale a art. 127 alin. (2) C. fisc., şi nici ulterior.

În cauzele C-60/90 şi C-77/01, în care se punea problema calificării din perspectiva TVA a unor operaţiuni repetate de achiziţie şi revânzare de bunuri, Curtea de Justiţie a precizat că simpla achiziţie şi revânzare a unor bunuri nu poate fi asimilată unui bun destinat a produce venituri cu caracter de continuitate, singura remuneraţie pentru astfel de tranzacţii fiind un posibil profit.

(iii) sancţiunea a fost aplicată pentru neconformarea la unele reguli fiscale pe care nici organul fiscal nu le cunoştea, respectiv procedura de înregistrare în scopuri de TVA neprevăzută nicăieri pentru persoane fizice;

(iv) modul de calcul al sumelor datorate s-a făcut în mod eronat prin adăugarea mecanică a unui procent de 19%, cu consecinţa perceperii în plus a unor sume şi acelea necuvenite statului, precum şi a penalităţilor aferente, mărite în mod artificial şi eronat.

3.3. Cu privire la caracterul civil, şi nu comercial al tranzacţiilor efectuate, prima instanţă a înlăturat susţinerile reclamantului folosind motive contradictorii şi străine de natura pricinii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

Astfel, pe de o parte, instanţa susţine că tranzacţiile efectuate nu sunt tranzacţii civile şi chiar dacă ar fi tranzacţii civile, ar produce efecte în materie fiscală iar, pe de altă parte, că natura actelor juridice rămâne civilă, întrucât însuşi reclamantul a recunoscut prin acţiune că tranzacţiile efectuate au fost încadrate ca civile.

Reclamantul a arătat şi a demonstrat prin acţiune că reîncadrarea unei tranzacţii din patrimoniul personal în cel comercial al unei persoane se poate face numai în condiţiile art. 11 C. fisc., fiind necesară o dispoziţie scrisă de modificare a bazei de impozitare conform art. 43 C. proc. fisc.

În cazul de faţă, atât timp cât tranzacţiile evocate de organul fiscal au fost încadrate ca fiind civile, atât notarul, cât şi A.N.A.F. au deschisă calea prevăzută de art. 772 C. fisc. referitoare la rectificarea impozitului şi nu calea emiterii unei noi decizii de impunere, astfel cum a procedat organul fiscal.

În concluzie, pentru motivele arătate, recurentul a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a sentinţei recurate, în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată, şi obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

4. Apărările formulate de intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, în reprezentarea Administraţiei Sector 2 a Finanţelor Publice

Intimata a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei civile nr. 3545 din 28 mai 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reiterând constatările şi concluziile organului fiscal din actele administrative fiscale contestate.

5. Procedura derulată în faţa Înaltei Curţi

În recurs s-a administrat proba cu înscrisuri noi, la cererea recurentului-reclamant, conform art. 305 C. proc. civ.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului declarat în cauză

Examinând sentinţa recurată, prin prisma criticilor formulate, în raport de dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ. şi de probele noi administrate în recurs, Înalta Curte constată că recursul este fondat, în limitele şi pentru considerentele ce urmează.

Argumente de fapt şi de drept relevante

1.1. În mod nelegal prima instanţă a reţinut în sarcina reclamantului obligaţia de plată a TVA pentru tranzacţiile efectuate în anii 2005, 2006 şi 2007, făcând o interpretare eronată a prevederilor incidente din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, în forma aplicabilă începând cu data de 01 ianuarie 2005, pe întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt reanalizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită de art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestările de servicii rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Art. 127 alin. (1) defineşte persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi.

În accepţiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică şi „exploatarea bunurilor corporale şi necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Din interpretarea dispoziţiilor legale evidenţiate rezultă că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Prin H.G. nr. 1620/2009 a fost modificate şi completate Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, astfel aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în sensul explicitării noţiunii de „activitate cu caracter de continuitate”.

Astfel, prin art. I lit. E s-a prevăzut că pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice va avea următorul conţinut: „În cazul achiziţiei de terenuri şi/sau de construcţii de către persoana fizică în scopul vânzării, livrarea acestor bunuri reprezintă o activitate cu caracter de continuitate, dacă persoana fizică realizează mai mult de o singură tranzacţie în cursul unui an calendaristic (...)”.

Prevederile H.G. nr. 1620/2009, act administrativ cu caracter normativ, sunt aplicabile şi în perioada supusă inspecţiei fiscale, întrucât intrarea lor în vigoare coincide cu data intrării în vigoare a dispoziţiilor legale al căror conţinut îl interpretează/explicitează.

În speţa de faţă se constată că în cursul anului 2005, reclamantul a efectuat o singură tranzacţie cu un teren intravilan achiziţionat în anul 2003, conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 11 august 2005, astfel că nu poate avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) şi alin. (2) teza finală din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Activitatea desfăşurată de acesta nu poate constitui o activitate cu caracter de continuitate, astfel cum este explicitată această noţiune prin art. I lit. E din H.G. nr. 1620/2009, întrucât este vorba de o singură tranzacţie şi nu de o activitate susţinută, de amploare, în scopul obţinerii de venituri pe o bază continuă.

Neavând calitatea de persoană impozabilă, reclamantului nu îi revenea obligaţia prevăzută de art. 152 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, de a se înregistra ca plătitor de TVA începând cu data de 01 octombrie 2005, astfel că atât constatările organului fiscal, cât şi ale primei instanţe sunt eronate în această privinţă.

Referitor la tranzacţia efectuată în anul 2006, potrivit contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 18 mai 2006, având ca obiect un teren intravilan achiziţionat în anul 2004, din înscrisurile noi prezentate în recurs rezultă că, prin sentinţa civilă nr. 18935/2011 pronunţată de Judecătoria sectorului 1 Bucureşti, definitivă prin neapelare, s-a dispus rezoluţiunea contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 2006, ceea ce presupune desfiinţarea cu efect retroactiv a acestuia şi repunerea părţilor în situaţia anterioară.

În aceste condiţii, nu poate fi vorba de o livrare de bunuri, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., respectiv de o operaţiune impozabilă din punct de vedere al TVA, astfel că obligaţia de plată a TVA şi a accesoriilor aferente pentru tranzacţia derulată în anul 2006 a fost stabilită în mod nelegal.

În susţinerea punctului său de vedere, recurentul a depus la dosarul cauzei, în recurs, adresa din 28 august 2013 emisă de Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia generală de legislaţie Cod fiscal şi reglementări vamale, din care rezultă că, prin raportare la dispoziţiile art. 126 alin. (1) lit. a), art. 128 alin. (1) şi art. 138 lit. b) C. fisc., în cazul dedus analizei nu poate fi vorba de un transfer al dreptului de proprietate, în sensul art. 128 alin. (1) C. fisc., atâta vreme cât rezoluţiunea contractului de vânzare-cumpărare are ca efect principal repunerea părţilor în situaţia anterioară. Prin urmare, s-a apreciat că efectele rezoluţiunii nu sunt de natură a face posibilă îndeplinirea condiţiei prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. a) C. fisc.

În privinţa tranzacţiei din 2007 realizată conform contractului de vânzare-cumpărare autentificat în 04 mai 2007, raportat la numărul de tranzacţii realizate în anii anteriori, respectiv o singură tranzacţie în anul 2005, la un interval de 2 ani, nu se poate considera că reclamantul a desfăşurat o activitate cu caracter de continuitate, în accepţiunea pct. 3 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., astfel cum au fost modificate şi completate prin H.G. nr. 1620/2009.

Prin urmare, acesta nu are calitatea de persoană impozabilă, în sensul art. 127 alin. (1) şi alin. (2) teza finală din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., astfel că obligaţia de plată a TVA şi a accesoriilor aferente este nelegal stabilită şi pentru anul 2007.

1.2. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 8 C. proc. civ. este neîntemeiat întrucât criticile formulate nu se circumscriu acestui motiv de recurs, atât timp cât ele vizează greşita interpretare a probelor şi a dispoziţiilor legale incidente şi nu interpretarea greşită a vreunui act juridic dedus judecăţii.

1.3. Referitor la motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., susţinerile recurentului sunt neîntemeiate, întrucât din examinarea hotărârii primei instanţe se constată că aceasta nu cuprinde considerente contradictorii care să afecteze însuşi raţionamentul logico-juridic pe care s-a fundamentat soluţia adoptată.

2. Temeiul legal al soluţiei instanţei de recurs

Pentru toate considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1)-(3), art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul declarat de reclamantul A., va casa sentinţa recurată şi va dispune admiterea acţiunii, în sensul anulării actelor administrative fiscale contestate şi exonerării reclamantului de plata sumelor de 1.634.078 RON TVA şi 2.320.998 RON accesorii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinţei nr. 3545 din 28 mai 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată.

Admite acţiunea formulată de reclamantul A..

Anulează decizia nr. 273 din 11 iulie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, raportul de inspecţie fiscală din 28 septembrie 2010 emis de A.F.P. Sector 2 Bucureşti şi decizia de impunere din 28 septembrie 2010 emisă de A.F.P. Sector 2 Bucureşti.

Exonerează reclamantul de plata sumelor de 1.634.078 RON TVA şi 2.320.998 RON accesorii.

Irevocabilă.

Pronunţată, în şedinţă publică, astăzi 09 aprilie 2014.