VAT Deduction Rights for Agricultural Services and Transportation: Substance Over Form in Justification Documents

Decizia nr. 1510/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Procedura în faţa primei instanţe

Prin acţiunea înregistrată la data de 17 decembrie 2012, reclamanta A. SA Făcăeni a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Călăraşi, să se dispună:

- anularea în parte a Deciziei nr. 27 din 11 iunie 2012 şi a deciziei de impunere din 30 ianuarie 2012 cu privire la suma de 1.079.897 lei, reprezentând TVA refuzată la rambursare;

- recunoaşterea dreptului societăţii la rambursarea TVA în sumă de 1.079.897 lei;

- obligarea pârâtei la rambursarea efectivă a TVA în sumă de 1.079.897 lei.

În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că, deşi a dovedit îndeplinirea tuturor condiţiilor prevăzute de lege pentru exercitarea dreptului la deducerea TVA, prin actele întocmite de pârâtă i s-a refuzat în mod nejustificat rambursarea TVA în sumă de 701.683,21 lei, aferentă facturii emisă pentru cheltuieli accesorii de B., în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor emise de SC C. SRL şi în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat Sentinţa civilă nr. 147 din 20 ianuarie 2014 prin care a dispus:

- admiterea în parte a acţiunii;

- anularea în parte a Deciziei nr. 27 din 11 iunie 2012, a deciziei de impunere F-CL 57/2012 şi a raportului de inspecţie fiscală F-CL 51/2012 pentru TVA respinsă la rambursare în sumă totală de 1.046.952,75 (sumele de 701.683,21 şi 166.232,55 aferente decontului de TVA din 25 octombrie 2011, sumele de 81.295 lei, 1189,05 lei şi 1.394,05 lei aferente decontului de TVA din 24 noiembrie 2011, sumele de 93.361 lei şi 1.797,89 lei aferente decontului de TVA din 22 decembrie 2011);

- obligarea pârâtei la rambursarea către reclamantă a sumei de 1.046.952,75 lei, cu titlul de TVA;

- respingerea în rest a cererii ca nefondate;

- obligarea reclamantei la plata către expert a sumei de 2.500 lei aferentă, stabilindu-se cu titlu de onorariu definitiv expert suma de 3500 lei.

Hotărând astfel, instanţa de fond a reţinut, pe baza înscrisurilor depuse de părţi şi a concluziilor raportului de expertiză contabilă efectuată în cauză, că actele administrativ-fiscale întocmite de pârâtă sunt nelegale cu privire la suma de 1.046.952,75 lei, pentru care a fost respins reclamantei dreptul la rambursarea TVA.

Referitor la TVA în sumă de 701.683 aferentă facturii din 22 august 2011 emisă de SC B. SRL pentru prestări servicii cheltuieli structurale în valoare de 2.923.680,06 lei, judecătorul fondului a constatat că achiziţia litigioasă a fost destinată utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv activitatea agricolă de exploatare a 9.877,04 ha de către reclamantă; aceasta, în calitate de beneficiar, a încheiat cu SC B. SRL, în calitate de prestator, contractul de prestări servicii din 3 ianuarie 2008, prin care prestatorul de servicii s-a obligat să furnizeze servicii de semănare şi recoltare, precum şi activităţi adiacente către beneficiar, respectiv contractul din 3 ianuarie 2008 privind procedura de recuperare de către prestator de la beneficiar a cheltuielilor accesorii pe care le înregistrează cu ocazia furnizării de lucrări agricole şi adiacente.

Referitor la TVA în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport, instanţa de fond a constatat că reclamanta a dovedit atât existenţa facturilor fiscale emise de transportatori, cât şi caracterul efectiv al prestării serviciilor de transport în legătură cu desfăşurarea de operaţiuni taxabile, respectiv transportul cerealelor de la locul de recoltare la locul de depozitare sau direct la clienţi, dar dreptul la deducerea TVA nu a fost recunoscut şi pentru facturile fiscale în cazul cărora s-a considerat ca fiind dovedite numai parţial realitatea şi efectivitatea serviciului de transport, aplicându-se o reducere proporţională a sumei admise la rambursare.

Referitor la TVA în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor emise de SC C. SRL, instanţa de fond a apreciat că nu se poate nega reclamantei dreptul de deducere pe motiv că remedierea înregistrărilor contabile ar fi intervenit ulterior pronunţării organului fiscal, reţinând că dreptul Uniunii Europene se opune în materie de exercitare a dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată unei practici naţionale care ar nega dreptul contribuabilului de remediere a deficienţelor proprii documentului justificativ care stă la baza înregistrării contabile, inclusiv la baza decontului TVA.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs atât reclamanta A. SA Făcăeni cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa, căreia i-a fost transmisă calitatea procesuală pasivă a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Călăraşi prin efectul reorganizării structurilor subordonate Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală prin dispoziţiile art. 10 şi următoarele din O.U.G. nr. 74/2013, art. 13, art. 23 şi pct. 3 din Anexa nr. 2 la H.G. nr. 520/2013.

3.1. Recursul declarat de reclamanta A. SA s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 483 şi art. 488 alin. (1) pct. 5 N. C. proc. civ., în baza cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul obligării pârâtei la achitarea integrală a cheltuielilor de judecată, reprezentând onorariu expert în sumă de 3.500 lei.

Recurenta a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a apreciat că nu s-a solicitat obligarea organelor fiscale la plata onorariului expertului în valoare de 3.500 lei, deşi la data închiderii dezbaterilor, nu se soluţionase cererea de majorare a onorariului expertului şi deci în acel moment procedural, recurenta nu cunoştea existenţa şi întinderea acestuia, fiind în imposibilitate obiectivă de a indica suma pretinsă cu acest titlu.

3.2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa s-a întemeiat pe dispoziţiile art. 20 din Legea nr. 554/2004, art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. din 1865, în baza cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii formulate de societatea reclamantă.

Recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea instanţei de fond a fost dată cu încălcarea şi aplicarea greşită a legii, anulându-se fără temei actele administrative contestate cu privire la TVA de rambursat în suma de 1.046.952,75 lei.

Referitor la TVA în sumă de 701.683 lei aferentă facturii emise de SC B. SRL, care nu a fost admisă la deducere, s-a susţinut că intimata nu a prezentat documente justificative şi expertul contabil nu a făcut referire la asemenea documente în concluziile sale, însuşite în mod greşit de instanţa de fond, astfel că nu s-a dovedit modul concret în care utilizarea serviciilor respective a avut ca efect realizarea de operaţiuni taxabile, deşi dreptul de deducere a TVA este condiţionat tocmai de destinaţia serviciilor achiziţionate.

În opinia recurentei-pârâte, pentru TVA aferentă acestei facturi nu s-au prezentat situaţii de lucrări, devize, care să ateste prestarea efectivă a serviciilor în vederea realizării de operaţiuni taxabile şi modul de facturare nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor, cuantumul cheltuielilor aferente intimatei-reclamante, respectiv repartizarea cheltuielilor în funcţie de numărul de hectare deţinute.

Referitor la TVA în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor fiscale emise de SC C. SRL, s-a susţinut că instanţa de fond a interpretat greşit dispoziţiile art. 46 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 în considerarea duplicatului facturilor fiscale depuse de către contribuabil, deşi acestea nu au fost reconstituite în condiţiile prevăzute în Ordinele nr. 1850/2004 şi nr. 3512/2008 emise de ministrul finanţelor publice, astfel că acestea nu au valoarea de probe pentru recunoaşterea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată.

În acest sens, s-a învederat că, potrivit pct. 46 din H.G. nr. 44/2004, în aplicarea art. 146 din C. fisc., justificarea dreptului de deducere a TVA se face numai pe baza exemplarului original al documentelor prevăzute în acest text de lege, iar în cazuri excepţionale de pierdere, sustragere sau distrugere a exemplarului original al documentului de justificare, deducerea poate fi justificată cu documentul reconstituit potrivit legii.

De asemenea, s-a precizat că, potrivit dispoziţiilor art. 159 din C. fisc., explicitate în art. 811 alin. (3) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, corectarea documentelor controlate aferente achiziţiilor, implică posibilitatea corectării informaţiilor înscrise în facturi sau în alte documente care ţin loc de factură, dar numai în favoarea furnizorilor care au întocmit acele facturi/documente.

Referitor la TVA în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport, s-a susţinut că au fost greşit însuşite concluziile expertului contabil, fără a se argumenta faptul pentru care poate fi admisă la deducere TVA aferentă facturilor de prestări servicii transport cereale, pentru care intimata a prezentat borderouri centralizatoare de transport şi CMR-uri semnate şi ştampilate la rubrica beneficiar de alte societăţi, precum şi facturi fiscale de transport, în care nu se precizează cantitatea de cereale transportată şi distanţele parcurse, astfel că nu se pot determina costurile acestor servicii.

Recurenta a mai arătat că, la dosarul contestaţiei, cu adresa din 3 ianuarie 2012 intimata a depus copii ale documentelor de transport (CMR-uri), din analiza cărora, comparativ cu documentele ridicate de organele de inspecţie fiscală, a rezultat că au fost operate modificări, după închiderea inspecţiei fiscale, în sensul că, la beneficiar a fost aplicată ştampila intimatei.

În sprijinul acestei apărări, recurenta a invocat Decizia nr. 5/2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie dată în soluţionarea recursului în interesul legii şi în care s-a reţinut că, în aplicarea corectă a dispoziţiilor art. 21 alin. (4) lit. f), art. 145 alin. (8) lit. a) şi b) din Legea nr. 571/2003 şi art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, se impune să se considere că TVA nu poate fi dedusă în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge ambele recursuri declarate în cauză pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

II.1. Recursul declarat de reclamanta A. SA va fi respins ca tardiv, constatându-se că nu a fost respectat termenul pentru exercitarea acestei căi de atac prevăzut de dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 301 C. proc. civ. din 1865, reglementare aplicabilă în cauză faţă de data cererii de chemare în judecată - 17 decembrie 2012 şi faţă de prevederile art. 3 alin. (1) din Legea nr. 76/2012, conform cărora, dispoziţiile Noului C. proc. civ. se aplică numai proceselor şi executărilor silite începute după intrarea în vigoare a acestuia şi anume, 15 februarie 2013.

Din actele dosarului, rezultă că hotărârea instanţei de fond a fost comunicată recurentei-reclamante la data de 29 mai 2014, iar recursul a fost declarat la data de 17 iunie 2014, după împlinirea termenului legal de 15 zile, care se calculează de la data comunicării hotărârii, motiv pentru care se va dispune respingerea acestui recurs ca tardiv.

II.2. Recursul declarat de pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Ploieşti va fi respins ca nefondat, constatându-se că nu există temei pentru a fi admise motivele de recurs invocate în baza prevederilor art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. din 1865, fiind legală şi temeinică hotărârea prin care instanţa de fond a dispus anularea actelor administrativ-fiscale contestate în limita sumei de 1.046.952,75, reprezentând TVA de rambursat pentru cheltuielile accesorii serviciilor agricole, achiziţiile de la SC C. SRL şi serviciile de transport cereale.

Cu privire la TVA în sumă de 701.683,21 lei aferentă facturii fiscale din 22 august 2011 emisă de SC B. SRL în baza contractului din 3 ianuarie 2008 pentru cheltuieli accesorii serviciilor agrare, s-a constatat judicios că intimata-reclamantă beneficiază de dreptul de deducere TVA, dovedind realitatea şi necesitatea lor pentru desfăşurarea operaţiunilor taxabile ale societăţii, constând în activitatea de exploatare agricolă a 9.877,04 ha.

Printr-o analiză completă a probelor administrate, s-a reţinut că aceste cheltuieli s-au efectuat în baza contractului de prestări şi activităţi accesorii încheiat de intimată cu SC B. SRL pentru planificarea şi urmărirea proiectelor agricole, asigurarea suportului tehnic şi informatic, asistenţă în selectarea culturilor, mentenanţă şi reparaţii ale echipamentelor şi deci nu în baza celuilalt contract încheiat între aceleaşi părţi în 3 ianuarie 2008, dar având un alt obiect şi anume, serviciile de cultivare a terenurilor societăţii intimate (semănarea şi recoltarea).

Raportat la situaţia de fapt concretă astfel stabilită, s-a reţinut în mod întemeiat că evidenţa contabilă a serviciilor accesorii a fost întocmită prin colectarea tuturor cheltuielilor de acest tip în centre de cost, pe tipuri de cheltuieli şi repartizate pe beneficiari (către intimată în proporţie de 59,9761% din totalul cheltuielilor, reprezentând 2.923.680,06 lei din totalul de 4.874.741,44 lei), iar efectivitatea înregistrării cheltuielilor accesorii a fost dovedită prin contractele de prestări servicii, facturi, bonuri fiscale, situaţii privind cheltuielile cu salarii şi contribuţii sociale etc., care au fost selectate şi analizate de expert prin sondaj, din cele 3285 de documente.

În consecinţă, cheltuielile accesorii sunt aferente serviciilor agrare şi intimata-reclamantă beneficiază de dreptul de deducerea TVA aferentă, în condiţiile în care a dovedit legătura de interdependenţă dintre cele două categorii de costuri-principale (serviciile agricole) şi accesorii (activităţi de planificare şi urmărire a culturilor care fac obiectul serviciilor agricole), realitatea şi necesitatea lor pentru exploatarea suprafeţei de teren arabil deţinută, fiind astfel întrunite cerinţele cumulative prevăzute de art. 145 alin. (2) lit. a) şi art. 146 alin. (1) lit. a) din C. fisc.

Cu privire la TVA în sumă de 4.380,94 lei aferentă facturilor fiscale emise de SC C. SRL, instanţa de fond a constatat în mod corect că intimata are drept de deducere a TVA înscrisă în facturile duplicat, prin raportare la dispoziţiile pct. 46 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, confirmate şi de jurisprudenţa CJUE (hotărârea pronunţată la 15 iulie 2010 în cauza C - 368/2009 Pannon Gep. Centrum Kft v. APEH), apreciind că, în contenciosul administrativ şi fiscal, care este de plină jurisdicţie, revine instanţei atribuţia să analizeze raporturile fiscale litigioase, prin prisma probelor administrate în cadrul procedurii litigioase, dat fiind că, în contabilitatea părţii reclamante figurează înregistrate sumele în discuţie în baza unor duplicate.

Îndeplinirea de către intimata-reclamantă a condiţiilor prevăzute de pct. 46 din Normele metodologice de aplicare a dispoziţiilor art. 146 din C. fisc. a fost judicios constatată de judecătorul fondului, cu motivarea că, înregistrarea în contabilitate a sumei de 4.380,94 lei a fost efectuată în baza documentelor tip factură, forma în care au fost identificate cele trei facturi fiind duplicat, cu menţiunea că înlocuieşte originalul.

În condiţiile în care facturile au fost corect întocmite de către furnizor (SC C. SRL) şi nu mai exista doar unul din exemplarele facturilor, cel al intimatei, în calitate de client, nu erau incidente dispoziţiile art. 159 din C. fisc. şi ale Ordinelor nr. 1850/2004 şi nr. 3512/2008 care reglementează procedura de corectare şi de reconstituire a facturilor fiscale, ca ipoteze juridice diferite de cea dedusă judecăţii în prezenta cauză.

Cu privire la TVA în sumă de 373.833 lei aferentă serviciilor de transport cereale, instanţa de fond a constatat întemeiat, în baza unei analize detaliate a evidenţelor documentare aferente fiecărei facturi de transport, că intimata are dreptul la deducerea TVA doar în limita sumelor pentru care s-au prezentat: borderou semnat şi ştampilat, factură, avize de însoţire a mărfii, CMR.

Faţă de faptul că intimata-reclamantă a dovedit caracterul real şi efectiv al serviciilor de transport, pentru care a prezentat documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile art. 155 din C. fisc., judecătorul fondului a apreciat în mod corect că au fost îndeplinite şi în cazul acestor operaţiuni economice toate condiţiile prevăzute de art. 146 alin. (1) din C. fisc. (forma în vigoare la data efectuării livrărilor) pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA.

De altfel, organele fiscale nici nu au contestat că pentru deducerea TVA s-a dovedit îndeplinirea condiţiei privind substanţa operaţiunii, iar cerinţele de formă pretins a nu fi fost îndeplinite de documentele aferente operaţiunilor de transport efectuate nu se regăsesc printre elementele obligatorii impuse de art. 155 din C. fisc. pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA aferentă serviciilor respective, astfel că este lipsită de temei susţinerea din recurs că instanţa de fond nu a avut în vedere această reglementare sau dezlegarea de drept dată prin Decizia nr. V/2007 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în recurs în interesul legii.

În funcţie de felul şi de specificul operaţiunilor efectuate, judecătorul fondului a apreciat cu just temei că viciile de formă invocate de organele fiscale nu reprezintă elemente necesare şi esenţiale în exercitarea dreptului de deducere a TVA, astfel că refuzul recunoaşterii acestui drept, exclusiv în considerarea lor, ar constitui o încălcare a principiului prevalenţei substanţei asupra formei, statuat constant şi în jurisprudenţa CJUE, reţinându-se că, informaţiile care trebuie incluse în facturi nu trebuie să reprezinte un factor determinant în acordarea dreptului de deducere a TVA, atâta timp cât alte elemente pot să ateste relaţia comercială dintre participanţii la tranzacţie (cauza C - 146/2005 Albert Colee).

Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii pronunţate de instanţa de fond, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

Înalta Curte va respinge şi cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată, constatând că nu pot fi aplicate dispoziţiile art. 274 C. proc. civ. din 1865 faţă de soluţia dată recursului său şi faţă de caracterul insuficient şi incomplet al înscrisurilor depuse la dosar, din care nu rezultă valoarea contractului de asistenţă juridică şi sumele suportate efectiv în procedura de judecare a recursurilor cu acest titlu.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge ca tardiv recursul reclamantei, va respinge ca nefondat recursul pârâtei şi va respinge cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A. SA împotriva Sentinţei civile nr. 147 din 20 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Ialomiţa împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Respinge cererea recurentei-reclamante de acordare a cheltuielilor de judecată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 1 aprilie 2015.

Procesat de GGC - CL