Denial of VAT deduction for inflated subcontracted services under the economic substance doctrine of Article 11(1) of the Fiscal Code

Decizia nr. 2356/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond;

Prin cererea adresată Curţii de Apel Târgu Mureş reclamanta SC A. SA (fostă SC B. SA) a solicitat, în contradictoriu cu C. Mureş, anularea Deciziei nr. 402 din 30 septembrie 2011 emisă de C. Mureş, prin care a fost respinsă contestaţia reclamantei pentru suma totală de 1.110.991 lei, anularea Deciziei de impunere nr. 593 din 10 iunie 2011 emisă de C. Mureş şi, pe cale de consecinţă, anularea obligaţiei de plată a T.V.A. stabilită suplimentar în sumă totală de 1.110.991 lei, admiterea la rambursare a T.V.A. în valoare totală de 1.110.991 lei şi obligarea pârâtei la plata acestei sume şi la cheltuielile de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond;

Prin sentinţa nr. 84 din 10 iunie 2014 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a fost respinsă cererea reclamantei ca neîntemeiată.

Pentru a motiva această soluţie, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia de impunere nr. F/MS/593 din 10 iunie 2011 în baza R.I.F. nr. 460 din 10 iunie 2011, C. Mureş a stabilit în sarcina SC A. SA, T.V.A. suplimentar de plată, în cuantum de 1.110.991 lei, respingând cererea de rambursare a acestei sume cu titlu de T.V.A.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă care a fost respinsă de organul fiscal prin Decizia nr. 402 din 30 septembrie 2011, ca fiind neîntemeiată în ceea ce priveşte suma de 1.110.622 lei şi ca nemotivată pentru suma de 369 lei, ambele cu titlu de T.V.A.

Situaţia de fapt care a generat aceste obligaţii are la bază contractul de antrepriză din 20 august 2010 încheiat între SC A. SA în calitate de beneficiar şi SC D. SA Gheorgheni în calitate de executant. În baza acestui SC D. SA Gheorgheni a emis factura din 24 ianuarie 2011 pentru servicii executate, în valoare de 4.726.500 lei şi T.V.A. de 1.134.360 lei.

Organele fiscale de control au reţinut, pe de-o parte, faptul că SC A. SA nu a efectuat nicio plată către SC D. SA, stingerea datoriei urmând să fie făcută de către SC E. SA, SC F. SA, SC G. SA Budapesta, în baza unui acord încheiat la data de 28 februarie 2011, între creditorul (SC D. SRL), debitorul SC A. SA) şi noul debitor (SC E. SA, SC F. SA, SC G. SA Budapesta). Noul debitor urma să achite suma de 5.860.860 lei în termen de 30 de zile de la semnarea acordului.

Pe de altă parte, s-a reţinut că serviciile care fac obiectul contractului încheiat între reclamantă şi SC D. SRL au fost prestate de către SC H. SRL Budapesta prin subantreprenori, valoarea acestor servicii fiind mult majorată de SC H. SRL Budapesta fără vreo justificare economică, beneficiarul final fiind SC B. SA, acesta fiind acţionarul majoritar al SC B. SA (deţine 99% din capitalul social).

Curtea a reţinut din documentele depuse la dosar faptul că SC D. SRL, societatea care trebuia să execute lucrările ce au făcut obiectul contractului de antrepriză din 20 august 2010, nu a efectuat nicio lucrare, ci a subcontractat aceste lucrări către alte firme: SC H. SRL Budapesta (acţionarul majoritar al SC A. SA) SC I. SA Budapesta, SC J. SA Budapesta, SC K. SRL Bucureşti, SC L. SCA Miercurea Ciuc şi SC M. SCA Bucureşti.

Au fost reluate constatările organului fiscal cu privire la raporturile dintre aceste firme şi s-a constatat că acestea sunt conforme cu prevederile legale.

Legat de critica reclamantei vizând aplicarea greşită a prevederilor art. 11 alin. (1) din C. fisc., în condiţiile în care starea de fapt reţinută de organul fiscal impunea aplicarea dispoziţiilor art. 11 alin. (2) din C. fisc., instanţa de fond a reţinut că, potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. (forma în vigoare la momentul emiterii facturii fiscale din 24 ianuarie 2011) „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei”, iar potrivit art. 11 alin. (2), „În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul pe piaţă a bunurilor sau al serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei. La stabilirea preţului de piaţă al tranzacţiilor între persoane afiliate se foloseşte cea mai adecvată dintre metodele la alin. (2) al art. 11”.

Acest art. 11 alin. (1) consacră principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, organele fiscale având dreptul să analizeze orice operaţiune (tranzacţie) nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al realităţii economice a tranzacţiei.

Dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 sunt aplicabile tuturor tranzacţiilor, nu doar celor efectuate între societăţi afiliate, din această perspectivă s-a apreciat ca fiind irelevantă inexistenţa unei relaţii de afiliere între SC A. SA Tg. Mureş şi SC D. SRL Gheorgheni şi tocmai inexistenţa unei relaţii de afiliere între părţile contractului de antrepriză din 20 august 2010, face inaplicabilă dispoziţia înscrisă în art. 11 alin. (2) C. fisc.

S-a arătat că potrivit art. 146 din C. fisc., persoana impozabilă exercită dreptul de deducere pentru taxa datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său şi că pentru a beneficia de rambursare de T.V.A. o societate are obligaţia de a justifica cu documente că achiziţiile pentru care a exercitat dreptul de deducere sunt efectuate în beneficiul său.

În cazul de faţă, privitor la serviciile facturate de SC D. SRL, reclamanta nu a dovedit realitatea efectuării prestărilor de servicii în sumă de 3.461.855 lei ce figurează datorate firmei SC H. SRL Budapesta, iar cu privire la lucrările efectuate de subantreprenori cu excepţia SC I. SA Ungaria în sumă de 98.910 lei, reclamanta nu a putut face dovada că aceste servicii au fost efectuate în beneficiul său.

Instanţa de fond a considerat că, nu faptul că antreprenorul SC D. SA a subcontractat lucrările altor prestatori a determinat concluzia organului fiscal de a respinge cererea reclamantei privind acordarea dreptului de deducere al T.V.A., ci faptul că serviciile prestate fie au un caracter general, fără legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii încheiat de reclamantă cu SC D. SRL, fie nu s-a dovedit realitatea prestării de servicii în valoare de 3.461.855 lei (salarii în sumă de 3.321.855 lei + cheltuieli de deplasare în sumă de 140.000 lei).

Din întregul mecanism economic rezultă că firma-mamă din Ungaria a realizat prestări în beneficiul firmei din România, fie direct, fie prin subcontractanţi, pe care nu le-a facturat direct către aceasta, ci a interpus în lanţul tranzacţional o altă firmă SC D. SRL, care nu a prestat niciun serviciu, ci doar a refacturat (valoarea serviciilor mult majorată faţă de valoarea lor reală) către beneficiarul final, reclamanta din prezenta cauză.

Susţinerea reclamantei, în sensul că numai tranzacţia părţilor direct implicate SC B. SA şi SC D. SA are relevanţă juridică sub aspectul îndreptăţirii reclamantei de a beneficia de rambursarea de T.V.A., întrucât lanţul tranzacţional conceput de părţi este unul mult mai complex nu a fost reţinută pentru că în acest lanţ tranzacţional, SC D. SA, deşi s-a angajat să presteze servicii către reclamanta beneficiară, în fapt nu a prestat niciun serviciu, ci doar s-a interpus în relaţia dintre firma-mamă din Ungaria şi firma-pui din România, rolul său fiind doar acela de a refactura serviciile facturate către ea, de către firma-mamă.

Au fost invocate prevederile art. 6 şi art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. şi s-a apreciat că dacă s-ar fi oprit exclusiv la raportul juridic dintre reclamantă şi SC D. SRL, organul fiscal ar fi încălcat aceste dispoziţii legale care îl obligă să aibă un rol activ în stabilirea stării de fapt fiscale a contribuabililor, prin analizarea tuturor informaţiilor, documentelor şi circumstanţelor edificatoare.

Organele fiscale, a considerat instanţa de fond, au făcut aplicarea prevederilor art. 11 din C. fisc. tocmai datorită faptului că, din analiza tuturor documentelor prezentate de reclamantă a rezultat că serviciile respective aveau caracter general şi nu au legătură directă cu obiectul contractului încheiat între părţi, ba mai mult, au constatat că preţurile serviciilor refacturate au fost, nejustificat, majorate, aceasta în contextul în care prestatorul lucrărilor SC H. SRL Budapesta deţine 99% din capitalul social al reclamantei (beneficiar final al serviciilor prestate).

S-a considerat că relevant este şi modul în care s-a „achitat” factura fiscală din 24 ianuarie 2011 în sensul că, creanţa reclamantei în cuantum de 5.860.860 lei faţă de SC D. SRL nu a fost stinsă prin plată, ci obligaţia de plată a reclamantei a fost preluată de SC H. SRL Budapesta, care a compensat această datorie cu creanţa pe care o avea faţă de SC D. SRL (potrivit acordului din 31 martie 2011 privind stingerea datoriilor reciproce) rezultând din acelaşi „lanţ tranzacţional”.

Mai mult, în condiţiile în care societatea reclamantă realizează operaţiuni taxabile din activitatea de furnizare a energiei termice, la data preluării centralelor termice din Tg. Mureş acestea fiind funcţionale şi în condiţiile în care achiziţiile de servicii de la SC D. SRL nu au stat la baza unor lucrări de investiţii şi reabilitare a acestor centrale, rezultă că studiile prezentate de reclamantă nu îşi găsesc justificarea economică pentru care au fost contractate, aceea de reabilitare a sistemului de termoficare din Tg. Mureş.

Concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză de către expert P. nu au fost luate în considerare de către instanţă, întrucât, pe de-o parte, din analiza aceloraşi documente expertul ajunge la două concluzii diferite, respectiv că reclamanta ar fi îndreptăţită să beneficieze de rambursare cu privire la suma de 849.335 lei, după care recunoaşte dreptul de deducere pentru întreaga sumă solicitată de către reclamantă de 1.110.622 lei, iar, pe de altă parte, s-a susţinut că expertul contabil realizează o interpretare proprie şi inconsecventă a normelor de drept fiscal incidente în cauză, interpretare care excede rolului pe care-l are în cauză şi interpretarea dreptului aplicabil în cauză este atributul instanţei de judecată.

În raport de dispoziţiile legale incidente în cauză, respectiv art. 11 alin. (1) din C. fisc. şi art. 16 alin. (1) din C. fisc., ţinând cont de toate elementele de fapt ale cauzei, aşa cum au fost acestea redate anterior, s-a reţinut că preţul serviciilor reflectat în factura emisă de SC D. SRL în cuantum de 4.726.500 lei (T.V.A. aferent în sumă de 1.134.360 lei), a fost majorat nejustificat cu suma de 4.627.590 lei, diferenţa de 98.910 lei fiind reprezentată de studiul de fezabilitate realizat de SC I. SA , singurul serviciu justificat a fi prestat real şi în legătură cu obiectul contractului de antrepriză.

Pentru această sumă de 4.627.590 lei T.V.A.-ul aferent este de 1.110.622 lei, pentru care reclamantei nu i se poate recunoaşte dreptul de rambursare.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SA, societate în insolvenţă, prin administrator judiciar, solicitând admiterea recursului, modificarea în tot a sentinţei atacate în sensul admiterii cererii de chemare în judecată.

În motivele de recurs a fost criticată soluţia instanţei de fond:

I. Hotărârea este nelegală pentru că nu cuprinde motivele pe care se sprijină (motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ.).

În cadrul acestui motiv de recurs s-a arătat că modalitatea concretă în care a fost stinsă creanţa (compensare în trei - modalitate perfect legală) pe care recurenta o avea împotriva SC D. SRL nu prezintă relevanţă în ceea ce priveşte dreptul de rambursare a T.V.A., iar compensarea, ca modalitate de stingere a unei creanţe, produce aceleaşi efecte, inclusiv din punct de vedere fiscal, ca şi plata.

Serviciile prestate de către SC D. SRL în favoarea reclamantei au fost, în parte, servicii asigurate prin mijloace proprii şi, în parte, servicii generate de terţi, iar activitatea acestei societăţi avea un spectru larg incluzând, între altele, verificarea prestaţiilor recepţionate de la terţi spre a verifica dacă acestea sunt în concordanţă cu legislaţia din România şi cu obiectivele proiectului şi deţine capacitatea tehnică şi organizatorică necesare derulării contractului încheiat cu reclamanta. Împrejurarea că SC D. SRL a realizat o intermediere, subcontractând lucrări şi cu alţi prestatori, nu neagă, susţine recurenta, dreptul său de a beneficia de rambursarea T.V.A.

S-a considerat că în mod greşit instanţa de fond a preluat concluzia organelor de control care neagă atât subantrepriza ca raport contractual subsecvent contractului de antrepozit, cât şi intermedierea ca act subiectiv de comerţ în sensul disp.art. 4 din fostul C. com., în vigoare la data realizării acordului de voinţă al părţilor.

Recurenta consideră că în speţă, numai tranzacţia părţilor direct implicate, SC B. SA şi SC D. SRL, are relevanţă juridică sub aspectul îndrituirii reclamantei de a beneficia de rambursarea T.V.A., iar interpretarea unui comerciant în circuitul civil este o chestiune care ţine de oportunitatea sau angajamentul său comercial, iar aspectul nu suportă interpretarea altfel decât din punct de vedere legal.

Din punct de vedere fiscal, interesează dacă există corelaţia dintre obligaţia de plată a T.V.A., ce incumbă emitentului facturii şi vocaţia la rambursare a T.V.A. a partenerului său comercial (în speţă, reclamanta) cu menţiunea suplimentară că ambele entităţi fiscale îşi regularizează finalmente decontul prin raportare la T.V.A. colectată şi, respectiv, dedusă.

S-a susţinut că probele administrate în cauză, inclusiv expertiza contabilă dispusă de instanţă, au dovedit realitatea prestărilor de servicii, legătura dintre serviciile prestate şi contractul încheiat de recurentă cu SC D. SRL, iar înlăturarea constatărilor de nivel tehnic şi înlocuirea lor reprezintă o chestiune de legalitate aptă să fie analizată de instanţa de recurs şi s-au făcut referiri la modificarea concluziilor expertizei ca urmare a formulării obiecţiunilor.

În privinţa serviciilor prestate de SC I. SA Budapesta s-a arătat de către recurentă că instanţa de fond nu a negat efectiva lor prestare ci că nu se justifică valoarea lor, iar din înscrisurile administrate în cauză rezultă că SC G. SA a achiziţionat la un preţ prestabilit proiectul de la subantreprenor şi a vândut la un preţ diferit faţă de cel achiziţionat către beneficiarul final, deoarece SC G. SA a contribuit la realizarea proiectului utilizând angajaţii proprii pe teren pentru obținerea de date necesare care la rândul lor au fost utilizate de proiectanţi în realizarea proiectului.

S-a apreciat că nici organele de inspecţie fiscală şi nici expertul contabil, în forma iniţială a raportului de expertiză, nu aveau dreptul să ajusteze baza impozabilă şi au fost invocate considerentele din C-285/2010 a Curții de Justiția a Uniunii Europene, respectiv parag. 25-27, 28 şi 30, care ar avea incidenţă în speţă pentru că au ca obiect tratarea preţurilor dintre părţi afiliate, iar instanţele de judecată, dar şi autorităţile publice, cinclusiv cele fiscale, sunt obligate să asigure aplicarea deplină a dreptului comunitar.

Referitor la serviciile de consultanţă prestate de SC J. SA Budapesta recurenta a apreciat că nu prezintă relevanţă data încheierii acestora, prin raportare la data încheierii contractului cu SC D. SRL şi interesează legătura dintre aceste contracte pentru că prestaţiile SC J. SA Budapesta au fost necesare pentru realizarea serviciilor efectuate de SC D. SRL, iar instanţa de fond a reţinut, contrar dovezilor administrate în cauză şi fără nicio trimitere la vreo dispoziţie legală sau probă administrată, că studiile efectuate de SC J. SA Budapesta nu ar avea legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii încheiat între recurentă şi aceasta.

Prestaţiile realizate de SC K. SRL legate de piaţa în care urma să activeze recurenta erau necesare, în opinia acesteia, atât pentru a determina costurile proiectului în desfăşurare, dar şi pentru a înţelege concurenţa existentă pe piaţa românească, iar prestarea serviciilor este în relaţie directă cu proiectul de la Tg. Mureş şi este dovedită utilitatea acestui studiu.

Consideraţiile din sentinţă cu privire la serviciile juridice efectuate de SC M. SCA Bucureşti s-a apreciat că ignoră documentele puse la dispoziţia organului de control pentru că facturile emise au anexate rapoarte în care sunt descrise cronologic toate serviciile care au fost prestate pentru realizarea proiectului din Tg. Mureş şi au fost puse la dispoziţia expertului, constituind Anexa 3.6. la raportul de expertiză.

În legătură cu salariile în sumă de 3.321.855 lei şi a cheltuielilor de deplasare în valoare de 140.000 lei, instanţa, în opinia recurentei, a ignorat aspectele esenţiale şi a dat valoare unor amănunte care nu sunt ape să afecteze nici realitatea nici valoarea prestaţiei.

Începând cu luna iunie 2010, o parte din personalul SC G. SA Budapesta a fost folosit pentru proiectul din Tg. Mureş, persoanele delegate au desfăşurat activităţi atât în România, ceea ce explică numărul total de zile dedicat de aceste persoane pentru proiectul din Tg. Mureş, în această perioadă personalul implicat desfăşurând activităţi concrete, dovezile fiind depuse în anexele 3.8, 3.9 şi 3.10 ale raportului de expertiză, dar instanţa de fond nu a motivat de ce a înlăturat aceste dovezi.

Cu privire la activitatea desfăşurată de SC I. SA Budapesta, instanţa de fond a recunoscut prezenta a trei specialişti - ingineri în domeniu, pentru executarea proiectului, dar pentru că aceste persoane sunt şi administratori ai SC B. SRL Tg. Mureş a apreciat că „deplasările şi activitatea acestora se referă la exercitarea atribuţiilor de administratori”, dar raţionamentul a fost considerat incorect de recurentă, probele administrate fiind înlăturate fără nici un fel de justificare. Persoanele care deţineau atât calitatea de administrator a SC B. SA, cât şi de angajat tehnic, al SC G. SA din Ungaria se aflau în ipoteza de angajat al fiecăreia dintre societăţi şi trebuia să obţină venituri pentru fiecare dintre posturi.

II. Hotărârea este nelegală pentru că au fost greşit interpretate şi aplicate dispoziţiile legale incidente (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.) ceea ce a făcut ca instanţa, interpretând actul juridic dedus judecății, să schimbe natura şi înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al acesteia (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

Recurenta a susţinut că înlăturarea concluziilor raportului de expertiză fără motivare produce vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin refacerea probei. Pentru ipoteza în care instanţa ar fi considerat că ar fi necesară desemnarea unui alt specialist sau, eventual, efectuarea unei expertize, numai în acest fel fiind respectate cerinţele impuse de art. 212 C. proc. civ..

Recurenta susţine că în cauză sunt îndeplinite cerinţele prevăzute de art. 145-1471 C. fisc. pentru a beneficia de prevederile art. 145 alin. (2) lit. a):

- achiziţiile sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile;

- societatea deţine o factură în conformitate cu prevederile art. 155 C. fisc.;

- dreptul de deducere a fost exercitat prin decontul de T.V.A.;

- furnizorul este înregistrat ca o persoană impozabilă înregistrată ca plătitoare de T.V.A., iar constatările expertului au fost în acelaşi sens, dar instanţa de fond a ignorat dispoziţiile legale.

Organul fiscal, susţine recurenta, nu avea îndrituirea legală de apreciere a preţului tranzacţiei pentru că acesta şi circumstanţele contractului sunt atributul exclusiv al părţilor implicate.

Au fost greşit interpretate dispoziţiile art. 11 alin. (1) C. fiscal, dispoziţii a căror aplicare este condiţionată strict de faptul că o tranzacţie fie nu are conţinut economic, fie nu reflectă conţinutul economic al acesteia şi este incorectă, apreciază recurenta, aplicarea acestor prevederi legale în materie de tranzacţii între părţi afiliate, pentru că s-ar ajunge la o dublă impozitare.

În niciun caz valoarea preţului unei tranzacţii nu poate constitui un motiv de anulare a dreptului de deducere a T.V.A. în condiţiile în care sunt respectate prevederile art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc.

Interpretarea sistematică a dispoziţiilor art. 145 alin. (2) şi art. 126 alin. (9) C. fisc., a arătat recurenta, este în sensul că sunt operaţiuni pentru care persoana impozabilă nu are dreptul să-şi exercite dreptul de deducere doar pentru achiziţiile de bunuri şi servicii care sunt destinate activităţilor „scutite de taxă fără drept de deducere”, pentru care nu se datorează şi nu este permisă deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziţii, iar SC A. SA Mureş nu a realizat operaţiuni scutite fără drept de deducere, astfel că organul de control avea obligaţia să dovedească faptul că achiziţiile efectuate de societatea contestatoare au fost destinate fie operaţiunilor scutite fără drept de deducere, fie că nu sunt aferente desfăşurării operaţiunilor taxabile cu T.V.A. 24%.

Cele mai multe dintre chestiunile reţinute în motivarea sentinţei nu au fost puse în discuţia părţilor pentru a se realiza o dezbatere contradictorie şi a se asigura dreptul la apărare şi astfel, recurenta invocă şi o încălcare a prevederilor art. 129 alin. (4) C. proc. civ.

Intimata C. Braşov - N. Mureş (fostă C. Mureş) a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat şi menţinerea sentinţei atacate ca fiind temeinică şi legală.

5. Soluţia instanţei de recurs După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul declarat pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu soluţionarea acţiunii în anulare a Deciziei nr. 402 din 30 septembrie 2011 şi a Deciziei de impunere nr. 593 din 10 iunie 2011 emise de C. Mureş, prin care a fost stabilită în sarcina reclamantei obligaţia de plată a T.V.A. în sumă totală de 1.110.991 lei şi s-a solicitat obligarea pârâtei la rambursarea acestei sume către reclamantă.

Această sumă, reprezentând T.V.A. este aferentă facturii din 24 ianuarie 2011 emisă de SC D. SRL Gheorgheni către reclamantă pentru servicii prestate în valoare de 4.726.500 lei, dar T.V.A. - 1.134.360 lei.

Instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei iar criticile recurentei sunt nefondate.

I. Primul motiv de recurs este cel prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. şi a fost criticată soluţia instanţei de fond pentru nemotivare, dar nu pot fi reţinute aceste critici.

De altfel, deşi invocă nemotivarea sentinţei, în cadrul acestui motiv de recurs, recurenta a făcut referiri la fondul cauzei, astfel că toate aceste critici vor fi analizate în cadrul celui de-al doilea motiv de recurs ce vizează aplicarea greşită a legii, motiv prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ..

Referitor la nemotivarea sentinței, recurenta, din modul de prezentare al criticilor, nu invocă propriu-zis nemotivarea sentinţei, ci greşita motivare a acesteia.

Faptul că recurenta nu împărtăşeşte punctul de vedere al instanţei exprimat prin soluţia de respingere a acţiunii nu înseamnă că hotărârea atacată nu este motivată deoarece instanţa de fond a respectat prevederile art. 261 C. proc. civ., a prezentat motivele de fapt şi de drept care au formulat convingerea instanţei, cele pentru care a înlăturat cererile părţilor şi concluziile raportului de expertiză întocmit în cauză, astfel că nu pot fi reţinute criticile reclamantei sub aspectul nemotivării sentinţei atacate.

Al doilea motiv de recurs invocat vizează atât nelegalitatea sentinţei pentru că au fost aplicate sau interpretate greşit dispoziţiile legale incidente (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.), dar şi pentru că instanţa a interpretat greşit actul juridic dedus judecăţii, a schimbat natura şi înţelesul lămurit şi vădit neîndoielnic al acestuia (art. 304 pct. 8 C. proc. civ.), dar şi aceste critici sunt nefondate.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, obligaţia fiscală suplimentară a fost stabilită de către organele fiscale şi a fost refuzat dreptul de deducere a T.V.A. pentru suma de 1.110.991 lei pentru două considerente:

- reclamanta SC A. SA nu a efectuat nicio plată către SC D. SRL stingerea datoriei urmând a fi făcută de către SC G. SA Budapesta în baza unui acord încheiat la data de 28 februarie 2011 între creditorul SC D. SRL, debitorul SC A. SA şi noul debitor SC G. SA Budapesta, ultimul urmând să achite suma de 5.860.860 lei în termen de 30 de zile de la semnarea contractului;

- serviciile care fac obiectul contractului încheiat între reclamantă şi SC D. SRL, în baza căruia a fost emisă factura au fost prestate de către SC G. SA Budapesta prin subantreprenori, valoarea acestor servicii fiind mult majorată de SC G. SA Budapesta fără vreo justificare economică, iar această firmă este acţionarul majoritar al SC B. SA (actuala SC A. SA - reclamanta în cauză).

Recurenta a criticat primul considerent reţinut de instanţa de fond şi a arătat că stingerea datoriei printr-o compensare în trei este perfect legală şi că operaţiunea nu a fost contestată din punct de vedere al legalităţii de către organul fiscal.

Nici organul fiscal, nici instanţa de judecată nu au considerat că operaţiunea de compensare nu ar fi una legală, în principiu, dar argumentul privind achitarea sau neachitarea contravalorii facturii emise de către SC D. SRL Gheorghieni a fost folosit în contextul dovedirii realităţii şi al reconsiderării operaţiunii consemnate în factura emisă, astfel că nu se poate susţine nelegalitatea sentinţei sub acest aspect.

Criticile recurentei referitoare la celălalt considerent pentru care instanţa de fond a respins acţiunea sunt şi ele nefondate.

Se susţine de către recurentă că prin soluţia adoptată s-ar nega rolul subantreprizei şi al intermedierii ca act de comerţ, în sensul art. 4 din fostul C. com., însă aceste susţineri nu pot fi reţinute.

Soluţia instanţei de fond de respingere a acţiunii reclamantei şi prin urmare a respingerii dreptului de deducere a T.V.A. s-a bazat pe analiza probelor administrate şi s-a confirmat soluţia organelor fiscale de reconsiderare a tranzacţiei efectuate, concluzie care nu neagă dreptul SC D. SRL de a subcontracta, ci se contestă dreptul de deducere pentru că serviciile care au fost efectuate către reclamantă, fie au un caracter general, fără legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii, fie nu s-a dovedit realitatea prestării acestora.

Deşi recurenta a reluat în motivele de recurs faptul că nu există o relaţie de afiliere între societatea reclamantă şi emitentul facturii, acest aspect nu a fost contestat în cauză, pentru că nici organele de control fiscal şi nici instanţa de fond nu au considerat că ar exista o asemenea relaţie de afiliere, mai ales că în cauză au fost aplicate dispoziţiile art. 11 alin. (1) din C. fisc., în forma în vigoare la data întocmirii facturii, potrivit cărora: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei”.

Instanţa de fond a precizat expres că inexistenţa unei relaţii de afiliere face inaplicabilă prevederea cuprinsă în art. 11 alin. (2) C. fisc., conform căreia: „În cadrul unei tranzacţii între persoane române şi persoane nerezidente afiliate, precum şi între persoane române afiliate, autorităţile fiscale pot ajusta suma venitului sau a cheltuielilor oricăreia dintre persoane, după cum este necesar, pentru a reflecta preţul de piaţă al bunurilor sau a serviciilor furnizate în cadrul tranzacţiei” şi că dispoziţiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 sunt aplicabile tuturor tranzacţiilor, fiind irelevantă inexistenţa unei relaţii de afiliere între SC B. SA şi SC D. SRL, societate reclamantă şi emitentul facturii.

Prin urmare, acest aspect nu a fost contestat în cauză, pentru că nici organele de control fiscal, nici instanţa de fond nu au considerat că ar exista o asemenea relaţie de afiliere, mai ales că în cauză au fost aplicabile speţei dispoziţiile art. 11 alin. (1) din C. fisc., iar instanţa de fond chiar a menţionat expres că inexistenţa unei relaţii de afiliere face inaplicabilă prevederea cuprinsă în art. 11 alin. (2) C. fisc.

În cauză, aşa cum şi recurenta a arătat, a fost analizată tranzacţia încheiată între reclamantă şi SC D. SRL şi s-a făcut aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1) C. fisc. pentru că, deşi SC D. SRL s-a angajat să presteze anumite servicii, în realitate nu a prestat niciunul.

Aşa cum a reţinut şi instanţa de fond, suma de 4.726.500 lei înscrisă în factura din 24 ianuarie 2011, T.V.A.-ul aferent fiind de 1.134.360 lei (care a declanşat prezentul litigiu) este compusă din:

- cheltuielile de deplasare în cuantum de 140.000 lei;

- cheltuielile cu serviciile în valoare de 4.586.500 lei, dar aceste servicii au fost prestate de alţi subcontractori: SC G. SA Budapesta (care deţinea şi calitatea de acţionar majoritar al reclamantei-recurente); SC I. SA Budapesta; SC J. SA Budapesta, SC K. SRL Bucureşti, SC L. SCA Miercurea Ciuc şi SC M. SCA Bucureşti.

Atât organele fiscale cât şi instanţa de fond nu au considerat că SC D. SRL nu putea să subcontracteze serviciile ce au făcut obiectul contractului de antrepriză din 20 august 2010, ci s-a refuzat acordarea dreptului de deducere după analiza serviciilor prestate de fiecare dintre firmele respective.

Cu privire la serviciile prestate de SC I. SA Ungaria, s-a reţinut diferenţa mare de preţ (de aproximativ 30 de ori) între contravaloarea studiilor de fezabilitate întocmite de această societate şi preţul perceput pentru alte centrale termice luate în concesiune.

În cadrul motivelor de recurs s-a invocat faptul că nu ar intra în competenţa organului fiscal sau al instanţei de judecată să facă aprecieri asupra valorii tranzacţiei dacă există contraprestaţie şi a fost plătită, dar aceste susţineri sunt nefondate.

Recurenta a arătat că ar fi incidente în cauză considerentele reţinute de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-285/2010, dar, după analiza paragrafelor citate în cadrul motivelor de recurs, dar şi a hotărârii în integralitatea sa se constată că aceasta vizează calificarea ca tranzacţie cu titlu oneros a unei tranzacţii economice şi Curtea de Justiție a Uniunii Europene a subliniat faptul că pentru a fi calificată astfel o tranzacţie economică implică numai existenţa unei legături directe între livrarea de bunuri sau prestarea de servicii şi o contrapartidă primită în mod real de persoana impozabilă, iar faptul că preţul tranzacţiei este realizată la un preţ mai mare sau mai mic faţă de preţul de piaţă nu prezintă nicio relevanţă pentru calificarea ca tranzacție cu titlu oneros.

Însă, în speţă, nu se pune în discuţie calificarea prestărilor de servicii ca tranzacţie cu titlu oneros, iar în actele de control contestate, în considerentele sentinţei atacate s-a reţinut nu numai faptul că există acea diferenţă mare de preţ, dar şi faptul că nu au existat alte documente de specialitate - studii, rapoarte, situaţii de lucrări, proiecte tehnice întocmite şi susţinute de persoanele enumerate şi că nu se justifică prestarea efectivă a acestor servicii în valoare de 3.321.895 lei.

Recurenta s-a limitat să invoce numai faptul că s-au făcut referiri la valoarea tranzacţiei, dar nu a putut să combată susținerile organelor fiscale sau ale instanţei de fond referitoare la lipsa documentelor care să justifice prestarea acelor servicii şi nici nu a dovedit existenţa lor, deşi acesta era argumentul principal pentru care serviciile facturate nu au fost considerate ca fiind efectiv prestate de SC I. SA Ungaria.

În privinţa serviciilor de consultanţă facturate de SC J. SA Budapesta, în valoare de 280.800 lei şi refacturate la suma de 360.920 lei, faţă de aprecierea instanţei de fond că studiile realizate de această societate nu au o legătură directă cu obiectul contractului de prestări servicii încheiat între SC H. SRL Ungaria şi SC D. SRL „existenţa unor activităţi legate de posibila modernizare a reţelei de termoficare a oraşului Tg. Mureş”, recurenta a invocat contractul de consultanţă încheiat la 3 mai 2010.

Însă, instanţa de fond a reţinut că acel contract de consultanţă a fost încheiat ca şi cel din 25 iunie 2010, anterior încheierii contractului dintre SC G. SA Budapesta şi SC D. SRL, iar faţă de acestea, recurenta a susţinut că nu prezintă relevanţă data încheierii contractelor de consultanţă.

Contrar acestor susţineri, trebuie subliniat faptul că este importantă data încheierii contractului de consultanţă deoarece aceasta poate dovedi că serviciile de consultanţă prestate aveau legătură cu obiectivul contractului încheiat între SC G. SA Ungaria cu SC D. SRL, că aceasta a folosit rezultatul serviciilor de consultanţă pentru analiza investiţiilor planificate în mai multe localităţi din România şi nu s-a stabilit legătura acesteia cu investiţiile planificate în Tg. Mureş, astfel că în mod corect, au fost înlăturate susţinerile reclamantei de către instanţa de fond.

Cu referire la criticile legate de prestaţiile realizate de SC K. SRL se constată că acestea sunt nefondate pentru că recurenta nu a putut să dovedească faptul că prestarea acestor servicii ar fi în relaţie directă cu proiectul ce viza modernizarea sistemelor de încălzire în municipiul Tg. Mureş în condiţiile în care raportul întocmit cuprindea date statistice cu privire la evoluţia unor sectoare de activitate din România (agricultură, industrie minieră, construcţii, transporturi, comerţ, analiza pieţei energiei elective, a energiei „verde”, a pieţei gazelor naturale, a pieţei produselor petroliere din România, poziţia României raportată la consumul de energie în Europa) şi nu există nicio referire la municipiul Tg. Mureş.

Şi criticile recurentei referitoare la soluţia instanţei de fond cu privire la serviciile juridice efectuate de SC M. SCA Bucureşti sunt nefondate deoarece, chiar dacă a depus ulterior în faţa instanţei o copie a corespondenţei electronice, rezultă că serviciile juridice au vizat mai multe proiecte, nu doar cel din Tg. Mureş, iar discuţiile legate de cel din Tg. Mureş se referă la clauzele contractului de delegare de gestiune ce a fost încheiat cu Primăria Tg. Mureş şi nu la contractul de subantrepriză încheiat cu SC D. SRL.

În legătură cu cheltuielile cu salariile în sumă de 3.321.855 lei şi cheltuielile de deplasare de 140.000 lei, criticile recurentei sunt tot nefondate.

În cadrul motivelor de recurs au fost indicate activităţile efectuate de către personalul implicat, dar nu au putut fi dovedită o altă situaţie decât cea reţinută de instanţa de fond, respectiv neprezentarea unor documente (studii, rapoarte, situaţii de lucrări) care să fi fost întocmite sau semnate de persoanele care se susţine că au lucrat la acest proiect din Tg. Mureş, iar cuantumul cheltuielilor cu salariile ar fi mai mare decât a celor 19 angajaţi ai SC G. SA Ungaria pe tot anul 2010.

Nu se poate nici susţine că instanţa de fond a înlăturat concluziile raportului de expertiză fără nicio motivare deoarece în considerentele sentinţei s-au indicat argumentele pentru care nu au fost luate în considerare concluziile acelui raport de expertiză.

Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 28 din Legea nr. 554/ 2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA, prin administrator judiciar SC O. IPURL Zalău împotriva sentinţei nr. 84 din 10 iunie 2014 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 iunie 2015.