Tax inspection limits on VAT deduction: excessive documentary demands beyond fiscal code requirements and EU state discretion

Decizia nr. 2007/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Obiectul cauzei;

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL, reprezentată legal prin lichidator SC B. IPURL, a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele C., D. şi E. Timişoara, anularea parţială a următoarelor acte:

- Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 83 din 28 martie 2013, emisă de C. - D.;

- Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de echipa de inspecţie fiscală nr. F/TM nr. 702 din data de 16 noiembrie 2011 emisă de F. Timiş;

- Raportul de inspecţie fiscală nr. F/TM nr. 702 din 16 noiembrie 2011 emis de F. Timiş;

Reclamanta a făcut precizarea că, prin actele a căror anulare parţială o solicită, în urma admiterii parţiale a contestaţiei, s-a stabilit în sarcina societăţii obligaţia de a plăti T.V.A. în sumă de 1.482.379 lei, pe care înţelege să o conteste în totalitate.

2. Soluţia primei instanţe;

Prin sentinţa civilă nr. 335 din 5 februarie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL - în faliment, reprezentată legal prin lichidator SC B. IPURL şi pe cale de consecinţă a anulat în parte Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 83 din 28 martie 2013 emisă de pârâta C. - D., Decizia de impunere nr. F/TM nr. 702 din 16 noiembrie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală F/TM nr. 702 din 16 noiembrie 2011 emise de pârâta F. Timiş, în privinţa următoarelor constatări:

- neadmiterea la deducere a T.V.A. în valoare de 5.934 lei aferentă facturii din 12 decembrie 2008 (G.);

- neadmiterea la deducere a T.V.A. în valoare de 7.293 lei aferentă achiziţiilor de servicii de la H., J., J.;

- neadmiterea la deducere a T.V.A. în valoare de 497.748 lei aferentă achiziţiilor de servicii de depozitare de la K.;

- neadmiterea de deducere a T.V.A. în valoare de 5.653 lei aferentă achiziţiilor de servicii de la L.

A respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată, obligând pârâtele la plata către reclamantă la plata sumei de 4.000 lei cheltuieli de judecată.

3. Calea de atac exercitată;

În temeiul art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, împotriva sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, au declarat recurs atât reclamanta SC A. SRL, prin lichidator judiciar SC B. IPURL, cât şi pârâtele C. şi E. Timişoara - M. Timiş.

4. Procedura de filtrare a recursurilor a fost urmată conform dispoziţiilor art. 493 C. proc. civ.

5. Motive de casare invocate;

5.1. Cererea de recurs formulată de C. a fost întemeiată pe dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din N.C.P.C., apreciindu-se că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii. Astfel:

- În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a T.V.A. în valoare de 5.934 lei, aferentă facturii din 12 decembrie 2008 (G.), în mod greşit, prima instanţă îşi justifică soluţia prin depunerea, pe parcursul soluţionării contestaţiei a duplicatului facturii cu numărul menţionat mai înainte, obţinut ulterior finalizării inspecţiei fiscale. Neacordarea dreptului de deducere decurge din dispoziţiile art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, şi pct. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/204 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. făcându-se numai pe baza exemplarului original al facturii care să cuprindă informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare şi numai în cazuri excepţionale, cum ar fi pierderea, sustragerea sau distrugerea exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii, respectiv cu duplicatul facturii care va conţine menţiunea că înlocuieşte factura iniţială şi pe care beneficiarul îl va solicita furnizorului/prestatorului.

Or, în speţă, deşi se menţionează că este duplicat şi că înlocuieşte factura iniţială, documentul nu poartă ştampila societăţii emitente SC G. SRL.

Pentru a fi considerat un document justificativ, un duplicat al facturii trebuie reconstituit conform Ordinul N. nr. 3512/2008, ceea ce în cauză nu s-a realizat, astfel că documentul în discuţie nu poate constitui baza legală pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitate.

- În ceea ce priveşte neadmiterea la deducerea T.V.A. în valoare de 7.293 lei aferentă achiziţiilor de servicii de la H., J., J., recurenta arată că în mod greşit instanţa fondului a apreciat că nu se justifică deţinerea unui contract de prestări-servicii între părţi din moment ce prestaţiile au fost ocazionale.

S-a reiterat că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor în condiţiile în care acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, iar potrivit art. 146 din acelaşi act normativ, pentru exercitarea dreptului de deducere pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciile care i-au fost ori urmează să îi fie prestate, în beneficiul său, persoana impozabilă trebuie să deţină o factură care să cuprindă informaţiile prevăzute la art. 155 alin. (5) din C. fisc.

Or, din documentele prezentate de societatea intimată nu rezultă că serviciile au fost prestate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii. Mai mult, în cazul serviciilor prestate de J., se reţine că simpla prezentare a raportului de lucru nu este suficientă pentru a justifica prestarea serviciilor de scarificare, aceasta neoferind date necesare privind numărul de ore, tariful, etc.

- În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a T.V.A. în valoare de 497.748 lei aferentă achiziţiilor de servicii de depozitare de la K., soluţia instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii privind serviciile de depozitare de la K., în situaţia în care reclamanta a precizat faptul că, neavând spaţii de depozitare, a solicitat acesteia din urmă să depoziteze aceste cantităţi până la momentul vânzării lor.

Prezentarea balanţei de stocuri - perioada 1 august 2008 - 30 septembrie 2009 pe contul 345-Produse, din care rezultă intrările şi ieşirile de stocuri de grâu şi a facturi din 30 septembrie 2008 nu justifică facturarea de către K. către SC A. SRL a cheltuielilor cu depozitarea.

În drept s-a făcut referire la dispoziţiile art. 1341 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. - în forma aplicabilă începând cu data de 1 iulie 2008 şi la dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din acelaşi act normativ.

- În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a T.V.A. în valoare de 5.653 lei aferentă achiziţiilor de servicii de la L., arată recurenta că din analiza avizelor de expediţie din 15 martie 2010 şi din 17 martie 2010 şi a „devizului silozuri ale SC A. SRL” nu rezultă pentru ce lucrări au fost întocmite aceste documente şi pentru ce silozuri. Organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere, având în vedere dispoziţiile art. 1341 şi art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

- Cheltuielile de judecată în cuantum de 4.000 lei la care au fost obligate pârâtele au fost acordate fără a fi îndeplinite condiţiile prevăzute la art. 453 alin. (1) C. proc. civ. şi de asemenea deşi nu era îndeplinită condiţia ca partea să fi câştigat în mod irevocabil procesul, iar în sarcina recurentei nu poate fi reţinute reaua-credinţă, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, astfel că se solicită respingerea şi a acestui capăt de cerere.

5.2. Criticile formulate de E. Timişoara-M. Timiş se suprapun celor cuprinse la pct. 5.1, concluzionându-se actele administrativ fiscale contestate sunt corecte şi legale pentru argumentele deja expuse.

5.3. Recurenta SC A. SRL a apreciat că se impune casarea sentinţei atacate din perspectiva art. 488 alin. (1) pct. 8 N.C.P.C., pentru motive de ordin procedural şi pentru motive privind fondul operaţiunilor taxabile, după cum urmează:

În cadrul motivelor de ordin procedural s-a arătat că:

- Instanţa de fond a aplicat în mod greşit prevederile legale cuprinse în Titlul VII ale O.U. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., respectiv art. 105 alin. (3), art. 107 alin. (2) şi art. 109 alin. (2), nesancţionând conduita contrară legii a organelor de inspecţie fiscală în cadrul desfăşurării inspecţiei fiscale, constând în:

- nepredarea proiectului de Raport de inspecţie fiscală către Societate, în baza căruia aceasta să îşi poată exprima punctul de vedere în scris, faţă de modul de redactare a constatărilor echipei de inspecţie fiscală şi temeiul de drept încălcat;

- nemotivarea în fapt şi în drept a concluziei echipei de inspecţie fiscală asupra punctului de vedere exprimat de contribuabil

- reverificarea fără just temei a facturilor de avans achitate de societate într-o perioadă anterioară celei verificate (2006, 2007) în lipsa apariţiei unor informaţii noi în perioada verificată.

- Contrar celor reţinute de prima instanţă şi în pofida dispoziţiilor art. 107 alin. (2) C. proc. fisc., curtea de apel a reţinut în mod greşit că aceste norme legale au fost respectate, deşi echipa de inspecţie fiscală nu a prezentat acest proiect de raport de inspecţie fiscală în cadrul discuţiei finale cu contribuabilul, rezumându-se la a comunica verbal constatările inspecţiei fiscale.

Mai mult, ulterior comunicării Raportului de inspecţie fiscală, societatea a constatat că echipa de inspecţie fiscală a comunicat parţial constatările inspecţiei fiscale la discuţia finală, fiind astfel lezat dreptul societăţii de a-şi putea exprima punctul de vedere in cunoştinţă de cauză a tuturor stărilor de fapt fiscale relevante pentru impunere.

Având în vedere complexitatea constatărilor prezente într-un raport de inspecţie fiscală este neîndoielnic faptul că sunt necesare şi însemnări scrise pentru a asigura eficienţa şi realitatea celor comunicate.

S-a reţinut în mod greşit că, în raport de cele relatate de pârâtă cu privire la comunicarea punctului de vedere de către reclamantă, dreptul de a fi ascultat conform art. 9 C. proc. fisc. a fost exercitat cu ocazia discuţiei finale deoarece nu se contestă faptul că a participat la discuţia finală ci modul în care organele de inspecţie fiscală au acţionat pe parcursul, desfăşurării inspecţiei fiscale.

- Recurenta arată că este vorba de o profundă încălcare a rolului activ al autorităţii fiscale faţă de societatea reclamantă şi a prevederilor art. 109 C. proc. fisc., precum şi a Ordinului nr. 1181/2007 cu privire la conţinutul Raportului de inspecţie fiscală.

Art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. este clar, stabilind în sarcina organului fiscal obligaţia de a insera în raportul de inspecţie fiscală opinia acestuia cu privire la punctul de vedere al contribuabilului, opinie care trebuie motivată în fapt şi în drept. Nu este stabilită nicio derogare de la exercitarea acestei obligaţii şi prin urmare nici F. Timiş nu era în măsură să o facă.

Prima instanţă în mod nelegal şi nejustificat a preluat raţionamentul organului de soluţionare a contestaţiei care a validat modul de acţiune al organului de control, anume de a proceda la o reverificare a facturilor de avans achitate de societate în perioada 2006-2007 iar pe baza constatărilor formulate, anulând dreptul de deducere a T.V.A. exercitat de societate în perioada 2006-2007.

În conformitate cu art. art. 1342, alin. (2), lit. a) din C. fisc., „(...) exigibilitatea taxei intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator”. În acest sens, exigibilitatea T.V.A. în ceea ce priveşte facturile de avans, intervine la data emiterii facturii, şi anume în perioada 2006-2007.

Totodată, potrivit art. 145, alin. (1) din C. fisc., "Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei".

În acest sens, reclamanta a mai fost supusă unei inspecţii fiscale în ceea ce priveşte operaţiunile realizate de SC A. SRL, în perioada 2006-2007, când inspectorii fiscali care au realizat verificările fiscale au considerat că societatea este îndreptăţită să deducă T.V.A. aferentă facturilor de avans în speţă.

Mai mult, atât timp cât în perioada supusă inspecţiei fiscale din perioada mai 2008-decembrie 2010, nu au intervenit alte informaţii care sa atragă după sine şi exigibilitatea T.V.A. în perioada curentă şi să genereze practic elemente noi care să ducă la redeschiderea perioadei, se consideră contrar celor reţinute de prima instanţă şi de către organul de soluţionare a contestaţiei, că echipa de inspecţie fiscală nu se poate pronunţa asupra deducerii T.V.A. exercitate de Societate într-o altă perioadă decât cea supusă inspecţiei fiscale. Aşadar, reverificarea a fost efectuată fără just temei (încălcarea prevederilor art. 105) şi, pe cale de consecinţă, nu este justificată anularea deducerii T.V.A. aferentă facturilor de avans din perioada 2006-2007.

Nu în ultimul rând, perioada în discuţie este prescrisă din punct de vedere fiscal.

În cadrul motivelor de recurs privind fondul operaţiunilor taxabile, recurenta-reclamantă a arătat că:

- În mod greşit D. prin Decizia nr. 83 din 28 martie 2013 şi apoi instanţa nu au admis la deducere a T.V.A. aferentă achiziţiilor realizate în valoare de 898.265 lei, reţinând neîntemeiat că au fost încălcate de către societate prevederile art. 145 alin. (1) şi (2) din C. fisc. şi că nu a fost încălcată legea atunci când au invocat prevederile specifice pentru deducerea cheltuielilor cu prestări servicii pentru scopuri de impozit pe profit (art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc.) în scopul justificării dreptului de deducere T.V.A.

Totodată, subliniază recurenta că pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. este relevantă doar îndeplinirea condiţiilor prevăzute la art. 145 şi art. 146 din C. fisc., nerespectarea prevederilor unor acte normative care nu conţin prevederi specifice referitoare la modul de exercitare al deducerii T.V.A., cum sunt cele din Legea nr. 82/1991 referitoare la ţinerea contabilităţii nu pot să afecteze sau să condiţioneze în vreun fel deducerea T.V.A., aşa cum au invocat organele de inspecţie fiscală pentru motivarea concluziei de neadmitere a T.V.A. aferentă achiziţiilor societăţii reclamante.

Din cuprinsul celor consemnate de echipa de inspecţie fiscală în Raportul de inspecţie se reţine că societatea nu ar fi putut prezenta documente justificative pentru achiziţiile verificate de echipa de inspecţie fiscală. Există si unele situaţii în care, echipa de inspecţie fiscală descalifică documentele justificative prezentate de către societate pe motiv ca acestea nu poarta semnătura, respectiv stampila societăţilor participante, indiferent de conţinutul lor.

În acest sens, din totalul sumei de 1.204.803 lei reprezentând T.V.A. neadmisă la deducere pe probleme de încălcare a prevederilor art. 145 din C. fisc., se reiterează precizarea făcută şi în faţa primei instanţe, anume că doar pentru o parte din sume se regăsesc constatări formulate de echipa de inspecţie fiscală în cadrul Raportului de inspecţie fiscală, iar în ceea ce priveşte restul, acestea se regăsesc în Anexa nr. 21 la Raportul de inspecţie fiscală având descrierea generica "prestări servicii - lipsa situaţii de lucrări", "reparaţii - contract si situaţii de lucrări lipsa" fără a fi indicate constatările faptice pe baza cărora se bazează această concluzie.

În mod eronat prima instanţă reţine că această modalitate de redactare a Raportului de inspecţie fiscală nu încalcă prevederile legale, motivând că "anexele fac parte integrantă din raportul de inspecţie fiscală iar constatările faptice nu presupun întotdeauna o motivare amănunţită, rezultând şi din formulări lacunare de tipul "lipsă situaţii lucrări" sau „contract şi situaţii lucrări lipsă".

Or, prin acest raţionament al primei instanţe sunt profund încălcate prevederile art. 6 C. proc. fisc., potrivit căruia soluţia legală adoptată de organul fiscal trebuie să fie "întemeiata pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

Mai mult, articolul 11 alin. (1) din C. fisc. consacră, la nivel de lege, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, al realităţii economice, în baza căruia autorităţile fiscale au dreptul să analizeze orice operaţiune nu numai din punct de vedere juridic, ci şi din punct de vedere al scopului economic urmărit de contribuabil.

În raport cu cele precizate, concluzia nu poate fi decât aceea că echipa de inspecţie fiscală nu a analizat conţinutul economic al acestor achiziţii în vederea identificării modului în care acestea contribuie la realizarea activităţii economice a societăţii -activitatea de cultivare, respectiv comercializare de cereale. Prin prisma activităţii desfăşurate, se consideră că prin natura anumitor achiziţii de bunuri şi servicii este evident că acestea contribuie la realizarea operaţiunilor taxabile derulate de reclamantă iar prima instanţă ar fi trebuit să stabilească acest lucru prin hotărârea dată.

Pentru acele prestări de servicii pentru care societatea reclamantă a prezentat justificări cu privire la natura acestora, recurenta consideră că echipa de inspecţie fiscală nu şi-a îndeplinit corespunzător dreptul de apreciere aşa cum este prevăzut la art. 6 C. proc. fisc. Astfel, în anumite situaţii, echipa de inspecţie fiscală s-a rezumat la a contesta forma documentelor (lipsă ştampilă sau semnătură) fără să analizeze natura prestării şi modul în care contribuie la operaţiunile taxabile ale societăţii.

În această situaţie, apreciază recurenta, au fost încălcate prevederile art. 49 alin. (2); art. 64 şi art. 65 alin. (1) C. proc. fisc.

Motivaţia enunţată în Raportul de inspecţie fiscală cu privire la desconsiderarea justificărilor aduse de SC A. SRL pentru susţinerea dreptului de deducere a T.V.A. este lipsită de just temei întrucât nu s-a analizat dacă din documentele prezentate reiese scopul economic al operaţiunilor şi modul în care acestea contribuie la scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, în sensul art. 145 din C. fisc.

Mai mult, analiza inspectorilor fiscali s-a rezumat la a analiza deductibilitatea T.V.A. faţă de îndeplinirea cerinţelor legale prevăzute pentru deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii la calculul impozitului pe profit (art. 21 alin (4) lit. m) din C. fisc.), aplicând astfel într-un mod nelegal condiţiile care reglementează deductibilitatea cheltuielilor pentru scopul impozitului pe profit în locul aplicării prevederilor specifice în materie de deducere a T.V.A.

Aşa cum chiar prima instanţă a reţinut, C. fisc. nu cuprinde nicio prevedere prin care ar putea fi obligată societatea să prezinte documentele consacrate pentru justificarea deductibilităţii cheltuielilor la calculul impozitului pe profit şi în scopul deducerii T.V.A. aferentă.

Prevederile C. fisc. condiţionează exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. pentru achiziţiile interne de bunuri şi servicii doar de prezentarea unei facturi (art. 146 alin (1) lit. a) din C. fisc.).

S-a mai arătat că prevederile legale în materie de T.V.A. în ceea ce priveşte dreptul de deducere a T.V.A. au fost armonizate cu prevederile Directivei a 6-a (devenită Directiva nr. 112/2006/CE începând cu 1 ianuarie 2007) încă de la momentul Legii nr. 345/2002 şi ulterior în C. fisc. începând cu 1 ianuarie 2004. Mai mult, începând cu 1 ianuarie 2007, se reţine că prin Tratatul de Aderare al României la Uniunea Europeană, România s-a obligat, printre altele, să respecte acquis-ul comunitar în domeniul T.V.A., precum şi deciziile emise de Curtea Europeană de Justiţie.

Din jurisprudenţa Curții Europene de Justiție dată în interpretarea prevederilor comunitare în materie de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A., recurenta trimite la Cauza John Reinsdorf (C-85/95) în care o persoană impozabilă doreşte să deducă T.V.A. pentru anumite achiziţii efectuate în scopul operaţiunilor taxabile dar nu mai deţine facturile originale aferente acestor achiziţii, considerând relevante următoarele aspecte:

Cu privire la exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. se merge pe prevederile Directivei nr. 112/2006/CE referitoare la necesitatea existentei unei facturi și posibilitatea statelor membre sa solicite prezentarea facturii în original şi/sau obligativitatea înscrierii unor elemente suplimentare in facturi (pct. 22 și 24 din Hotărâre);

Nu există prevederi exprese la nivelul Directivei nr. 112/2006/CE cu privire la modul în care o persoana impozabilă trebuie să justifice dreptul de a deduce T.V.A. (pct. 28 din Hotărâre);

Directiva nr. 112/2006/CE acordă statelor membre dreptul de a determina regulile de examinare a modului în care este dedusă T.V.A., bazându-se pe prevederile art. 22, alin. (8) al Directivei a VI-a (devenită Directiva nr. 112/21006/CE).

Pct. 30 şi în decizia finală pronunţată de Curtea Europeană de Justiție în această cauză: „Art. 18 alin. (1), lit. a) şi art. 22 alin. (3) ale Directivei a VI-a permit statelor membre să considere drept document justificativ nu numai originalul facturii, ci orice alt document care ţine loc de factură şi îndeplineşte criteriile stabilite de statul în cauză;

De asemenea, aceste texte conferă statelor membre prerogative de a solicita prezentarea facturii originale pentru a se stabili taxa deductibilă, precum şi posibilitatea, atunci când o persoană impozabilă nu mai deţine factura originală, de a admite alte mijloace de proba care să indice faptul ca tranzacţia pentru care se solicită deducerea a avut loc.

Rezultă, aşadar, că exercitarea dreptului de deducere se realizează pe baza unei facturi primite pentru achiziţiile respective, prezentate în original, întrucât Directiva nr. 112/2006/CE permite statelor membre să instituie această obligaţie - regăsită la pct. 46 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.) şi doar în situaţia în care persoana impozabilă nu mai deţine factura originală, să solicite prezentarea altor mijloace de probe doveditoare ca tranzacţia pentru care se solicită deducere a avut efectiv loc.

În plus, se precizează că potrivit jurisprudenţei europene relevante (cauzele comasate C 110/98 to C 147/98 Gabalfrisa şi ceilalţi (2000) pct. 52 şi Ordinul din 3 Martie 2004 în cauza C/395/02 Transport Service (2004), pct. 29), Curtea Europeană de Justiție a considerat că „măsurile necesare pentru colectarea taxei şi pentru prevenirea evaziunii fiscale, pe care le pot adopta statele membre în temeiul art. 22 alin. (8) din A şasea directivă, nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea unor astfel de obiective. Aceste măsuri nu pot prin urmare, să fie folosite în aşa fel încât să pună în discuţie neutralitatea T.V.A.-ului, care constituie un principiu fundamental al sistemului comun al T.V.A.-ului instituit de legislaţia comunitară în materie (hotărârea Curții Europene de Justiție în cauza Schmeink & Cofreth şi Strobel C/454/98 şi cauza Halifax şi alţii, C/255/02, pct. 92)."

Prin raportare la cele de mai sus organele de inspecţie fiscală nu ar fi trebuit să depăşească ceea ce este necesar în vederea identificării situaţiei de fapt fiscale în scopul acordării dreptului de deducere a T.V.A. pentru achiziţiile efectuate. Astfel şi raţionamentul juridic al primei instanţe este eronat fiind dat cu interpretarea eronată a dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 din C. fisc.

Mai subliniază recurenta că este eronată concluzia reţinută în continuare de prima instanţă în sensul că "este posibil ca evidenţele contabile să prezinte relevanţă şi din perspectiva îndeplinirii condiţiilor referitoare la dreptul de deducere". Acest lucru, întrucât nu se poate accepta că prevederile Legii 82/1991 condiţionează modul de exercitare al dreptului de deducere a T.V.A. În situaţia în care acestea ar conţine prevederi suplimentare faţă de cele prevăzute în C. fisc., acestea ar fi nule de drept întrucât, potrivit art. 1 alin (3) din C. fisc., în materie de taxe şi impozite prevederile C. fisc. prevalează asupra oricăror prevederi contrare din alte acte normative.

Recurenta-reclamantă pune în atenţia instanţei de control judiciar şi netemeinicia hotărârii primei instanţe şi a constatărilor formulate de echipa de inspecţie fiscală privind neadmiterea dreptului de a deduce T.V.A. pentru furnizorii de servicii şi bunuri pentru care au considerat că societatea nu deţine justificările necesare, referindu-se la: a) contractele de colaborare cu O., P., R., S., T., U., G., V., X., Z., Y. - T.V.A. în valoare de 364.862 lei; b) achiziţii de servicii de la A.A. - T.V.A. în valoare de 47.757 lei; c) neadmiterea la deducere T.V.A. aferent achiziţiilor de servicii de la B.B. - 1.320 lei; d) neadmiterea la deducere a T.V.A. aferentă achiziţiilor de servicii de la C.C., D.D. - 8.421 lei; e) neadmiterea la deducerea T.V.A. aferentă facturilor de avans primite de societate în perioada 2006-2008 - 484.573 lei; f) neadmiterea la deducere a T.V.A. pentru achiziţiile de servicii externe - 7.197 lei; g) neadmiterea la deducere a T.V.A. colectată pentru facturi emise cu întârziere - 51.615 lei.

Se contestă considerentele sentinţei prin care s-au dezlegat aspectele menţionate, apreciindu-se că probele au fost greşit interpretate ajungându-se la validarea concluziilor organelor de inspecţie fiscală.

Pentru cele redate se solicită de către recurenta-reclamantă admiterea recursului său, casarea în parte a sentinţei şi în rejudecare, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, admiterea în totalitate a cereri de chemare în judecată.

6. Analiza motivelor de casare;

6.1. Înalta Curte reţine că nu sunt fondate criticile comune, încadrate în dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 8 N.C.P.C., formulate de recurentele-pârâte C. şi E. Timişoara - M.Timiş.

Cererile reclamantei SC A. SRL au fost evaluate punctual de judecătorul fondului prin raportare la probele administrate în cauză (înscrisuri) şi la normele legale incidente cuprinse în cap. X din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. (în continuare C. fisc.), mai exact a dispoziţiilor art. 145 şi art. 146 din acest act normativ, referitoare la sfera de aplicare şi la condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A., la Normele metodologice de aplicare a C. fisc. aprobat prin H.G. nr. 44/2004, precum şi din perspectiva jurisprudenţei Curții de Justiție a Uniunii Europene potrivit căreia instanţa este datoare să analizeze, de la caz la caz, dacă organele fiscale au depăşit sau nu ceea ce este necesar în vederea identificării situaţiei de fapt fiscale în scopul acordării dreptului de deducere a T.V.A. pentru achiziţiile efectuate (Cauza C/85/95 John Reinsdorf, cauzele comasate C/110/98 to C 147/98 Gabalfriso şi ceilalţi (2000) pct. 52 şi Ordinul din 3 martie 2004 în Cauza C/395/02 Transport Service (2004) pct. 29).

Astfel:

S-a constatat ca nelegală soluţia organului fiscal, menţinută prin Decizia nr. 83/2013 a C., de neadmitere la deducere a sumei de 5.934 lei reprezentând T.V.A. aferentă facturii din 12 decembrie 2008 emisă de G., observându-se din examinarea duplicatului acestei facturi, că înscrisul în discuţie are aplicată ştampila societăţii emitente, respectând prevederile art. 146 din C. fisc. coroborate cu cele ale pct. 46 din Normele de aplicare a C. fisc., precum şi prevederile pct. 45-47 lit. e) din Ordinul nr. 3512 din 27 noiembrie 2008.

Referitor la achiziţia de servicii de la H., J., J., instanţa fondului a constatat că, din cuprinsul facturilor emise de prestatori şi Raportul de lucru - Anexa 13 la acţiune, rezultă neîndoielnic natura serviciilor achiziţionate de reclamantă.

În cazul prestatorului J., factura de la fila 349 precizează natura serviciilor achiziţionate (Lucrări agricole cu scarificator), menţionând de asemenea şi numărul de hectare pentru care serviciile au fost prestate (150 ha), precum şi preţul pe hectar (210,29). În cazul prestatorilor H. şi J. facturile de la filele 347 şi 348 precizează clar natura serviciilor, preţul plătit de reclamantă şi cuprind toate menţiunile obligatorii

În concluzie, s-a apreciat că reclamanta deţine suficiente documente justificative în scopul probării dreptului de deducere a T.V.A., serviciile prestate fiind destinate utilizării în scopul operaţiunilor taxabile, în cazul prestatorului J., deţinând şi un deviz lucrări ce prezintă natura serviciilor prestate (fila 350 dosar).

Totodată, s-a constatat că în mod nelegal a reţinut organul de soluţionare a contestaţiei faptul că „simpla prezentare a raportului de lucru nu este suficientă pentru a justifica prestarea serviciilor de scarificare, aceasta neoferind date necesare privind numărul de ore, tariful etc.", întrucât din cuprinsul facturilor emise de J.. rezultă faptul că părţile au stabilit ca tarifarea să se facă la hectar, iar nu în funcţie de numărul de ore lucrate, tariful pe hectar fiind expres prevăzut în factură iar raportul de lucru fiind întocmit în scopul de a atesta efectuarea lucrărilor conform facturii.

De altfel, s-a apreciat că nu se justifică deţinerea unui contract de prestări servicii între părţi, atât timp cat prestaţiile în discuţie sunt ocazionale.

În acest context s-a reţinut că echipa de inspecţie fiscala a depăşit ceea ce este necesar în vederea probării dreptului de deducere a T.V.A., ceea ce impune anularea parţială a Deciziei de soluţionare a contestaţiei nr. 83 din 28 martie 2013 emisă de pârâta C. - D., a Deciziei de impunere nr. F/TM nr. 702 din 16 noiembrie 2011 şi a Raportului de Inspecție Financiară nr. F/TM nr. 702 din 16 noiembrie 2011, în privinţa neadmiterii la deducere a T.V.A. în valoare de 7.293 lei aferentă achiziţiilor de servicii de la H., J., J., având în vedere că s-a făcut dovada că serviciile achiziţionate de reclamantă sunt destinate în folosul operaţiunilor taxabile, fiind îndeplinite cerinţele legale prevăzute de art. 145 şi 146 din C. fisc.

Prima instanţă a reţinut că este nelegală soluţia de neadmitere la deducere a T.V.A. în valoare de 497.748 lei aferentă achiziţiilor de servicii de depozitare a cerealelor de la K.

S-a constatat că echipa de inspecţie fiscala a respins dreptul de deducere a T.V.A. cu motivarea că reclamanta nu poate prezenta contractul încheiat între părţi şi nici situaţii de lucrări, organul fiscal reţinând în cuprinsul deciziei de soluţionare a contestaţiei faptul că prezentarea balanţei de stocuri - perioada 01 august 2008-30 septembrie 2008 pe cont. - Produse, din care rezultă intrările şi ieşirile de stocuri de grâu şi a facturii din 30 septembrie 2008, nu justifică facturarea de către K. către SC A. SRL a cheltuielilor cu depozitarea.

Au fost analizate documentele probatorii depuse de reclamantă la filele 382-283 (Anexa 17) şi la Anexa 18 la acţiune (nenumerotată), constatându-se că, din cuprinsul balanţei de stocuri, rezultă faptul că în luna august 2008 reclamanta dispunea de un stoc de 34.457.640 kg de cereale, ce au fost depozitate de către K., care a emis factura din 30 septembrie 2008.

Această factură a fost emisă pentru depozitarea cerealelor pentru lunile august şi septembrie 2008. Preţul de depozitare a fost de 4 euro pe tona/luna, pentru factura 0010 rezultând o baza de impozitare 1.020.718 lei.

Aceeaşi situaţie există şi pentru factura din 31 decembrie 2008, numai ca stocul rămas la sfârşitul lunii septembrie 2008 este de 33.871.324,24 kg. Ca atare, factura a fost emisa pentru perioada octombrie-decembrie 2008, urmând ca în ianuarie 2009, toata cantitatea sa fie vânduta către Euromobile, moment din care K. nu a mai facturat servicii de depozitare către reclamantă.

Din actele dosarului a rezultat că reclamanta a pus la dispoziţia echipei de inspecţie fiscala informaţiile necesare cu privire la cheltuielile de depozitare angajate, prezentând şi situaţia care a impus apelarea la serviciile de depozitare, în sensul că, întrucât activitatea societăţii constă în cultivarea de cereale, urmata de comercializarea acestora, Agrocereal necesita spatii de depozitare pentru perioada cuprinsa între recoltare şi comercializare, silozurile reclamantei nefiind încă funcţionale, fapt atestat şi de raportul tehnic întocmit cu privire la funcţionalitatea silozurilor.

Din coroborarea acestor date şi informaţii, s-a reţinut că în mod eronat organele fiscale au condiţionat dreptul de deducere a T.V.A. de respectarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., acestea având obligaţia ca, potrivit prevederilor pct. 102.1 din Normele de aplicare a C. proc. fisc., să ia în considerare toate documentele justificative care constituie mijloace de proba în vederea stabilirii stării de fapt fiscale pentru deducerea T.V.A.

Având în vedere aceste documente justificative şi faptul că activitatea de baza a reclamantei o constituie cultivarea şi cultivarea şi comercializarea cerealelor, s-a concluzionat că serviciile achiziţionate de reclamanta SC A. SRL de la K. sunt realizate pentru scopul operaţiunilor taxabile realizate, fiind îndeplinite prevederile legale în sensul deducerii T.V.A.

Referitor la achiziţia de servicii de la L. - T.V.A. în valoare de 5.653 lei, reclamanta a susţinut că în perioada verificata a beneficiat de servicii de lucrări reţele aer comprimat.

Echipa de inspecţie fiscala a refuzat reclamantei dreptul de deducere a T.V.A. pe motivul ca nu este în posesia unor situaţii de lucrări.

Analizând documentele probatorii depuse de reclamantă la filele 384-386 dosar (Anexa 19), instanţa a constatat că, în afara facturii emise de către prestator/furnizor, reclamanta a prezentat organelor de inspecţie fiscală avizele de expediţie a materialelor necesare lucrării, precum şi devizul de lucrări semnat şi ştampilat în scopul probării dreptului de deducere a T.V.A., iar cuprinsul acestora se menţionează clar natura serviciilor achiziţionate (lucrări instalaţii producere aer comprimat silozuri cereale).

Întrucât din factura primita coroborată cu avizele de expediţie a materialelor necesare lucrării, precum şi cu devizul de lucrări semnat şi ştampilat, rezultă fără echivoc natura serviciilor achiziţionate de la L. şi ţinând cont de faptul ca serviciile respective sunt servicii în legătura cu silozurileSC A. SRL, s-a conchis în mod just că societatea reclamantă a probat faptul ca aceste servicii sunt realizate în folosul operaţiunilor taxabile iar echipa de inspecţie fiscală a depăşit, prin solicitarea situaţiilor de lucrări, ceea ce este necesar în vederea probării dreptului de deducere a T.V.A.

În privinţa cheltuielilor de judecată la care au fost obligate autorităţile pârâte, Înalta Curte reţine că instanţa fondului a aplicat corect dispoziţiile art. 453 alin. (1) şi (2) N.C.P.C., stabilind că faţă de dovezile depuse de societatea reclamantă şi faţă de soluţia de admitere în parte a acţiunii, suma de 4.000 lei respectă proporţionalitatea cheltuielilor de judecată cu pretenţiile aduse ce totalizează suma de 516.628 lei.

6.2. Cererea de recurs promovată de reclamanta SC A. SRL va fi examinată exclusiv în limitele motivului de casare invocat - art. 488 alin. (1) pct. 8 N.C.P.C. - fără a se răspunde motivelor de netemeinicie detaliate în cuprinsul cererii de recurs, deoarece potrivit Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ. republicat (N.C.P.C.) recursul reprezintă calea extraordinară de atac prin intermediul căreia se poate solicita reformarea hotărârii judecătoreşti precizate în art. 483 N.C.P.C., în condiţiile şi pentru motivele expres şi limitativ prevăzute de lege. Aşa cum se stipulează în art. 488 alin. (1) N.C.P.C. „Casarea unor hotărâri se poate cere pentru următoarele motive de nelegalitate”alin. menţionate la pct. 1-8.

În N.C.P.C. nu există un corespondent al fostului articol 3041 C. proc. civ. 1865 care să permită instanţei de control judiciar să analizeze cauza sub toate aspectele, recursul neputând fi exercitat decât pentru motive de nelegalitate a hotărârii.

Recurenta-reclamantă a structurat criticile subsumate motivului de nelegalitate prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 8 N.C.P.C. în 2 categorii: motive de ordin procedural fiscal şi motive privind fondul operaţiunilor taxabile, imputând primei instanţe admiterea doar în parte a pretenţiilor formulate prin cererea de chemare în judecată.

Înalta Curte reţine că dezlegarea dată de curtea de apel este corectă şi legală, în considerentele sentinţei pronunţate fiind expus raţionamentul pe baza căruia au fost primite sau înlăturate argumentele aduse de reclamanta SC A. SRL în vederea anulării actelor administrativ-fiscale contestate.

Instanţa de fond a înlăturat în mod corect criticile de nelegalitate invocate de reclamantă care vizează încălcarea de către organele fiscale a prevederilor art. 107 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 prin C. proc. fisc. (în continuare C. proc. fisc.), observând că textul de lege nu prevede obligaţia predării proiectului de raport către contribuabil, aşa cum pretinde societatea reclamantă, ci se referă la prezentarea acestui proiect, această operaţiune nepresupunând, în mod necesar, predarea efectivă a documentului.

În plus, textul legal invocat de reclamantă trebuie coroborat cu prevederile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc., potrivit cărora, „ Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei."

În speţă, obligaţia legală în discuţie a fost îndeplinită, în condiţiile în care aşa cum rezultă din documentaţia existentă la dosarul cauzei, prin adresa „înştiinţare discuţie finală", înregistrată la reclamantă din 24 octombrie 2011, organele de inspecţie fiscală au înştiinţat societatea că la data de 26 octombrie 2011, ora 11 va avea loc discuţia finală asupra constatărilor şi consecinţelor fiscale, cu precizarea că are posibilitatea exprimării în scris a punctului de vedere cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală, în conformitate cu prevederile art. 9 alin. (1) şi art. 107 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În urma discuţiei finale, reclamanta şi-a exprimat, punctul de vedere faţă de constatările echipei de inspecţie fiscală, prin adresa din 31 octombrie 2011.

Mai mult, nepredarea acestui proiect, în cazul de faţă, nu a fost în măsură să producă vreo vătămare reclamantei, în condiţiile în care scopul este acela de a da posibilitatea contribuabilului să îşi exprime punctul de vedere asupra constatărilor făcute, scop care a fost atins, întrucât prin adresa din 31 octombrie 2011, reclamanta şi-a exprimat punctul de vedere în acest sens.

Critica privitoare la nemotivarea în fapt şi în drept a concluziei echipei de inspecţie fiscală asupra punctului de vedere exprimat de contribuabil nu a fost acceptată, de asemenea în mod corect, pentru că art. 109 alin. (2) C. proc. fisc. trebuie interpretat în sensul că, această obligaţie a organului fiscal există în situaţia în care, în cuprinsul punctului de vedere, sunt prezentate elemente de fapt şi de drept care nu au fost avute în vedere şi care ar fi în măsură să modifice constatările echipei de inspecţie fiscală, în măsura în care punctul de vedere exprimat de contribuabil nu aduce elemente noi, fiind de prisos formularea unei opinii a organului de inspecţie fiscală care doar să reitereze constatările făcute.

Deci, în situaţia în care organul de inspecţie fiscală nu îşi exprimă opinia în legătură cu punctul de vedere exprimat de contribuabil, se presupune, implicit, că argumentele prezentate nu au fost în măsură să conducă la o altă concluzie, şi că acesta îşi menţine constatările iniţiale.

Totodată s-a reţinut că, faţă de constatările echipei de inspecţie fiscală, reclamanta şi-a rezervat dreptul de a aduce ulterior argumente şi detalii suplimentare, astfel cum rezultă din concluziile asupra punctului de vedere exprimat de societate.

Neconstatându-se elemente suplimentare care să modifice constatările făcute, faţă de situaţia prezentată la discuţia finală, nu a fost necesar ca organele fiscale să reitereze opinia deja exprimată şi argumentată în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

Cu privire la încălcarea prevederilor art. 105 C. proc. fisc. prin realizarea de către echipa de inspecţie fiscală a unei reverificări a facturilor de avans achitate de societatea reclamantă într-o perioadă anterioară celei verificate (2006, 2007) fără apariţia unor informaţii noi, curtea de apel a examinat această critică prin raportare la dispoziţiile art. 105 alin. (3) şi art. 1051, alin. (1), (2) şi (3), concluzionând că susţinerea reclamantei nu poate fi primită deoarece din analiza documentelor depuse la dosar, rezultă că sumele analizate de organele de inspecţie fiscală, nu reprezintă doar rulajul conturilor aferent unei perioade stricte, deja verificate, ci acestea se regăsesc la data inspecţiei fiscale în componenţa soldului contului „Furnizori debitori", fapt necontestat de reclamantă.

Din moment ce sumele se regăsesc în structura soldului acestui cont, este justă afirmaţia pârâtelor, în sensul că închiderea acestuia va necesita obligatoriu înregistrări în perioade curente iar în această situaţie nu este vorba de o reverificare în sensul prevederilor art. 1051 C. proc. fisc.

Înalta Curte reţine că nu sunt întemeiate nici criticile recurentei-reclamante privind fondul operaţiunilor taxabile, motivele pentru care prima instanţă a menţinut ca legale actele administrativ fiscale contestate fiind pertinente.

Referitor la suma de 898.265 lei reprezentând T.V.A. aferentă achiziţiilor realizate de societate, neadmisă la deducere, curtea de apel reţine în mod judicios că pornind de la dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc., pentru a stabili dreptul de deducere a T.V.A. organul fiscal trebuie să analizeze, de la caz la caz, natura juridică a prestaţiilor respective şi dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, ceea ce presupune ca, în unele cazuri, analiza să aibă în vedere nu numai factura, aşa cum susţine reclamanta, ci şi alte elemente care rezultă din documentele justificative pe care le poate solicita şi pe care le apreciază relevante.

Faptul că echipa de inspecţie fiscala a respins dreptul de deducere a T.V.A., analizând deductibilitatea T.V.A., în raport cu existenta documentelor justificative prevăzute în mod specific pentru justificarea deducerii cheltuielilor cu prestări de servicii pentru scopul determinării impozitului pe profit şi încălcarea prevederilor art. 6 din Legea nr. 82/1991, nu constituie, în sine o nelegalitate, dacă documentele justificative respective prezintă relevanţă pentru stabilirea situaţiei de fapt fiscale în raport de care se acordă sau nu dreptul de deducere.

S-a considerat necesară o analiză punctată, a fiecărei situaţii prezentate de reclamantă pentru a clarifica dacă organul fiscal a refuzat dreptul de deducere a T.V.A. prin solicitarea unor documente justificative nerelevante şi dacă a depăşit ceea ce era necesar pentru stabilirea dreptului de deducere a T.V.A., prin raportare şi la jurisprudenţa Curții de Justiție a Uniunii Europene invocată chiar de reclamantă şi subliniată în considerentele sentinţei.

Reclamanta a criticat faptul că din totalul sumei reprezentând T.V.A., neadmisă la deducere pe problema de încălcare a dispoziţiilor art. 145 din C. fisc. (1.204.803 lei) numai pentru o parte din sume se regăsesc constatări în Raportul de inspecţie fiscală, iar pentru restul există în Anexa nr. 21 la acest Raport doar o descriere generică, astfel că în opinia sa au fost încălcate în acest fel dispoziţiile art. 6 C. proc. fisc.

Instanţa însă, în mod just, a înlăturat această critică, cu motivarea că aceste constatări faptice nu presupun o descriere amănunţită, astfel că sunt suficiente şi menţiuni precum „prestări servicii-lipsă situaţii lucrări” sau „reparaţii - contract şi situaţii de lucrări lipsă”; în plus, anexele fac parte integrantă din raportul de inspecţie fiscală.

Şi din perspectiva criticii privitoare la neexaminarea de către echipa de inspecţie fiscală a conţinutului economic al achiziţiilor în vederea identificării modului în care acestea contribuie la realizarea activităţii economice a societăţii, instanţa a apreciat că este necesară o analiză punctuală pentru a stabili dacă împrejurările prezentate de reclamantă au condus la refuzul nejustificat de a recunoaşte dreptul acesteia la deducerea T.V.A.

Cu acelaşi argument legat de nevoia de a face o analiză a fiecărui caz în parte, fără a nega susţinerea reclamantei că în C. fisc. nu sunt prevăzute pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. cerinţe care să trimită la Legea contabilităţii nr. 82/1991, instanţa a reţinut că este posibil ca evidenţele contabile să prezinte relevanţă şi din perspectiva îndeplinirii condiţiilor referitore la dreptul de deducere a T.V.A.

În urma unei analize elaborate, aşa cum rezultă din considerentele sentinţei, referitor la contractele de colaborare cu O., P., R., S., T., U., G., V., X., Z., Y. - T.V.A. în valoare de 364.868 lei - denumiţi "Colaboratorii", instanţa a concluzionat că în mod corect organele fiscale au reţinut că nu sunt îndeplinite condiţiile stipulate la art. 145 şi art. 146 din C. fisc. cu privire la dreptul reclamantei de deducere a T.V.A. în ceea ce priveşte furnizorii colaboratori.

Pornind de la natura juridică a „contractelor de colaborare” depuse la dosar la filele 331-342 din dosarul de fond (vol. II Anexa 9), respectiv de la obiectul acestora şi de la obligaţiile principale care revin părţilor, instanţa a stabilit că este vorba de contracte de arendare şi nu de contracte de achiziţie servicii de pază, asigurarea pazei culturilor fiind o obligaţie secundară a colaboratorilor (parteneri agricoli).

Conform prevederilor art. 141 alin. (2) lit. e) din C. fisc., arendarea este o operaţiunea scutită de taxă, la alin. (3) stipulându-se în mod expres faptul că orice persoană impozabilă poate opta pentru taxarea operaţiunii prevăzute la alin. (2) lit. e), în condiţiile stabilite prin Normele metodologice.

Ca atare, echipa de inspecţie fiscala a solicitat reclamantei copia notificării depusa de Colaboratorul Z. pentru taxarea operaţiunilor de arendare, întrucât, din analiza Contractului nr. 53/01 aprilie 2008 de la filele 336-338, rezultă că SC Z. SRL a realizat servicii de arendare şi nu a depus notificare la organele fiscale competente.

Relevant este şi faptul că în factura fiscală de la fila 344 dosar (Anexa 11) emisă de Z. la data de 19 ianuarie 2009 se menţionează la rubrica „Denumirea produselor sau serviciilor” - „Arendă teren conform contract din 1 aprilie 2008”, faptul că ulterior, factura a fost modificată menţionându-se „Lucrări servicii" în loc de „Arendă teren”, nefiind în măsură să schimbe natura juridică a contractului în baza căruia s-a emis factura.

Şi în privinţa celorlalte contracte de colaborare depuse la filele 331-342, nu a putut fi primită afirmaţia reclamantei, în sensul că aceste contracte prevăd un preţ fix/ha plătibil în bani sau în natura, după caz, pentru serviciile de pază a culturilor agricole, nefiind necesară emiterea unei situaţii de lucrări în scopul probării naturii serviciilor, în condiţiile în care se constată că preţul fix/ha plătibil în bani sau în natura este, în principal, contraprestaţia punerii la dispoziţie a terenului de către Colaboratori, natura juridică a convenţiilor încheiate fiind aceea de contract de arendare iar faptul că, în cadrul acestui contract se prestează şi servicii de pază a culturilor agricole impunea clarificarea solicitată de organele fiscale.

Nici procesul-verbal de recepţie din 14 august 2008 de la fila 343 dosar (Anexa 10) nu este în măsură să conducă la concluzia că aceste contracte de colaborare au ca obiect principal servicii de pază, din cuprinsul acestui document rezultând că s-au prestat şi alte categorii de servicii.

Referitor la achiziţiile de servicii de la A.A. - T.V.A. în valoare de 47.759 lei, instanţa a reţinut după examinarea documentelor justificative depuse la filele 345-346 (Anexa 12) că nu rezultă ce mijloace fixe au fost închiriate şi dacă au fost utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale societăţii, aspect esenţial în stabilirea dreptului de deducere a T.V.A., cerinţa fiind expres stipulată la art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. În aceste condiţii, instanţa a apreciat că solicitarea de către organul fiscal a contractului nr. 3/2006 este justificată, nedepăşindu-se ceea ce era necesar pentru a stabili dacă reclamanta are dreptul la deducerea T.V.A.. Întrucât reclamanta nu a depus acest contract la organul fiscal, actul nefiind depus nici la instanţa de judecată, s-a reţinut că în mod temeinic organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată în sumă de 47.757 lei.

În ceea ce priveşte neadmiterea la deducere a T.V.A. aferentă facturilor de avans primite de societatea reclamantă în perioada 2006-2008 în valoare de 484.573 lei, instanţa a menţinut ca legală soluţia organelor de inspecţie fiscală cu motivarea că societatea nu a justificat că avansurile înregistrate în cont „Furnizori debitori” sunt aferente operaţiunilor taxabile aşa cum cer dispoziţiile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. pentru a avea dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor.

Este justificată măsura echipei de inspecţie fiscală, confirmată de prima instanţă, de a nu acorda drept de deducere pentru T.V.A. aferentă facturii primite de la E.E.- 7.197 lei, având în vedere conţinutul procesului-verbal de punere în funcţiune utilaje la silozul SC A. SRL (Anexa 20, filele 387-390 dosar fond), pe larg analizat în considerentele sentinţei, şi faţă de dispoziţiile art. 128 alin. (2) din C. fisc. (forma în vigoare în perioada de referinţă), pct. 6 alin. (3) şi (4), pct. 19 alin. (4) şi (6) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

Prin raportare la aceste prevederi legale, în mod corect s-a reţinut că reclamanta nu a depus la dosar documente din care să rezulte calitatea societăţii E.E. faţă de SC A. SRL şi nici facturile emise pe relaţia E.E.-F.F.

Din analiza procesului-verbal depus de reclamantă nu se poate stabili relaţia între societăţile mai sus menţionate, nefiind probată afirmaţia reclamantei, în sensul că E.E. a acţionat în calitate de cumpărător-revânzător în cadrul acestei tranzacţii şi în acest sens a primit factura de la H. pe numele său şi a emis mai departe o factură către SC A. SRL. Deci, contrar susţinerilor reclamantei, procesul-verbal depus la dosar nu constituie dovada că serviciile intracomunitare achiziţionate de Schmidt Seeger şi care au fost refacturate către societate au fost achiziţionate în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv în scopul punerii în funcţiune a silozului.

În privinţa T.V.A. colectată pentru facturi emise cu întârziere - 51.615 lei, în mod judicios s-a stabilit că faţă de dispoziţiile art. 1341 alin. (1)şi art. 1342 alin. (1) din C. fisc. societatea avea obligaţia colectării T.V.A. la data efectuării operaţiunilor constând în livrări de bunuri şi prestări de servicii, respectiv anul 2010, iar nu la momentul emiterii facturilor-anul 2011.

7. Soluţia instanţei de recurs;

Înalta Curte constată că nu este incident motivul de nelegalitate prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 N.C.P.C. pentru reformarea sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, şi ca urmare în baza art. 496(1) N.C.P.C. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare, va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de SC A. SRL prin lichidator judiciar SC B. IPURL, C. şi E. Timişoara - M. Timiş împotriva sentinţei civile nr. 335 din 5 februarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 mai 2015.