VAT liability for continuous real estate sales and gross-up calculation under CJEU interpretation of Directives 2006/112/CE

Decizia nr. 329/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Obiectul acţiunii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală:

- anularea Deciziei de impunere nr. 13681 din 30 noiembrie 2010, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu;

- anularea Deciziei nr. 81 din 28 februarie 2011 prin care a fost soluţionată contestaţia împotriva deciziei de impunere menţionată anterior.

2. Hotărârea Curţii de apel

Prin Sentinţa nr. 303 din 1 octombrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanţii A. şi B., în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această hotărâre, prima instanţă a reţinut că prin Decizia de impunere nr. 13681 din 30 noiembrie 2010 privind TVA şi alte obligaţii fiscale stabilite de inspecţia fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activităţi economice nedeclarate organelor fiscale, emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală Sibiu, au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale în sarcina reclamanţilor: suma de 528.301 lei, reprezentând TVA aferentă activităţii de exploatare a bunurilor imobile în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, suma de 413.045 lei reprezentând majorări de întârziere pentru perioada 26 august 2007 - 30 noiembrie 2010 şi suma de 79.245 lei, reprezentând penalităţi de întârziere calculate începând cu data de 29 septembrie 2010 şi până la data de 30 noiembrie 2010.

În motivarea deciziei de impunere, organul fiscal a arătat că reclamanţii au desfăşurat de o manieră independentă activitate în domeniul exploatării bunurilor corporale imobile iar din punct de vedere fiscal reprezintă activitate economică desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, pentru care dobândesc calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Astfel, s-a apreciat că pentru livrările de bunuri imobile efectuate, reclamanţii devin plătitori de TVA, începând cu data de 01 ianuarie 2007 şi s-a constatat că până la data întocmirii raportului de inspecţie fiscală aceştia nu au solicitat înregistrarea în scopuri de TVA şi nici nu au depus la organul fiscal teritorial deconturi de TVA.

Prin urmare, a fost determinată o bază impozabilă taxabilă în sumă de 2.780.527 lei constituită din contrapartida obţinută de persoana impozabilă vânzătoare din partea cumpărătorului la data transferului dreptului de proprietate, având în vedere şi sumele încasate cu titlu de avans anterior transferului dreptului de proprietate.

Contestaţia formulată împotriva deciziei de impunere fost respinsă, ca neîntemeiată, prin Decizia nr. 81 din 28 februarie 2011 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu.

Curtea de apel a reţinut că primul aspect ce se impune a fi lămurit vizează calitatea de persoană impozabilă în scop de TVA, prin raportare la operaţiunile realizate de către reclamanţi.

Potrivit art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina reclamanţilor, intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri şi prestările de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de către o persoană impozabilă, astfel cum a fost definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Art. 127 alin. (1) din C. fisc. defineşte persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară de o manieră independentă şi indiferent de loc activităţi de natura celor prevăzute la alin. (2) al aceluiaşi articol, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Activităţile economice sunt definite de art. 127 alin. (2) din C. fisc. ca fiind activităţile ce cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.

Faptul că o activitate este considerată economică, indiferent dacă persoana care o realizează exercită o activitate de producător, comerciant sau de prestator de servicii, rezultă inclusiv din interpretarea per a contrario a prevederilor pct. 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuinţelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică cu excepţia situaţiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.

Prin urmare, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă, astfel că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Însă, mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

În acest sens a decis şi Curtea de Justiţie a Uniunii europene în cauzele conexate C-180 din 10 şi C-181 din 10 - Slaby şi Kuc, atunci când a interpretat noţiunea de activitate economică, în sensul art. 9 alin. (1) al doilea paragraf din Directiva 2006/112.

În speţă, reclamantul şi numitul C. au edificat un imobil în Sibiu în baza autorizaţiei de construire din 01 martie 2006 şi a Acordului unic nr. 142 din 27 februarie 2006, ambele emise de Primăria municipiului Sibiu pe terenul înscris în CF xxx Sibiu nr. top xxx/10/4. Terenul era coproprietatea persoanelor menţionate anterior, fiecare dintre acestea deţinând o cotă de 1/2 parte.

Prin actul de dezmembrare din 26 octombrie 2006 de către BNP D., construcţia edificată pe terenul identificat anterior a fost dezmembrată în 9 apartamente, cu stare de proprietate neschimbată, pentru care au fost încheiate contracte de vânzare-cumpărare în lunile noiembrie şi decembrie 2006.

Ulterior, aceştia au mai edificat trei imobile în Sibiu, în baza autorizaţiei de construire din 31 mai 2007 şi a Acordului unic nr. 621 din 30 mai 2007, ambele emise de Primăria municipiului Sibiu pe terenul înscris în CF xxx Sibiu nr. top xxx/7. Terenul era coproprietatea persoanelor menţionate anterior, fiecare dintre acestea deţinând o cotă de 1/2 parte.

Prin actul de dezmembrare autentificat din 07 martie 2008 de către BNP E. construcţiile edificate pe terenul identificat anterior au fost dezmembrate în 31 de apartamente, cu stare de proprietate neschimbată, în luna aprilie 2008 fiind încheiate contracte de vânzare-cumpărare.

Din starea de fapt expusă anterior şi probele administrate în cauză rezultă fără putinţă de tăgadă că reclamanţii au luat măsuri active de comercializare a imobilelor (obţinerea autorizaţiilor de construcţie urmate de edificarea construcţiilor şi vânzarea acestora în diverse stadii de finisare).

Aşa fiind se poate conchide că operaţiunile de vânzare-cumpărare de construcţii realizate de reclamant în anul 2006 şi 2008 pot fi încadrate în noţiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., astfel cum aceasta era definită la momentul realizării acestor operaţiuni, fiind în prezenţa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operaţiuni care conferă caracter continuu activităţii desfăşurate.

Reclamanţii nu au probat că ar fi folosit în scop personal construcţiile edificate pe care le-au vândut ca şi construcţii noi, în sensul art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 3 din C. fisc., obţinând profit.

Aşadar, activitatea acestora, de edificare a unor construcţii pe care nu le-au folosit în scop personal poate fi caracterizată ca activitate economică în sensul Codului fiscal.

Consecinţă a acestui aspect, reclamanţii au calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) din C. fisc., iar concluzia organului fiscal potrivit căreia, reclamanţii aveau obligaţia de a se înregistra în scop de TVA la data de 01 iulie 2007, conform art. 152 alin. (6) şi 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere momentul începerii activităţii economice şi depăşirea plafonului după primele operaţiuni efectuate, apare ca fiind corectă.

Susţinerea reclamanţilor conform căreia, anterior datei de 01 ianuarie 2010 nu exista cadru legal pentru aplicarea TVA în cazul activităţilor de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice, este neîntemeiată.

Organul fiscal a stabilit în mod corect că pentru operaţiunile efectuate în anii 2008 şi 2009, reclamanţii datorează TVA întrucât, la momentul efectuării lor, aceştia trebuia să fie deja înregistraţi în scop de TVA, faţă de operaţiunile de vânzare de construcţii realizate în aval.

În ce priveşte momentul, reclamanţii trebuiau să se înregistreze în scop de TVA la data de 01 ianuarie 2007, conform art. 152 alin. (6) şi 153 alin. (1) din C. fisc., având în vedere că depăşirea plafonului s-a realizat la data de 03 noiembrie 2006, după primele operaţiuni de vânzare, realizând un venit superior plafonului de 35.000 euro.

Susţinerile reclamanţilor în sensul necesităţii analizării tranzacţiilor controlate prin distribuirea egală a preţului între cei doi soţi sunt lipsite de temei juridic, întrucât, în conformitate cu prevederile art. 30 C. fam., în timpul căsătoriei bunurile sunt dobândite şi deţinute în comun, fără a se putea cunoaşte până la momentul efectuării partajului cota parte de proprietate a fiecărui soţ şi, respectiv, cota parte din preţul obţinut din vânzarea unor bunuri comune.

Prezumţia că soţii au dobândit în timpul căsătoriei bunurile în cotă comună de contribuţie are caracter relativ şi prezintă relevanţă în caz de partaj al bunurilor, astfel că plafonul de 35000 euro, pentru a cărui depăşire se naşte obligaţia de înregistrare în scop de TVA, nu poate fi analizat individual, pe fiecare soţ, ci la nivelul familiei, care, în materie de TVA, acţionează ca o asociere în scopuri comerciale, fără personalitate juridică, asimilată de către dispoziţiile art. 127 alin. (1)0 din C. fisc. cu o asociere în participaţiune.

Dispoziţiile pct. 3 alin. (6) ale Titlului VI din H.G. nr. 44/2004 prevăd că în situaţia în care bunurile imobile sunt deţinute în coproprietate de o familie, dacă există obligaţia înregistrării în scopuri de TVA pentru vânzarea acestor bunuri imobile, unul din soţi va fi desemnat să îndeplinească această obligaţie.

Ori, din contractele de vânzare-cumpărare depuse la dosar, tranzacţiile au fost efectuate de reclamant atât în nume propriu, cât şi ca mandatar al soţiei sale, astfel că în mod corect reclamantul A. a fost desemnat să îndeplinească această obligaţie.

Ca urmare, emiterea actelor atacate pe numele reclamantului A., în condiţiile în care acestea se referă la acte juridice încheiate de reclamant alături de soţia sa, nu constituie un motiv de nelegalitate a acestora, reclamanţii neputând fi consideraţi persoane impozabile separate, caz în care, într-adevăr, se impune ca inspecţia fiscală şi, respectiv, actele fiscale să se realizeze şi, respectiv, să se emită, separat, pentru fiecare persoană impozabilă.

În ceea ce priveşte modul de calcul a TVA, reclamanţii au invocat prevederi care se aplică în cazul în care preţul plătit de cumpărător include şi TVA.

Însă, în situaţia în care părţile nu au convenit nimic cu privire la TVA, aceasta se determină prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrării, aşa cum corect a stabilit organul fiscal.

În ceea ce priveşte neluarea în calcul a dreptului de deducere a TVA aferentă achiziţiilor, drept prevăzut de art. 145 alin. (2) C. fisc., acest aspect nu face obiectul prezentei cauze, iar exercitarea acestui drept nu este împiedicată de soluţia ce se va pronunţa în cauză, reclamanţii având de urmat procedura prevăzută pentru obţinerea TVA deductibil (de altfel, există o decizie de rambursare a TVA care nu face obiectul prezentului litigiu, existând un litigiu separat).

În ceea ce priveşte stabilirea bazei impozabile:

Din raportul de expertiză contabilă rezultă că organul de control în raportul de inspecţie fiscală la calcul TVA-ului datorat a ţinut cont de sumele aferente avansurilor restituite la contractele 487, 514, 541 şi 597 din 2008, astfel că susţinerea contrară este neîntemeiată.

Din suplimentul la raportul de expertiză contabilă rezultă că, luând în considerare data efectivă a semnării antecontractului, valoarea totală a veniturilor obţinute de reclamanţi din vânzarea apartamentelor ar creşte (3.829.955 lei faţă de 3.824.254 lei, suma reţinută de organul fiscal). Pe cale de consecinţă ar creşte şi baza de impozitare, iar valoarea TVA-ului de plată ar creşte şi ea.

Deoarece această modificare ar fi de natură a înrăutăţi situaţia reclamanţilor, instanţa a apreciat că nu poate fi avută în vedere.

Cu privire la tranzacţia efectuată în anul 2009:

Experţii au apreciat că suma înscrisă de notarul public în declaraţia 208 se referă la un contract de donaţie, nefiind o tranzacţie impozabilă din punct de vedere al TVA, însă această susţinere nu a fost primită.

Instanţa a apreciat că în mod corect a procedat organul fiscal atunci când a procedat la estimarea bazei impozabile având în vedere declaraţia notarului din care rezultă că reclamanţii au obţinut venituri în anul 2009 în sumă de 12.700 lei coroborată cu refuzul reclamanţilor de răspunde organelor de control cu privire la efectuarea altor tranzacţii în afara celor pentru care s-au prezentat documente.

De altfel, din raportul de inspecţie fiscală rezultă că organul fiscal nu a avut în vedere contractele de donaţie încheiate de reclamanţi atunci când a stabilit baza de impunere.

3. Recursul declarat în cauză

Împotriva sentinţei curţii de apel au declarat recurs reclamanţii, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, în temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. 9 şi 3041 C. proc. civ.

În dezvoltarea motivelor de recurs recurenţii susţin următoarele:

- La pronunţarea hotărârii instanţa de fond nu a făcut aplicabilitatea prevederilor art. 148 alin. (2) din Constituţia României. Judecătorul naţional avea obligaţia de a aplica cu prioritate dreptul comunitar şi de a constata că punctele 13 şi 14 din Directiva nr. 112/2006 CEE privind obligativitatea definirii cu claritate a noţiunilor de persoană impozabilă şi operaţiune taxabilă nu se regăsesc în dreptul intern, astfel că încadrarea persoanelor fizice ca persoane impozabile pentru activităţile întreprinse în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 îmbracă un aspect de nelegalitate, decizia de impunere urmând să fie anulată.

- Hotărârea este nelegală şi în ceea ce priveşte modalitatea de calcul a taxei pe valoare adăugată şi a accesoriilor aferente. În mod greşit organele fiscale au estimat data la care s-a achitat avansul de 2000 E în baza antecontractului de vânzare-cumpărare din 24 aprilie 2008, stabilind-o la data de 9 octombrie 2007.

În realitate, data reală a antecontractului de vânzare-cumpărare este în luna aprilie 2008, aceasta având consecinţe sub aspectul cuantumului majorărilor şi penalităţilor de întârziere datorate.

De asemenea, în mod eronat organele fiscale au calcul TVA pentru contractul de donaţie autentificat din 17 decembrie 2009 la BNP F.

- Este nelegală calcularea TVA-ului datorat prin adăugare la preţul contractual şi nu prin includerea acestuia în preţul de vânzare.

- Instanţa de fond în mod greşit a refuzat să analizeze cererea de recalculare a taxei datorate ţinând seama de dreptul legal de deducere al TVA de la data angajării costurilor.

4. Cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii europene

Prin cererea depusă la termenul din data de 16 mai 2014 s-a solicitat sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pentru pronunţarea unei hotărâri preliminare, recurenţii-reclamanţi formulând următoarele întrebări preliminare:

1. "În interpretarea Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, se poate considera că prevederile naţionale ale art. 127 din Legea nr. 571/2003, în varianta existentă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, contravin Directivei 2006/112/CE în ceea ce priveşte modalitatea în care erau clasificate condiţiile în care o persoană fizică care exploatează bunuri în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate devine persoană impozabilă? Se poate considera că s-a respectat, prin legislaţia naţională în perioada indicată, principiul certitudinii impunerii consacrat în Directivă?;

2. În interpretarea Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, se poate considera că, în art. 127 din Legea nr. 571/2003 şi în Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în varianta existentă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, conceptele "caracter de continuitate" şi "operaţiune care excede simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titularul său" au fost suficient clarificate?;

3. În lumina principiilor Directivei 2006/112/CE din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, se poate interpreta că, în Legea nr. 571/2003 şi în Normele Metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în varianta existentă în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, a existat o preluare clară şi precisă a prevederilor art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE prin care se arată că statele membre pot considera ca persoană impozabilă orice persoană care efectuează în mod ocazional livrarea de clădiri sau livrarea de terenuri construibile?;

4. Interpretarea legislaţiei europene în materie de TVA obligă un stat membru să permită contribuabililor exercitarea dreptului de deducere al TVA pentru achiziţiile efectuate înainte de înregistrarea sa din oficiu în scopuri de TVA, raportându-se la momentul la care au fost efectuate achiziţiile sau la momentul la care contribuabilul a fost ulterior înregistrat din oficiu în scopuri de TVA?".

Prin încheierea pronunţată la data de 16 mai 2014 a fost respinsă cererea de sesizare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene cu întrebările preliminare de la pct. 1 şi pct. 3 din cererea formulată de recurenţii-reclamanţi.

Totodată a constatat că pct. 2 şi pct. 4 din cererea de sesizare formulată în cauză fac obiectul cererii de sesizare formulată în Dosarul nr. x/117/2011 al Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, astfel încât nu se mai impune sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene.

În temeiul dispoziţiilor art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. a fost suspendată judecata până la soluţionarea de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a sesizării preliminare dispuse de către Curtea de Apel Cluj, prin încheierea de şedinţă din data de 28 februarie 2014.

În esenţă, Înalta Curte a reţinut că în ceea ce priveşte întrebarea nr. 1 şi 3 a persoanei fizice şi natura operaţiunilor încadrate în sfera activităţilor economice care atrag această calitate, cauza oferă suficiente elemente pentru adoptarea unei soluţii, instanţa fiind în măsură să răspundă prin prisma reglementării naţionale, într-un sens care să concorde dreptului Uniunii Europene, prezentând relevanţă hotărârile pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza 186/89-Van Tiem şi în cauzele conexate C-180/2010 şi C-181/2010.

Prin urmare, Înalta Curte a apreciat că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 267 din Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene, o statuare a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, cu titlu preliminar, nefiind necesară pentru pronunţarea unei hotărâri în cauză.

În ceea ce priveşte întrebările de la pct. 2 şi 4 Înalta Curte a reţinut că aspectele sesizate fac obiectul unei alte cereri de sesizare aflată pe rolul Curţii de Justiţie a Uniunii Europene - Cauza 183/14, în curs de soluţionare, astfel că nu se mai impune sesizarea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene şi, totodată, reţinând că hotărârea ce urmează a se pronunţa are relevanţă în soluţionarea prezentei cauze a dispus suspendarea judecării prezentului recurs.

Cauza a fost repusă pe rol la data de 11 decembrie 2015 ca urmare a pronunţării la data de 9 iulie 2015 a Hotărârii Curţii de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-183/2014.

5. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând sentinţa atacată prin prisma criticilor formulate cât şi sub toate aspectele, potrivit dispoziţiilor art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte reţine următoarele:

Recurenţii-reclamanţi au supus controlului instanţei de contencios administrativ şi fiscal, pe calea prevăzută de art. 218 C. proc. fisc., Decizia nr. 81 din 28 februarie 2011 prin care s-a respins ca neîntemeiată contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 13681 din 30 noiembrie 2010, cu privire la obligaţiile suplimentare de plată reprezentând: TVA - 528.301 lei; majorări de întârziere - 413.045 lei şi penalităţi - 79.245 lei.

Soluţie primei instanţe, de respingere în tot a acţiunii formulate de reclamanţi nu este împărtăşită de instanţa de control judiciar.

Trecând la examinarea criticilor formulate în ceea ce priveşte nelegalitatea încadrării reclamanţilor ca persoane fizice impozabile, cu obligaţia de plată a taxei pe valoare adăugată în perioada 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, instanţa reţine că autoritatea fiscală a constatat că tranzacţiile având ca obiect apartamentele construite de reclamanţi constituie activitate economică, desfăşurată cu caracter de continuitate, în scopul obţinerii de venituri, atrăgând în acest mod calitatea acestora de persoane impozabile conform art. 127 alin. (1) şi (2) C. fisc.

Efectuând propria evaluare a întregului material probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că prima instanţă a reţinut corect situaţia de fapt fiscală şi a interpretat şi aplicat adecvat prevederile legale pertinente, luând în considerare evoluţia normelor fiscale primare şi secundare, în perioada supusă verificării, în ceea ce priveşte calitatea recurenţilor reclamanţi ca fiind persoane impozabile în scopuri de TVA.

Definiţia noţiunii de persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, transpunând iniţial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) şi apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE.

În interpretarea prevederilor Directivei în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii europene, exemplificată prin Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunţată în cauzele conexe C-180 din 10 şi C-181 din 10 s-a reţinut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă.

Numărul de tranzacţii imobiliare efectuate de persoana în cauză nu constituie în sine un criteriu suficient pentru calificarea activităţii ca fiind una de natură economică, dar în lumina circumstanţelor speţei, concluzia instanţei de fond este corectă sub acest aspect, ţinând seama de măsurile active similare celor utilizate de un comerciant, care nu se înscriu în mod normal în cadrul gestiunii unui patrimoniu privat.

După cum rezultă din prezentarea situaţiei de fapt, în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009 reclamanţii au efectuat un număr de 31 tranzacţii cu apartamente construite în municipiul Sibiu, fiind de domeniul evidenţei că operaţiunile juridice derulate justifică prin numărul lor concluzia că au fost făcute în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, şi astfel sunt generatoare de TVA.

Referitor la baza de impozitare, punctul de vedere exprimat de recurenţii-reclamanţi în recursul declarat, anume greşita aplicare a dispoziţiilor art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc. a fost validat de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, care răspunzând la întrebarea preliminară adresată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a statuat că atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorată pentru operaţiunea supusă taxei preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja TVA (Hotărârea pronunţată la data de 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249 din 12 şi C-250/12).

Prin urmare, organul fiscal a procedat incorect atunci când a aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preţ al vânzării, astfel că prin expertiza fiscală efectuată în cauză s-a procedat la refacerea acestor calcule, în concordanţă cu hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii europene şi cu respectarea principiului neutralităţii TVA.

Conform concluziilor raportului de expertiză fiscală rezultă că taxa pe valoare adăugată calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite şi în raport de cota standard de 19% pentru toate apartamentele calificate drept construcţii noi este de 443.950 lei.

De asemenea, prin raportul de expertiză fiscală a fost calculată, în raport de dispoziţiile art. 145 C. fisc., suma datorată de recurenţii-reclamanţi în situaţia în care aceştia şi-ar exercita dreptul de deducere a TVA.

Organele fiscale nu contestă în principiu dreptul acestora la deducerea taxei aferentă achiziţiilor efectuate înainte de înregistrarea acesteia în scopuri de TVA (conform menţiunilor din Raportul de inspecţie fiscală), însă susţin că de la data controlului nu au fost puse la dispoziţia organului de control documentele privind achiziţiile de materiale de construcţii, devize de lucrări, contracte cu furnizorii de servicii, etc.

În primul decont depus după înregistrarea din oficiu în scopuri de TVA recurenţii au menţionat suma de 273.109 lei, sumă rezultată din Jurnalul de cumpărări, aferent perioadei 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2010. Prin Decizia de impunere nr. 12002 din 15 septembrie 2011 pentru soluţionarea la persoanele fizice a deconturilor cu sume negative de taxă pe valoare adăugată cu opţiune de rambursare emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu s-a stabilit că din totalul sumei solicitată, persoana impozabilă are drept de deducere pentru TVA în sumă de 135.734 lei, restul sumei fiind constituită din 135.734 lei - TVA aferentă contravalorii lucrărilor şi achiziţiilor ce reprezintă participarea coproprietarului C. şi 1.641 lei - TVA aferentă achiziţiei în valoare de 8.634 lei efectuate ulterior lunii aprilie 2008, respectiv ulterior transferului dreptului de proprietate asupra celor 31 apartamente.

În consecinţă, prin Decizia de rambursare a TVA nr. 3230010026549 din 4 octombrie 2011, AFP Sibiu a stabilit că taxa pe valoare adăugată de rambursat este de 135.734 lei.

Această din urmă decizie a fost contestată de reclamanţi, contestaţia fiind respinsă prin Decizia DGFP Sibiu nr. 544 din 21 noiembrie 2011.

Procedând la scăderea acestei sume, de 135.734 lei TVA de dedus, recunoscută de organele fiscale prin Decizia nr. 3230010026549 din 4 octombrie 2011 din taxa pe valoare adăugată considerată datorată în sumă de 443.950 lei (calculată prin aplicarea procedeului sutei mărite) rezultă că, recurenţii-reclamanţi datorează TVA aferentă tranzacţiilor efectuate în sumă de 308.216 lei.

În adoptarea acestei soluţii, Înalta Curte are în vedere pe de o parte considerentele hotărârii pronunţate la data de 9 iulie 2015 în cauza C-183/2014 (Salomie şi Oltean împotriva DGFP Cluj), iar pe de altă parte faptul că organul fiscal a recunoscut dreptul reclamanţilor la deducerea TVA-ului în sumă de 135.734 lei pentru care a emis şi decizia de rambursare.

De asemenea, întemeiată este şi critica recurenţilor privind greşita includere a contractului de donaţie din 17 decembrie 2009 autentificat la BNP F. în baza impozabilă, întrucât, conform susţinerilor acestora donaţia a fost făcută în favoarea Municipiului Sibiu şi a fost apreciată în vederea taxării la suma de 50.830 lei, din care cota reclamanţilor de 1/2 este 25.415 lei.

Aşa cum rezultă din concluziile raportului de expertiză, contractul de donaţie menţionat a fost luat în considerare la stabilirea bazei impozabile pentru calcularea TVA datorate ca fiind venit estimat conform declaraţiei 208: "Declaraţie privind impozitul pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal", fără a se preciza la ce tranzacţie anume se referă.

Prin excluderea sumei calculate cu titlu de TVA aferentă contractului de donaţie, autentificat din 17 decembrie 2009 la BNP F., din suma de 308.216 lei (TVA aferentă prin aplicarea procedeului sutei mărite şi, ca urmare a deducerii sumei de 135.734 lei TVA recunoscută prin Decizia de rambursare) rezultă o sumă de 304.160 lei cu titlu de TVA datorată, aferentă tranzacţiilor efectuate de reclamanţi în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009, suma în limita căreia instanţa apreciază că actele administrative-fiscale pot fi menţinute.

Nu pot fi primite însă, criticile recurenţilor-reclamanţi ce vizează greşita includere în baza de impozitare a avansurilor restituite, aferente Contractelor nr. 487, 514, 541 şi 597/2008 ce au fost reziliate, întrucât avansurile au fost atât încasate cât şi restituite în cursul aceleiaşi luni.

Având în vedere toate considerentele de mai sus, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi al art. 312 alin. (1) şi (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul reclamanţilor, va modifica sentinţa recurată în sensul că va fi admisă în parte acţiunea cu consecinţa anulării în parte a actelor administrative-fiscale pe care le va menţine în limitele sumelor de 304.160 lei reprezentând TVA, 235.846 lei reprezentând majorări de întârziere şi 45.624 lei reprezentând penalizări.

În temeiul dispoziţiilor art. 274 C. proc. civ. va fi obligată intimata-pârâtă să plătească recurenţilor-reclamanţi, suma de 5.000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispoziţiilor art. 276 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de B. şi A. împotriva Sentinţei nr. 303 din 1 octombrie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că admite în parte acţiunea formulată de A. şi B.

Anulează în parte Decizia nr. 81 din 28 februarie 2011 a D.G.F.P. Sibiu şi Decizia de impunere nr. 13681 din 30 noiembrie 2010 emisă de Activitatea de Inspecţie Fiscală - D.G.F.P. Sibiu, pe care le menţine în limitele sumelor de 304.160 lei reprezentând TVA; 235846 lei, reprezentând majorări de întârziere şi 45624 lei, reprezentând penalizări.

Obligă intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov să plătească recurenţilor suma de 5000 lei, cu titlu de cheltuieli de judecată, cu aplicarea dispoziţiilor art. 276 C. proc. civ.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 februarie 2016.

Procesat de GGC - NN