VAT refund refused for machine transfer; tax authority appeal allowed and lower judgment reversed to uphold taxable supply assessment

Decizie nr. 1855/2015

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Prin Cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Braşov sub nr. x/64/2012, reclamanta SC A. SA a solicitat în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.F.P. Braşov şi A.F.P. Braşov anularea Deciziei nr. 288 din 20 iunie 2012 privind soluţionarea Contestaţiei reclamantei înregistrată la D.G.F.P. Braşov din 10 mai 2012; anularea Deciziei de impunere din 29 februarie 2012 şi a Raportului de Inspecţie Fiscală din 29 februarie 2012, solicitând anularea ca netemeinică şi nelegală a deciziei de impunere prin care reclamantei i s-a respins la rambursare a TVA-ului în sumă de 1.040.547 RON; obligarea pârâtei la plata sumei de 1.040.547 RON reprezentând TVA respins în mod nelegal la rambursare; obligarea pârâtei la plata sumei de 215.601 RON, reprezentând dobânzi datorate pentru nerambursarea în termen a sumelor negative rezultate din decontul TVA aferent lunii decembrie 2010, calculate de la data de 1 martie 2011 şi până la data de 31 iulie 2012 şi, în continuare, până la plata efectivă a datoriei; obligarea pârâtei la plata sumei de 156.082 RON, reprezentând penalităţi de întârziere datorate pentru nerambursarea în termen a sumelor negative rezultate din decontul TVA aferent lunii decembrie 2010, calculate de la data de 1 martie 2011 şi până la data de 31 iulie 2012, şi, în continuare până la data plăţii efectivă a datoriei, cu obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamanta a arătat că în luna decembrie 2010 a achiziţionat bunuri de capital, a realizat venituri taxabile închiriind utilajele, apoi le-a transmis ca aport la capital către altă persoană juridică plătitoare de TVA, - B., persoană juridică italiană - transmitere care nu constituie livrare în sensul art. 128 alin. (7) din C. fisc., succesoarea reclamantei cu titlu de aport la capital având obligaţii privitoare la o eventuală ajustare a deducerii, în măsura în care nu utilizează bunul pentru operaţiuni taxabile.

Bunurile au fost transmise în cadrul unei universalităţi mai largi de bunuri corporale şi necorporale, care împreună constituie un ansamblu funcţional integrat într-o structură economică independentă.

Mai departe, B. a închiriat aceste bunuri către reclamantă (operaţiune scutită cu drept de deducere) care, la rândul său, le-a închiriat mai departe, generând venituri taxabile.

Ulterior, B. a folosit şi foloseşte în continuare bunurile aportate pentru operaţiuni taxabile, o parte dintre bunurile aportate fiind utilizate pentru operaţiuni taxabile de sucursala din România a B.

Reclamanta, aportând bunurile la capitalul B., şi-a îndeplinit toate obligaţiile primind de la aceasta din urmă societate declaraţia pe proprie răspundere şi transmiţându-i registrul bunurilor de capital (cu toate informaţiile necesare în vederea unei eventuale ulterioare ajustări), documentele stipulate în Normele Metodologice, aceasta având intenţia, care ulterior s-a şi materializat, de a utiliza bunurile pentru operaţiunile taxabile, acestea nefiind lichidate.

Faţă de aceste considerente, reclamanta a solicitat instanţei anularea actelor de control care nu au recunoscut dreptul acesteia la rambursarea TVA-ului şi obligarea pârâtei la plata sumei reprezentând TVA de rambursat de la bugetul de stat.

Reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtei la plata dobânzilor şi a penalităţilor datorate pentru nerambursarea în termen a sumelor reprezentând TVA negativ, aferent lunii decembrie 2010.

La data de 25 ianuarie 2011, reclamanta a formulat cerere de rambursare TVA, prin bifarea opţiunii de rambursare la decontul de TVA aferent lunii decembrie 2010, solicitând rambursarea soldului negativ al decontului de TVA, în sumă de 1.040.547 RON.

Cererea de rambursare TVA a făcut obiectul inspecţiei fiscale finalizate cu actele de control iniţiale pe care reclamanta le-a contestat; pârâta a amânat, în mod nepermis, soluţionarea contestaţiei (cca. 6 luni faţă de 45 de zile termenul legal) şi apoi a emis alte acte de control ilegale, prin care sub un alt pretext, a refuzat să ramburseze TVA-ul datorat; împotriva acestor acte de control criticate reclamanta a formulat contestaţie pe care pârâta nu a soluţionat-o în termenul legal forţând reclamanta să formuleze prezenta acţiune.

Practic, pârâtele au refuzat să îşi achite datoria (rambursarea TVA-ul solicitat) invocând diverse pretexte, actele prin care s-a respins dreptul reclamantei la rambursarea TVA-ului fiind în mod evident ilegale, pentru motivele mai sus arătate.

Referitor la plata dobânzii, reclamanta a invocat dispoziţiile art. 124 C. proc. fisc., iar referitor la plata penalităţilor reclamanta a invocat raţiuni de echitate, arătând că în măsura în care debitorul este obligat pe lângă plata dobânzilor şi la plata penalităţilor şi organul fiscal, în măsura în care prin acte abuzive şi ilegale refuză să îşi îndeplinească obligaţia de plată a debitului fiscal, trebuie ca, pe lângă obligaţia de plată a dobânzilor să fie obligat să plătească şi penalităţi de întârziere, în caz contrar producându-se o discriminare inadmisibilă.

Pârâta D.G.F.P. Braşov a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii ca neîntemeiată.

De asemenea, pârâta A.F.P. Braşov a depus la dosar întâmpinare prin care a invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive, arătând că această calitate procesuală revine în cauză D.G.F.P. Braşov, instituţia care a emis actele administrativ fiscale a căror anulare s-a solicitat, respectiv Decizia din 20 iunie 2012, Decizia de impunere din 29 februarie 2012 şi Raportul de inspecţie fiscală din 29 februarie 2012.

La termenul de judecată din 4 septembrie 2012 B. SRL a depus la dosar o cerere de intervenţie în interesul reclamantei.

La termenul de judecată din 2 octombrie 2012, instanţa a încuviinţat în principiu cererea de intervenţie formulată de B. SRL în interesul reclamantei şi a admis excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a A.F.P. Braşov.

Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 42/F din 28 februarie 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea în contencios administrativ formulată de reclamanta SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, România, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Braşov; a dispus anularea Deciziei din 20 iunie 2012, a Deciziei de impunere din 29 februarie 2012 şi a Raportului de inspecţie fiscală din 29 februarie 2012 emise de pârâtă şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 1.040.547 RON, reprezentând taxa pe valoarea adăugată respinsă de la rambursare şi dobânda fiscală, prevăzută de art. 124 din O.G. nr. 92/2003 de la data 12 martie 2011 până la data plăţii efective; a respins restul pretenţiilor reclamantei; a admis cererea de intervenţie în interesul reclamantei, formulată de intervenienta B. SRL şi a obligat pârâta D.G.F.P. Braşov să plătească reclamantei SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, România, suma de 13.339,30 RON, cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond a reţinut că problema juridică dedusă judecăţii în speţă este calificarea operaţiunii efectuată de reclamantă cu cele două utilaje şi anume, a se stabili dacă este vorba despre un aport la capitalul social, astfel cum susţine reclamanta, situaţie în care aceasta are dreptul la rambursarea TVA-ului aferent valorii bunurilor, sau este vorba despre o livrare de bunuri, astfel cum susţin organele fiscale şi pârâta, situaţie în care reclamanta nu are dreptul la rambursarea TVA.

Din înscrisurile depuse în probaţiune, respectiv din actul constitutiv al B. SRL şi din concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză rezultă că cele două utilaje reprezintă aportul reclamantei SC A. SA, în calitate de asociat unic, la capitalul social al B. SRL, aceasta fiind voinţa părţilor consemnată în actul constitutiv, în statut, în nota privind raportul de evaluare întocmit în urma cedării acestor bunuri.

Aceasta a fost şi concluzia expertului care a arătat că cele două maşini de injectat talpă au fost transmise de la SC A. SA la B. SRL cu titlu de aport la capital social, transmitere ce rezultă din documentele enumerate în raportul de expertiză.

În opinia instanţei de fond, a interpreta altfel, respectiv că această operaţiune reprezintă o livrare de bunuri, astfel cum susţine pârâta, înseamnă a înfrânge principiul libertăţii contractuale şi a nesocoti acordul de voinţă intervenit între părţile implicate.

Argumentul invocat de pârâtă referitor la faptul că operaţiunea s-a desfăşurat pe teritoriul Statului Român nu poate să determine calificarea acestei operaţiuni ca fiind o livrare de bunuri şi nici să schimbe voinţa părţilor cu privire la natura deciziilor luate în desfăşurarea activităţilor comerciale.

Agenţii economici din statele membre ale Uniunii Europene au dreptul de a efectua operaţiuni comerciale cu respectarea dispoziţiilor legale care reglementează aceste operaţiuni.

În speţă, reclamanta a respectat dispoziţiile care reglementează aportul la capital, efectuând atât operaţiunile contabile aferente, cât şi cele statutare, inclusiv cele care vizează publicitatea.

În aceste împrejurări, prima instanţă a apreciat că, în speţă, sunt aplicabile dispoziţiile art. 128 alin. (8) din C. fisc.

Bunurile în litigiu constituie aportul în natură al reclamantei la capitalul B. SRL, situaţie în care reclamanta are dreptul la restituirea TVA.

De asemenea, potrivit principiului reparării integrale a prejudiciului cauzat reclamanta are dreptul la acordarea dobânzii prevăzute de art. 124 C. proc. fisc., calculată de la data de 12 martie 2011 până la data plăţii efective, având în vedere că de la acea dată reclamanta avea dreptul la restituirea TVA.

Totodată, s-a reţinut că solicitarea reclamantei de obligare a pârâtei la plata penalităţilor nu are temei legal, astfel că această cerere a fost respinsă.

Recursul

Împotriva sentinţei instanţei de fond au declarat recurs atât reclamanta SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, România, cât şi pârâta D.G.F.P. Braşov, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea cererii de recurs, în esenţă SC A. SA Italia - Sucursala Braşov a arătat următoarele:

- Instanţa de fond, în mod corect, a admis cererea şi a anulat decizia de impunere contestată; tot, în mod corect, instanţa de fond a obligat pârâta la plata sumei în litigiu şi a dobânzii fiscale.

Arată reclamanta-recurentă că deşi a solicitat obligarea pârâtei la plata atât a dobânzii, cât şi a penalităţilor fiscale începând cu data de 1 martie 2011, instanţa de fond a obligat-o pe pârâtă doar la plata dobânzilor începând cu data de 12 martie 2011.

În mod greşit, instanţa de fond nu a obligat intimata-pârâtă şi la plata penalităţilor fiscale, începând cu aceeaşi dată.

Privitor la cererea de obligare a intimatei-pârâte la plata penalităţilor datorate pentru nerambursarea în termen a sumelor reprezentând TVA negativ, aferent lunii decembrie 2010.

Prin admiterea acţiunii, anularea actele administrativ-fiscale contestate şi obligarea pârâtei la plata TVA-ului datorat, instanţa de fond a reţinut că în mod abuziv/nelegal intimata-pârâtă a refuzat să plătească sumele datorate reclamantei.

Suma de 1.040.547 RON este datorată în acest caz de către intimata-pârâtă, cu titlu retroactiv, de la data la care pârâta ar fi avut obligaţia să o achite; actele de control prin care s-a respins cererea de rambursare au fost emise cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, fiind un abuz de putere administrativă.

Privitor la obligaţia de plata a penalităţilor

Se arată în C. proc. fisc. nu există nici o dispoziţie punctuală care să oblige pârâta la plata penalităţilor aferente, fiind stipulată doar plata dobânzilor.

În acest sens prevederile art. 124 C. proc. fisc. sunt în sensul că "Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă".

Pentru raţiuni de echitate, având în vedere că obligaţia este aceeaşi (o obligaţie fiscală) se apreciază ca în măsura în care debitorul contribuabil este obligat pe lângă plata dobânzilor şi la plata penalităţilor şi debitorul organ fiscal, în măsura în care prin acte abuzive şi ilegale refuză să îşi îndeplinească obligaţia de plată a debitului fiscal, trebuie ca, pe lângă obligaţia de plată a dobânzilor să fie obligat să plătească şi penalităţi de întârziere, în caz contrar producându-se o discriminare inadmisibilă.

- Consideră recurentul că este o discriminare inadmisibilă în măsura în care penalităţile se consideră a fi datorate numai de către debitorul - contribuabil şi nu şi de către debitorul - organ fiscal, deoarece ar însemna că în această situaţie accesoriile nu sunt determinate în funcţie de natura juridică a creanţei asupra căreia se calculează ci în funcţie de persoana debitorului/creditorului, ceea ce în opinia recurentei este inadmisibil, pentru că ar pune contribuabilul într-o poziţie de inferioritate faţă de administraţia fiscală şi ar încălca prevederile art. 44 din Constituţia României, în conformitate cu care creanţele asupra Statului sunt garantate.

Totodată recurenta a invocat excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 1201 C. proc. fisc. (în forma în vigoare în 12 martie 2011) care prevăd: "Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale" coroborat cu art. 124 C. proc. fisc. "Pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă".

Recurenta constată că aceste articole sunt neconstituţionale, în măsura în care sunt interpretate în sensul în care penalităţile se aplică pentru neplata la timp a debitelor fiscale de către contribuabil şi nu şi în situaţia neplăţii la timp a debitelor fiscale de către Stat, prin administraţia fiscală.

În conformitate cu art. 44 din Constituţia României, care reglementează regimul proprietăţii private "Dreptul de proprietate, precum şi creanţele asupra statului, sunt garantate. Conţinutul şi limitele acestor drepturi sunt stabilite de lege."

În măsura în care prevederile mai sus arătate (art. 1201 coroborat cu art. 124 C. proc. fisc.) sunt interpretate în sensul considerat de către instanţa de fond recurenta este pusă într-o poziţie de inferioritate faţă de administraţia fiscală a Statului, poziţie de inferioritate care nu este în nici un fel justificată.

În acest fel se arată că se înfrânge şi prevederea din art. 16 din Constituţia, deoarece egalitatea cetăţenilor în faţa legii nu trebuie doar privită prin raport la cetăţeni ca şi subiecţi individuali de drepturi, ci şi raportat la persoanele juridice, ca şi subiect colectiv de drepturi.

Privitor la o eventuală legare a penalităţilor de existenţa culpei/relei-credinţe

Arată recurenta că Legea nu stipulează plata de către contribuabil a penalităţilor condiţionat de dovedirea culpei/relei-credinţe.

Recurenta a contestat actele administrativ-fiscale nou emise şi intimata-pârâtă avea obligaţia de a o soluţiona, prin emiterea unei decizii, în termen de maximum 45 zile de la data depunerii, în temeiul prevederilor art. 70 alin. (1) din C. proc. fisc.

Pârâta a soluţionat contestaţia prin Decizia din 20 iunie 2012 (la cca. 3 luni de la depunere). Pârâta a respins contestaţia recurentei refuzând să îşi recunoască datoria de a ne achita TVA-ul aferent utilajelor în discuţie.

Atitudinea intimatei-pârâte de a nu soluţiona contestaţia în termenul legal, este un demers exclusiv dilatoriu al unui debitor care nu recunoaşte datoria şi care încearcă să amâne momentul la care va fi acţionat în justiţie, pentru a se anula actele ilegale şi a fi obligat la plată.

În motivarea cererii de recurs, pârâta-reclamantă D.G.F.P. Braşov a arătat în esenţă următoarele:

Se arată de recurenta-pârâtă că D.G.F.P. Braşov începând cu data de 1 august 2013 se subrogă în drepturile D.G.F.P. Braşov, potrivit dispoziţiilor art. 11 alin. (3) din O.U.G. nr. 74/2013 şi art. 7 pct. 32, 33 din H.G. nr. 520/2013.

Recurenta critică faptul că instanţa a acordat o eficienţă exagerată expertizei contabile efectuate în cauză.

Se arată că la cea mai sumară analiză reiese că expertul ori face anumite confuzii, ori nu vrea să reţină condiţiile necesare şi obligatorii deductibilităţii, a exigibilităţii taxei, respectiv exercitarea dreptului de deducere. Nu a interpretat corect textul de lege, s-a limitat să prezinte doar definiţii cu caracter general, de fapt nici nu are cădere procedurală de a face acest lucru. Expertul trebuia să prezinte starea de fapt corectă astfel cum rezultă din actele contabile, înregistrate în evidenţe, să prezinte situaţii comparative faţă de constatările organului fiscal, să efectueze o analiză reală.

Este de notorietate faptul că în scopul de a se sustrage de la plata obligaţiilor fiscale se întocmesc de multe ori acte procausa, se încheie fel de fel de contracte între părţi cu clauze ciudate, care să ocolească legea, sau să lase loc la interpretare, dar care nu pot fi luate în considerare, nu îndeplinesc condiţiile legale pentru ca sumele respective să poată fi considerate ca deductibile fiscal.

Instanţa a acordat drept de rambursare pentru o sumă nelegală, la care reclamanta nu are dreptul. Sentinţa pronunţată nu este nici motivată. Instanţa de fond s-a limitat a preciza doar generalităţi, temeiuri de drept ipotetice care nu se raportează în concret la situaţia acestei reclamante.

- Deşi reclamanta a contestat pe cale administrativă actele supuse controlului judecătoresc, totuşi în ceea ce priveşte acordarea dobânzilor penalizatoare potrivit art. 124 C. proc. fisc., pentru acest capăt de cerere reclamanta nu a formulat plângere prealabilă.

Din acest punct de vedere admiterea acestui capăt de cerere este inadmisibilă.

- Reclamanta a prezentat o situaţie care nu este reală, care nu este prevăzută în lege, mai mult acţiunea acesteia manifestă subiectivism, generează confuzie, fiind promovată cu rea-credinţă.

Se învederează instanţei de recurs că, raportat la cauza dedusă judecăţii nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 124 C. proc. fisc. Instanţa de fond a greşit de mai multe ori, nu numai pentru faptul că nu se aplică acest temei drept, dar organele fiscale au procedat potrivit actelor speciale de reglementare în materie fiscală cu privire la rambursare.

- Instanţa nu a manifestat rol activ în soluţionarea acestei cauze, nu a solicitat punct de vedere nici asupra acestor penalităţi, (asupra temeiului de drept) a condiţiilor în care acestea se acordă ca urmare a comunicării răspunsului de către expert la obiecţiunile formulate de către pârâta D.G.F.P. Braşov.

Urmare a refacerii controlului, organele de inspecţie fiscală au acordat drept de deducere a TVA înscrisă în factura în cauză, însă a colectat TVA pentru transferul utilajelor aduse cu titlu de aport la capitalul social al B. Italia, având în vedere că această operaţiune este taxabilă în România, locul livrării utilajelor fiind România.

Instanţa a preluat susţinerile expertului care, evident că susţine punctul de vedere al reclamantei, care este total eronat, care infirmă realitatea, contrazice în totalitate documentele contabile analizate.

Conform actelor constitutive capitalul social subscris şi vărsat, de SC A. SA este de 100.000 euro, în timp ce utilajele transferate sunt de 1.012.000 euro.

Activele transferate nu se regăsesc în capitalul social al beneficiarului B. SRL. Nu se demonstrează că aportul utilajelor transferate poate fi considerat ca un transfer de active prevăzut de art. 128 alin. (7) din C. fisc.

În fapt, utilajele în cauză au fost închiriate de SC B. SRL către SC C. SA Braşov.

Simplul transfer de active nu a garantat continuarea activităţii, chiar dacă primitorul activelor are în obiectul său de activitate respectiva activitate. Utilajele respective funcţionează în spaţiul de producţie al SC C. SA Braşov. Utilajele fac parte în continuare din structura tehnologică a activităţii desfăşurate de către această societate.

SC B. SRL nu şi-a îndeplinit în fapt obligaţiile ce-i reveneau. Aceasta nu a continuat activitatea societăţii cedente, din punct de vedere tehnic nu a creat o structură independentă.

Toate aceste operaţiuni dovedesc faptul că în realitate nu se doreşte achitarea obligaţiilor legale.

Tranzacţia în cauză reprezintă, în mod real, doar transferul unor utilaje, operaţiune care, potrivit legii reprezintă o livrare locală pentru care locul de impozitare este România, respectiv unde bunurile sunt puse la dispoziţia cumpărătorului.

Având în vedere prevederile legale menţionate, conceptul de transfer de active în sensul taxei pe valoarea adăugată trebuie interpretat ca fiind un transfer a unei activităţi sau a unei părţi independente a unei activităţi economice cuprinzând elemente corporale şi/sau necorporale care constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate.

Beneficiarul transferului are de îndeplinit o serie de obligaţii referitoare la eventualele ajustări de TVA şi referitoare la continuarea activităţii economice transferate, care nu pot fi verificate decât în situaţia în care beneficiarul este persoana stabilită în România.

Cedentul va trebui să transmită cesionarului o copie de pe registrul bunurilor de capital, dacă acestea sunt obţinute după data aderării.

Urmare a controlului încrucişat realizat la SC C. SA Braşov s-a constatat că utilajele în cauză se află în hala de producţie a SC C. SA, fiind destinate producţiei de încălţăminte. Utilajele au fost închiriate acestei societăţi de către societatea mamă SC A. SPA Italia, conform Contractului de închiriere din 1 decembrie 2010.

SC A. SA Italia - Sucursala Braşov a transferat către SC B. SPA Italia două utilaje respectiv o maşină de injectat talpă model U77/18, în valoare de 1.285.260 RON şi maşină de injectat talpă model SP-241T, în valoare de 3.050.350,40 RON, total 4.335.610,40 RON reprezentând 1.012.000 euro.

Potrivit prevederilor legale mai sus invocate, s-a reţinut că pentru a putea susţine că o tranzacţie se califică drept transfer de active la capitalul social al altei societăţi pentru care nu se aplică TVA, trebuie transferată o activitate economică în integralitatea sa sau o parte a unei activităţi economice, capabilă să funcţioneze independent, în aşa fel încât activitatea economică transferată să poată fi operată de către primitorul activelor, persoana impozabilă.

Din "Raportul de evaluare a unei ramuri de activitate economică a societăţii SC A. SA, prezentat de societate în susţinere, rezultă că expertul a efectuat o evaluare asupra unui complex de active necesare pentru desfăşurarea unei activităţi de producţie respectiv în domeniul producţiei de încălţăminte, însă din documentele existente la dosarul contestaţiei rezultă că activitatea desfăşurată de SC B. SPA Italia a constat în închirierea celor doua utilaje existente în România, mai precis în hala de producţie a SC C. SA Braşov.

Prin urmare, operaţiunea în speţă nu se încadrează în prevederile alin. (7) al art. 128 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care reprezintă o excepţie de la regula generală, în condiţiile în care în cauză s-a realizat un transfer al dreptului de proprietate asupra celor două utilaje, acestea nu au fost aduse ca aport la capitalul social al SC B. SPA Italia după cum eronat susţine reclamanta în contestaţie iar condiţiile impuse restrictiv de lege şi normele de aplicare nu sunt îndeplinite.

Conform prevederilor legale anterior enunţate simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activităţi economice în orice situaţie.

Structura transferată trebuie să constituie o structură independentă capabilă să efectueze activităţi economice separate, ori în cauză nu s-a făcut dovada îndeplinirii acestei condiţii.

Urmare a controlului încrucişat realizat la SC C. SA Braşov s-a constat că cele două maşini de injectat talpă model U77/18 şi model nr. SP-241T, care au fost achiziţionate la data de 1 decembrie 2010 de SC A. SA Italia - Sucursala Braşov de la SC C. SA şi în data de 31 decembrie 2010, scăzute din gestiunea SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, prin art. contabil 451=213 cu suma de 4.335.610,40 RON, cu menţiunea "închidere cont grup", se află hala de producţie a SC C. SA Braşov.

Astfel, SC A. SA Italia, prin sucursala din România avea obligaţia facturării cu TVA a livrării de utilaje către SC B. SPA, cu sediul în Italia, în conformitate cu prevederile art. 132 alin. (1) lit. c) coroborat cu prevederile art. 128 alin. (1), art. 150 art. 155 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în vigoare la 31 decembrie 2010.

Prin urmare, organele de inspecţie fiscală au colectat, în mod legal, TVA în valoare de 1.040.547 RON asupra livrărilor de utilaje în valoare de 4.335.610 RON efectuate în data de 31 decembrie 2010 către SC B. S.P.A., cu sediul în Italia şi pentru care locul livrării a fost România, după cum recunoaşte şi societatea contestatoare în contestaţia formulată.

În drept, recursul se întemeiază pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenta-reclamantă a formulat note de concluzii scrise prin care a solicitat respingerea recursului pârâtei D.G.F.P. Braşov.

Recurenta-pârâtă - D.G.F.P. a formulat întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului reclamantei ca nefondat.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente, precum şi în conformitate cu prevederile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată următoarele:

Recursul pârâtei D.G.F.P. Braşov este fondat

- Instanţa de fond a apreciat, în mod greşit, că, în speţă, este vorba despre un aport la capitalul social al reclamantei SC A. SRL, considerând că aceasta a fost voinţa părţilor consemnate în actul constitutiv, în statut, în nota privind raportul de evaluare întocmit în urma cedării acestor bunuri. De asemenea, a apreciat instanţa de fond că aceasta a fost şi concluzia expertului, analizând-o astfel.

În fapt

Referitor la TVA colectată suplimentar în valoare de 1.040.547 RON, contestate de societate, cauza supusă soluţionării D.G.F.P. Braşov - Biroul de soluţionare a contestaţiilor este dacă operaţiunea în cauză reprezintă transfer de active sau reprezintă o livrare de bunuri cu locul de impozitare în România şi dacă SC A. SA Italia - Sucursala Braşov datorează bugetului de stat TVA în valoare de 1.040.547 RON.

Urmare a verificării, organele de inspecţie fiscală au constatat că, în luna decembrie 2010, SC A. SA Italia - Sucursala Braşov a achiziţionat de la SC C. SA Braşov, cu Factura din 1 decembrie 2010 o maşină de injectat talpă model U77/18 în valoare de 1.285.260 RON şi maşină de injectat talpă model SP-241T în valoare de 3.050.350,40 RON.

Mijloacele fixe în valoare de 4.335.610,40 RON au fost înregistrate în contabilitate în luna decembrie 2010 în contul 213 "Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii".

În baza Facturii din 1 decembrie 2010, societatea a înregistrat în evidenţele contabile TVA deductibilă în valoare de 1.040.547 RON.

Din documentele prezentate a rezultat ca utilajele achiziţionate cu Factura din 1 decembrie 2010 au fost transmise ca aport la capitalul social al SC B. Italia fiind scăzute din gestiune de SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, în data de 31 decembrie 2010 prin art. contabil 451=213 cu suma de 4.335.610,40 RON, cu menţiunea "închidere cont grup".

Societatea contestatoare susţine faptul că în luna decembrie 2011 a achiziţionat utilajele în cauză, a realizat venituri taxabile închiriind utilajele, după care la 31 decembrie 2010 le-a transmis cu titlu de aport la capitalul social către o altă persoană juridică plătitoare de TVA - SC B. Italia, în conformitate cu prevederile art. 128 alin. (7) din C. fisc.

Susţine că bunurile au fost transmise în cadrul unei universalităţi mai largi de bunuri corporale şi necorporale, care împreună constituie un ansamblu funcţional integrat într-o structura economică independentă.

La art. 128 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. se prevede: "(7) Transferul tuturor activelor sau al unei părţi a acestora, efectuat cu ocazia transferului de active sau, după caz, şi de pasive, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi, nu constituie livrare de bunuri dacă primitorul activelor este o persoană impozabilă. Primitorul activelor este considerat a fi succesorul cedentului în ceea ce priveşte ajustarea dreptului de deducere prevăzută de lege."

"(8) Transferul de active prevăzut la art. 128 alin. (7) din C. fisc. este un transfer universal de bunuri şi/sau servicii, acestea nemaifiind tratate individual, ci ca un tot unitar la persoană impozabilă cedentă, indiferent dacă este un transfer total sau parţial de active. Se consideră transfer parţial de active în sensul art. 128 alin. (7) din C. fisc. transferul tuturor activelor sau al unei părţi din activele învestite într-o anumită ramură a activităţii economice, dacă acestea constituie din punct de vedere tehnic o structură independentă, capabilă să efectueze activităţi economice separate, indiferent dacă este realizat ca urmare a vânzării sau ca urmare a unor operaţiuni precum divizarea, fuziunea ori ca aport în natură la capitalul unei societăţi. De asemenea, se consideră că transferul parţial are loc şi în cazul în care bunurile imobile în care sunt situate activele transferate de cedent nu sunt înstrăinate, ci realocate altor ramuri ale activităţii aflate în uzul cedentului. Simplul transfer al unor active nu garantează posibilitatea continuării unei activităţi economice în orice situaţie. Pentru ca o operaţiune să poată fi considerată transfer de active, în sensul art. 128 alin. (7) din C. fisc., primitorul activelor trebuie să intenţioneze să desfăşoare activitatea economică sau partea din activitatea economică care i-a fost transferată, şi nu să lichideze imediat activitatea respectivă şi, după caz, să vândă eventualele stocuri.

Utilajele înscrise în Factura din 1 decembrie 2010 au fost achiziţionate de SC C. SA în anul 2007 şi anul 2009 de la SC A. SPA Italia (Proces-verbal din 28 aprilie 2011), conform facturilor:

- din 18 decembrie 2007 - 1 maşină de injectat talpă model U77/18 la valoarea de 300.000 euro.

- din 31 decembrie 2009 - 1 maşină de injectat talpă model SP-241T la valoarea de 712.000 euro.

SC C. SA nu a achitat contravaloarea utilajelor furnizorului A. SPA Italia, astfel că acestea au convenit revânzarea lor către proprietarul iniţial prin SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, drept pentru care SC C. SA a emis Factura din 1 decembrie 2010 către sucursala din România.

Utilajele au fost înregistrate în evidenţele contabile ale SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, în contul 213 "Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii" iar în data de 31 decembrie 2010 utilajele au fost transmise de această societate către SC B. Italia, fiind scăzute din gestiunea SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, prin articolul contabil 451=213 cu suma de 4.335.610,40 RON, cu menţiunea închidere cont grup".

Urmare a controlului încrucişat realizat la SC C. SA Braşov s-a constatat că utilajele în cauză se află în hala de producţie a SC C. SA, fiind destinate producţii de încălţăminte. Utilajele au fost închiriate acestei societăţi de către societatea mamă SC A. SPA Italia, conform Contractului de închiriere din 1 decembrie 2010.

Din documentele prezentate la dosarul contestaţiei (actul constitutiv a SC B. SPA Italia), rezultă că în data de 17 decembrie 2010 a fost înfiinţată SC B. SRL având sediul în Italia, asociat unic A. SPA din Italia prin reprezentantul legal al societăţii dl. D.

La art. 1 din actul constitutiv se menţionează că societatea A. SPA [...] în persoana reprezentantului său amintit mai sus doreşte să constituie o societate cu răspundere limitată, reglementată de art. 2462 şi urm. C. civ., prin cedarea unei ramuri din propria firmă, cu sediul în Candiana (PD) şi având ca obiect producerea de încălţăminte prin sistemul injectării, ramura în valoare de 3.651.140 euro [...], în baza expertizei de evaluare a patrimoniului de firmă întocmită de dr. E., cu sediul biroului în Bassano del Grappa (VI) expert desemnat de viitorul asociat unic al societăţii cu răspundere limitată ce se constituie prin prezenta [...]".

Din actul constitutiv al SC B. SPA Italia, existent în copie la dosarul contestaţiei reiese că, nivelul capitalului social este în valoare de 100.000 euro fiind subscris în totalitate de asociatul unic A. SPA din Italia. Se menţionează că "[...] Diferenţa dintre patrimoniul net al ramurii societare cedate de societate A. SPA, egal cu 3.651.140 euro [...] şi capitalul social subscris de societate A. SPA, diferenţa egală cu 3.551.140 euro este inclusă în totalitate în rezervă, cu titlu de fond de suprapreţ părţi sociale.

- Se reţine că nu poate fi luat în considerare aportul la capitalul social, active în valoare de 3.651.140 euro - din care fac parte şi utilajele arătate mai sus întrucât din actul constitutiv al SC B. SPA Italia rezultă valoarea capitalului social subscris şi vărsat de SC A. SPA ca fiind de 100.000 euro, iar conform facturilor utilajele care au fost transferate valoarea acestora este de 1.012.000 euro.

Aşa cum s-a arătat mai sus, într-adevăr la art. 1 din actul constitutiv se menţionează că societatea A. SPA doreşte să constituie o societate cu răspundere limitată prin cedarea unei ramuri din propria firmă (...) ramura în valoare de 3.651.140 euro.

Deşi capitalul social este de 100.000 RON se menţionează că "Diferenţa dintre patrimoniul net al ramurii societăţii cedate şi capitalul subscris, diferenţa egală cu 3551.140 euro este inclusă în totalitate în rezervă, cu titlu de fond de suprapreţ părţii sociale.

Din documentele depuse de recurenta-reclamantă rezultă că SC A. SPA Italia a închiriat cele 2 utilaje existente în România către SC C. SA Braşov.

Se reţine astfel de Înalta Curte că pentru a opera dispoziţiile legale privind transferul unor active, aşa cum pretinde reclamanta, trebuia ca acesta să cuprindă toate elementele esenţiale necesare desfăşurării activităţii la care se referă ramura de activitate la care se referă transferul - acesta fiind reprezentat de producerea de încălţăminte prin sistemul injectării. Simpla activitate de închiriere a utilajelor nu determină îndeplinirea condiţiilor.

În aceste condiţii structura ramurii transferate trebuia să constituie o structură independentă capabilă să efectueze activităţi economice separate.

Faţă de faptul că nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a opera transferul de active, operaţiunea reprezintă o livrare de bunuri pentru care locul unde sunt puse bunurile la dispoziţia cumpărătorului este România, acestea nefiind scoase din hala de lucru a SC C. SA.

În conformitate cu prevederile art. 132 alin. (1) C. fisc. "Se consideră a fi locul livrării de bunuri:

a) locul unde se găsesc bunurile în momentul când începe expedierea sau transportul, în cazul bunurilor care sunt expediate sau transportate de furnizor, de cumpărător sau de un terţ. Dacă locul livrării, stabilit conform prezentei prevederi, se situează în afara teritoriului comunitar, locul livrării realizate de către importator şi locul oricărei livrări ulterioare se consideră în statul membru de import al bunurilor, iar bunurile se consideră a fi transportate sau expediate din statul membru de import;"

Având în vedere cele expuse anterior se constată că obligaţia fiscală stabilită de organele fiscale în sarcina reclamantei - TVA colectată suplimentar în valoare de 1.040.547 RON, este temeinică şi legală.

Recursul reclamantei

Argumentele aduse mai sus sunt în sensul admiterii cererii de recurs a pârâtului-intimat şi a menţinerii deciziei de soluţionare, deciziei de impunere şi RIF - care fac obiectul prezentei acţiuni. Cererile reclamantei privind penalităţile şi dobânzile fiscale calculate de la data de 12 martie 2011 şi până la data plăţii efective nu au astfel nici un temei, recursul urmând a fi respins în consecinţă. De asemenea nici excepţia de neconstituţionalitate nu mai poate fi analizată, recursul reclamantei fiind nefondat.

Temeiul legal al soluţiei adoptate

În conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., se va respinge excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 1201 C. proc. fisc., va admite recursul D.G.F.P. Braşov, se va modifica sentinţa în sensul că se va respinge în totalitate acţiunea ca nefondată, se va respinge recursul reclamantei ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 1201 C. proc. fisc. invocată de recurenta-reclamantă SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, România.

Admite recursul declarat de D.G.F.P. Braşov împotriva Sentinţei nr. 42/F din 28 februarie 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa recurată, în sensul că respinge în totalitate acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, România, ca neîntemeiată.

Respinge recursul declarat de SC A. SA Italia - Sucursala Braşov, România împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 5 mai 2015.

Procesat de GGC - N