Taxability of revaluation reserves upon asset sale: taxation triggers only upon change of reserve destination, not alienation

Decizia nr. 1788/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 289/F din 21 decembrie 2012 Curtea de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta B. Braşov în Dosarul nr. x/62/2010 al Tribunalului Braşov.

De asemenea, Curtea de apel a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâta B. Braşov în Dosarul conexat nr. x/62/2010 al Tribunalului Braşov şi în consecinţă a anulat în totalitate Decizia nr. 504/A din 21 aprilie 2010 emisă de pârâtă și în parte Decizia de impunere nr. 98 din 25 ianuarie 2010 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 636 din 25 ianuarie 2010 emise de pârâtă, cu privire la suma de 543.353 lei, reprezentând impozit pe profit şi suma de 446.417 lei reprezentând majorări de întârziere aferente, respingând cererea reclamantei privind reducerea onorariului datorat expertului pentru efectuarea Raportului de expertiză nr. 604057/2011.

Totodată, a fost obligată pârâta C. Braşov la plata sumei de 6.152 lei reprezentând diferenţă onorariu pentru Raportul de expertiză nr. 604057/2011 întocmit în cauză de expert Scurtu Mariana, sumă ce va fi achitată în contul B.L.E. Braşov.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut în esență următoarele aspecte:

Prin cererea înregistrată pe rolul Tribunalului Braşov sub nr. x/62, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta B. Braşov, să dispună anularea parţială a Deciziei nr. 98 din 25 ianuarie 2010 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. 636 din 25 ianuarie 2010, în ceea ce priveşte partea din impozitul pe profit aferentă rezervei de reevaluare din anul 2007 pentru suma de 543.353 lei reprezentând impozit pe profit şi suma de 446.417 lei reprezentând majorări de întârziere.

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Braşov sub Dosar nr. x/62/2010, reclamanta SC A. SRL a solicitat instanţei, în contradictoriu cu pârâta B. Braşov, să dispună anularea Deciziei nr. 504 din 21 aprilie 2010 şi anularea parţială a Deciziei nr. 98 din 25 ianuarie 2010 referitoare la partea din impozitul pe profit aferentă rezervei de reevaluare din anul 2007 pentru suma de 543.353 lei reprezentând impozit pe profit şi suma de 446.417 lei reprezentând majorări de întârziere.

Prin încheierea din 20 octombrie 2010, Tribunalul Braşov a admis cererea de conexare formulată de pârâta B. Braşov şi a dispus conexarea cauzei înregistrată sub Dosar nr. x/62/2010 la cauza înregistrată sub Dosar nr. x/62/2010.

Prin Decizia nr. 3993/2012, curtea de apel a admis recursul pârâtei C. Braşov, a casat hotărârea atacată şi a trimis cauza spre rejudecare în fond secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Curţii de Apel Braşov.

S-a reținut că, la data de 25 ianuarie 2010, inspectorii din cadrul pârâtei au întocmit Raportul de inspecţie fiscală nr. 636, constatând cu ocazia controlului că societatea reclamantă a avut în proprietate un show-room şi terenul aferent, proprietăţi care au fost reevaluate, la data de 20 iunie 2007, prin raportul de evaluare proprietăţi imobiliare întocmit de către expertul evaluator D. La data de 2 iulie 2007, aceste imobile au fost înstrăinate, conform contractului de vânzare-cumpărare din 2 iulie 2007 şi facturii din 2 iulie 2007. Surplusul de valoare din reevaluare a fost înregistrat în contabilitatea reclamantei prin creditarea contului 105 "diferențe din reevaluare".

Prin decizia nr. 504/21 aprilie 2010, pârâta B. Braşov a respins ca neîntemeiată contestaţia formulată de reclamantă cu privire la impozitul pe profit în valoare de 543.677 lei şi majorări de întârziere în valoare de 446.151 lei, considerând decizia ca legală şi temeinică, apreciind că sunt incidente dispoziţiile art. 24 pct. 15 din C. fisc., Norme metodologice pct. 715, art. 7 alin. (1) pct. 33, Ordinul nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene - art. 108, 109, 110, 61, art. 19 alin. (1), Norme metodologice pct. 12, C. fisc. art. 21 pct. (1), Norme metodologice pct. 571, alin. (5), art. 22 alin. (1) C. fisc.

S-a reținut că în speţa de faţă, reevaluarea imobilelor s-a efectuat după 1 ianuarie 2007, iar din conţinutul raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză reiese însă că înregistrările contabile privind reevaluarea imobilizărilor corporale efectuate de societate la data de 20 iunie 2007 au fost corect efectuate, întrucât surplusul de valoare din reevaluare a fost înregistrat în contabilitatea reclamantei prin creditarea contului 105 "diferențe din reevaluare".

În acest sens nu au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (5) din C. fisc., care prevede că contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, astfel: reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv.

S-a reținut că din expertiza contabilă efectuată în cauză a rezultat însă că schimbarea destinaţiei rezervei nu a fost făcută de reclamantă până la data finalizării controlului fiscal şi prin urmare nu trebuia impozitată la momentul vânzării, astfel că, prin înregistrarea efectuată, nu s-au încălcat dispoziţiile pct. 61, pct. 100 şi pct. 101 din Ordinul E. nr. 1752/2005 așa cum susţine pârâta.

Raportul de expertiză a arătat, totodată, că impozitarea unei rezerve din reevaluare se realizează în momentul schimbării destinaţiei rezervei, fără a exista o limită în timp a acestei schimbări de destinaţie.

În considerentele sentinței atacate s-a mai arătat că în ce priveşte pct. 108 din Ordinul E. nr. 1752/2005, acesta conţine norme dispozitive, iar nu imperative cu privire la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârşitul exerciţiului financiar şi la data înregistrării în contabilitate, textul de lege prevăzând că societatea poate proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale, iar referitor la prevederile pct. 109 din acelaşi act normativ, s-a reținut că reevaluarea a fost efectuată de un expert evaluator, astfel că nu s-au încălcat aceste dispoziţii, iar cu privire la pct. 110, au fost reevaluate toate imobilizările din grupa de terenuri şi construcţii, astfel cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, menţionat anterior.

Prin urmare, s-a constatat că reclamanta nu datorează impozitul pe profit în cuantum de 543.677 lei şi majorări de întârziere în valoare de 446.151 lei, actele contestate urmând a fi anulate, atât cu privire la debitul principal, cât şi cu privire la majorările de întârziere, ce reprezintă o măsură accesorie.

Împotriva acestei sentinţe a formulat recurs pârâta C. Braşov, susţinând că hotărârea atacată este nelegală şi netemeinică, pentru următoarele motive, respectiv argumente:

1. În mod greşit instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate concluziile expertizei tehnice judiciare efectuate în cauză, fără a analiza întreg probatoriul administrat în cauză şi fără a răspunde obiecţiunilor pârâtei;

2. Instanţa de fond a pronunţat o hotărâre cu încălcarea unor prevederi legale aplicabile în cauză şi care conduceau la concluzia că nu sunt deductibile cheltuielile în sumă de 3.395.955 lei reprezentând valoarea monitorizată înregistrată în contabilitate în cont „Cheltuieli cu activele cedate” ca urmare a vânzării imobilului (clădire şi teren) situat în com. Otopeni, judeţul Ilfov, în condiţiile în care imobilizarea corporală a fost reevaluată prin Raportul de evaluare din data de 20 iunie 2007, iar societatea avea evidenţiată în contabilitate o rezervă din reevaluare în cont „rezerve din reevaluare” în cuantum de 3.395.955 lei. În speţă sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. coroborat cu prevederile pct. 71 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. în vigoare în anul 2007. Potrivit art. 24 din Legea nr. 571/2003 „alin. (15). Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la data de 31 decembrie 2003 amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, pe durata normală de utilizare rămasă, folosindu-se metodele de amortizare aplicate până la această dată.

- pct. 71 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

- pct. 715 Pentru determinarea valorii fiscale în cazul transferurilor terenurilor cu valoare contabilă, precum şi pentru determinarea valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile evidenţiate în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală se includ şi reevaluările efectuate potrivit legii, până la acea dată.

Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate în calcul şi reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2007, precum şi partea rămasă neamortizată din reevaluările contabile efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, evidenţiate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recuperează prin intermediul amortizării fiscale reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscală rămasă neamortizată la data reevaluării.

În cazul în care ulterior datei de 31 decembrie 2003 se efectuează reevaluări care determină o descreştere a valorii acestora se procedează la o scădere a rezervei din reevaluare în limita soldului creditor al rezervei, în ordinea descrescătoare înregistrării rezervei, iar valoarea fiscală a terenurilor şi valoarea fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile se recalculează corespunzător. În aceste situaţii, partea din rezerva din reevaluare care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile ale perioadei în care se efectuează operaţiunile de reevaluare ulterioare datei de 31 decembrie 2003.

Prin valoarea fiscală rămasă neamortizată se înţelege diferenţa dintre valoarea de intrare fiscală şi valoarea amortizării fiscale. În valoarea de intrare fiscală, se include şi taxa pe valoarea adăugată devenită nedeductibilă, în conformitate cu prevederile titlului VI „Taxa pe valoarea adăugată”.

La art. 7 pct. 33 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. se precizează:

- ”valoarea fiscală reprezintă:

a) pentru active şi pasive - valoarea de înregistrare în patrimoniu;

c) pentru mijloace fixe - costul de achiziţie, producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale.”

Potrivit prevederilor legale enunţate câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea ori din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală iar prin valoare fiscală rămasă neamortizată, în cazul mijloacelor fixe amortizabile vândute se înţelege diferenţa dintre valoarea de intrare fiscală şi valoarea amortizării fiscale, din care se scad sumele rezultate din valorificarea acestora.

În speţă, odată cu vânzarea mijloacelor fixe reevaluate (reevaluare care a fost înregistrată în evidenţele contabile conform articolelor mai sus prezentate) societatea a schimbat destinaţia mijlocului fix, având obligaţia impozitării surplusului din reevaluare, în condiţiile în care cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe vândute, neamortizate, a fost considerată deductibilă fiscal.

Recurenta şi-a încadrat în drept, din punct de vedere procedural, criticile formulate, în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului de fond, precum şi recursul formulat în cauză, Înalta Curte constată că recursul este nefondat, urmând a fi respins pentru următoarele considerente:

Astfel, nu poate fi reţinută critica recurentei în sensul că instanţa ar fi preluat neargumentat concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, instanţa de fond făcând o analiză amplă şi argumentată a probelor administrate şi a dispoziţiilor legale aplicabile.

În speţă, reevaluarea imobilelor s-a efectuat după 1 ianuarie 2007, fiind aplicabilă legislaţia în vigoare la acea dată.

În fapt, surplusul de valoare din reevaluare a fost înregistrat în contabilitatea reclamantei prin creditarea contului „diferenţe din reevaluare”.

În drept, instanţa de fond a reţinut în mod corect că nu au fost încălcate prevederile art. 22 alin. (5) din C. fisc. care prevede că contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor şi provizioanelor, astfel: reducerea sau anularea oricărui provizion ori a rezervei care a fost anterior dedusă se include în veniturile impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată modificării destinaţiei provizionului sau a rezervei, distribuirii provizionului sau rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv. Prevederile prezentului alineat nu se aplică dacă un alt contribuabil preia un provizion sau o rezervă în legătură cu o divizare sau fuziune, reglementările acestui articol aplicându-se în continuare acelui provizion sau rezervă.

Având în vedere acest text de lege (coroborat cu pct. 571 din Normele metodologice - citate de pârâtă), dar şi decizia nr. 2/2004 a Comisiei Fiscale Centrale (aprobată prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 576/2004) antemenţionată, coroborate şi cu prevederile art. 19 din C. fisc., surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul "rezultat report" sau în contul "alte rezerve", analitice distincte, se impozitează numai la momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, inclusiv prin acordarea de dividende, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv de modificare a destinaţiei rezervei, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul venitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor.

Din probele administrate în cauză a rezultat că schimbarea destinaţiei rezervei nu a fost făcută de reclamantă până la data finalizării controlului fiscal şi, prin urmare, nu trebuie impozitată la momentul vânzării.

În ce priveşte pct. 108 din Ordinul E. nr. 1752/2005, acesta conţine norme dispozitive, iar nu imperative cu privire la reevaluarea imobilizărilor corporale la sfârşitul exerciţiului financiar şi la data înregistrării în contabilitate, textul de lege prevăzând că societatea poate proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale.

În ce priveşte prevederile pct. 109 din acelaşi act normativ, reevaluarea a fost efectuată de un expert evaluator, astfel că nu s-au încălcat aceste dispoziţii, iar cu privire la pct. 110, au fost reevaluate toate imobilizările din grupa de terenuri şi construcţii, astfel cum rezultă din raportul de expertiză întocmit în cauză, menţionat anterior.

De asemenea, cu privire la art. 7 pct. 33 lit. c) C. fisc. (invocat de pârâtă), valoarea fiscală reprezintă într-adevăr pentru mijloacele fixe amortizabile şi terenuri - costul de achiziţie, de producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, după caz, însă în valoarea fiscală se includ şi reevaluările contabile efectuate potrivit legii (aşa cum este cazul în speţă).

Pentru considerentele menţionate, instanţa de control judiciar constată că hotărârea instanţei de fond este legală şi temeinică, iar în baza art. 312 alin. (1) C. proc. civ. recursul urmează a fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de F. Braşov (succesoare a C. Braşov) împotriva sentinţei nr. 289/F din 21 decembrie 2012 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 aprilie 2015.