Refusal of excise duty refund for shipbuilding fuel due to failure to file quarterly applications

Decizia nr. 1507/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Procedura în faţa primei instanţe

Prin acţiunea înregistrată la 1 iunie 2011 şi completată la 5 septembrie 2013, reclamanta SC A. SA a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Autoritatea Naţională a Vămilor, să se dispună anularea următoarelor acte administrative:

- Decizia nr. 148 din 22 mai 2013 privind soluţionarea contestaţiei administrative;

- Decizia nr. 13166/6 din 17 octombrie 2012 de restituire a accizelor;

- procesul-verbal de control nr. 13162 din 17 octombrie 2012;

- pct. 1 din Decizia nr. 130 din 4 martie 2012;

- Decizia de restituire a accizelor nr. 180064 din 12 ianuarie 2011;

- procesul-verbal nr. 30.739/SAFV din 29 noiembrie 2011.

Reclamanta a solicitat şi obligarea pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să-i restituie suma de 525.449 lei, reprezentând accize, cu dobânda în sumă de 252.636 lei.

În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că prin actele administrative întocmite de către autorităţile pârâte a fost respinsă în mod nelegal cererea sa înregistrată în 23 aprilie 2010 pentru restituirea accizelor în sumă de 525.449 lei, aferente cantităţii de 588.098 kg motorină achiziţionată în vederea testării şi mentenanţei motoarelor cu care sunt echipate navele aflate în construcţie, pentru care beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor conform dispoziţiilor art. 201 alin. (1) lit. f) din C. fisc.

În calitatea sa de contribuabil care desfăşoară activităţi de construcţii navale, reclamanta a arătat că nu datorează accize pentru motorina utilizată în perioada construcţiei navelor şi până la livrare pentru motoarele diesel şi generatoarele care produc energia electrică necesară funcţionării sistemelor electrice de pe nave independent de reţeaua de distribuţie a energiei electrice în şantier, precum şi pentru navele proprii, nave care sunt utilizate în procesul de producţie şi nu pentru prestarea de servicii de navigaţie pe apele interioare pentru terţi.

Cu referire la principiul neutralităţii măsurii fiscale şi la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (cauza C-95/07, C-96/07 Ecotrade Spa), reclamanta a învederat că are dreptul să beneficieze de restituirea accizei aferentă motorinei consumată drept combustibil de motor în producţia de vapoare, chiar dacă nu a îndeplinit întocmai formalităţile legale solicitate, dat fiind că au fost îndeplinite condiţiile de substanţă economică ale operaţiunii care a dat naştere creanţei contribuabilului asupra statului şi deci sancţiunea nu poate fi decăderea din dreptul de a cere restituirea.

Pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a invocat excepţiile privind prematuritatea, inadmisibilitatea şi lipsa de interes a acţiunii.

2. Soluţia instanţei de fond

Curtea de Apel Galaţi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat Sentinţa nr. 219 din 24 octombrie 2013, prin care a respins excepţiile privind lipsa de interes, prematuritatea şi inadmisibilitatea acţiunii, a admis în parte acţiunea modificată, a anulat Decizia nr. 148 din 22 mai 2013, Decizia de impunere nr. 13166/6 din 17 octombrie 2012 şi a obligat autoritatea pârâtă să restituie reclamantei suma de 525.449 lei, reprezentând accize, cu dobânzile în sumă de 252.636 lei.

Excepţia prematurităţii acţiunii a fost respinsă cu motivarea că reclamanta a formulat contestaţia administrativă, înregistrată în 18 februarie 2011, care însă nu a fost soluţionată în termenul de 45 de zile, potrivit prevederilor art. 209 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003.

Excepţia lipsei de interes a fost respinsă faţă de prevederile art. 1 alin. (1) şi art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, reţinându-se că se poate adresa instanţei de contencios administrativ şi persoana care se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim prin nesoluţionarea în termen ori prin refuzul nejustificat de soluţionare a unei cereri, precum şi prin refuzul de efectuare a unei anumite operaţiuni administrative necesare pentru exercitarea sau protejarea dreptului sau interesului legitim.

Pe fondul cauzei, s-a avut în vedere că, reclamanta, în calitate de contribuabil care desfăşoară activitate de construcţii navale, beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor corespunzătoare motorinei utilizate pe perioada construcţiei navelor şi până la livrare pentru motoarele care produc energia electrică necesară funcţionării sistemelor electrice de pe nave în mod independent de reţeaua de distribuţie a energiei electrice în şantier,conform dispoziţiilor art. 201 din Legea nr. 571/2003.

Judecătorul fondului a considerat că este nelegal refuzul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală de restituire a accizelor în sumă de 528.527 lei, corespunzătoare cantităţii de 499.217 tone motorină, faţă de caracterul dispozitiv al normei prevăzute de pct. 23.4 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, astfel că, reclamanta a uzat de dreptul de restituire a accizei după livrarea navei şi nu trimestrial, tocmai pentru a avea o situaţie clară privind consumul corespunzător.

De asemenea, s-a apreciat ca fiind nelegal refuzul ANAF motivat pe faptul că nu s-a înregistrat în contabilitate în mod separat contravaloarea accizei, fără a fi trecută prin conturile de venituri şi cheltuieli, fiind capitalizată în valoarea producţiei prin înregistrarea pe cheltuieli şi în costul de producţie a motorinei, reţinându-se că reclamanta a înregistrat valoarea motorinei, inclusiv acciza aferentă, atât pe cheltuieli (6022), cât şi pe venituri (711), fără a influenţa astfel rezultatul fiscal sau contabil.

Pe baza concluziilor expertizei contabile efectuată în cauză, s-a avut în vedere că profitul şi impozitul pe profit în anii 2008 - 2009 nu au fost influenţate prin modalitatea de înregistrare folosită de societate şi că, în cazul soluţionării în termenul legal de 45 de zile a cererii de restituire a accizelor formulată de reclamantă, suma respectivă s-ar fi înregistrat la venituri şi ar fi fost supusă impozitării, fără ca rezultatul să fie afectat.

Argumentul invocat de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală că reclamanta nu a respectat prevederile pct. 7 Cap. I din Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007 a fost respins de prima instanţă, cu motivarea că, dispoziţiile pct. 23.4 alin. (4) lit. c) din H.G. nr. 44/2004 sunt de strictă interpretare, referindu-se în mod expres la operaţiunile de dragare (aspect care rezultă din sintagma constând în copia documentului care atestă realizarea operaţiunilor de dragare certificată de autoritatea competentă în acest sens), astfel că societatea nu poate fi decăzută din dreptul de a beneficia de restituirea accizei aferentă motorinei pentru care nu a depus cereri trimestriale de restituire, având în vedere utilizarea dată de contribuabil acestui produs petrolier, de combustibil pentru motor utilizat în domeniul producţiei de vapoare.

Considerând că normele cuprinse în Ordinul MET nr. 420/2007 nu respectă ierarhia normelor juridice în stat stabilită de art. 108 din Constituţia României, de Hotărârile Guvernului nr. 386/2007 şi nr. 34/2009, judecătorul fondului a reţinut că se aplică în mod prioritar dreptul comunitar şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, potrivit cărora, în baza art. 18 alin. (1) lit. d) din directiva a şasea, statele membre pot să stabilească formalităţile privind exercitarea dreptului de deducere în situaţia taxării inverse, dar nerespectarea acestora de către persoana impozabilă nu poate să o priveze de dreptul său de deducere.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recurs pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, autoritate căreia i-a fost transmisă calitatea procesuală a Direcţiei Regionale pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Galaţi, în conformitate cu prevederile Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 şi ale Hotărârii Guvernului nr. 520/2013, solicitându-se ca, în temeiul dispoziţiilor art. 304 pct. 6, pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., să fie modificată hotărârea atacată, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acţiunii formulate de reclamantă pentru anularea actelor administrativ fiscale şi pentru restituirea accizelor, cu dobânzile aferente.

Recurentele au susţinut că instanţa de fond a constatat în mod eronat îndeplinirea condiţiilor cumulative prevăzute de dispoziţiile art. 20660 alin. (1) lit. f), alin. (2) din Legea nr. 571/2003, pct. 113.4 din H.G. nr. 44/2004 şi pct. 7 din Ordin MEF nr. 420/2007 privind aprobarea procedurii de restituire a accizelor, dat fiind că documentaţia anexată de contribuabil la cererea de restituire a accizelor nu cuprinde următoarele elemente care să ateste substanţa economică a operaţiunii:

- notificarea la organul fiscal teritorial a achiziţiei de motorină înainte de realizarea acesteia;

- memoriul justificativ anexă la notificare;

- copia facturii de achiziţie a motorinei din antrepozitul fiscal în care acciza să fie evidenţiată distinct;

- documentul de plată confirmat de bancă care atestă plata accizelor către furnizor;

- memoriul justificativ în care se descrie operaţiunea generatoare a consumului de combustibil în scopul pentru care se acordă scutirea (jurnale de bord în care se consemnează descrierea operaţiunii, jurnale de maşină, proces-verbal de finalizare probe cheu, marş etc).

Sub acest aspect, s-a învederat că bonurile de consum şi procesele-verbale de bunkerare, care atestă ambalarea/debarcarea cantităţilor de motorină în perioada de referinţă nu pot substitui din punct de vedere legal, documentele care să ateste îndeplinirea condiţiilor privind restituirea accizelor şi nu conţin elemente care să justifice admiterea cererii de restituire.

Recurentele au criticat interpretarea dată de instanţa de fond dispoziţiilor legale aplicabile în cauză, arătând că s-a minimalizat atât importanţa depunerii trimestrial de către contribuabil a tuturor înscrisurilor cerute de lege pentru dovedirea consumului real de motorină, cât şi obligaţia acestuia de a înregistra în contabilitate, în mod separat şi distinct taxele, veniturile şi cheltuielile, acceptându-se opinia expertului contabil, care este contrară voinţei legiuitorului în privinţa conducerii contabilităţii unei societăţi comerciale cu evidenţierea separată a fiecărei operaţiuni financiar-contabile.

Sub aspect procedural, recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a susţinut că au fost greşit respinse excepţiile privind prematuritatea acţiunii şi inadmisibilitatea cererii completatoare, motivându-se că acţiunea a fost formulată înainte de soluţionarea contestaţiei administrative şi că, instanţa de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, fără a avea în vedere că, accizele nu se mai pot solicita pentru o perioadă controlată anterior şi că, expertul contabil a calculat dobânzi la o sumă mai mare decât cea înscrisă de intimata-reclamantă în cererea de restituire.

Tot sub aspect procedural, recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut că acţiunea trebuia judecată în contradictoriu şi cu fosta Direcţie Regională pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Galaţi, în calitate de emitentă a proceselor-verbale contestate, structură a cărei activitate a fost preluată prin fuziune prin absorbţie de către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va admite ambele recursuri declarate în cauză pentru următoarele considerente:

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante

Excepţiile de procedură invocate cu privire la lipsa de interes, la prematuritatea acţiunii şi la inadmisibilitatea cererii completatoare au fost corect respinse de instanţa de fond şi soluţia pronunţată în acest sens va fi menţinută ca fiind legală şi temeinică.

În conformitate cu prevederile art. 1 alin. (1), art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 şi art. 218 C. proc. fisc., intimata-reclamantă a contestat prin acţiunea completată atât procesul-verbal de control şi decizia de restituire a accizelor, cât şi decizia emisă pentru soluţionarea contestaţiei administrative, îndeplinind condiţiile de procedură impuse de lege pentru sesizarea instanţei de contencios administrativ.

Recurenta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi a susţinut fără temei că instanţa de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, constatându-se că, prin cererea de completare a acţiunii, depusă la data de 5 septembrie 2013, intimata-reclamantă a solicitat să se dispună şi anularea Deciziei nr. 148 din 22 mai 2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în cadrul procedurii prealabile administrative.

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut fără temei că litigiul nu a fost soluţionat şi în contradictoriu cu autoritatea publică emitentă a proceselor-verbale contestate, reţinându-se că a fost legal citată în calitate de pârâtă Autoritatea Naţională a Vămilor şi că, legitimarea procesuală a organului emitent a fost transmisă în baza Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului nr. 74/2013 şi a Hotărârii de Guvern nr. 520/2013 către Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi, care prin efectul acestei subrogări, a şi exercitat calea de atac a recursului.

Criticile formulate de către autorităţile recurente pe fondul cauzei sunt întemeiate şi pe cale de consecinţă, va fi modificată în parte sentinţa atacată, în sensul respingerii ca nefondată a acţiunii, astfel cum a fost modificată şi completată de intimata-reclamantă, avându-se în vedere argumentele de fapt şi de drept reţinute de instanţa de control judiciar.

Cererea iniţială de chemare în judecată a fost formulată la data de 1 iunie 2011 de intimata-reclamantă SC A. SA pentru anularea deciziei de restituire a accizelor din 12 ianuarie 2011 prin care a fost respinsă cererea de restituire a accizelor înregistrată la Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili din 23 aprilie 2010 pentru cantitatea de 588.098 kg. motorină utilizată în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010 pentru testarea motoarelor aflate în construcţie şi identificate prin număr comandă: N1147, N1148, N1149,N1164, N1165, N1181, N1183 şi N1186, cuantumul sumei solicitate la restituire cu titlul de accize fiind de 525.449 lei.

Prin Decizia nr. 130 din 14 martie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală s-a constatat că a fost depusă în termenul legal cererea de restituire doar pentru motorina consumată în perioada 1 - 31 ianuarie 2010 şi reţinându-se că, nu s-a prezentat o situaţie detaliată a accizelor aferente motorinei consumate în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010, astfel că nu poate fi defalcată cantitatea de motorină utilizată în perioada 1 - 31 ianuarie 2010 pentru care societatea beneficiază de scutire indirectă de la plata accizelor, s-a dispus la pct. 1 desfiinţarea deciziei de restituire a accizelor din 12 ianuarie 2011, urmând ca organele competente să încheie un nou act administrativ fiscal în baza considerentelor reţinute de organul de soluţionare a contestaţiilor.

În aplicarea pct. 1 din Decizia nr. 130 din 14 martie 2012, Direcţia Judeţeană pentru Accize şi Operaţiuni Vamale Galaţi a întocmit procesul-verbal din 17 octombrie 2012 şi decizia de restituire a accizelor din 17 octombrie 2012, menţinute prin decizia din 22 mai 2013 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, prin care a fost respinsă cererea din 23 aprilie 2010 pentru restituirea accizelor în sumă de 525.449 lei, cu motivarea că, intimata-reclamantă nu a îndeplinit condiţia prevăzută de dispoziţiile de la pct. 3 alin. (1) din Ordinul ministrului economiei şi finanţelor nr. 420/2007 privind aprobarea Procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor supuse accizelor armonizate, pentru care se acordă scutire indirectă, conform cărora cererea de restituire se depune trimestrial, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se solicită restituirea.

Prin cererea de completare a acţiunii depusă la data de 5 septembrie 2013, intimata-reclamantă a solicitat anularea deciziei de restituire a accizelor din 17 octombrie 2012, a procesului-verbal de control din 17 octombrie 2012 şi a deciziei din 22 mai 2013, cu aceeaşi motivare din cererea iniţială şi anume, că sunt nelegale normele din Ordinul MEF nr. 420/2007 care stabilesc termenele procedurale în vederea restituirii accizelor, dat fiind că termenul legal de prescripţie a dreptului de a cere restituirea accizelor este de 5 ani, conform art. 135 din O.G. nr. 92/2003, iar prin dispoziţiile pct. 113.4 alin. (5) din H.G. nr. 44/2004 a fost conferită ministrului finanţelor publice competenţa de reglementare numai cu privire la modelul cererii de restituire a accizelor, iar nu şi cu privire la procedura de restituire a accizelor.

În raport cu obiectul cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost formulată şi completată şi cu obiectul actelor administrativ-fiscale contestate, întocmite după operaţiunea de verificare dispusă la pct. 1 din Decizia nr. 130/14 martie 2012 cu privire la cererea de restituire a accizelor din 23 aprilie 2010 depusă pentru suma de 525.449 lei, se constată că singurul motiv de nelegalitate invocat de către intimata-reclamantă se referă la aplicarea dispoziţiilor pct. 3 din Ordinul Ministerului Economiei şi Finanţelor nr. 420/2007 care, în opinia sa, încalcă normele juridice de valoare superioară cuprinse în H.G. nr. 44/2004 şi în Legea nr. 571/2003.

În condiţiile în care acţiunea intimatei-reclamante nu vizează şi constatările organelor vamale cu privire la cererile de restituire accize depuse, la cantităţile de produse energetice aprovizionate şi respectiv, consumate în perioada de referinţă, la documentaţia aferentă fiecărei cereri de restituire, se constată că instanţa de fond s-a pronunţat asupra unor motive de nelegalitate pentru care nu a fost sesizată, reţinând ca fiind întemeiate concluziile expertizei contabile, deşi acestea exced obiectului prezentului litigiu.

Motivul de nelegalitate privind aplicarea greşită de către organele de control a dispoziţiilor pct. 3 din Ordinul MEF nr. 420/2007, care impun ca să fie depusă trimestrial cererea de restituire a accizelor, a fost admis în mod eronat de prima instanţă, considerându-se fără temei că această reglementare nu are caracter imperativ, astfel că dreptul la restituire poate fi exercitat şi după livrarea navei, cum a procedat intimata-reclamantă în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010, pentru care a formulat cererea de restituire din 23 aprilie 2010.

Concluzia instanţei de fond nu este argumentată în drept, nu este susţinută prin reguli de interpretare juridică şi este contrară reglementării cuprinse în art. 201 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 571/2003, din care rezultă că, operatorii economici pot solicita trimestrial compensarea/restituirea accizelor potrivit prevederilor C. proc. fisc.

Legalitatea prevederilor pct. 3 şi 7 din Ordinul MEF nr. 420/2007 privind aprobarea Procedurii de restituire a accizelor plătite de către utilizatorii produselor supuse accizelor armonizate, pentru care se acordă scutire indirectă, în sensul conformităţii acestei reglementări cu actele normative cu valoare juridică în baza cărora s-a emis şi anume, C. fisc. şi H.G. nr. 44/2004, a fost constatată prin Sentinţa civilă nr. 1718 din 28 mai 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, irevocabilă prin Decizia nr. 4730 din 10 decembrie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, prin care a fost respinsă ca nefondată acţiunea formulată de SC A. SA pentru anularea normelor respective.

Intimata-reclamantă nu a respectat obligaţia legală de a depune trimestrial cerere de restituire a accizelor în perioada 1 august 2008 - 31 ianuarie 2010, invocând fără temei Directiva 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, care nu este aplicabilă în cauză faţă de obiectul de reglementare, precum şi principiul neutralităţii fiscale, fără a se pretinde şi dovedi existenţa unui tratament diferenţiat cu privire la termenul în care trebuie depusă cererea de restituire a accizelor de către operatorii economici.

În consecinţă, acţiunea intimatei-reclamante, astfel cum a fost formulată şi completată, a fost greşit admisă, nefiind întemeiat motivul pentru care s-a solicitat anularea actelor administrativ-fiscale prin care a fost respinsă cererea de restituire a accizelor în sumă de 525.449 lei.

Pentru considerentele care au fost expuse, Înalta Curte va admite recursurile, va modifica în parte sentinţa atacată, în sensul că, va respinge ca nefondată acţiunea, astfel cum a fost modificată şi completată, urmând a fi menţinută soluţia de respingere a excepţiilor invocate de recurentele-pârâte.

2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursurile, va modifica în parte sentinţa atacată, în sensul că va respinge ca nefondată acţiunea, astfel cum a fost modificată şi completată, menţinând soluţia de respingere a excepţiilor invocate de recurentele-pârâte.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei nr. 219 din 24 octombrie 2013 a Curţii de Apel Galaţi, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa atacată în sensul că respinge ca nefondată acţiunea reclamantului A., astfel cum a fost modificată şi completată.

Menţine soluţia instanţei de respingere a excepţiilor invocate de recurentele-pârâte.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 1 aprilie 2015.

Procesat de GGC - CL