Scope of judicial review in administrative tax litigation: obligation to determine tax liabilities and restitutions instead of ordering a complete refactoring of assessment acts

Decizia nr. 2759/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Timiş sub nr. 12379/30 din 12 decembrie 2012, reclamanta SC A. SRL, a chemat în judecată pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - ANAF, prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş (Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 5), solicitând instanţei ca prin hotărârea ce o va pronunţa să dispună anularea în parte a Raportului de Inspecţie Fiscală a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş, Serviciul IFPJ5, înregistrat sub nr. 12185 din 18 noiembrie 2011; anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 întocmită de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 5; anularea în parte a Deciziei nr. 929/512 din 14 iunie 2012, prin care s-a respins în parte contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 şi respectiv, împotriva Raportului de Inspecţie Fiscală cu nr. 12185 din 18 noiembrie 2011 întocmite de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 5; să se constate incidenţa prescripţiei fiscale cu privire la următoarele creanţe fiscale aferente perioadei 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2005, după cum urmează:

- debit suplimentar aferent perioadei 2003, la impozitul pe venitul microîntreprinderilor 1.581 RON;

- debit suplimentar la impozit pe profit, aferent 2004 - 2005, în sumă de 200.450 RON;

- accesorii la impozitul pe profit aferent 2004 - 2005, în sumă de 438.443 RON;

- debit suplimentar TVA, aferent perioadei 2003 - 2005, în sumă de 258.464 RON;

- accesorii aferente TVA, pentru perioada 2003 - 2005, în sumă de 81.490 RON;

Ca efect al admiterii cererii de chemare în judecată a solicitat obligarea pârâtei intimate la restituirea următoarelor sume, care au fost încasate de la reclamantă în baza actelor administrative fiscale contestate la petitele 1, 2 şi 3 ale cererii de chemare în judecată: suma de 1.169.131,60 RON, reprezentând: 194.360 RON debit suplimentar la impozit pe profit; 165.276,60 RON TVA stabilit suplimentar; 809.495 RON majorările aferente debitelor stabilite suplimentar.

În motivare, se arată că în baza Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011, care a fost emisă în temeiul Raportului de Inspecţie Fiscală cu nr. 12185 din 18 noiembrie 2011 întocmite de Direcţia Generala a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş, Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice 5, s-au stabilit în sarcina reclamantei în mod greşit obligaţii de plată suplimentare în cuantum de 2.737.882 RON, constând din: - 781.200 RON - debit -1.956.682 RON - accesorii, cu consecinţa neadmiterii la rambursare a sumei de 151.515 RON din decontul depus la A.F.P.U. cu nr. 870576021 din 24 ianuarie 2011.

Considerând că aceste acte au fost emise cu încălcarea dispoziţiilor legale, reclamanta a formulat, în conformitate cu prevederile Titlului IX din O.G. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, privind soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor administrativ fiscale, raportat la dispoziţiile art. 205 C. proc. fisc., contestaţie împotriva constatărilor şi măsurilor înscrise în Raportul de Inspecţie Fiscală a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice a Judeţului Timiş, Serviciul IFPJ5, înregistrat sub nr. 12185 din 18 noiembrie 2011, respectiv în Decizia de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011.

Prin Decizia nr. 929/512 din 14 iunie 2012, Biroul Soluţionare contestaţii din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Timiş a admis în parte contestaţia, exclusiv cu privire la suma de 9.651 RON, reprezentând TVA, respingând-o în ceea ce priveşte celelalte solicitări.

Prin Sentinţa civilă nr. 7523 din 19 noiembrie 2013 pronunţată în Dosar nr. x/30/2012 Tribunalul Timiş a declinat competenta de soluţionare a cauzei formulată de către reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Juridice şi Ministerul Finanţelor Publice, în favoarea Curţii de Apel Timişoara, reţinându-se, în esenţă, că suma contestată în speţă depăşeşte plafonul de 1.000.000 RON prevăzut de art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, situaţie care atrage competenţa materială de soluţionare a cauzei în favoarea curţii de apel, conform dispoziţiilor menţionate.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 22 ianuarie 2014, sub acelaşi număr.

În probaţiune, s-a dispus efectuarea unei expertize contabil fiscale la solicitarea reclamantei, expertiză efectuată în cauză de d-na expert B., conform obiectivelor depuse la dosar.

Hotărârea şi considerentele Curţii de Apel Timişoara

Prin Sentinţa civilă nr. 363 din 18 decembrie 2014 Curtea de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea reclamantei SC C. SRL (SC A. SRL), în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş - actualmente Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara şi a dispus anularea în parte a R.I.F. nr. 12185 din 18 noiembrie 2011, a Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 929/512 din 14 iunie 2012.

A respins cererea având ca obiect obligarea pârâtei la restituirea sumelor încasate în baza actelor fiscale contestate.

A obligat pârâta la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată către reclamantă reprezentând onorariu parţial.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele considerente:

Referitor la excepţia prescripţiei fiscale invocată de reclamantă prin acţiune, pentru creanţele fiscale aferente perioadei 1 ianuarie 2003 - 31 decembrie 2005, conform petitului 4 al acţiunii, s-a constatat că, în esenţă, contribuabilul susţine că, potrivit art. 104 C. proc. fisc., durata inspecţiei fiscale nu poate fi mai mare de 3 luni or, în cauză aceasta a durat aproximativ 3 ani, fiind suspendată pentru cauze care excedează verificării contribuabilului. Instanţa de fond a apreciat că potrivit menţiunilor R.I.F. din 18 noiembrie 2011, inspecţia fiscală vizând societatea reclamanta a fost una generală, a început la data de 14 noiembrie 2008 (data necontestată de reclamant) şi a fost suspendată de 3 ori pentru efectuarea de verificări încrucişate şi completarea datelor privind furnizorii reclamantei, durata inspecţiei între cele 3 suspendări totalizând mai puţin de 3 luni. Ultima suspendare a încetat în luna septembrie 2011, când reclamantei i s-a comunicat reluarea inspecţiei fiscale începând cu data de 19 septembrie 2011, însă, ulterior acestei date, prelungirea duratei inspecţiei fiscale a fost ocazionată exclusiv de soluţionarea deconturilor de TVA cu opţiune la rambursare, depuse de reclamanta în timpul inspecţiei fiscale (decembrie 2010 şi mai 2011). Inspecţia fiscală a fost finalizată la data de 7 noiembrie 2011, prin declaraţia contribuabilului, prevăzută de art. 105 alin. (8) C. proc. fisc. - anexa 114 la RIF.

În raport cu această stare de fapt, prima instanţă a reţinut că au fost respectate prevederile. art. 104 C. proc. fisc., având în vedere că, suspendarea inspecţiei fiscale nu este limitată în timp şi poate fi decisă de conducătorul inspecţiei fiscale „ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta”, iar perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, aşa cum stipulează art. 104 alin. (3) şi (4) C. proc. fisc.

Aşadar, nu poate fi primit raţionamentul reclamantei potrivit cu care, termenul de prescripţie prevăzut de art. 91 alin. (1) C. proc fisc, se întinde pe 5 ani, începând cu 3 luni în urma emiterii deciziei de impunere, cu ignorarea situaţiei de fapt menţionate, şi având în vedere că, pe de-o parte, potrivit art. 91 alin. (2) „termenul de prescripţie a dreptului prev. la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală, potrivit art. 23”, iar pe de altă parte, că momentul începerii suspendării termenului de prescripţie, conform art. 92 alin. (2) C. proc. fisc., este momentul începerii inspecţiei fiscale şi deci, în speţă 14 noiembrie 2008.

Pe fond, prima instanţă a analizat fiecare dintre aspectele contestate în cauză, corespunzător punctelor menţionate în decizia de soluţionare a contestaţiei administrative, după cum urmează:

1. Cheltuieli nedeductibile în sumă de 24.957 RON, aferente anului 2004, rezultate în urma diferenţei dintre cheltuieli reprezentând lucrări agricole în sumă de 35.000 RON şi venituri din producţia agricolă la nivel de 10.403 RON. (pct. A.a şi pct. B.d)

Instanţa a avut în vedere constatările de fapt ale expertului sub acest aspect, respectiv că reclamanta a înregistrat în anul 2004 achiziţii constând în lucrări agricole aferente unei suprafeţe de 100 ha, conform facturii de mai sus, la valoarea de 41.650 RON - 35.000 RON bază şi 6.650 RON TVA aferent, iar organele de control au procedat la recunoaşterea cheltuielilor cu lucrările agricole executate numai până la limita valorii de 10.403 RON, reprezentând producţia de porumb efectiv realizată în anul 2004, considerând diferenţa de 24.957 RON ca fiind cheltuieli nedeductibile.

De asemenea, a reţinut ca fiind justificate argumentele legale ale expertului, cel puţin sub 2 aspecte, primul constând în acela ca regula generală pentru deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit - odată cu intrarea în vigoare a Codului fiscal în anul 2004, este doar efectuarea cheltuielilor în scopul realizării de venituri impozabile conform art. 21 alin. (1), legislaţia fiscală eliminând obligaţia realizării unui venit cel puţin egal cu cheltuiala efectuată în acest scop, situaţie în care efectuarea unei cheltuieli nu poate garanta un venit cel puţin egal cu aceasta.

Al doilea aspect, vizează inaplicabilitatea disp. art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc. în condiţiile în care reclamanta nu a înregistrat stocuri lipsă în gestiune sau degradate ci doar venituri sub nivelul cheltuielilor efectuate - fapt recunoscut şi de organul de control care se referă la înregistrarea contabilă de către societate a producţiei realizate la nivelul valorii de 10.403 RON, producţie care a fost valorificată în cursul lunii septembrie 2004, la aceeaşi valoare. Or, în acest caz, societatea suportă o pierdere din venitul nerealizat iar pe de altă parte, un impozit suplimentar pentru venitul nerealizat, mai ales că potrivit disp. art. 14 lit. a) şi 19 alin. (1) C. fisc., impozitul pe profit se raportează la veniturile efectiv realizate şi nu la venituri incerte.

A mai constatat prima instanţă că acelaşi raţionament este valabil şi pentru colectarea de TVA în cuantum de 4.673 RON, câtă vreme argumentele de fapt sunt identice, iar prin obiecţiunile la expertiză depuse la dosar, pârâta invocă aspecte diferite de cele avute în vedere la soluţionarea contestaţiei administrative, anume că, potrivit comunicării Direcţiei Agricole Timiş, societăţile agricole de pe raza comunei Gătaia nu au înregistrat producţii de porumb în anul agricol 2004 - 2005, şi că societatea reclamantă nu a avut încheiate contracte de asigurare pentru această cultură şi nici nu a înregistrat calamităţi.

Instanţa de fond a constatat însă că dispoziţiile pct. 6 alin. (11) din Normele cuprinse în H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 128 alin. (8) C. fisc., nu fac distincţie între cauzele de forţă majoră şi calamităţile naturale, stipulând că în categoria cauzelor de forţă majoră intră orice alte evenimente pentru care se poate invoca forţa majoră, iar în cazul în care organul de soluţionare a contestaţiei s-a prevalat de dispoziţiile art. 128 alin. (9) lit. a) C. fisc., potrivit cărora „nu constituie livrare de bunuri, în sensul alin. (1), bunurile distruse ca urmare a unor calamităţi naturale sau a altor cauze de forţă majoră”, acesta era dator să analizeze şi să verifice susţinerile reclamantei, privind cultura slabă de porumb în raport cu situaţia terenului în cauză, cu atât mai mult cu cât, dispoziţiile art. 6 C. proc. fisc. se referă la aprecierea de către organele fiscale a relevanţei stării de fapt fiscale “întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză”.

2. Contravaloarea culturii de soia de 310.251 RON, degradată în anul 2007 din cauza secetei excesive, înregistrată de reclamantă ca şi „cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” în contul 6711 - cheltuieli considerate nedeductibile de organul fiscal la calculul profitului impozabil, pe motiv că sunt cheltuieli de natura celor prevăzute de art. 21 alin. (4) lit. c) C. fisc. (pct. A.d ).

Sub acest aspect, instanţa de fond a reţinut că situaţia invocată în apărare de către reclamantă, potrivit căreia au existat o serie de factori care au făcut, obiectiv, imposibilă realizarea producţiei estimate, a fost calificată de către organul fiscal drept invocarea unei calamităţi naturale, pentru care s-a apreciat ca fiind incidente exclusiv dispoziţiile Legii nr. 381/2002, ca lege specială în materie.

Prin urmare, curtea de apel a avut în vedere aceleaşi dispoziţii ale pct. 6 alin. (11) din Normele cuprinse în H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea art. 128 alin. (8) C. fisc., care nu fac distincţie între cauzele de forţă majoră şi calamităţile naturale, prin prevederea că în categoria cauzelor de forţă majoră intră orice alte evenimente pentru care se poate invoca forţa majoră.

În consecinţă, faptul că judeţul Timiş nu a fost declarat, prin hotărâre de guvern, zonă calamitată pentru producţia de soia în anul 2007, conform procedurii prev. de Legea nr. 381/2002, şi că reclamanta nu a primit nici un fel de despăgubiri pentru producţia în cauză - nu sunt aspecte de natură să conducă la concluzia că respectivele cheltuieli sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, câtă vreme reclamanta a semnalat şi a dovedit existenţa unui caz de forţă majoră, potrivit prevederilor din Norme, situaţie în care instanţa de fond a înlăturat şi opinia expertului sub acest aspect.

3. Referitor la cheltuieli în suma de 66.558 RON, pentru lucrări agricole înregistrate în anul 2005, considerate ca fiind nedeductibile la calculul impozitului pe profit, precum şi TVA colectată suplimentar în cuantum de 59.211 RON, pentru producţia agricolă - grâu şi porumb, estimată de organul de control în acelaşi an. (pct. A.f şi B.g).

În acest caz, a reţinut prima instanţă, spre deosebire de cele anterioare, reclamanta, deşi invocă cauze similare, respectiv, imposibilitatea obţinerii culturilor pe motiv că anumite zone agricole au fost grav afectate de inundaţii contestă baza de impunere, mai precis, valoarea totală a producţiei estimate de organul de control la suma de 311.635 RON, în raport cu care s-a calculat impozitul pe profit aferent şi s-a colectat T.V.A. suplimentar, susţinând că estimarea în funcţie de producţia medie obţinută pe judeţ, este incorectă şi superficială, întrucât producţia obţinută pe un anumit teren depinde de o multitudine de factori, inclusiv caracteristicile terenului în cauza, care nu au fost avute în vedere de organul de control.

Instanţa de fond a reţinut că, într-adevăr, reclamanta nu a depus documente cu privire la producţia în cauză şi nici nu a propus probe, eventual o expertiză tehnică care să ateste condiţiile care au condus la lipsa sau diminuarea producţiei agricole.

Totuşi, instanţa a avut în vedere constatările expertului potrivit cărora, Direcţia Agricolă Timiş nu a efectuat calcule pentru determinarea producţiei medii de grâu în anul agricol 2004 - 2005, ci a avut în vedere declaraţiile a 4 societăţi, exclusiv din zona Gătaia, referitoare la producţia de grâu declarată conform formularelor de inventariere furnizate de DADR, precum şi faptul că prin obiecţiunile la expertiză depuse la dosar, pârâta confirmă că a luat în considerare adresele identificate de expert privind producţiile medii/ha pentru gospodăriile populaţiei şi societăţi agricole, furnizate de instituţia de specialitate, prin care nu i s-a precizat modul de determinare al acestora.

În acest context, instanţa a apreciat că estimarea contestată este deficitară, impunându-se refacerea bazei de impunere pentru stabilirea profitului impozabil, prin luarea în calcul a elementelor similare veniturilor şi cheltuielilor, conform dispoziţiilor invocate ale art. 19 alin. (1) C. fisc. şi pentru aplicarea cotei standard de TVA, conform art. 137 alin. (1) şi 140 alin. (1) C. fisc.

4. Referitor la achiziţiile de materiale de construcţie din noiembrie - decembrie 2004, cu privire la care s-a calculat suma de 46.955 RON nedeductibilă la calculul profitului impozabil, precum şi TVA suplimentar în suma de 8.921 RON. (pct. A.b şi B.b şi c).

Referitor la aceste punct, instanţa de fond şi-a însuşit constatările expertului, precum şi opinia fiscală a acestuia - necontestate în concret prin obiecţiunile pârâtei.

În fapt, rezultă că este vorba despre 4 facturi privind achiziţii de materiale de construcţii - 3 datând din 30 noiembrie 2004, iar cea de-a 4-a nr. 8595792, din 30 decembrie 2004, individualizate în RIF şi în conţinutul anexei nr. 49 la acesta, la care se adaugă o situaţie de lucrări prezentată în faza contestaţiei administrative, atestând lucrări în regie proprie în scopul consolidării depozitului şi drumului de acces aferent prin folosirea unor astfel de materiale de construcţii, conform constatărilor expertului limitate la specializarea sa.

Astfel, dincolo de menţiunea eronată în contabilitatea reclamantei privind valoarea facturii din decembrie 2004, instanţa a constatat că organele fiscale nu au avut în vedere dispoziţiile fiscale în vigoare la data emiterii facturilor.

Conform Codului fiscal în vigoare la data operaţiunilor de achiziţie (noiembrie - decembrie 2004), justificarea deducerii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, conform art. 21 alin. (1), avea în vedere doar factura fiscală, îndeplinind condiţiile de formă ale art. 155 alin. (8) C. fisc., iar normele de aplicare concretizate la pct. 44 din H.G. nr. 44/2004, în vigoare la acelaşi moment, nu conţin prevederi exprese privind documentele justificative care să ateste realitatea unei operaţiuni fiscale.

Prin urmare, reclamanta a îndeplinit aceasta cerinţă privind achiziţia de materiale - cu atât mai mult cu cât facturile emise până în 2006, îndeplineau şi funcţia de document contabil cu regim special, conform normativelor în materie - facturi care se coroborează cu situaţia de lucrări privind realizarea manoperei aferente în regie proprie, nu de către un terţ, doar în acesta ultima situaţie, impunându-se înscrisuri justificative suplimentare.

În mod similar, în ceea ce priveşte TVA-ul aferent celor 4 facturi, sunt relevante disp. art. 148 alin. (8), (9) şi (12) din C. fisc. în vechea reglementare, coroborat cu pct. 51 alin. (1) şi (2) din Norme, care condiţionau justificarea deducerii taxei doar de prezentarea exemplarului original al facturilor.

5. Referitor la facturile de achiziţie emise de SC C. SRL, respectiv 6 facturi emise în luna octombrie 2007, în valoare de 285.840 RON, (pct. A.e şi B.e), precum şi la încă 5 facturi emise în aceeaşi perioadă de furnizorul SC D. SRL, cu un TVA total de 56.473 RON, cu menţiunea că pentru toate aceste facturi „furnizorul a corectat codul fiscal”, şi la o factura emisă la 16 februarie 2007 de SC E. SRL, cu TVA de 16.286 RON, pentru care s-a menţionat că reclamanta a primit de la furnizor o copie conformă cu originalul.

Şi în acest caz, instanţa de fond a valorificat argumentele expertului ce confirmă poziţia reclamantei, arătând, în primul rând, că nu există o legătură fiscală directă, sub aspectele analizate, între operaţiunile derulate de reclamantă la nivelul anului 2007, şi conduita furnizorilor, prin declararea acestora ca inactivi ulterior efectuării respectivelor operaţiuni.

Totodată, instanţa a avut în vedere constatările expertului referitoare la corecţia codului fiscal al beneficiarului din facturile privind primii 2 furnizori, în condiţiile în care organul de soluţionare a contestaţiei ia act despre această corecţie, însă nu face vorbire despre consecinţele acesteia, ci doar cu ocazia obiecţiunilor la expertiză autoritatea pârâtă susţine că respectivele corecţii sunt informale, întrucât se impunea efectuarea acestora conform art. 159 alin. (1) C. fisc, şi nu potrivit prevederilor OMFP 1850/2004, act normativ abrogat începând cu 1 ianuarie 2010.

Cât priveşte copia facturii emise de furnizorul SC E. SRL, prezentată de reclamantă tot în faza soluţionării contestaţiei, expertul constată că şi aceasta îndeplineşte cerinţele prevăzute de pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, privind normele de aplicare a art. 146 C. fisc., impuse pentru justificarea deducerii taxei, iar lipsa condiţiei formale a declaraţiei informative cod 394, nu afectează valabilitatea înregistrării în scopuri de TVA a contribuabilului şi nici realitatea tranzacţiilor efectuate de acesta, în acord cu jurisprudenţa CJUE în materie.

6. Referitor la cheltuielile înregistrate în 2004 în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţ”, în sumă de 171.540 RON, considerate nedeductibile la calculul impozitului pe profit, s-a reţinut că reprezintă lucrări agricole în avans, cu privire la care reclamanta nu deţine documente justificative pentru dovada efectuării operaţiunii. (pct. A.g şi B.h).

Conform constatărilor expertului, prima instanţă a reţinut că cele 3 facturi în valoare de 171.540 RON, considerate nedeductibile de către organele fiscale, au fost emise în luna decembrie 2004, respectiv, factura nr. 6040119 din 30 decembrie 2004, nr. 6040120 din 30 decembrie 2004 şi nr. 6040121 din 31 decembrie 2004, şi pe baza acestora reclamanta a dedus, în aceeaşi perioadă, cheltuielile şi TVA-ul aferent, în cuantum de 204.131 RON, reprezentând „c/val lucrări agricole în avans”.

Or, reclamanta susţine că aceste lucrări au fost refacturate pe baza unor înscrisuri emise anterior, de care se prevalează aceasta, respectiv, contractul de prestări servicii încheiat cu societatea amintită, nr. 5 din 4 octombrie 2004 pentru lucrări de arat, discuit şi scarificat pentru cca.1.000 ha, însoţit de 4 facturi din perioada 7 octombrie - 29 decembrie 2004, având o valoare totală de 131.359,77 RON.

În plus, argumentele organelor fiscale privind lipsa unor documente care să dovedească faptul că lucrările agricole au fost efectuate ulterior, şi care să ateste legătura dintre cele 2 operaţiuni, precum şi imposibilitatea stabilirii locului unde lucrările ar fi fost prestate, sunt susţinute şi de expert, care însă apreciază că erau necesare demersuri suplimentare pentru a se determina dacă serviciile facturate conform Contractului nr. 5 din 4 octombrie 2004, au fost recepţionate de prestator, precum şi un eventual prestator efectiv.

În consecinţă, nefiind dovedit că respectivele operaţiuni au fost efectuate de reclamantă în scopul realizării de venituri impozabile şi în folosul operaţiunilor sale taxabile, în sensul art. 21 alin. (1) şi art. 145 alin. (3) C. fisc., prima instanţă a reţinut că actele fiscale contestate sunt legale sub acest aspect şi a înlăturat opinia expertului potrivit căreia, aceleaşi cheltuieli ar putea fi considerate deductibile, pentru simplul fapt că au fost înregistrate veniturile aferente serviciilor prestate conform contractului menţionat, şi prin includerea acestora în baza impozabila a reclamantei.

7. Cu privire la TVA colectată aferentă unor sume încasate de reclamantă şi înregistrate în contul 419 „Clienţi creditori”. (pct. B.f. ) instanţa de fond a reţinut că expertiza întocmită în cauză constată în esenţă că, operaţiunile derulate în contul 409 - furnizori debitori, reprezintă imaginea în oglindă a contului 419 - clienţi creditori, situaţie în care organele fiscale trebuiau să tină seama de sumele înregistrate în primul cont, în raport cu tranzacţiile derulate, şi că împrumuturile de la persoane afiliate nu pot face obiectul taxării TVA, conform art. 141 alin. (2) lit. a) C. fisc.

Curtea de apel a apreciat însă, că actele fiscale contestate sunt legale din acest punct de vedere, iar argumentele organului de soluţionare a contestaţiei sunt întemeiate, neputând fi avute în vedere doar contractele de finanţare încheiate cu cele 4 societăţi afiliate, depuse de reclamantă în faza soluţionării contestaţiei, care pot fi considerate ca întocmite pro causa în condiţiile în care realitatea operaţiunilor de împrumut nu se reflectă şi în înscrisuri justificative cum ar fi extrase de cont sau dispoziţii de încasare.

Aşadar, nu a fost primită nici susţinerea reclamantei cum că înregistrarea sumelor aferente acestor împrumuturi s-a făcut în contul 419 „Clienţi creditori”, dintr-o simplă eroare şi, având în vedere că avansurile încasate ca atare impuneau colectarea TVA-ului aferent, nu poate fi primită nici motivaţia expertului, dat fiind că era necesară distincţia între avansurile plătite de furnizori, care se consemnează în contul 409, pentru care deductibilitatea TVA se realizează pe baza facturilor de avans emise de aceştia, şi împrumuturile acordate sau primite de la persoanele afiliate, care trebuiau înregistrate în conturile corespunzătoare, şi nu în contul 409 -furnizori debitori şi nici în contul 419 -clienţi debitori.

8. Referitor la suma de 5.571 RON TVA aferentă unei achiziţii din luna mai 2003 constând în sistem audio şi lumini pentru discotecă. (pct. B.a).

Organele fiscale au reţinut încălcarea disp. art. 22 alin. (4) lit. a) şi art. 24 alin. (2) lit. a) C. fisc., întrucât achiziţia respectivă nu a fost utilizată pentru realizarea de operaţiuni impozabile, şi nu are legătură cu activitatea economică a contribuabilului.

Instanţa a înlăturat apărarea reclamantei potrivit căreia, bunul achiziţionat cu factura nr. 2993354 din 12 august 2003 a fost vândut în anul 2006, conform facturii prezentate şi deci, operaţiunea ar fi impozabilă din punct de vedere al TVA, în condiţiile în care este evident că respectivul bun, prin natura sa, nu are nicio legătură cu activitatea economică a reclamantei, ce are ca obiect principal de activitate cultivarea cerealelor - cod CAEN 0111. În această situaţie, constată că dispoziţiile menţionate au fost legal aplicate, fiind inutil a mai analiza neconcordanţa invocată de reclamantă cu înscrisurile justificative depuse la dosarul contestaţiei, privind unele achiziţii similare, şi nici evidenţa contabilă a respectivei operaţiuni economice.

În raport cu toate aceste considerente, instanţa a constatat că se impune admiterea în parte a acţiunii reclamantei, prin anularea în parte a actelor fiscale contestate, în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor la impozitul pe profit şi, după caz, a TVA calculată suplimentar, conform considerentelor de la pct. 1, 2, 4 şi 5, recalcularea bazei de impunere, potrivit precizărilor de la pct. 3, şi menţinerea aceloraşi acte ca fiind legale, cu privire la sumele menţionate la pct. 6, 7 şi 8.

Cât priveşte excepţia inadmisibilităţii cererii de anularea RIF, invocată de pârâtă prin întâmpinare, instanţa de fond a reţinut că această cerere nu este inadmisibilă de plano, cum susţine pârâta, întrucât dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, permit instanţei să se pronunţe şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii, ceea ce însemnă că, în măsura în care actul administrativ fiscal este constatat ca fiind nelegal, instanţa este abilitată să dispună şi anularea RIF, ca operaţiune administrativă care a stat la baza emiterii acestuia.

În consecinţă, instanţa de fond a dispus în sensul că organele fiscale vor proceda la refacerea în totalitate a actelor administrativ fiscale, potrivit aspectelor reţinute mai sus, după stabilirea debitului final urmând a calcula şi accesoriile aferente, potrivit legii.

Cât priveşte petitul acţiunii privind restituirea sumelor nedatorate, acesta a fost respins ca prematur formulat, o astfel de cerere putând fi promovată după refacerea şi definitivarea titlului de creanţă, conform normativelor fiscale în materie.

Referitor la cheltuielile de judecată constând în onorariu de expert, solicitate de reclamantă conform art. 274 C. proc. civ., instanţa a reţinut că acestea sunt întemeiate parţial, având în vedere admiterea în parte a acţiunii şi valorificarea în parte a raportului de expertiză, urmând a obliga pârâta la plata sumei de 10.000 RON, cu acest titlu către reclamantă.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs reclamanta SC C. SRL (fostă SC A. SRL) şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara.

SC C. SRL prin cererea de recurs formulată solicită casarea hotărârii şi în rejudecare admiterea acţiunii astfel cum a fost formulată în sensul exonerării de plata obligaţiilor fiscale stabilite la pct. 6, 7, 8 din Hotărârea recurată şi restituirea sumelor încasate nelegal de către organele fiscale.

Susţine în cererea de recurs formulată încălcarea dispoziţiilor art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 dispoziţii care prevăd expressis verbis soluţiile pe care le poate pronunţa instanţa de contencios, textul nefiind susceptibil de interpretare. Astfel, potrivit acestor dispoziţii legale „instanţa soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1) poate după caz să anuleze în tot sau în parte actul administrativ să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă”, iar potrivit dispoziţiilor alin. (3) al aceluiaşi articol „în cazul soluţionării cererii instanţa va hotărârii asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru”.

În speţa dedusă judecăţii cu toate că instanţa de fond a dispus anularea în parte a actelor administrativ fiscale contestate, explicând motivele pentru care se impun anularea acestora, a respins fără temei petitul având ca obiect obligarea pârâtului la restituirea sumei încasate în baza actelor fiscale contestate refuzând practic să soluţioneze acest petit sub pretextul că ar fi prematur.

Nici soluţia de refacere în totalitate a actelor fiscale contestate nu are temei legal, ea neregăsindu-se printre posibilităţile enunţate limitativ în art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004. O atare soluţie nu era necesară şi nici utilă pentru că instanţa avea la îndemână toate informaţiile necesare să dispună ea însăşi asupra acestor chestiuni.

Refacerea actelor fiscale înseamnă practic, că societatea va fi ţinută să aştepte până când organul fiscal va proceda la refacerea acestor acte fiscale, fiind expusă riscului ca organul fiscal să nu se conformeze sugestiilor instanţei de fond ceea ce însemnă că va trebui să atace din nou actele administrativ fiscale în justiţie pentru a cere anularea lor consecutiv cu restituire sumelor încasate pe nedrept.

Sun aduse în continuare critici ce vizează modalitatea de soluţionare a cererii având ca obiect obligaţiile fiscale constând în: nerecunoaşterea de către organul fiscal a deductibilităţii cheltuielilor înregistrate în anul 2004 în contul 628 ”alte cheltuieli cu serviciile executate de un terţ” în sumă 171.540 RON; TVA colectată aferentă unor sume încasate de reclamantă şi înregistrate în contul 419 „clienţi creditori” în sumă de 1.132.907 RON care în realitate reprezintă împrumuturi acordate de societăţile afiliate; suma de 5.571 RON TVA aferentă unei achiziţii din luna mai 2003 constând în sistem audio lumini pentru discotecă respinsă la deducere.

Despre aceste obligaţii fiscale susţine că societatea nu le datorează şi au fost aduse în acest sens argumente pertinente şi probe care să susţină nelegalitatea acestor obligaţii fiscale, argumente şi probe care nu a fost analizate în concret de către instanţa de fond, soluţia bazându-se pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Direcţia Regională Generală a Finanţelor Publice Timişoara, prin cererea de recurs formulată solicită modificarea hotărârii în sensul respingerii acţiunii, în principal pentru inadmisibilitatea acţiunii în ce priveşte anularea raportului de inspecţie fiscală iar pe fond ca neîntemeiată.

Pentru inadmisibilitatea acţiunii susţine că actul care produce raporturi juridice de drept administrativ este decizia de soluţionare a contestaţiei şi nu raportul de inspecţie fiscală şi în acest sens face trimitere la definiţia dată actului administrativ prin dispoziţiile art. 2 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ.

Pe fond sunt reluate susţinerile din faţa primei instanţe pentru a demonstra legalitatea actelor administrativ fiscale contestate.

Referitor la cheltuielile nedeductibile stabilite de organele fiscale în sumă de 24.957 RON aferente anului 2004 se arată că nu au fost puse la dispoziţia organelor de inspecţie fiscală documente din care să rezulte faptul că au fost cultivate terenuri, pârloage, înţelenite respectiv, documente care să ateste fapte că pe perioada de urmărire a culturilor agricole ar fi fost constatate anomalii în creşterea şi dezvoltarea plantelor.

Despre achiziţiile de materiale de construcţii efectuate în perioada noiembrie - decembrie 2004 în sumă de 46.955 RON cheltuieli solicitate a fi considerate cheltuieli deductibile se arată nu sunt prezentate documente care să justifice aceste cheltuieli şi nici nu reiese modalitatea de realizare a acestor lucrări regie proprie sau terţi în condiţiile în care societatea nu avea angajaţi de specialitate şi nici nu au fost identificate facturi emise de prestatori.

În ceea ce priveşte recalcularea impozitului pe profit a exerciţiului financiar 2004 în baza prevederilor art. 17 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 se susţine că în anul 2004 cuantumul impozitului pe profit era de 25% întrucât modificarea acestuia la nivelul procentual de 16% s-a introdus prin O.U.G. nr. 138 din 29 decembrie 2004 cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2005.

În privinţa cheltuielilor înregistrate în luna septembrie 2007 „cheltuieli calamităţi” în contul 6711 se arată că nu au fost declarate stare de calitate natură în agricultură în judeţul Timiş pentru cultura de soia şi pentru evenimentul „secetă” conform prevederilor legale în vigoare pentru anul 2007, motiv pentru care aceste cheltuieli nu pot fi apreciate ca şi cheltuieli deductibile.

Referitor la cheltuielile din facturile de achiziţii emise de către SC C. SRL solicitate a fi considerate cheltuieli deductibile se arată că aceste cheltuieli nu au fost declarate de societatea furnizoare prin declaraţia informativă privind livrările sau achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional - 8394.

Pentru cheltuielile în valoare de 666.558 RON privind diverse lucrări agricole înregistrate în cursul anului 2005 se arată că societatea nu a prezentat documente din care să rezulte că pe perioada de urmărire a culturilor ar fi constatat anomalii în creşterea şi dezvoltarea plantelor cum ar fi negerminaţia seminţelor ceea ce a dus la densitatea mică a plantelor la hectar, nedezvoltarea corespunzătoare a acestora sau alte cauze care să justifice nerealizarea producţiei agricole cum ar fi îngheţul prelungit, băltiri, pagube produse de animale, incendii etc.

Cu privire la cheltuielile înregistrate în anul 2004 în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi” în sumă de 171.540 RON se arată că societatea a înregistrat cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil deşi nu deţine documente justificative prin care să facă dovada efectuării operaţiunilor.

În ceea ce priveşte TVA cu referire la suma de 5571 RON aferente achiziţiei în luna august 2003 a unui sistem audio de lumini pentru discotecă se arată că societatea nu a demonstrat că a realizat venituri din activitatea de discotecă astfel că aceste cheltuieli nu pot fi utilizate pentru realizarea de operaţiuni impozabile din punct de vedere a TVA.

Pentru achiziţiile de materiale de construcţii efectuate în cursul lunilor noiembrie - decembrie 2004 cu TVA aferente de 8.921 RON se arată că societatea nu a fost în măsură să prezinte o situaţie de lucrări anexate facturilor emise pentru aceste cheltuieli sau alte documente care să justifice efectuarea lucrărilor cum ar fi autorizaţia de construire în vederea consolidării clădirii iar situaţiile de lucrări prezentate nu erau datate şi nici nu justificau consumul de materiale la valoarea susţinută de către societate.

Referitor la TVA colectată suplimentar în sumă 4673 RON aferentă diferenţei dintre cheltuieli reprezentând lucrări agricole şi venituri din producţia agricolă realizată se arată că agentul economic nu a justificat cu documente, realizarea unei producţii agricole în exerciţiul financiar 2004, cel puţin la nivelul cheltuielilor efectuate.

În privinţa facturilor de achiziţie emise de către SC C. SRL şi SC D. SRL şi SC E. SRL se susţine că documentele prezentate, copii ale facturilor fiscale şi care au fost corectate nu îndeplinesc condiţiile legale pentru deducerea de TVA.

Se arată că au fost corectate în cuprinsul facturilor emise de SC C. SRL codurile fiscale al furnizorului la fel şi pentru facturile emise de SC D. SRL iar la un control încrucişat s-a constatat că agenţii economici furnizori erau declaraţi inactivi.

Pentru TVA colectată aferentă sumelor încasate de agentul economic şi înregistrate în contul 419 „clienţi creditori” se susţine că pe durata controlului agentul economic nu a fost în măsură să prezinte contractele de împrumut însoţite de dovada încasării împrumuturilor atât extrase de cont dispoziţiile de încasare prin casierie pentru a se face dovada restituirii împrumuturilor în condiţiile în care între entităţile afiliate sau desfăşurat şi operaţiuni comerciale.

Pentru TVA-ul suplimentar în sumă 59.211 RON aferentă producţiei agricole estimată de organele de inspecţie fiscală se arată că pentru estimarea producţiei agricole aferente anului 2005 organele de inspecţie fiscală au procedat la identificarea acelor elemente care sunt cele mai apropiate situaţii de fapt fiscale şi anume datele deţinute de entităţile în domeniu respectiv Direcţia Agricolă Timiş şi Institutul Naţional de statistică cu privire la producţiile medii la hectar respectiv, preţul mediu utilizat conform preţului de achiziţie plătit de agentul economic aşa cum este înscris în borderoul de achiziţie nr. 2 din 11 august 2005.

Referitor la sumele înregistrate la finele lunii decembrie 2004 prin intermediul contului 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate la terţi” în sumă de 171.540 RON şi TVA aferentă 32.591 RON se arată că organele fiscale au constatat că facturile conţin prestări de servicii lucrări agricole în avans dar societatea nu a pus la dispoziţie documente din care să rezulte modalitatea de realizare a acestor servicii.

Examinând sentinţa recurată în raport de motivele de recurs invocate de apărările formulate, ÎCCJ constată că recursurile sunt fondate pentru următoarele considerente:

În privinţa criticilor formulate de reclamanta-recurentă SC C. SRL se reţine că instanţa de fond după ce a analizat raporturile juridice fiscale a dispus anularea în parte a RIF nr. 12185 din 18 noiembrie 2011 a Deciziei de impunere nr. 39 din 21 noiembrie 2011 şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei administrative nr. 929/512 din 14 iunie 2012, din considerentele hotărârii rezultând obligaţia organelor fiscale de a proceda la refacerea în totalitate a actelor administrativ fiscale.

Legea nr. 554/2004 reglementează un contencios de plină jurisdicţie în care competenţa instanţei nu se limitează la anularea unui act nelegal ci include posibilitatea ca prin hotărârea judecătorească să se dispună măsuri pentru recunoaşterea de drepturi subiective, restituiri, reintegrări, despăgubiri şi chiar refacerea unei decizii administrative.

Relevante în acest sens sunt dispoziţiile art. 18 din Legea nr. 554/2004 potrivit cărora „instanţa soluţionând cererea la care se referă art. 8 alin. (1) poate după caz să anuleze în tot sau în parte actul administrativ să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă”, iar potrivit dispoziţiilor alin. (3) al aceluiaşi articol „în cazul soluţionării cererii instanţa va hotărârii asupra despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a solicitat acest lucru”. Aceste dispoziţii stabilesc soluţiile pe care instanţa de judecată le poate dispune şi reprezintă în totalitatea lor modalităţi specifice adoptate obiectului acţiunii judiciare formulate în temeiul dispoziţiilor art. 8 din aceeaşi lege din care se recunoaşte dreptul pretins sau interesul legitim al persoanei vătămate de autoritatea publică şi prin care se realizează efectiv dreptul garantat de art. 52 din Constituţie.

Soluţia pronunţată de prima instanţă în sensul obligării organelor fiscale să procedeze la emiterea unor noi acte administrativ fiscale deşi probele administrate în cauză conferea elemente suficiente pentru determinarea cuantumului obligaţiilor fiscale şi stabilirea despăgubirilor, nu face decât să prelungească dezlegarea raportului fiscal dincolo de un termen rezonabil şi fără o bază solidă şi să golească de conţinut mecanismul contenciosului administrativ.

Principiul soluţionării cauzelor administrative într-un termen rezonabil se înscrie între coordonatele dreptului la o bună administrare consacrat de art. 41 al Cartei Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Cauza fiind soluţionată cu încălcarea dispoziţiilor legale mai sus menţionate atrage casarea hotărârii în condiţiile prevăzute de art. 312 alin. (3) C. proc. civ. în rejudecare instanţa în raport de probele administrate în cauză urmează să stabilească cuantumul obligaţiilor fiscale datorate de agentul economic precum şi împrejurarea dacă se impune restituirea unor sume achitate şi constatate a fi nedatorate.

În privinţa criticilor ce vizează fondul cauzei, formulate de atât de reclamanta-recurentă prin cererea de recurs cât şi de recurenta-pârâtă Înalta Curte constată că hotărârea primei instanţe a fost pronunţată cu încălcarea dispoziţiilor art. 261 pct. 5 C. proc. civ. dispoziţii care obligă judecătorul să arate motivele de fapt şi de drept care au format convingerea lui, să enunţe cele constatate şi dovezile care au determinat-o, dar şi a prevederilor art. 6 parag. I din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului care garantează dreptul la un proces echitabil, ce presupune dreptul părţilor de a prezenta observaţiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor şi obligaţia instanţei să examineze în mod real problemele esenţiale care i-au fost supuse.

Întrucât Convenţia Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii ci drepturi concrete şi efective, dreptul aflat în discuţie nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observaţii sunt în mod real ascultate, adică în mod concret examinate de către instanţa sesizată.

Cu alte cuvinte art. 6 parag. I din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, implică mai ales în sarcina instanţei, obligaţia de a proceda la un examen efectiv a mijloacelor şi argumentelor probatorii ale părţilor cel puţin pentru a le aprecia pertinenţa.

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, apreciază că motivarea hotărârii judecătoreşti înseamnă, în sensul strict al termenului precizarea în scris a raţionamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă cererea de chemare în judecată.

Respectarea acestei cerinţe a motivării actului jurisdicţional aflat în calea extraordinară de atac a recursului s-a analizat în raport de motivele prezentate prin acţiunea dedusă judecăţii şi de argumentele aduse în apărare de partea adversă dar şi în raport de normele fiscale ce reglementează deductibilitatea cheltuielilor în calcularea impozitului pe profit precum şi a taxei pe valoarea adăugată.

Nu rezultă din considerentele hotărârii că au fost analizate în concret susţinerile părţilor în privinţa caracterului deductibil sau nedeductibil al cheltuielilor angajate de agentul economic sau în privinţa perceperii TVA şi a caracterului deductibil al acesteia.

Se apreciază aşadar că sunt incidente prevederile art. 312 alin. (3) C. proc. civ. cu referire la art. 304 pct. 9 şi 261 C. proc. civ. astfel că se impune admiterea recursurilor, casarea hotărârii recurate cu consecinţa trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe. În rejudecare vor fi analizate susţinerile părţilor vizând caracterul deductibil sau nedeductibil a cheltuielilor efectuate, legalitatea documentelor prezentate pentru TVA cu o analiză a fiecărui document prezentat şi coroborarea acestor probe cu concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de SC C. SRL (fostă SC A. SRL) şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara împotriva Sentinţei civile nr. 363 din 18 decembrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 16 septembrie 2015.

Procesat de GGC - LM