Liability for unpaid excise duty where economic circuit of taxable goods is interrupted due to unverifiable supplier provenance

Decizia nr. 338/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată.

Cadrul procesual;

Prin acţiunea formulată, reclamanta SC A. SRL Sibiu a solicitat, în contradictoriu cu pârâta B. Braşov, următoarele:

- anularea Deciziei nr. 431 din 30 octombrie 2012, emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul C., prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 10176 din 28 iunie 2011, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală din 28 iunie 2012, întocmit de organele de inspecţie fiscală din cadrul Activităţii de Inspecţie Fiscală a B. Braşov;

- anularea Deciziei de impunere nr. 10176 din 28 iunie 2011, emisă de organele de inspecţie fiscală din cadrul Activităţii de Inspecţie Fiscală a B. Braşov şi desfiinţarea acestui act atacat, în sensul anularii următoarelor obligaţii fiscale principale şi accesorii stabilite suplimentar: Accize pentru motorină: 564.771 lei; majorări/dobânzi accize pentru motorină: 607.262 lei; Penalităţi accize pentru motorină: 84.716 lei;

- obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată.

Pârâta B. Braşov a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii.

2. Hotărârea instanţei de fond;

Prin sentinţa nr. 218/2013 din 16 septembrie 2013, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Sibiu, în contradictoriu cu pârâtele C. şi D. Braşov, succesoare în drepturi şi obligaţii a B. Braşov.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia de impunere nr. 10176 din 28 iunie 2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, emisă de B. Braşov au fost stabilite în sarcina reclamantei următoarele obligaţii fiscale: suma de 564.771 lei, reprezentând acciză pentru motorină, suma de 607.262 lei, reprezentând majorări de întârziere/dobânzi şi suma de 84.716 lei, reprezentând penalităţi de întârziere.

În motivarea deciziei de impunere s-a arătat că în perioada verificată societatea reclamantă s-a aprovizionat preponderent de la diverse societăţi comerciale intermediare cu uleiuri minerale (motorină şi benzină), care ulterior au fost comercializate prin staţiile proprii; că numai o parte din facturile fiscale de aprovizionare cu uleiuri minerale au fost însoţite de declaraţii de conformitate sau alte documente care să dovedească provenienţa carburanţilor dintr-un antrepozit fiscal. În cazul în care aceste documente au existat, organul de control a identificat următoarele deficienţe: documentele nu conţineau elementele de identificare privitoare la lotul livrat, caracteristicile produsului, cantitatea livrată, clientul, erau emise de societăţi care nu deţineau calitatea de antrepozitar fiscal, certificarea provenienţei era făcută prin simpla declaraţie pe propria răspundere a administratorilor societăţilor furnizoare.

S-a reţinut că organul de control a solicitat organelor fiscale competente demararea unor controale încrucişate, în urma cărora s-a stabilit că SC E.SRL şi SC F. SRL nu au fost identificate la sediul social, astfel că nu s-au putut realiza aceste controale încrucişate şi că, analizând „Declaraţia informativă privind livrările/ prestările şi achiziţiile pe teritoriul naţional” depusă de cei doi furnizori menţionaţi anterior, organul de control a constatat că SC E.SRL nu a declarat livrări către reclamantă, dar în evidenţa contabilă a societăţii reclamante se regăsesc trei facturi de motorină emise de această societate, aceeaşi fiind situaţia şi în ceea ce priveşte societatea SC F. SRL.

Având în vedere această situaţie de fapt, organul fiscal a apreciat că circuitul economic a fost întrerupt la SC A. SRL, astfel încât aceasta datorează accize pentru cantităţile de motorină a căror provenienţă nu a putut fi dovedită.

Instanţa de fond a apreciat că actul de control este legal, având în vedere că operaţiunile de aprovizionare cu produse petroliere efectuate de SC A. SRL de la cele două societăţi au la bază facturi şi aceste operaţiuni au fost înregistrate corect în contabilitatea reclamantei. S-a mai reţinut că societatea a întocmit note de recepţie şi constatare de diferenţe pentru achiziţiile de carburanţi şi că aceste produse au fost achitate integral prin virament bancar, fiind respectate dispoziţiile art. 220 C. fisc., precum şi că facturile au fost înregistrate corect în jurnalele pentru cumpărări, fiind evidenţiate în declaraţiile fiscale.

Instanţa a apreciat, însă, că pentru motorina achiziţionată de la cele două societăţi reclamanta datorează accize, că la momentul livrării motorinei către reclamantă acciza datorată pentru comercializarea acesteia era exigibilă şi că reclamantei îi era interzis prin lege deţinerea motorinei pentru care nu era plătită acciza către bugetul de stat, neconformarea sa acestei interdicţii transformând-o în debitoarea acestei taxe către bugetul de stat.

Astfel, s-a menţionat în considerentele hotărârii atacate că este irelevant dacă valoarea facturilor emise de cele două societăţi reclamantei aveau inclusă sau nu în valoarea lor acciza, precum şi faptul că a plătit contravaloarea ei acestei societăţi, interesând sub aspectul cauzei de faţă numai plata accizei către bugetul de stat.

S-a mai reţinut că declaraţiile de conformitate care i-au fost prezentate, acte care în opinia reclamantei erau menite să garanteze că produsul a ieşit din antrepozitul fiscal cu acciza plătită, nu erau de natură a da o puternică aparenţă de legalitate operaţiunii comerciale ce a făcut obiectul controlului.

A mai arătat Curtea de apel că operaţiunile comerciale de livrare de motorină de la cele două societăţi către reclamantă nu au răspuns exigenţelor legale, reclamanta neintrând în posesia facturilor prin care este evidenţiat cuantumul accizei şi originea produsului achiziţionat, astfel că reclamanta nu se poate prevala de buna sa credinţă în raporturile comerciale ce au făcut obiectul controlului.

A apreciat instanţa de fond că împrejurarea că administratorul societăţii a fost scos de sub urmărire penală nu prezintă relevanţă sub aspectul angajării răspunderii fiscale a societăţii pe care o conduce, fiind diferite condiţiile de angajare a fiecărei forme de răspundere, precum şi subiecţii acestora.

De asemenea, Curtea a mai arătat că nu este relevant dacă reclamanta se face sau nu vinovată de faptul că deţine carburanţi cărora nu li se poate confirma provenienţa, suficient şi îndestulător fiind faptul că acestea figurează în evidenţele reclamantei şi că pentru ele nu se poate dovedi că au fost achitate accizele aferente.

Pentru motivele expuse anterior, instanţa de fond a procedat la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză şi, constatând că facturile deţinute de reclamantă nu reflectă nici cuantumul şi nici plata accizei şi că nici nu au fost aduse alte dovezi care să ateste că s-a plătit acciza, a apreciat că în speţă devin incidente prevederile art. 178 alin. (4) C. fisc. şi pct. 7 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, astfel că reclamanta datorează acciza pentru că la aceasta s-a întrerupt circuitul economic, fiind utilizatorul final.

3. Cererea de recurs şi motivele înfăţişate;

Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs reclamanta SC A. SRL Sibiu, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului şi modificarea în tot a hotărârii atacate, în sensul admiterii acţiunii sale şi al anulării actelor administrativ-fiscale atacate, cu consecinţa exonerării de la plata obligaţiilor fiscale suplimentare stabilite, accize pentru motorină, majorări şi penalităţi, invocând ca temei de drept al demersului său procesual, prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., vizând încălcarea şi greşita aplicare a legii.

În esenţă, prin motivele de recurs dezvoltate, următoarele critici vizând hotărârea atacată au fost evidenţiate:

- instanţa de fond a nesocotit împrejurarea că raportul de inspecţie fiscală şi-a bazat decizia pe constatări incomplete asupra împrejurărilor edificatoare în cauză, mijloacele de probă constând exclusiv în verificarea evidenţelor societăţii reclamante, nu şi a evidenţelor SC E. SRL şi SC F. SRL, ceea ce contravine prevederilor art. 6 C. proc. fisc. ca şi Ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 702/2007, potrivit cu care neconcordanţele din Declaraţia informativă 394 nu pot sta la baza instituirii în sarcina contribuabililor a unor obligaţii fiscale;

- instanţa de fond nu a analizat apărările vizând efectele juridice ale Declaraţiei;

- interpretarea art. 178 alin. (7) din C. fisc. coroborat cu art. 7 din H.G. nr. 44/2004, s-a realizat eronat;

- instanţa a omis să analizeze înscrisuri depuse în probaţiune care susţineau argumentele invocate în cererea de chemare în judecată, cum ar fi constatările din dosarul penal şi, în plus şi-a fundamentat concluziile pe o formă a pct. 3 din H.G. nr. 44/2004, care nu mai era în vigoare la data realizării operaţiunilor comerciale;

- instanţa de fond a înlăturat proba cu expertiza fiscal-financiară pe baza unei argumentaţii pripite, nefundamentată, deşi această expertiză avea relevanţă probatorie, fiind realizată de experţi contabili care au calificarea de consultanţi fiscali;

- în mod eronat s-a ignorat importanţa dovezilor prezentate organului de control, respectiv a documentelor justificative pentru toate cantităţile de carburanţi achiziţionate de reclamantă, plata mărfurilor fiind efectuată transparent, prin instrumente de plată, prin conturi bancare, furnizorii de carburanţi fiind activi la momentul realizării tranzacţiilor.

4. Soluţia şi considerentele instanţei de control judiciar;

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor ce i-au fost aduse, faţă de probatoriul administrat, dar raportat şi la prevederile legale aplicabile şi la apărările intimatei-pârâte C. - D. Braşov, succesoare în drepturi şi obligaţii a B. Braşov, Înalta Curte reţine că nu subzistă în cauză motive de nelegalitate apte de-a antrena modificarea hotărârii primei instanţe, în considerarea celor în continuare expuse.

Reclamanta-recurentă a investit instanţa de contencios administrativ cu cererea de anulare a Deciziei de impunere nr. 10176 din 28 iunie 2012, întocmită de B. Braşov şi de exonerare de la plata obligaţiilor fiscale principale şi accesorii stabilite suplimentar, în cuantum total de 1.256.749 lei, ca şi a Deciziei nr. 431 din 30 octombrie 2012 emisă de C. - Direcţia de soluţionare a contestaţiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestaţia sa administrativ fiscală.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, ca neîntemeiată, argumentaţia judecătorului fondului final rezumativ expusă la pct. 2 din prezenta decizie, astfel că în contextul analizării criticilor şi susţinerilor recurentei-reclamante nu se impune reluarea acesteia.

Reevaluând aşadar, probatoriul administrat pentru a răspunde punctual motivelor de recurs înfăţişate, instanţa de control judiciar reţine că un prim set de critici vizează practic inconsistenţa raportului de inspecţie fiscală care a stat la baza emiterii actelor contestate, cu referire specială la lipsa verificărilor în evidenţele contabile ale partenerilor contractuali ai reclamantei, respectiv SC E. SRL şi SC F. SRL.

O atare critică nu este fondată câtă vreme în toate actele contestate s-a menţionat că în cauză, inspecţia fiscală, respectiv controlul derulat la societatea reclamantă, demarat la începutul anului 2009, a suferit mai multe suspendări, determinate, inter alia, de necesitatea obţinerii unor informaţii din controale încrucişate. În acest context, deşi s-a încercat efectuarea verificărilor la sediul celor doi parteneri expres arătaţi de recurentă nu au putut fi realizate controalele încrucişate, societăţile respective nefiind identificate la sediul social.

Critica recurentei, înfăţişată şi în faţa instanţei de fond, în sensul încălcării prevederilor art. 6 C. proc. fisc., referitoare la „constatările complete” de către organele de control fiscal, nu poate fi aşadar primită, pe de o parte, pentru că s-a învederat cauza obiectivă care a condus la imposibilitatea verificării evidenţelor contabile ale partenerilor SC E. SRL şi SC F. SRL, iar pe de altă parte, întrucât art. 6 C. proc. fisc. invocat, nu defineşte ceea ce înseamnă „constatări complete” după cum nu prevede nicio sancţiune în ipoteza unei eventuale nesocotiri a acestui principiu general de conduită, ce vizează tocmai exercitarea dreptului de apreciere al organului fiscal, conform atribuţiilor şi competenţelor ce-i revin.

Mai mult, verificarea şi analiza „Declaraţiei” depusă de cei doi furnizori sus menţionaţi a avut un caracter obiectiv şi urmare a neconcordanţelor identificate între conţinutul acestora şi a pretinselor livrări către societatea reclamantă, neconfirmate prin declaraţiile 394, au fost întocmite actele fiscale atacate în cauză.

În fine, instanţa de control judiciar reţine pe acest aspect, relevanţa susţinerilor pârâtei-intimate referitoare la importanţa declaraţiilor, care se depun obligatoriu la autoritatea fiscală, din cuprinsul acestora rezultând toate datele necesare pentru a se stabili dacă operaţiunile efectuate sunt corecte şi tocmai de aceea, pe baza informaţiilor pe care le conţin pot fi identificate facturile nedeclarate.

Drept urmare, concluzionând pe acest aspect, instanţa de control judiciar constată că în mod pertinent şi pornind de la analiza probatoriului administrat, prima instanţă a apreciat legalitatea actelor administrativ fiscale atacate, fundamentate suficient pe premisa factuală ce nu a putut fi răsturnată, în sensul identificării la operatorul economic SC A. SRL a unor diferenţe de livrări/achiziţii ce nu corespundeau cantitativ pe relaţia furnizor-achizitor, diferenţele fiind relevate tocmai la confruntarea elementelor de evidenţă contabilă cu declaraţiile furnizorilor şi ale achizitorului, în concret cu Declaraţiile depuse de furnizorii recurentei-reclamante SC E. SRL şi SC F. SRL, astfel după cum în detaliu s-a arătat şi în considerentele hotărârii atacate.

Nefondate sunt în opinia Înaltei Curţi şi criticile recurentei-reclamante vizând modalitatea de interpretare de către judecătorul fondului a prevederilor art. 178 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, coroborat cu art. 7 din H.G. nr. 44/2004.

Conform art. 178 alin. (4) din Codul fiscal: „obţinerea de produse accizabile în afara antrepozitului fiscal, pentru care nu se poate face dovada plăţii accizelor, atrage plata acestora”.

Totodată, în cuprinsul Normelor metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, la pct. 7 alin. (4), se stipulează că „în cazul în care prin circuitul economic nu se poate face dovada că produsele accizabile deţinute în scopuri comerciale provin de la un antrepozit fiscal, operator înregistrat/ neînregistrat sau de la un importator, acciza se datorează de către persoana la care se întrerupe acest circuit, în termen de cinci zile de la data la care s-a făcut constatarea”.

Faţă de caracterul imperativ al normei fiscale instituită de art. 178 din C. fisc. şi ale art. 7 pct. 4) din H.G. nr. 44/2004, in împrejurarea concretă in care declaratele furnizorilor nu vin să confirme provenienţa unei cantităţi de combustibili ce a fost regăsită ca fiind comercializată în evidenţele reclamantei, rezultă aşadar că, în mod corect şi potrivit legii, instanţa de fond a considerat ca fiind legale şi temeinice măsurile luate de organele de control prin decizia de impunere, respectiv faptul ca întreruperea circuitului legal al provenienţei combustibililor achiziţionaţi este la SC A. SRL.

În fine, şi susţinerile recurentei legate de lipsa vinovăţiei sale în ceea ce priveşte contradicţiile dintre declaraţiile furnizorilor şi propriile declaraţii şi evidenţe, încercând astfel să acrediteze ipoteza conform căreia furnizorii au declarat eronat, situaţie ce a condus la imposibilitatea de a se confirma provenienţa cantităţilor de combustibili şi la naşterea diferențelor constatate cu ocazia inspecţiei fiscale din confruntarea Declaraţiilor fiscale, sunt lipsite de fundament legal, nefiind relevante pentru susţinerea motivelor de recurs.

Aceasta întrucât, aşa cum corect a reţinut şi instanţa de fond, nu are nicio relevanţă dacă recurenta se face sau nu vinovată de faptul că deţine carburanţi a căror provenienţă nu a putut fi confirmată, fiind suficient şi îndestulător faptul că respectivele cantităţi de carburanţi figurează în evidenţele recurentei şi că pentru ele nu s-a putut dovedi că au fost achitate accizele aferente.

Înalta Curte reţine că nefondate sunt şi toate celelalte critici ale recurentei-reclamante, vizând pretinsele erori strecurate în motivare ca şi înlăturarea nemotivată a concluziilor raportului de expertiză de specialitate efectuat în cauză.

Chiar acceptând referirea eronată la una din prevederile cuprinse în Normele metodologice, Înalta Curte reţine că o atare trimitere cuprinsă în considerentele hotărârii nu are, în contextul întregii argumentaţii înfăţişate de judecătorul fondului, decât o valoare subsidiară, aşa cum s-a şi indicat, nefiind un ratio decidendi şi ca atare, fără aptitudinea de-a afecta în orice mod întregul raţionament logico-juridic prezentat.

Cât priveşte raportul de expertiză, concluziile acestuia nu au fost înlăturate nemotivat, arătându-se explicit că toate argumentele care demonstrează legalitatea actelor administrativ fiscale atacate constituie tot atâtea argumente, obiective, pentru care nu pot fi primite interpretările diferite, inclusiv cu referire la aplicarea prevederilor legale incidente, date de expertul tehnic.

În fine, Înalta Curte arată că nici depunerea în faţa instanţei de recurs cu titlu de practică judiciară relevantă, a Hotărârii Curții Europene de Juristprudență din 6 septembrie 2012 în cauza C-324/11, nu este de natură a antrena modificarea hotărârii primei instanţe, obiectul jurisprudenţei prezentate fiind diferit, decizia fiind dată în materie de deducere T.V.A. şi în legătură cu principiul neutralităţii fiscale.

Faţă de toate cele mai sus arătate, reţinând aşadar temeinicia hotărârii atacate, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., va respinge ca nefondat recursul de faţă, cu consecinţa menţinerii hotărârii atacate, apreciată ca fiind rezultatul unei corecte aplicări şi interpretări a normelor legale aplicabile.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL Sibiu împotriva sentinţei nr. 218/2013 din 16 septembrie 2013 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 ianuarie 2015.