Profit tax reassessment disputes: sufficiency of judicial fact-finding and disregard of expert evidence regarding tax facilitations and deductibility.

Decizia nr. 1863/2015

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea în contencios administrativ înregistrată la Curtea de Apel Alba Iulia sub Dosarul nr. x/57/2012 reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pârâta D.G.F.P. a judeţului Alba solicitând a se dispune:

- anularea dispoziţiilor 1 şi 3 din Decizia din 1 martie 2012 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere din 21 februarie 2007;

- anularea Deciziei de impunere din 21 februarie 2007 cu privire la suma de 2.751.708 RON, reprezentând:

- impozit pe profit stabilit pentru anul 2001 - 55.936 RON;

- impozit pe profit stabilit pentru anul 2002 - 288.291 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2003 - 589.185 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2004 - 190.000 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2005 - 49.780 RON;

- impozit pe profit stabilit suplimentar pentru anul 2006 - 253.840 RON;

- dobânzi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar - 1.202.587 RON;

- penalităţi aferente impozitului pe profit stabilit suplimentar - 122.089 RON;

- exonerarea de plată obligaţiilor fiscale mai sus enumerate.

Prin precizarea de acţiune, reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtei să restituie suma de 2.542.180 RON achitată de reclamantă cu O.P.-urile din 13 decembrie 2006, din 13 aprilie 2007 şi din 1 iunie 2007.

În cauză s-a dispus efectuarea unei expertize contabile.

Prin Sentinţa nr. 109 din 18 aprilie 2014, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată de reclamanta SC A. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Alba, în prezent D.G.R.F.P. Braşov.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut, în esenţă, următoarele:

În ce priveşte critica privind greşita respingere ca rămasă fără obiect a contestaţiei reclamantei pentru suma de 706.207 RON se constată că prin decizia de soluţionare a contestaţiei s-a constatat că reverificarea dispusă pentru aceeaşi perioadă prin Referatul din 15 iunie 2006 a fost menţinută de instanţă, în acest sens acţiunea reclamantei ce a făcut obiectul Dosarului nr. x/97/2007, fiind respinsă de Tribunalul Hunedoara prin Sentinţa civilă nr. 1.133/CA/2007, rămasă irevocabilă prin respingerea recursului de către Curtea de Apel Alba Iulia.

Prin contestaţia sa, reclamanta a declarat că dacă se va constata legalitatea reverificării nu-şi mai susţine contestaţia sub acest aspect, ceea ce a determinat respingerea contestaţiei ca rămasă fără obiect pentru această sumă, pârâta constatând legalitatea reverificării.

În ce priveşte durata de soluţionare a contestaţiei, s-a apreciat că aceasta a fost suspendată pe durata soluţionării dosarului penal prin Decizia nr. 110 din 27 aprilie 2007. Este adevărat că în dosarul penal Rezoluţia de confirmare a propunerii de neîncepere a urmăriri penale este emisă de Parchetul de pe lângă Judecătoria Deva la 29 februarie 2008, însă nu s-a făcut dovada comunicării acesteia de către Parchet cu D.G.F.P. Alba decât în 14 iulie 2011, când prin Adresă Activitatea de inspecţie fiscală a D.G.F.P. Alba a transmis-o Direcţiei de soluţionare a contestaţiilor.

În aceste condiţii, culpa soluţionării contestaţiei după 3 ani de la încetarea motivului care a determinat suspendarea nu aparţine pârâtei, nefiind demonstrat vreun abuz de putere în condiţiile în care reclamanta nu a solicitat reluarea soluţionării contestaţiei pentru a pune în evidenţă un refuz de soluţionare a contestaţiei din partea pârâtei.

În ce priveşte obligaţiile fiscale stabilite suplimentar prin Decizia de impunere nr. x/2007, instanţa de fond a apreciat că sunt corect stabilite.

Astfel:

În ce priveşte impozitul pe profit pentru anul 2001, în drept posibilitatea aplicării facilităţilor fiscale este reglementată prin O.U.G. nr. 70/1994 (art. 7 alin. (1)) în forma din 2001 şi de Legea nr. 133/1999 (art. 212) în forma aplicabilă anului 2001.

Pentru anul 2001 - relevantă sub aspectul calculului impozitului pe profit este Declaraţia privind impozitul pe profit pe anul 2001 în care reclamanta la rubrica reduceri de impozit calculate potrivit legislaţiei în vigoare calculează suma de 8.188.197,19 RON, reprezentând 50% din impozitul pe profit total în sumă de 17.160.502,64 RON. Prin urmare chiar reclamanta a optat şi calculat facilitatea reducerii cu 50% a impozitului pe profit conform art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 70/2004 modificat în forma anului 2001.

Nu se poate acorda eficienţă susţinerii reclamantei că i se aplică art. 212 din Legea nr. 133/1999 privind neimpozitarea profitului brut reinvestit, întrucât reclamanta nu a optat în declaraţia privind impozitul pe profit pentru această facilitate ci pentru cea prevăzută în O.U.G. nr. 70/1994 şi nici nu a făcut dovada depunerii documentaţiei privind calitatea sa de întreprindere mică şi mijlocie.

Mai mult, în art. 212, aşa cum a fost modificat prin Legea nr. 415/2001, întreprinderile mici şi mijlocii calculează lunar această facilitate, iar sumele reinvestite se repartizează ca surse proprii de finanţare.

Prin Declaraţia privind impozitul pe profit depusă pe anul 2001 precum, în bilanţul anului 2001 şi nici în contul de profit şi pierdere încheiat la 31 decembrie 2001 societatea reclamantă nu calculează altă facilitate decât cea a reducerii profitului cu 50% în sumă de 818.820 mii lei ca surse proprii de finanţare calculând un impozit pe profit de 897.231 mii lei (ROL).

În expertiza pentru anul 2001 expertul aplică greşit scutirea de impozit pe profit pentru prevederile Legii nr. 133/1999.

La dosar este depusă Declaraţia privind impozitul pe profit pe anul 2002 înregistrată la data de 16 august 2002, la rubrica 31 "Reduceri de impozit pe profit calculate potrivit legislaţiei în vigoare reclamanta calculează 9.110.299,32 mii lei, reprezentând 50% din impozitul pe profit de 1.8534.080,82 mii lei.

În ce priveşte a doua jumătate a anului 2002, O.G. nr. 70/1994 a fost abrogată prin Legea nr. 414/2002 care se aplică începând cu 1 iulie 2002 şi care are reglementări privind împărţirea anului fiscal în două exerciţii financiare - 1 ianuarie 2002 - 30 iunie 2002 în care se aplică prevederile O.U.G. nr. 74/1999, iar 1 iulie 2002 - 31 decembrie 2002 - Legea nr. 414/2002.

În ceea ce priveşte declararea şi plata impozitului pe profit pentru anul 2002, la art. 21 din Legea nr. 414/2002 se prevedea că, în cursul anului fiscal, contribuabilii aveau obligaţia de a depune declaraţia de impunere până la termenul de plată a impozitului inclusiv, urmând ca, după definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilanţul contabil anual, să depună declaraţia de impunere pentru anul fiscal expirat, până la termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Tot la art. 21, la alin. (4), se prevedea că aceiaşi contribuabili erau răspunzători pentru calculul impozitelor declarate şi pentru depunerea în termen a declaraţiei de impunere.

Reclamanta nu a depus declaraţie privind impozitul pe profit pentru anul fiscal 2002, prin care să declare reducerea de impozit pe profit cu 50% pentru profitul reinvestit, reducere pentru care a optat pentru semestrul I 2002.

Concluzia instanţei de fond pentru anul 2002 a fost că reclamanta nu putea beneficia de reducerea de 50% de 9.110.299,32 mii lei deoarece aceasta, deşi a fost menţionată în Declaraţia pentru primul exerciţiu financiar în condiţiile anexei 4b alin. (2) la Ordinul nr. 1.313/1999 modificat prin Ordinul nr. 957/2002, nu a mai fost menţionată în declaraţia pentru întreg anul fiscal.

Pentru că nu putea opta decât pentru un singur tip de facilităţi, reclamantei nu i se pot aplica cele prevăzute de Legea nr. 133/1999 până în 30 iunie 2002.

Pentru anul 2003 prima instanţă a reţinut că reclamanta nu a depus declaraţie de impunere astfel că nu i se aplică vreo facilitate fiscală.

În ce priveşte suma de 760.000 RON facturată cu titlu de chirie pentru anul 2003 şi până în 31 iulie 2004 de către SC B. SRL, în mod corect, organele fiscale nu au acordat drept de deductibilitate având în vedere că Factura ABACA din 31 iulie 2004 nu îndeplinea calitatea de document justificativ conform Legii nr. 82/1991 întrucât era emisă fără elemente de securizare, iar potrivit art. 4 din Ordinul M.F.P. nr. 989/2002 aceste formulare nu puteau fi utilizate decât până la 31 decembrie 2002. Realitatea operaţiunii economice, printr-o verificare încrucişată, nu a putut fi stabilită întrucât emitenta facturii a fost dizolvată la data controlului şi radiată din Registrul Comerţului începând cu 5 aprilie 2006.

În ce priveşte cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 311.128 RON aferentă anului 2005, instanţa de fond a apreciat că, în mod corect, organul fiscal a efectuat controlul operaţiunilor economice înscrise în evidenţa contabilă a reclamantei, planul de amortizare fiind prezentat doar în faza de soluţionare a contestaţiei. Reclamanta nu avea la data controlului un plan de amortizare a mijloacelor fixe achiziţionate cu altă durată de utilizare a acestora decât cea înscrisă în contabilitate, astfel că, în mod corect, în aplicarea art. 12 şi 13 din H.G. nr. 44/2004, s-a acordat deductibilitate doar amortizării înscrisă în evidenţele contabile.

În ceea ce priveşte anul 2006, instanţa de fond a constatat ca venit suma de 249.115 RON, datorie pe care reclamanta o avea faţă de SC B. SRL, dar pe care aceasta din urmă, ca efect al dizolvării, nu a mai recuperat-o de la reclamantă.

În această ipoteză, anularea datoriei echivalează cu o majorare a veniturilor în patrimoniul reclamantei, în acord cu prevederile pct. 207 alin. (4) din Ordinul M.F.P. nr. 1.752/2005, care atât timp cât nu era scutit expres de la impozitul pe profit, acest venit a fost corect supus impozitării.

În consecinţă, organul fiscal a procedat corect atunci când a majorat baza impozabilă a anului 2006 cu veniturile provenite din anularea datoriei de către SC B. SRL în sumă de 2.991.150 RON.

În concluzie, instanţa de fond a constatat că organele fiscale au aplicat prevederile legale fiscale la cele înscrise în evidenţa contabilă a reclamantei, stabilind, în mod corect, impozitul pe profit suplimentar calculat pentru perioada 2001 - 2006, iar ca efect al neachitării la scadenţă au calculat corect - aşa cum s-a stabilit prin Decizia din 1 martie 2012 - accesoriile aferente acestor obligaţii principale, astfel că Decizia de impunere din 21 februarie 2007 astfel cum a fost modificată prin Decizia din 1 martie 2012 nu se impune a fi anulată şi nici nu se impune restituirea sumelor achitate de reclamantă în contul acesteia.

Recursul declarat în cauză

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, întemeiat, în drept, pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., art. 312 alin. (5) C. proc. civ.

În motivarea cererii s-a invocat:

1. Cât priveşte motivele de casare cu trimitere

Prin răspunsul la întâmpinare şi precizarea de acţiune depusă pentru termenul din 28 ianuarie 2013, a completat acţiunea formulată solicitând şi restituirea sumei de 2.542.180 RON, achitată încă din 2006 - 2007 şi a invocat, ca şi motive de nelegalitate ale actelor administrativ-fiscale, faptul că în privinţa dispoziţiilor legale aplicabile în cauză, cât şi cu privire la înregistrările contabile ale societăţii în scopul calculării bazei impozabile pentru determinarea profitului s-a pronunţat, în mod diferit acelaşi organ fiscal, prin două inspecţii fiscale: prima - în anul 2003 şi cea de-a doua (în discuţie în prezenta cauză), iar din interpretarea diferită a aceloraşi dispoziţii legale de către inspectorii fiscali ce au realizat inspecţiile fiscale, la momente diferite, s-au creat obligaţii fiscale suplimentare, inclusiv obligaţii accesorii, care nu au fost determinate de atitudinea recurentei, ci din executarea unor măsuri dispuse de prima inspecţie.

Această argumentaţie, adusă prin precizarea de acţiune menţionată, nu a fost analizată în considerentele hotărârii, cu toate că în scopul susţinerii argumentelor din acţiune au fost formulate obiective de către instanţa de fond, la propunerea noastră, la care expertul a dat răspunsuri indicând, cu precizie, obligaţiile fiscale suplimentare, generate de aplicarea măsurilor dispuse ca urmare a primului raport de inspecţie fiscală din anul 2003.

Prin aceeaşi precizare a acţiunii am invocat şi aplicabilitatea în cauză a art. 1 alin. (1) coroborat cu art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004, solicitând sancţionarea exercitării abuzive a atributelor de autoritate şi de putere exercitate de autoritatea administrativ fiscală la adoptarea soluţiilor fiscale în privinţa contribuabilului în cauză, raportându-ne şi la prevederile art. 6 parag. 1 din Convenţia Europeană a Drepturilor Omului, faţă de durata de peste 11 ani a stării de incertitudine în privinţa obligaţiilor de achitat ale contribuabilului şi am invocat chiar decizie de speţă a I.C.C.J., secţia contencios administrativ şi fiscal, (Decizia nr. 4.505 din 4 octombrie 2011), pe care solicităm instanţei de fond să o aibă în vedere când aplică textele de lege pe care ne-am întemeiat acţiunea.

În pofida acestor argumente în aprecierea noastră, suficient de dezvoltate, nici cu privire la acestea instanţa fondului nu s-a pronunţat prin considerente.

Totodată, în acţiunea introductivă, după succinta prezentare a situaţiei de fapt - cap. I în cap. II am invocat încălcarea dispoziţiilor art. 5, 6 şi 7 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., deoarece organul fiscal nu a ţinut seama de situaţia de fapt reală (lit. a)), arătând totodată, că determinarea obligaţiilor fiscale s-a făcut cu ignorarea documentelor justificative prezentate de contribuabil (lit. b)) şi, de asemenea, ca pentru determinarea bazelor de impunere corespunzător art. 94 din O.G. nr. 92/2003 nu s-au făcut verificările necesare şi nici nu s-a stabilit legătura de cauzalitate dintre venituri şi cheltuieli, care a fost ignorată (lit. c)) - toate aceste argumente de drept fiind reluate şi în partea finală a acţiunii, când am indicat temeiurile de drept ale acesteia.

Nici cu privire la aceste argumente, de fapt şi de drept, instanţa de fond nu s-a pronunţat prin considerente, deşi, în opinia noastră, temeiurile de fapt şi de drept invocate erau de natură să formeze instanţei o altă convingere decât cea care a rezultat în urma deliberării, întrucât argumentele relevate privesc principii fundamentale ale dreptului procesual fiscal şi ale dreptului, în general, având tangenţă chiar cu drepturile fundamentale ale omului, reglementate prin Convenţia Europeană a Drepturilor Omului la care am făcut trimitere.

În acelaşi timp, în acţiunea introductivă (pct. 7) am susţinut şi faptul că nu datoram dobânzi şi penalităţi deoarece societatea noastră a respectat întocmai măsurile stabilite de prima inspecţie fiscală prin Procesul-verbal de control din 7 noiembrie 2003 şi Adresa Direcţiei de Control Financiar Fiscal, ce a dispus imperativ ducerea la îndeplinire a celor 11 măsuri din Procesul-verbal de control, printre care şi recalcularea pierderii fiscale, după metodologia stabilită prin actul de control - motive pentru care am contestat dobânzile şi penalităţile de întârziere calculate prin Decizia de impunere din 21 februarie 2007.

La cele de mai sus se adaugă şi lipsa oricărui argument al instanţei privind înlăturarea concluziilor raportului de expertiză în cauză, pe care instanţa l-a apreciat ca util şi concludent soluţionării cauzei atunci când a încuviinţat proba, dar l-a ignorat când a pronunţat soluţia cauzei.

În acest sens este de observat faptul că în tot cuprinsul celor 20 de pagini ale hotărârii, despre expertiză sunt doar două propoziţii: prima - la pag. 15 penultimul aliniat, ce priveşte doar dispunerea de către instanţă a efectuării acestei expertize contabile (în realitate, de specialitate fiscală), iar cea de-a doua - la pag. 17 antepenultimul aliniat, în care apreciază că expertul aplică greşit scutirea de impozit pe profit pentru anul 2001, conform Legii nr. 133/1999.

Nu există nici o motivaţie din partea instanţei prin care să se arate de ce s-au înlăturat concluziile favorabile reclamantei cu privire la celelalte 15 obiective fixate de instanţă şi la concluziile formulate de consultantul fiscal asupra obiecţiunilor, motivaţie care era strict necesară faţă de faptul că această probă ştiinţifică conduce la o altă soluţie decât cea pronunţată, astfel că înlăturarea probei legal administrate nu este motivată.

Apreciem că aceasta reprezintă un alt aspect de necercetare a fondului cauzei, câtă vreme proba ştiinţifică administrată nu a fost evaluată.

2. Motivele de modificare a sentinţei instanţei de fond sunt:

- înlăturarea argumentelor proprii şi a concluziilor de respingere a expertizei;

- excesul de putere în raport de formularea de plângeri penale împotriva administratorului societăţii;

- nesocotirea măsurilor dispuse de un control fiscal anterior;

- raportat la respectivul control, lipsa culpei şi astfel exonerarea de la plata despăgubirilor şi penalităţilor;

- determinarea, în mod greşit, a bazei de impunere, impozitului pe profit şi a majorărilor de întârziere pentru anii 2001 - 2006.

Apărările intimatei şi procedura derulată în recurs.

Intimata D.G.F.P. Braşov prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului, arătând că:

Cu privire "motivul de casare" cu trimitere spre rejudecare invocat de recurentă - necercetarea în întregime a fondului cauzei - prevăzut la art. 312, alin. 5, teza a II-a.

Sub acest aspect, nu poate fi vorba de motivul de casare prevăzut de art. 312, alin. (5), teza a I-a (şi nu teza a II-a) din vechiul C. proc. civ., soluţia casării cu trimitere spre rejudecare fiind aplicabilă în cazul în care instanţa a cărei hotărâre este recurată a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului.

În niciun caz, nu se poate aprecia că instanţa nu a intrat în cercetarea fondului cauzei, după cum nu se poate aprecia că instanţa de fond a lăsat aspecte necercetate cu ocazia judecării cauzei.

Faptul că instanţa de fond nu ar fi analizat şi nu s-ar fi pronunţat în concret şi asupra restituirii sumei de 2.542.180 RON, solicitată de recurentă prin precizarea de acţiune nu poate fi reţinut ca motiv de casare, întrucât acest aspect putea fi avut în vedere numai în situaţia în care, după deliberare, s-ar fi impus admiterea sau admiterea în parte a acţiunii.

Ori instanţa de fond nu a reţinut nici un motiv de nelegalitate a actelor administrative atacate pronunţându-se în sensul respingerii acţiunii, astfel că nu mai era necesară o analiză pe acest capăt de cerere formulat de reclamantă în subsidiar.

II. Cu privire la "sancţionarea exercitării abuzive a atributelor de autoritate şi putere exercitate de autoritatea administrativ fiscală la adoptarea soluţiilor fiscale în privinţa contribuabilului", "încălcarea dispoziţiilor C. proc. fisc., deoarece organul fiscal nu a ţinut seama de situaţia de fapt reală", că "determinarea obligaţiilor fiscale s-a făcut cu ignorarea documentelor justificative prezentate de contribuabil", că "pentru determinarea bazelor de impunere nu s-au făcut verificările necesare şi nu s-a stabilit legătura de cauzalitate dintre venituri şi cheltuieli", că "recurenta nu datorează dobânzi şi penalităţi deoarece s-au respectat întocmai măsurile stabilite de prima inspecţie fiscală prin Procesul-verbal de control din 7 noiembrie 2003", că au fost înlăturate concluziile raportului de expertiză contabilă judiciară administrat în cauză etc., considerăm toate alegaţiile recurentei ca fiind nefondate.

Problematica profitului impozabil şi impozitului pe profit pentru anii fiscali 2001 şi 2002.

Cum am arătat în mai multe împrejurări pe parcursul judecăţii la fond, abordarea acestei problematici are în vedere, pe de o parte, facilităţile fiscale prevăzute de actele normative în vigoare pentru această perioadă şi, pe de altă parte, modul în care contribuabilul a optat pentru o anumită categorie de facilităţi, aşa cum rezultă din declaraţia privind impozitul pe profit.

Pentru anul 2001

În ceea ce priveşte calculul profitului impozabil şi a impozitului pe profit, reclamanta a calculat şi declarat reducerea cu 50% a impozitului pe profit aferent profitului reinvestit, facilitate prevăzută de O.G. nr. 70/2004, deşi prin actul de control încheiat la 10 septembrie 2001 de organele de control fiscal ale D.G.F.P. Hunedoara au pus în vedere contribuabilului că poate opta pentru scutirea de impozit prevăzută de Legea nr. 133/1999, cu modificările şi completările ulterioare.

S-a constatat astfel că SC A. SRL Mintia nu poate invoca faptul că beneficiază de prevederile art. 4 din Legea nr. 133/1999, modificată prin O.U.G. nr. 297/2000 privind neimpozitarea profitului reinvestit deoarece aceasta era o facilitate pentru care reclamanta putea opta cel târziu până la data de 31 decembrie 2001, prin prezentarea documentelor prevăzute de art. 5 din Legea nr. 133/1999, cu reflectarea acestei facilităţi în declaraţia privind impozitul pe profit.

În Declaraţia privind impozitul pe profit depusă de reclamantă la organul fiscal competent pentru anul 2001, s-a calculat şi declarat reducerea de impozit pe profit cu 50%, facilitate prevăzută de O.G. nr. 70/1994, înscriindu-se la rândul 31 din Declaraţie - "reduceri de impozit pe profit potrivit legislaţiei în vigoare", suma de 818.819.719 lei.

Faţă de declaraţia astfel depusă, inspecţia fiscală a recalculat profitul impozabil şi impozitul pe profit ţinând cont de această facilitate, în sensul reducerii cu 50% a impozitului aferent profitului reinvestit, aşa cum a fost calculată şi declarată iniţial de contestatoare.

Impozitul pe profit recalculat a fost de 55.936 RON, având în vedere reducerea cu 50% a impozitului aferent profitului reinvestit, conform art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, impozit mai mic cu 33.787 RON decât cel stabilit de societate pentru anul 2001, în sumă de 89.723 RON.

Pentru anul 2002

SC A. SRL, nu a depus Declaraţia privind impozitul pe profit pentru anul fiscal 2002, prin care să declare reducerea de impozit pe profit cu 50% pentru profitul reinvestit, reducere pentru care a optat la semestrul I 2002 - a se vedea declaraţia depusă la data de 16 august 2002.

Problematica sumei de 760.000 RON, reprezentând chirie facturată pentru perioada 1 ianuarie 2003 - 31 iulie 2004, de către SC B. SRL faţă de care organele de inspecţie fiscală nu au acordat deductibilitatea.

Reamintim că toate aceste cheltuieli au fost înregistrate pe facturi fără elemente de securizare, pe formulare care nu se mai utilizau de la data de 1 ianuarie 2003.

În luna iulie 2004, SC A. SRL Mintia a înregistrat în evidenţa contabilă Factura din 31 iulie 2004, cu valoarea fără TVA în sumă de 760.000 RON, factură care a fost emisă de SC B. SRL Vinţu de Jos, reprezentând contravaloarea chiriei facturate pentru abatorul de păsări din localitatea Şoimuş, pentru perioada de facturare 1 ianuarie 2003 - 31 iulie 2004 (19 luni, cu o chirie lunară de 40.000 RON).

Factura întocmită de SC B. SRL a fost întocmită în baza Contractului de locaţiune din 28 februarie 2001 încheiat între această societate şi SC A. SRL Mintia.

Cu ocazia verificărilor consemnate în Procesul-verbal din 14 iunie 2006 asupra SC B. SRL, s-a constatat că SC B. SRL a fost dizolvată şi radiată din oficiu de la Registrul Comerţului, la data de 5 aprilie 2006. Asociatul unic şi administratorul acestei societăţi, d-na C. a refuzat orice colaborare cu inspecţia fiscală iar verificarea încrucişată nu s-a putut efectua.

Totodată, s-a constatat faptul că în ce priveşte această societate, ultima declaraţie privind obligaţiile de plată la bugetul de stat şi ultimul decont privind TVA depus la organele fiscale teritoriale este cel aferent lunii martie 2001 iar ultimul bilanţ contabil a fost depus la 31 decembrie 2003.

Din fişa sintetică a contribuabilului SC B. SRL la data de 21 iulie 2006, rezulta că, la data de 26 martie 2001, societatea figura în evidenţele fiscale cu TVA de rambursat în sumă de 197.899 RON ceea ce dovedeşte că, pentru perioada 1 martie 2001 - 31 decembrie 2005, societatea nu a depus la organele fiscale teritoriale nici deconturi de TVA.

În concluzie, controlorii fiscali nu au acceptat la deducere Factura fiscală din 31 iulie 2004, cu valoarea fără TVA în sumă de 760.000 RON care, potrivit Ordinului M.F.P. nr. 989 din 26 iulie 2002 putea fi utilizată doar până la data de 31 decembrie 2002. Aşadar, conform art. 4 din Ordinul M.F.P. nr. 989/2002 privind tipărirea, înserierea şi numerotarea formularelor cu regim special, toate formularele cu regim special aflate la utilizatorii finali la data publicării Ordinului în M. Of., persoane fizice sau juridice, executate pe hârtie sau autocopiativă obişnuită, fără elemente de securizare, au rămas valabile doar până la data de 31 decembrie 2002.

Totodată, în Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, la art. 6 se precizează că documentele justificative care au stat la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi înregistrat în contabilitate, iar reclamanta avea obligaţia să verifice acest aspect şi să solicite furnizorului facturi fiscale întocmite pe suport de hârtie autocopiativă securizată, aşa cum prevedeau actele normative în vigoare, cu privire la formularele cu regim special de numerotare şi înseriere.

Problematica sumei de 311.128 RON reprezentând cheltuiala cu amortizarea mijloacelor fixe, aferentă anului 2005, faţă de care recurenta a susţinut, atât prin contestaţia depusă, cât şi prin acţiunea introductivă, că nu s-a verificat modul de calcul al amortismentului aferent abatorului de păsări şi a altor mijloace fixe facturate de către SC B. SRL cu Factura din 31 decembrie 2004 şi recepţionate cu NIR din 31 decembrie 2004.

S-a contestat diferenţa de impozit pe profit de 49.780 RON, considerându-se că această diferenţă se datorează diferenţei de cheltuieli (în sumă de 311.128 RON, dintre amortizarea înregistrată în contabilitate şi amortizarea calculată şi prezentată cu ocazia depunerii contestaţiei).

Prin contestaţia depusă, reclamanta a prezentat un plan de amortizare a mijloacelor fixe achiziţionate de la SC B. SRL, în care se regăsesc mijloacele fixe, durata de utilizare stabilită de comisia tehnică constituită în baza Deciziei nr. 132 din 31 decembrie 2004 şi durata de utilizare luată în calcul la momentul amortizării de către compartimentul contabilitate.

Aşa cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală, organele de control au luat în calcul amortizarea mijloacelor fixe aşa cum a fost înregistrată în contabilitate, fără a stabili diferenţe suplimentare în vederea deducerii acesteia.

Problematica Procesului-verbal din 31 decembrie 2004 privind stabilirea duratelor normate de recuperare a valorii pe calea amortizării.

Potrivit prevederilor art. 64 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare, "documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere".

S-a constatat cu ocazia inspecţiei fiscale, că agentul economic controlat a înregistrat lunar amortizarea tuturor mijloacelor fixe, amortizare care a fost luată în calcul de către organul de control. Dar inspecţia fiscală a luat în calcul amortizarea mijloacelor fixe aşa cum a fost înregistrată în contabilitate la momentul controlului, fără a stabili diferenţe suplimentare în privinţa deducerii acesteia.

Recurenta nu a prezentat în tipul inspecţiei fiscale un alt plan de amortizare pe care echipa de inspecţie fiscală să nu-l fi luat în considerare.

Dacă compartimentul de contabilitate al reclamantei ar fi înregistrat eronat în contabilitate cheltuielile cu amortizarea, reclamanta avea obligaţia de a depune la contabilitate Procesul-verbal din 31 decembrie 2004, document pe care susţine că l-ar fi încheiat încă din anul 2004, prin înregistrare în contabilitate înlăturându-se eventualele erori, dar reclamanta a prezentat respectivul proces-verbal şi planul de amortizare anexat acestuia doar cu ocazia soluţionării contestaţiei.

Societăţii controlate i s-a oferit dreptul legal de a avea un punct de vedere asupra constatărilor înscrise în raportul de inspecţie fiscală. În punctul de vedere astfel exprimat, nu s-a făcut nicio referire cu privire la Procesul-verbal din 31 decembrie 2004, sau la planul de amortizare aferent acestuia.

Procesul-verbal din 31 decembrie 2004, deşi poartă număr de înregistrare din anul 2004, nu a fost predat la contabilitate până la data controlului şi nici în timpul inspecţiei fiscale. Momentul în care inspecţia fiscală a luat la cunoştinţă despre existenţa respectivului proces-verbal, a fost momentul depunerii şi soluţionării contestaţiei împotriva actului administrativ-fiscal.

La pct. 12 şi 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. se prevede:

"12. Veniturile şi cheltuielile care se iau în calcul la stabilirea profitului impozabil sunt cele înregistrate în contabilitate potrivit reglementărilor contabile date în baza Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi orice alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile conform prevederilor art. 21 din C. fisc.

13. Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin, în cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv, ..."

Din analiza celor două texte precitate reiese faptul că orice cheltuieli omise sau înregistrate eronat se corectează prin ajustarea profitului impozabil aferent perioadei căreia îi aparţin. În contabilitate, corectarea înregistrărilor din perioadele precedente se face pe seama rezultatului reportat, cum prevede explicit pct. 63 din Reglementările contabile conforme cu Directiva IV a CEE, aprobate prin Ordinul M.F.P. nr. 1.752/2005. Pentru a nu se încălca principiul independenţei exerciţiilor, există posibilitatea să se corecteze cheltuielile prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţine, prin depunerea unei declaraţii rectificative pentru anul fiscal respectiv.

Inspecţia fiscală a procedat în conformitate cu prevederile legale la momentul stabilirii impozitului pe profit, pe baza înregistrărilor din evidenţa contabilă, aşa cum prevede pct. 12 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., reclamanta neprezentând Procesul-verbal din 31 decembrie 2004 nici la compartimentul de contabilitate propriu pentru înregistrare şi nici organului de control, pentru a se analiza legalitatea acestuia şi, implicit, a cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe achiziţionate.

Problematica creanţei de 2.491.150 RON, datorată de recurentă către SC B. SRL.

În privinţa majorării veniturilor impozabile cu suma de 2.491.150 RON, reprezentând datoria recurentei către SC B. SRL, rugăm Onorata Instanţă să reţină prevederile Ordinului M.F.P. nr. 1.752/2005, act normativ unde, la pct. 207, se prevede:

"(4) În înţelesul prezentelor reglementări, termenii de mai jos au următoarele semnificaţii:

a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor";

- iar la pct. 209 "(1) În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte surse."

În acest sens, art. 19 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, precizează următoarele:

"Art. 19 - Reguli generale

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri".

Cu privire modul în care a fost dizolvată şi radiată din Registrul Comerţului SC B. SRL şi la prevederile art. 236 din Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, vom face următoarele precizări:

Nu asociatul unic al SC B. SRL a hotărât şi a solicitat, prin cerere de înscriere menţiuni, dizolvarea voluntară, fără lichidare a societăţii ci, Oficiul Registrului Comerţului Alba a solicitat dizolvarea de drept a societăţii respective, în baza art. 31, alin. (5) din Legea nr. 359/2004 privind simplificarea formalităţilor la înregistrarea în registrul comerţului a persoanelor fizice, a asociaţiilor familiale şi persoanelor juridice, înregistrarea fiscală a acestora, precum şi la autorizarea persoanelor juridice.

Prevederile art. 236 din Legea nr. 31/1990, republicată, cu modificările şi completările ulterioare privind transmiterea universală a patrimoniului societăţii către asociatul unic nu sunt aplicabile.

SC B. SRL a fost dizolvată de drept şi radiată din oficiu din Registrul Comerţului în data de 5 aprilie 2006, prin încheierea din aceeaşi dată.

Art. 30 din Legea nr. 359/2004 privind simplificarea formalităţilor la înregistrarea în registrul comerţului a persoanelor fizice, asociaţiilor familiale şi persoanelor juridice, înregistrarea fiscală a acestora, precum şi la autorizarea funcţionării persoanelor juridice, prevede că:

"(1) Neefectuarea preschimbării certificatului de înmatriculare şi a celui de înregistrare fiscală cu noul certificat de înregistrare conţinând codul unic de înregistrare, până la termenul prevăzut la art. 26, atrage dizolvarea de drept a persoanelor juridice prevăzute la art. 2.

(2) Constatarea dizolvării de drept se face prin încheierea judecătorului delegat, pronunţată la cererea Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.

(3) Încheierea judecătorului delegat se înregistrează în registrul comerţului şi se comunică concomitent persoanei juridice la sediul social, Ministerului Finanţelor Publice, la Agenţia Naţională de Administrare Fiscală pe cale electronică, şi se publică concomitent pe pagina de Internet a Oficiului Naţional al Registrului Comerţului, precum şi la sediul oficiului registrului comerţului de pe lângă tribunal."

Mai departe, la art. 31 din Legea nr. 359/2004, prevede: "art. 31 (1) - încheierea de constatare a dizolvării de drept este supusă numai recursului, la cererea oricărei persoane interesate, în termen de 15 zile de la publicarea prevăzută la art. 30 alin. (3).

(2) Dacă nu s-a declarat recurs sau recursul a fost respins, persoana juridică intră în lichidare potrivit prevederilor Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

(3) În termen de 6 luni de la data pronunţării încheierii de dizolvare, prevăzută de art. 30 alin. (2), sau, după caz, de la data respingerii recursului formulat împotriva acesteia, reprezentantul legal al persoanei juridice are obligaţia numirii şi înregistrării în registrul comerţului a lichidatorului. (...)

(5) Dacă în termenul prevăzut la alin. (3) judecătorul delegat nu a fost sesizat cu nici o cerere de numire a lichidatorului în condiţiile alin. (3) şi (4), persoana juridică se radiază din oficiu din registrul comerţului, prin încheiere a judecătorului delegat, pronunţată la cererea Oficiului Naţional al Registrului Comerţului.

(6) Încheierea de radiere se înregistrează în registrul comerţului, se comunică şi se publică potrivit dispoziţiilor art. 30 alin. (3).

(7) Bunurile rămase în patrimoniul persoanei juridice după radierea acesteia din registrul comerţului, în condiţiile alin. (5) şi (6), se consideră bunuri abandonate."

III. 6. Problematica Convenţiei de eşalonare din 27 decembrie 2006, încheiată între recurentă şi SC B. SRL.

Recurenta înregistra la data controlului datorii către SC B. SRL în valoare de 3.785.050 RON.

Datoriile SC A. SRL către SC B. SRL reprezentau bunuri şi servicii facturate de către aceasta din urmă în contabilitatea proprie, fără a fi fost înscrise în jurnalele de vânzări şi cuprinse în deconturi de TVA, fără a fi declarate la organele fiscale în vederea impunerii cu privire la TVA şi, prin urmare, nedeclarate ca venituri impozabile în vederea calculului impozitului pe profit.

Cu toate acestea, SC B. SRL a pretins suma de 3.785.050 RON ca fiindu-i datorată, iar reclamanta a acceptat-o.

În acest sens, reprezentantul SC B. SRL, doamna C. a purtat negocieri cu privire la reeşalonarea acestei datorii pentru perioada 1 ianuarie 2008 - 1 februarie 2015 fără a se ţine seama că o parte din suma ce făcea obiectul convenţiei de eşalonare, respectiv suma de 604.335,76 RON reprezintă TVA de plată şi care, de fapt, nu-i aparţine, fiind datorată bugetului de stat şi pe care administratorul SC B. SRL a uitat să o declare şi să o plătească la scadenţă, dar pe care, cu ocazia încheierii Convenţiei de Eşalonare, o împarte pe o perioadă extrem de lungă de timp (10 ani), cu mult peste limitele rezonabile de eşalonare la plată a unei creanţe comerciale, şi care susţine reclamanta, este aducătoare de venit.

Prin Nota contabilă din data de 31 decembrie 2010, datoria evidenţiată către SC B. SRL, în sumă de 3.428.360,51 RON a fost trecută din contul 401 "Furnizori", în contul 167 "împrumuturi pe termen lung". Cu alte cuvinte, SC A. SRL a dedus, pe de o parte, TVA-ul aferent livrărilor de produse şi servicii facturate de către SC B. SRL iar, pe de altă parte, se finanţează cu TVA-ul neplătit de SC B. SRL la buget.

Pe de altă parte, C., fostul administrator al SC B. SRL., nu a efectuat plăţi către bugetul statului din sumele restituite de către SC A. SRL Mintia cu titlu de TVA sau impozit pe profit şi nu a plătit vreun impozit pe venitul astfel obţinut, în calitate de persoană fizică, pentru plăţile efectuate de SC A. SRL pe numele acestei persoane, după momentul radierii.

Prin urmare, prin această convenţie de eşalonare, pe de o parte SC B. SRL a ascuns baza impozabilă în relaţia cu statul, iar recurenta, pe de altă parte, a încercat să folosească aceeaşi convenţie pentru a-şi diminua propria bază impozabilă.

Am ţinut să reiterăm principalele puncte de divergenţă dintre părţi pentru ca în final, să reiterăm câteva aspecte legate de raportul de expertiză contabilă judiciară efectuat în cauză.

III.7. Cu privire la raportul de expertiză contabilă judiciară administrat în cauză cu ocazia judecării fondului

Singurul rezultat pozitiv al expertizei administrate în cauză a fost faptul că rezultatul brut, pe fiecare an în parte, în toată perioada analizată, a fost acelaşi, atât în cazul organului de inspecţie fiscală, cât şi în cazul expertului contabil.

Expertul contabil judiciar a utilizat aceleaşi valori rezultate din diferenţa contului 711 - "venituri din producţia stocată", fapt din care se poate trage concluzia că, în ceea ce priveşte modul de calcul a veniturilor a fost confirmat ca fiind corect de expertul contabil.

Diferenţa în ceea ce priveşte stabilirea obligaţiilor suplimentare constă în interpretarea diferită şi greşită a prevederilor legale, toate erorile expertului fiind rezultatul aplicării deficitare a prevederilor legale, de omisiunile în prezentarea completă a cadrului legal în vigoare la momentele la care au fost stabilite obligaţiile suplimentare şi de aplicarea netemeinică a prevederilor legale cu privire la facilităţile fiscale.

Cu toate acestea, expertiza contabilă judiciară a confirmat corectitudinea stabilirii veniturilor pentru întreaga perioadă controlată (inclusiv reverificarea) dar fără însă a stabili în mod real, pe baza legislaţiei în vigoare pentru perioada controlată şi pe baza documentelor existente, obligaţiile fiscale suplimentare reale, prin interpretări greşite ale actelor normative în vigoare pentru perioada controlată, acesta fiind şi motivul pentru care instanţa de fond a înlăturat concluziile acestui document.

La termenul la care s-a soluţionat recursul, reclamanta a depus în probaţiune un set de înscrisuri apreciat ca relevant.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Instanţa analizând cu prioritate motivele care ar atrage casarea hotărârii, instanţa constată următoarele:

Anterior termenului din 28 ianuarie 2013, primul termen la care părţile, legal citate, ar fi putut pune concluzii, reclamantul a formulat o precizare la acţiune prin care a solicitat şi obligarea pârâtei la restituirea sumei de 2.542.180 RON achitate cu titlu de obligaţii fiscale nedatorate.

Acest lucru rezultă şi din considerentele sentinţei atacate astfel că nu se poate vorbi despre nepronunţare asupra completărilor la acţiunea principală.

Pe de altă parte însă, raportat la înlăturarea concluziilor raportului de expertiză efectuat în cauză şi ale răspunsurilor la obiecţiunile la aceasta formulate de către ambele părţi procesuale se reţine că acest lucru nu a fost de fel motivat în cuprinsul sentinţei analizate. Fiind o probă admisă de către instanţă, faţă de care părţile şi-au adus aportul inclusiv prin obiecţiunile formulate şi concluziile depuse, înlăturarea ei de plano, fără niciun argument echivalează cu o necercetare reală.

Cât priveşte analiza făcută de instanţă prin sentinţă se reţine că nu au fost luate în analiză toate operaţiunile economice ale reclamantei-recurente care sunt a fi luate în calculul impozitului pe profit.

Astfel, instanţa analizează raportat la anul 2004 doar contractul de închiriere încheiat cu SC B. SRL anunţând analiza altor cheltuieli precum chiar abator. Acest fapt se regăseşte şi în alte analize anuale realizate.

Cât priveşte datoria reclamantei faţă de SC B. SRL nu se poate vorbi despre abandonarea datoriei de către reprezentantul acestei societăţii, creanţele neputând fi incluse în clasificarea de "bunuri abandonate".

În acelaşi context, radierea societăţii din Registrul Comerţului conform Încheierii din 5 aprilie 2006 a Tribunalului Alba nu are nicio relevanţă, asupra activului şi pasivului existent, pentru care trebuie să se stabilească conform Legii nr. 359/2004 o procedură de lichidare, cu obligaţii de păstrare a documentelor.

De aceea nu apare justificată îmbrăţişarea poziţiei pârâtei-intimate conform căreia, întrucât emitenta facturilor a fost dizolvată, nu se poate realiza o verificare încrucişată a acestora, cu atât mai mult cu cât ulterior se încheie între C., ca şi succesoare a societăţii şi recurentă a corecţiei de ordonare. Nu rezultă că autoritatea fiscală ar fi verificat nici în cursul litigiului efectuarea plăţilor eşalonate, pentru a se putea trage concluzia asupra caracterului simultan al actului.

Toate acestea îndreptăţesc instanţa de recurs că cercetarea judecătorească realizată de către instanţa de fond nu a fost completă, din cuprinsul sentinţei nerezultând argumentele acestei şi nici analiza în concret a fiecărei sume imputate.

Cum acest lucru nu se poate realiza pentru prima dată de către instanţa de recurs, fără a prejudicia părţile de un dublu grad de jurisdicţie se apreciază că se impune trimiterea cauzei pentru ca instanţa de fond să-şi argumenteze, în mod real, decizia în raport de obiectul concret al cauzei.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în cauză

Faţă de argumentele mai sus expuse, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (5) C. proc. civ., urmează a casa sentinţa, cu trimitere spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC A. SA Mintia împotriva Sentinţei nr. 109 din 18 aprilie 2014 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 6 mai 2015.

Procesat de GGC - N