Fiscal liability for packaging waste valorization: mandatory documentary evidence of recycling purpose under environmental fund regulations

Decizia nr. 381/2015

Deliberând asupra prezentului recurs;

Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe;

1. Cadrul procesual;

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul B. - C., anularea Deciziei nr. 68 din data de 21 martie 2012 emisă de pârât în soluţionarea contestaţiei, a Raportului de inspecţie fiscală din 29 noiembrie 2011 înregistrat la C. sub nr. 223277 din 29 noiembrie 2011, precum şi a Deciziei de impunere nr. 426 din 29 noiembrie 2011 înregistrată la C. sub nr. 223278 din 29 noiembrie 2011.

De asemenea, reclamanta a solicitat şi suspendarea executării acestor acte administrative, cerere la judecarea căreia a renunţat, instanţa luând act de această manifestare unilaterală de voinţă prin Încheierea de şedinţă din 7 ianuarie 2013.

2. Soluţia instanţei de fond;

Prin sentinţa nr. 2931 din 3 octombrie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamantă ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut că, în perioada 30 martie 2011-21 noiembrie 2011, inspectorii C. au efectuat o inspecţie fiscală la sediul societăţii reclamante, având ca obiectiv verificarea modului de constituire, declarare şi virare către Fondul pentru mediu a obligaţiilor legale pentru perioada 01 ianuarie 2006-31 decembrie 2010, în urma inspecţiei fiind încheiat raportul de inspecţie fiscală din 29 noiembrie 2011, în cuprinsul căruia au fost consemnate aspectele relevante în cauză cu privire la contribuţia datorată în temeiul art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 modificată și completată.

În baza acestui raport de inspecţie fiscală, C. - Direcţia Venituri a emis Decizia de impunere nr. 426/223278 din 29 noiembrie 2012, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 523.021 lei, din care debit principal 317.892 lei, dobânzi de întârziere 157.445 lei şi penalităţi de întârziere 47.684 lei.

Împotriva acestor acte administrativ-fiscale, reclamanta a formulat contestaţie, care a fost înregistrată sub nr. 7655 din 10 ianuarie 2012 şi care a fost respinsă ca neîntemeiată de către C. - Direcţia Venituri - Serviciul Evidenţă şi Recuperare, prin Decizia nr. 68/73473 din 21 martie 2012.

În primul rând, reclamanta a invocat nelegalitatea raportului de inspecţie fiscală şi a actelor subsecvente acestuia prin prisma faptului că i-ar fi fost încălcat dreptul la apărare, prin nerespectarea prevederilor art. 107 din O.G. nr. 92/2003, care reglementează dreptul contribuabilului de a fi informat.

Instanța de fond a reținut că inspectorii C. au respectat dispoziţiile art. 107 din O.G. nr. 92/2003, deoarece reprezentantului legal al societăţii i-au fost aduse la cunoştinţă rezultatele inspecţiei fiscale, la data de 21 noiembrie 2011, prin administratorul societăţii.

În ceea ce priveşte adresa C. din 17 noiembrie 2011, instanţa a constatat, din dovada aflată la fila 393 din dosar, că societatea a primit-o prin poştă la data de 24 noiembrie 2011.

S-a arătat că, și dacă nu ar fi avut timpul necesar pentru a completa declaraţia finală, reclamanta a avut posibilitatea de a formula un punct de vedere, conform art. 107 alin. (4) şi (5) din O.G. nr. 92/2003.

Instanța a înlăturat ca neîntemeiată susținerea reclamantei în sensul că inspectorii C. nu ar fi ţinut cont de faptul că societatea a avut încheiate contracte de vânzare-cumpărare a materialelor reciclabile cu societăţi de profil (SC D. SA, SC E. SA Călăraşi şi SC F. SA), constatând că în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală au fost analizate contractele puse la dispoziţia inspectorilor C. de către reprezentanţii societăţii.

A reținut instanţa şi faptul că, potrivit art. 17 din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor şi deşeurilor de ambalaje, cu modificările şi completările ulterioare, "operatorii economici prevăzuţi la art. 16 alin. (1) sunt obligaţi să menţioneze în documentele de însoţire a deşeurilor de ambalaje dacă încredinţarea spre valorificare/reciclare se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prevăzute de prezenţa hotărâre", obligaţie ce este prevăzută şi la art. 33 alin. (4) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul al contribuţiilor şi taxelor datorate la Fondul pentru mediu.

Or, în urma verificării documentelor de însoţire a deşeurilor, inspectorii C. au constatat că pe facturile de vânzare nu a fost menţionat dacă încredinţarea spre valorificare/reciclare a acestor deşeuri s-a făcut în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale de valorificare.

De asemenea, în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală s-a menţionat că societatea nu avea întocmită evidenţa cantităţilor de ambalaje introduse pe piaţa naţională prin importuri de bunuri ambalate, şi, implicit, evidenţa gestiunii cantităţii de deşeuri de ambalaje generate, împrejurare care, de asemenea, nu a fost contestată de către reclamantă.

Totodată, cu ocazia inspecţiei fiscale, reclamanta nu a prezentat documente din care să rezulte că SC F. SA confirmă societăţii cantităţile pe care le-ar fi reciclat, potrivit art. 33 alin. (3) din Ordinul nr. 578/2006.

Pe de altă parte, în ceea ce priveşte Contractul din 25 noiembrie 2009 încheiat cu SC C. SA, inspectorii C. au luat în calcul, pentru îndeplinirea obiectivelor de reciclare/valorificare ale reclamantei în anul 2010, doar cantitatea de 9.816 kg de deşeuri de carton, aferentă facturilor fiscale din 15 aprilie 2010, din 21 mai 2010, din 11 iunie 2011, din 20 iulie 2010 şi din 03 noiembrie 2011, avându-se în vedere adresa acestei societăţi din 27 iulie 2011, înregistrată la C. din 24 august 2011.

Instanţa de fond a constatat că, deşi raportul de inspecţie fiscală cuprinde constatări doar cu privire la contribuţia de 2 lei/kg, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 19612005, totuşi reclamanta, atât în cadrul contestaţiei administrative, cât şi al prezentei acţiuni, a susţinut că a virat către Fondul pentru mediu taxa de 3% din valoarea deşeurilor feroase livrate către SC F. SA, făcând deci confuzie între contribuţia de 3% şi cea de 2 lei/kg.

Având în vedere prevederile art. 9 alin. (1) lit. a) şi lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005, nu poate fi primită afirmaţia reclamantei conform căreia pentru perioada 15 mai 2009-31 decembrie 2010 trebuie deduse sumele reprezentând taxa de 3% din valoarea deşeurilor feroase livrate către se SC F. SA, deoarece această contribuţie se virează la bugetul Fondului pentru mediu de către agenţii economici colectori şi/sau valorificatori, în timp ce contribuţia de 2 lei/kg se virează la bugetul Fondului pentru mediu de către agenţii economici responsabili. Totodată, raportul de inspecţie fiscală cuprinde constatări doar cu privire la contribuţia de 2 lei/kg, prevăzută de art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 19612005.

3. Calea de atac exercitată;

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, în cuprinsul căruia a criticat nereținerea de către instanța de fond a încălcării dreptului său la apărare prin nerespectarea de către inspectorii fiscali a art. 107 din O.G. nr. 92/2003.

Art. 107 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. stipulează in mod clar la alin. (2) ca „Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală."

Scopul avut in vedere de legiuitor este tocmai acela de a conferi posibilitatea contribuabilului ca, în cadrul acestei discuţii finale, să îşi poată exprima punctul de vedere cu privire la constatările reprezentantului C. şi să propună noi probe, în cazul în care dispune de acestea.

A mai arătat recurenta că în raportul de inspecţie fiscala contestat se menţionează, la Capitolul VI - Sinteza constatărilor inspecţiei, că au fost încălcate prevederile: art. 10 alin. (3) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de mediu aprobata prin Legea nr. 105/2006, cu modificările si completările ulterioare, art. 7 din Legea nr. 105/2006 pentru aprobarea O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de mediu, art. 23 lit. c) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea metodologiei de calcul a contribuţiilor si taxelor datorate la Fondul de mediu, cu modificările si completările ulterioare.

Prin întâmpinarea formulata, intimata a susținut că, de fapt, au fost încălcate de către societate prevederile art. 17 din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor și deşeurilor de ambalaje, reuşind astfel să inducă in eroare instanța de judecata, precum si prevederile art. 33 alin. (4) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuţiilor si taxelor datorate la Fondul de Mediu.

Or, instanţa de fond a motivat sentinţa pronunţată raportându-se strict la întâmpinarea formulată de intimată, fără a avea în vedere înscrisurile de la dosarul cauzei.

Față de susţinerile din raportul de inspecţie fiscala, a menţionat că inspectorii fiscali nu au avut in vedere contractele încheiate de societate pentru materiale reciclabile, în cuprinsul cărora s-a stipulat ca preţul materialelor vândute conţine un procent de 3% reprezentând taxa pentru mediu datorată, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 9 din O.U.G. nr. 195/2006.

A arătat că a solicitat instanţei efectuarea unei expertize pentru a dovedi că sumele virate de către societate au fost în conformitate cu prevederile legale, însă aceasta a considerat-o ca nefiind utilă soluţionării cauzei.

A mai precizat că, prin vânzarea deșeurilor către societăţile de profil SC E. SA și SC D. SA, se înţelege că această colectare s-a făcut în vederea reciclării, astfel că obiectivul anual instituit prin O.U.G. nr. 196/2005 a fost atins.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs;

Intimatul-pârât B. - C. a formulat întâmpinare, invocând excepţia nulităţii cererii de recurs, pentru nemotivare conform rigorilor art. 3021, art. 303, art. 304, art. 3041 şi art. 306 coroborate cu art. 312 C. proc. civ.

În subsidiar, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arătând că societatea nu a fost privată de dreptul la apărare.

De asemenea, temeiurile legale care, în opinia recurentei, ar fi fost arătate doar în întâmpinare se regăsesc în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală anexat deciziei de impunere, conform cap. V - „Dispoziţii finale” din aceasta, iar H.G. nr. 621/2005 este indicată ca temei legal în cuprinsul raportului.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului;

Cu prioritate, conform art. 137 alin. (1) C. proc. civ., în ceea ce priveşte excepţia nulităţii recursului, invocată de intimatul-pârât B. - C., se constată că aceasta este neîntemeiată, întrucât criticile de nelegalitate şi netemeinicie formulate de recurentă, se subsumează în mod evident motivelor de recurs reglementate de art. 304 pct. 7, 9 C. proc. civ.

De asemenea, în speţă - faţă de prevederile art. 2 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. şi ale art. 28 din Legea nr. 554/2004 - este incident şi art. 3041 C. proc. civ., care permit instanţei de recurs să examineze cauza sub toate aspectele, hotărârea nefiind supusă decât recursului.

În continuare, examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluţiei instanţei de fond, cu probele administrate şi apărările formulate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul reclamantei este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta susţine că în mod greşit prima instanţă nu a reţinut încălcarea dreptului său la apărare de către organele de inspecţie fiscală, prin neinformarea în timp util cu privire la faptul că putea depune un punct de vedere scris la constatările inspecţiei.

Din actele cauzei, se constată că, cel mai târziu la data de 21 noiembrie 2011, recurentei reclamante, prin administratorul G. i s-au prezentat rezultatele inspecţiei, acesta semnând procesul verbal (privind discuţia finală cu contribuabilul) fără vreo obiecţiune cu privire la eventuala lipsă de informare în timp util.

Potrivit art. 107 alin. (4), (5) C. proc. fisc., contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale, care este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul.

Prin urmare, independent de momentul şi de modalitatea în care reclamantei i-ar fi parvenit adresa din 17 noiembrie 2011 emisă de pârât, aceasta a cunoscut dreptul său de a-şi expune punctul de vedere la data de 21 noiembrie 2011, având de la acea dată, potrivit legii, 3 zile la dispoziţie pentru prezentarea acestui punct de vedere, astfel că nu se poate vorbi de o vătămare rezultând din comunicarea cu întârziere a adresei.

În plus, reclamanta a putut să critice constatările inspecţiei pe calea contestaţiei administrative şi, ulterior, prin acţiunea în contencios administrativ şi nu a arătat ce probe noi ar fi fost în măsură să depună în faţa organelor de inspecţie fiscală, dar a fost împiedicată de împrejurarea invocată.

Recurenta a criticat sentinţa şi pentru faptul că instanţa de fond a reţinut temeinicia actelor fiscale contestate pe baza temeiurilor legale arătate de către pârât în întâmpinare (art. 17 din H.G. nr. 621/2005 privind gestionarea ambalajelor si deşeurilor de ambalaje şi art. 33 alin. (4) din Ordinul nr. 578/2006 pentru aprobarea Metodologiei de calcul a contribuţiilor si taxelor datorate la Fondul de Mediu), care însă erau altele decât cele invocate în decizie.

Înalta Curte apreciază că nu poate fi vorba de reţinerea unor motive străine de natura pricinii, în sensul art. 304 pct. 7 C. proc. civ., astfel cum încearcă să afirme recurenta, întrucât în cuprinsul deciziei de impunere contestate se regăsesc temeiurile de drept principale (art. 10 alin. (3) din O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de mediu aprobata prin Legea nr. 105/2006, art. 7 din Legea nr. 105/2006 pentru aprobarea O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul de mediu, art. 23 lit. c) din Ordinul nr. 578/2006), cele din care rezultă existenţa obligaţiilor de declarare şi de plată considerate ca fiind încălcate de recurenta reclamantă, care însă - în mod incontestabil - se completează cu normele H.G. nr. 621/2005, ce constituia (alături de O.U.G. nr. 78/2000 privind regimul deşeurilor) cadrul legal general în materia gestionării ambalajelor şi deşeurilor din ambalaje.

În plus, chiar în dreptul comunitar (Hotărârea din 26 martie 1987 pronunţată în cauza Comisia contra Consiliul Comisiei Europei), s-a admis că absenţa unei trimiteri la o dispoziţie determinată din tratat nu constituie un viciu de formă, atunci când temeiul juridic poate fi determinat cu ajutorul altor elemente ale actului (în speţă, descrierea faptei săvârșite, indicarea actului normativ care sancţionează fapta, raportul de inspecţie fiscală anexat).

Intimata reclamantă nu a fost deci privată de dreptul la apărare, întrucât a luat cunoştinţă de faptele imputate şi a cunoscut, faţă de acestea, ce apărări este necesar să formuleze, prin consultarea actelor normative menţionate în decizie şi anexele acesteia, atât Ordinul nr. 578/2006, cât şi H.G. nr. 621/2005 fiind menţionate expres în raportul de inspecţie fiscală ce constituie anexă a deciziei de impunere, conform cap. V - „Dispoziţii finale” din aceasta.

Cât priveşte criticile referitoare la faptul că în mod greşit s-ar fi constatat încălcarea de către recurenta reclamantă a obligaţiilor legale, neavându-se în vedere în mod corespunzător contractele de vânzare-cumpărare încheiate cu operatorii economici valorificatori şi nici înscrisurile din care rezulta achitarea procentului de 3%, aceste susţineri sunt, de asemenea, neîntemeiate.

Astfel, potrivit art. 10 alin. (3) din O.U.G. nr. 196/2005, “operatorii economici care introduc pe piaţa naţională bunuri ambalate, ambalaje de desfacere (…) sunt obligaţi să declare lunar, până la data de 25 a lunii următoare celei în care s-a desfăşurat activitatea, cantităţile de ambalaje, (…) introduse pe piaţa naţională şi cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate”, iar în conformitate cu art. 9 alin. (1) lit. d) din O.U.G. nr. 196/2005 (forma în vigoare în perioada de referinţă), operatorii economici care introduc pe piaţa naţională ambalaje de desfacere şi bunuri ambalate, pentru diferenţa dintre cantităţile de deşeuri de ambalaje corespunzătoare obiectivelor de valorificare sau incinerare în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi de valorificare prin reciclare prevăzute în anexa nr. 3 şi cantităţile de deşeuri de ambalaje efectiv valorificate sau incinerate în instalaţii de incinerare cu recuperare de energie şi valorificate prin reciclare, datorează o contribuţie de 2 lei/kg la Fondul pentru mediu.

Această contribuţie este, evident, diferită de cea de 3% reglementată de art. 9 alin. (1) lit. a) din Ordonanţă (a cărei plată este invocată de reclamantă) şi ea este cea care la care se referă Decizia de impunere nr. 426 din 29 noiembrie 2011.

Or, sub aspectul acestei din urmă contribuții, așa cum corect a considerat şi instanța de fond, pentru ca organele inspecției fiscale să poată ține seama de toate cantitățile de ambalaje care au făcut obiectul contractelor menționate, recurenta reclamantă ar fi trebuit să facă dovada, nu numai a vânzării ambalajelor, ci și dovada îndeplinirii corespunzătoare a cerințelor H.G. nr. 621/2005 (care - așa cum am arătat deja - constituie dreptul comun în materia gestionării ambalajelor şi deşeurilor din ambalaje) și ale art. 33 din Ordinul nr. 578/2006, nefiind suficientă invocarea obiectului principal de activitate al societăților cumpărătoare („societăţi de profil”) sau menționarea, ca obiect al contractelor, a vânzării de ”materiale reciclabile”.

Într-adevăr, potrivit art. 33 alin. (3) din Ordinul nr. 578/2006, "Operatorii economici responsabili care au optat pentru realizarea obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje în mod individual trebuie să dovedească realizarea acestuia prin documente justificative din care să rezulte:

a) situaţia privind deşeurile de ambalaje generate şi a propriilor ambalaje preluate/colectate de pe piaţa naţională pe tip de material;

b) situaţia privind valorificarea deşeurilor de ambalaje/contractul încheiat cu un operator economic valorificator, în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje;

c) situaţia eliberată de către operatorul economic valorificator, prin care să se evidenţieze distinct cantităţile de deşeuri de ambalaje valorificate, pe tip de material, dintre cele preluate de la operatorii economici responsabili, precum şi metoda de valorificare."

(4) Operatorii economici responsabili sunt obligaţi să menţioneze în documentele de însoţire a deşeurilor de ambalaje dacă încredinţarea spre valorificare a acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivului anual de valorificare a deşeurilor de ambalaje.

De asemenea, în conformitate cu art. 17 alin. (4) din H.G. nr. 621/2005, „Operatorii economici prevăzuţi la art. 16 alin. (1) sunt obligaţi să menţioneze în documentele de însoţire a deşeurilor de ambalaje dacă încredinţarea spre valorificare/reciclare a acestora se face în scopul îndeplinirii obiectivelor anuale prevăzute de prezenta hotărâre. (…)”.

Organele de inspecţie fiscală şi cele care au soluţionat contestaţia administrativă au reţinut că, în contractul încheiat cu SC F. SA, ca şi în documentele de însoţire întocmite în baza acestuia, nu s-a făcut menţiunea prevăzută de textele legale mai sus menţionate.

De asemenea, la data inspecţiei fiscale recurenta reclamantă nu avea întocmită situaţia prevăzută de art. 33 alin. (3) lit. a) din Ordin şi de H.G. nr. 856/2002 privind evidenţa gestiunii deşeurilor şi nici nu a prezentat documente justificative din care să rezulte situaţiile prevăzute de art. 33 alin. (3) lit. b), c) din Ordin.

Având în vedere aceste împrejurări, precum şi faptul că, în raport cu cerințele legale mai sus menționate, în mod just a considerat instanța de fond că lipsa documentelor și mențiunilor necesare nu poate fi suplinită printr-o eventuală expertiză, astfel cum a solicitat recurenta reclamantă, Înalta Curte constată că nici criticile recurentei care se circumscriu art. 304 pct. 9 C. proc. civ. şi nici cele de netemeinicie a hotărârii nu pot fi reținute ca întemeiate.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia;

În baza art. 137 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimatul-pârât B. - C.

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 7, 9 şi art. 3041 C. proc. civ., va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondat recursul declarat de reclamanta SC A. SRL.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimatul-pârât B. - C.

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva sentinţei civile nr. 2931 din 3 octombrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 3 februarie 2015.