Scope of fiscal facilities for overdue social health insurance obligations and the invalidity of administrative restrictions requiring formal tax titles

Decizia nr. 1510/2014

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei.

Curtea de Apel Cluj a fost sesizată, de către Tribunalul Cluj, cu soluţionarea excepţiei de nelegalitate a dispoziţiilor art. 3, alin. (1) şi (3) din Ordinul nr. 894/1.11/2011 emis de Casa Naţională de Asigurări de sănătate, excepţie invocată de către reclamanta A.

În motivarea excepţiei, reclamanta a arătat că O.G. nr. 30/2011 nu face distincţie între obligaţiile evidenţiate şi cele neevidenţiate la 31 august 2011, astfel că "ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus".

S-a susţinut că O.G. nr. 30/2011 se referă strict la "obligaţiile fiscale restante la 31 august 2011", fără altă precizare. Izvorul obligaţiei de plată a contribuţiilor de asigurări sociale de sănătate este legea şi nu declaraţia sau decizia de impunere, astfel că distincţia Ordinului CAS nu-şi are justificare. Ea nu este justificată nici de scopul O.G. nr. 30/2011.

Dar, indiferent de justificări, un act normativ de putere mai mică nu poate adăuga la actul normativ superior, cu atât mai mult nu poate restrânge drepturile acordate de acel act. Anexează Decizia Curţii de Apel Cluj (anexa 15).

Pârâtele CAS a Judeţului Cluj, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Cluj-Napoca au formulat întâmpinări prin care au solicitat respingerea excepţiei ca fiind netemeinică şi nelegală.

S-a apreciat că o condiţie esenţială pentru acordarea acestor facilităţi o reprezintă individualizarea sumelor restante în declaraţiile ce trebuie depuse la casele de sănătate sau în deciziile de impunere emise de aceste Instituţii până la data de 31 august 2011, neputându-se acorda facilităţi de natura celor solicitată de reclamantă în situaţia în care contribuabilii înregistrează doar obligaţii de plată accesorii, precum şi în cazul în care obligaţiile restante nu sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată.

Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 201 din 14 martie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis excepţia de nelegalitate invocată de reclamanta A., în contradictoriu cu pârâţii Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, CAS a Judeţului Cluj şi Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Cluj-Napoca; s-a constatat nelegalitatea dispoziţiilor art. 3 alin. (1) şi (3) din Ordinul nr. 894 din 09 noiembrie 2011 emis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut că, în aplicarea dispoziţiilor art. XI alin. (1) din O.G. nr. 30/2011 privind penalităţile aferente obligaţiilor fiscale restante la 31 august 2011, Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a emis Ordinul nr. 894 din 01 noiembrie 2011, stabilind, la art. 3, că prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011 se înţelege obligaţiile de plată care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2).

Curtea a reţinut că prin dispoziţiile art. 3 din Ordinul nr. 894/2011 s-a restrâns, în mod nejustificat, sfera de aplicare a dispoziţiilor art. XI din O.G. nr. 30/2011.

Astfel, deşi potrivit dispoziţiilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 se referă la toate obligaţiile ce revin, potrivit legii, unei persoane, independent de existenţa sau nu a declaraţiei/deciziei de impunere, interpretarea dată de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate restrânge, în mod evident, sfera de aplicare a dispoziţiilor art. XI din O.G. nr. 30/2011, neluând în considerare obligaţiile fiscale existente şi stabilite ulterior în sarcina unei persoane, chiar în lipsa unei declaraţii a contribuabilului, astfel cum este şi situaţia reclamantei, şi care au fost stinse prin plată voluntară până la data de 31 decembrie 2011.

Recursul

Împotriva acestei sentinţe au formulat recursuri pârâtele Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, CAS a Judeţului Cluj şi Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Cluj-Napoca, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea cererii sale de recurs, CAS a judeţului Cluj a arătat în esenţă următoarele:

În mod greşit instanţa de fond a reţinut că dispoziţiile art. 3 din Ordinul nr. 894/2011 restrâng în mod nejustificat sfera de aplicare a dispoziţiilor O.G. nr. 30/2011.

Prevederile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 stabilesc ca prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011 se înţeleg obligaţiile de plată care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau deciziile de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2).

Art. 7 din Ordinul nr. 894/2011 statuează că "contribuabilii care nu au depus cererea prevăzută la pct. 5 alin. (1), dar sting prin plată sau compensare toate obligaţiile de plată pot solicita facilităţile prevăzute la art. 2 prin depunerea unei cereri la organul competent."

Textul art. 3 alin. (1) nu face decât să expliciteze ce înseamnă obligaţii restante, şi anume, mai exact la ce perioadă de timp se referă acestea.

Termenul de "restanţe" nu se poate referi decât la obligaţii care s-au născut în condiţiile stabilite de O.G. nr. 92/2003 şi care erau individualizate prin titlul de creanţă fiscală.

Aceste facilităţi nu puteau fi acordate decât pentru obligaţii materializate printr-un titlu de creanţă, care putea fi fie o declaraţie fiscală, fie într-o decizie emisă de organul fiscal competent. Nu se poate acorda o facilitate pentru ceva ce nu există, facilităţile neputându-se acorda pentru obligaţii care au fost stabilite ulterior datei de 31 august.

De asemenea că momentul până la care contribuabilul putea să efectueze plata pentru a beneficia de facilităţile acordate de O.G. nr. 30/2011, art. XI, respectiv data de 31 decembrie 2011 pentru obligaţiile principale şi dobânzile aferente şi data de 30 iunie 2012 pentru acordarea reducerii de 50% şi momentul până la care se puteau lua în considerare obligaţiile fiscale ce puteau fi anulate sau reduse, respectiv data de 31 august 2011.

În motivarea cererii sale de recurs, Administraţia Finanţelor Publice a municipiului Cluj a arătat în esenţă:

În conformitate cu prevederile art. V alin. (10) al O.U.G. nr. 125/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Agenţia Naţională de Administrare Fiscală prin unităţile subordonate, se subrogă în drepturile procesuale ale caselor de asigurări de sănătate, numai în litigiile având ca obiect contestaţie la executare, contestaţii împotriva măsurilor asigurătorii respectiv litigii privind procedurile de insolvenţă.

Cauza în cadrul căreia a fost invocată excepţia de nelegalitate are ca obiect contestaţia împotriva actului administrativ iar excepţia de nelegalitate priveşte un ordin emis de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

În consecinţa Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Cluj-Napoca nu are calitate procesuală în prezenta cauza iar instanţa în mod nejustificat a admis excepţia în contradictoriu aceasta.

Instanţa fondului în mod nelegal a statuat că noţiunea de "obligaţie restantă" nu depinde de existenţa declaraţiei sau deciziei de impunere.

Acest lucru se deduce cu uşurinţă şi din prevederile alin. (3) al art. XI din O.G. nr. 30/2011 care arată:

În cazul prevăzut la alin. (1), se desfiinţează, total sau parţial, chiar dacă împotriva acestora s-au exercitat ori nu căi de atac, actele administrative fiscale sau titlurile executorii prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale, stinse potrivit alin. (1).

În consecinţă este evidentă intenţia legiuitorului de a acorda facilităţile fiscale doar aferent obligaţiilor fiscale aflate în sold la data de 31 august 2011 iar obligaţii aflate în sold sunt doar cele pentru care au fost depuse declaraţii de către contribuabil sau emise decizii de impunere.

În motivarea recursului său Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a arătat în esenţă:

Legalitatea unui act administrativ normativ se apreciază în raport de legea în baza căreia a fost emisă.

În mod greşit instanţa de fond susţine că "dispoziţiile art. XI din O.G. nr. 30/2011 se referă la obligaţii fiscale restante la data de 31 august 2011, fiind evident că obligaţiile fiscale restante nu sunt doar cele care rezultă din deciziile de impunere sau din declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011, ci toate obligaţiile ce revin, potrivit legii, unei persoane, independent de existenţa sau nu a declaraţiei/deciziei de impunere".

Astfel, având în vedere prevederile art. 85 C. proc. fisc., se apreciază că legiuitorul nu putea avea în vedere decât acele sume datorate Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, ce erau cuprinse fie într-o declaraţie fiscală, depusă în mod voluntar de către contribuabil, fie într-o decizie emisă de organul fiscal competent, cu atribuţii în administrarea fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate, nu şi obligaţiile care nu-şi găsiseră materializarea într-un titlu de creanţă fiscală, până la data luată în calcul de legiuitor, respectiv până la data de 31 august 2011.

Apărările intimatei-reclamante

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare împotriva cererilor de recurs, solicitând respingerea acestora ca nefondate.

Se arată că izvorul obligaţiilor fiscale este legea şi nu decizia sau declaraţia.

La fila 2 din acţiunea reclamantei - la petitul II s-a solicitat obligarea Administraţiei Finanţelor Publice la restituirea sumelor achitate pentru care ar fi trebuit să beneficieze de anulare.

Astfel, AFP are calitate procesual pasivă în dosarul fondului în care s-a ridicat excepţia de nelegalitate şi ca atare şi în cel privitor la excepţia de nelegalitate.

Obligaţia există în temeiul legii, pentru că dacă nu ar fi aşa ar însemna că până când nu se emite un titlu de creanţă, obligaţia nu există (deşi organul administrativ fiscal are 5 ani la dispoziţie pentru emiterea titlului de creanţă - deci ea există).

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză, precum şi în conformitate cu prevederile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că acestea sunt nefondate:

- În ceea ce priveşte excepţia lipsei calităţii procesual pasive a Administraţiei Finanţelor Publice Cluj, se constată că în acţiunea de fond formulată de reclamanta-intimată A., Administraţia Finanţelor Publice Cluj a fost chemată în judecată în calitate de pârât, solicitându-se obligarea Administraţiei Finanţelor Publice la restituirea sumelor stabilite la pct. 1 din acţiune.

Prin urmare cadrul procesual a fost stabilit de reclamantă în baza principiului disponibilităţii. În ceea ce priveşte procedura prevăzută de art. 4, este obligatorie citarea emitentului actului administrativ atacat cu excepţia de nelegalitate şi se menţine cadrul procesual stabilit de instanţa de fond învestită cu acţiunea principală.

- În ceea ce priveşte excepţia de nelegalitate Ordinul nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale a fost emis pe baza şi în executarea art. XI din O.G. nr. 30/2011.

Potrivit art. 78 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative: "Ordinele, instrucţiunile şi alte asemenea acte trebuie să se limiteze strict la cadrul stabilit de actele pe baza şi în executarea cărora au fost emise şi nu pot conţine soluţii care să contravină prevederilor acestora".

În cuprinsul dispoziţiilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale se prevede că "(1) Pentru obligaţiile fiscale restante la 31 august 2011, penalităţile de întârziere se anulează sau se reduc, astfel: a) penalităţile de întârziere se anulează dacă obligaţiile principale şi dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 31 decembrie 2011; b) penalităţile de întârziere se reduc cu 50% dacă obligaţiile principale şi dobânzile aferente acestora se sting prin plată voluntară sau compensare până la 30 iunie 2012. (2) Pentru dobânzile datorate până la data stingerii şi stabilite prin decizii comunicate după această dată, condiţia se consideră îndeplinită dacă dobânzile se sting până la termenul de plată prevăzut la art. 111 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare. (3) În cazul prevăzut la alin. (1), se desfiinţează, total sau parţial, chiar dacă împotriva acestora s-au exercitat ori nu căi de atac, actele administrative fiscale sau titlurile executorii prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale, stinse potrivit alin. (1). (4) Prevederile alin. (1) - (3) se aplică în mod corespunzător şi pentru o cotă de 50% din majorările de întârziere, reprezentând componenta de penalitate a acestora, aferente obligaţiilor fiscale stinse prin plată sau compensare".

Analizându-se dispoziţiile legale menţionate anterior, se reţine că pentru a se acorda facilităţile fiscale prevăzute în cuprinsul dispoziţiilor art. XI alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 30/2011, se impune îndeplinirea următoarelor condiţii: obligaţiile fiscale să fie restante la 31 august 2011 şi obligaţiile fiscale principale şi dobânzile aferente acestora să fie plătite voluntar sau prin compensare până la 31 decembrie 2011.

Conform art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 privind aplicarea prevederilor art. XI din O.G. nr. 30/2011 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale: "Prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011 se înţelege obligaţiile de plată care sunt individualizate în declaraţiile contribuabilului depuse până la data de 31 august 2011 şi/sau decizii de impunere emise şi comunicate contribuabilului până la această dată de fiecare dintre organele competente prevăzute la art. 1 alin. (2)".

Conform art. 3 alin. (3) din Ordinul nr. 894/2011 "Majorările de întârziere pentru care se acordă facilităţile prevăzute la art. 2 sunt cele datorate pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 30 iunie 2010.

După cum se constată, aceste dispoziţii explicitează ce se înţelege prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011, însă, această individualizare prevăzută în cuprinsul articolului menţionat nu poate conţine soluţii care să contravină prevederilor cuprinse în O.G. nr. 30/2011 pe baza şi în executarea cărora a fost emis Ordinul nr. 894/2011.

În raport cu dispoziţiile art. 78 din Legea nr. 24/2000, cât şi cu cele reţinute anterior, instanţa de recurs apreciază că dispoziţiile art. 3 alin. (1) din Ordinul nr. 894/2011 prin care stabileşte ce se înţelege prin obligaţii de plată principale restante la data de 31 august 2011, sunt nelegale dacă se interpretează în sensul excluderii unor obligaţii fiscale, care erau restante la data de 31 august 2011 şi care au fost achitate până la data de 31 decembrie 2011, întrucât modul de individualizare şi de constatare a acestora nu trebuie să restrângă/limiteze condiţia ca obligaţiile fiscale să fie restante la data de 31 august 2011.

Temeiul juridic al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de cele arătate mai sus, constatând că sentinţa de fond este legală şi temeinică, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, CAS a Judeţului Cluj şi Administraţia Finanţelor Publice a Municipiului Cluj-Napoca împotriva Sentinţei nr. 201 din 14 martie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 martie 2014.

Procesat de GGC - NN