Tax authority's power to order re-audit after annulment of tax assessment in administrative litigation

Decizia nr. 1501/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea precizată adresată Curţii de Apel Alba Iulia, reclamanta SC A. SRL a solicitat:

- anularea în parte a Deciziei nr. 279 din 30 decembrie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009 emise de D.G.F.P. Hunedoara, în ceea ce priveşte măsura dispusă de refacere a controlului de către o altă echipă de control decât cea care a încheiat raportul de inspecţie fiscală contestat;

- obligarea pârâtei D.G.F.P. Hunedoara să soluţioneze pe fond contestaţia împotriva Deciziei de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009 conform Deciziei nr. 4505 din 4 octombrie 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, fără a dispune refacerea controlului fiscal, în termen de 30 de zile de la rămânerea irevocabilă a cauzei, sub sancţiunea amenzii de 20% din salariul brut pe economie, pe fiecare zi de întârziere.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa civilă nr. 213 din 5 iunie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia contencios administrativ şi fiscal a fost respinsă acţiunea reclamantei ca neîntemeiată.

În motivarea soluţiei, instanţa de fond a reţinut că prin Decizia de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009 pârâta a stabilit în sarcina reclamantei obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.883.665 lei.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat contestaţie în condiţiile Codului de procedură fiscală, iar prin Decizia nr. 118 din 08 aprilie 2009 s-a dispus suspendarea soluţionării contestaţiei formulate de SC A. SRL împotriva deciziei de impunere, procedura urmând a fi reluată la încetarea definitivă a motivului care a determinat suspendarea.

Împotriva acestei decizii reclamanta a formulat acţiune în contencios administrativ, iar prin Decizia nr. 4505 din 04 octombrie 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost anulată Decizia nr. 118/2009 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia de Soluţionare a Contestaţiilor şi a fost obligată Agenţia Naţională de Administrare Fiscală să soluţioneze contestaţia reclamantei.

Urmare a acestei hotărâri judecătoreşti, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Hunedoara a emis Decizia nr. 279 din 30 decembrie 2011.

Prin această decizie s-a dispus desfiinţarea Deciziei de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009 şi refacerea controlului de către o altă echipă de control decât cea care a încheiat Raportul de inspecţie fiscală contestat împreună cu decizia de impunere, pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi categorii de impozite, avându-se în vedere considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi toate documentele existente la dosarul cauzei.

Din considerentele deciziei rezultă că au fost analizate toate motivele invocate de către reclamantă, atât în ceea ce priveşte impozitul pe profit stabilit suplimentar, cât şi în ceea ce priveşte TVA-ul, stabilit suplimentar.

Astfel, în ceea ce priveşte anumite aspecte relevate în contestaţie organul fiscal care a soluţionat contestaţia a reţinut că se impune reanalizarea anumitor aspecte pentru următoarele motive: reclamanta a depus, fie odată cu depunerea contestaţiei, fie odată cu solicitarea de reluare a procedurii de soluţionare a contestaţiei documente care atestă existenţa unor bunuri în patrimoniul societăţii, iar organul de soluţionare a contestaţiei nu se poate pronunţa asupra realităţii tranzacţiilor pe care respectivele documente le atestă, urmând ca acest aspect să fie reanalizat de către o altă echipă de control în raport cu înscrisurile noi depuse la dosar, organele fiscale nu au încadrat constatările făcute în prevederile legale, urmând ca o altă echipă să reanalizeze tranzacţia în funcţie de temeiurile de drept aplicabile speţei, deşi în contestaţie se face referire la prezentarea anumitor facturi organului de control, în raportul de control nu se face referire la acestea, ceea ce determină imposibilitatea organului de control de a se pronunţa asupra corectitudinii măsurii de neacordare a deductibilităţii anumitor cheltuieli, urmând ca pe baza documentelor prezentate de reclamantă să fie reanalizate înregistrările contabile, prezentarea în cadrul soluţionării contestaţiei a unor documente noi neprezentate organului de control şi neanalizate de către acesta.

În legătură cu alte aspecte relevate în contestaţie organul de soluţionare a contestaţiei a apreciat fie, că sunt legale măsurile dispuse de organul fiscal prin decizia de impunere, fie că sunt nelegale, sens în care se impune ca pentru acele sume decizia de impunere să fie desfiinţată (ex.: f. 17 din decizie, desfiinţarea deciziei de impunere pentru suma de 48.000 lei, reprezentând impozit pe profit).

Art. 216 C. proc. fisc. stabileşte soluţiile pe care organul care soluţionează contestaţia împotriva deciziei de impunere le poate pronunţa.

Astfel, contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă, alin. (3) şi (31) al articolului statuând că "prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare şi că soluţia de desfiinţare este pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării deciziei, iar noul act administrativ fiscal emis vizează strict aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect al contestaţiei pentru care s-a pronunţat soluţia de desfiinţare".

Aşadar, organul de soluţionare a contestaţiei are posibilitatea, ca în situaţia desfiinţării actului administrativ atacat să dispună încheierea unui nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei, astfel încât, sub acest aspect soluţia pronunţată este legală.

Or, încheierea unui nou act administrativ fiscal care să vizeze aceeaşi perioadă şi acelaşi obiect şi care să ţină cont de considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei presupune refacerea controlului, în cadrul căruia să fie analizate toate documentele noi enumerate în considerentele deciziei de soluţionare a contestaţiei, precum şi celelalte aspecte acolo enunţate şi care nu au fost avute în vedere cu ocazia întocmirii primului raport de inspecţie fiscale, determinând desfiinţarea deciziei de impunere.

Instanţa a reţinut că această soluţie nu este de natură a prelungi starea de incertitudine, în condiţiile în care organul fiscal are obligaţia de a pune în executare decizia de desfiinţare în termen de 30 de zile de la comunicarea ei (în acest termen trebuie încheiat noul act administrative fiscal).

Nu a fost primită susţinerea reclamantei conform căreia această soluţie ar contraveni deciziei Înaltei Curţi deoarece pârâta a soluţionat contestaţia şi a pronunţat o soluţie conformă dispoziţiilor art. 216 C. proc. fisc. şi a fost considerată neîntemeiată susţinerea conform căreia prin refacerea controlului s-ar ajunge la verificarea anumitor perioade şi eventuala stabilire a unor obligaţii fiscale cu depăşirea termenului de prescripţie în condiţiile în care art. 93 alin. (2), lit. b) C. proc. fisc. prevede că termenele de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii deciziei de impunere ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SRL pentru că a fost dată cu aplicarea greşită a legii - motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În motivele de recurs a fost prezentată situaţia de fapt, respectiv că prin Decizia nr. 118 din 8 aprilie 2009 a ANAF a fost suspendată procedura de soluţionare a contestaţiei formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 66/2009, prin care s-au stabilit obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 1.883.665 lei până la soluţionarea definitivă a Dosarului penal nr. x/D/P/2006 al DIICOT, iar Decizia nr. 118/2009 a ANAF a fost anulată prin Decizia nr. 4505 din 4 octombrie 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi obligată ANAF să soluţioneze contestaţia formulată împotriva acelei decizii de impunere.

La reluarea procedurii de soluţionare a contestaţiei, D.G.F.P. Hunedoara a emis Decizia nr. 279 din 31 decembrie 2011 şi a fost anulată Decizia de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009, însă a dispus refacerea controlului fiscal.

Recurenta a considerat că refacerea controlului fiscal dispusă de D.G.F.P. Hunedoara ar fi contrară art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/ 2004, aşa cum a reţinut şi Înalta Curte prin Decizia nr. 4505 din 4 octombrie 2011, în raport de natura şi complexitatea verificărilor efectuate, intervalul de timp scurs între data emiterii deciziei de impunere, vechimea dosarului de cercetare penală, am fi în prezenţa unui exces de putere al organelor administrativ-fiscale care vatămă interesele reclamantei privind soluţionarea contestaţiei şi judecarea cauzei.

Cum la dosarul cauzei au fost anexate dovezi din care rezultă că au fost depuse actele necesare soluţionării pe fond, printre care şi expertizele financiar-contabile efectuate, se impunea soluţionarea contestaţiei pe fond, fără a mai dispune refacerea controlului.

Pe de altă parte, din chiar conţinutul deciziei de soluţionare atacate se poate constata, susţine recurenta, că impozitul pe profit verificat priveşte perioada 01 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2008, în timp ce TVA implica şi perioada anului 2003, refacerea controlului aşa cum a dispus pârâta presupunând reverificarea perioadei de 4 ani (2003 - 2006) situată dincolo de termenul obişnuit al prescripţiei stabilirii obligaţiilor, iar în cazul în care şi pentru perioadele prescrise s-ar stabili obligaţii fiscale, s-ar crea noi motive de controverse şi dispute în instanţă, ceea ce nu ar fi în spiritul hotărârii judecătoreşti irevocabile a Înaltei Curţi.

Dacă Înalta Curte a constatat încă din anul 2011 incidenţa art. 2 lit. n) din Legea nr. 554/2004, respectiv excesul de putere al organelor administrative care vatămă interesele societăţii recurente, cu atât mai mult, susţine aceasta, în condiţiile refacerii controlului, excesul de putere se prelungeşte în timp şi s-au pierdut proiecte cu finanţări din fonduri europene, obiectul principal al activităţii fiind domeniul balnear şi al agrementului.

De aceea, s-a arătat că a se impune a fi stabilit termenul de 30 de zile în care organul fiscal să soluţioneze contestaţia pe fond, cu respectarea cerinţelor deciziei Înaltei Curţi şi având în vedere că un atare termen este prestabilit de textul art. 24 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, prevăzând şi sancţiunea legală în situaţia în care termenul nu este respectat, nici de această dată, de pârâtă.

Recurenta a solicitat admiterea recursului şi modificarea sentinţei în sensul admiterii acţiunii precizate.

Intimata Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Timişoara, prin Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Hunedoara, a formulat Întâmpinare şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat cu consecinţa menţinerii ca legală şi temeinică a sentinţei atacate.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursul pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu cererea de anulare în parte a Deciziei nr. 279 din 30 decembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Hunedoara privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamanta SC A. SRL împotriva Deciziei de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009 în ceea ce priveşte măsura de refacere a controlului de către o altă echipă de control decât cea care a încheiat raportul de inspecţie fiscală contestat şi obligarea la soluţionarea pe fond a contestaţiei.

Într-adevăr, aşa cum susţine şi recurenta, prin Decizia nr. 4505 din 4 octombrie 2011 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a fost anulată Decizia nr. 118 din 8 aprilie 2009 emisă de ANAF prin care a fost suspendată procedura de soluţionare a contestaţiei împotriva Deciziei de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009, decizie prin care s-au stabilit obligaţii fiscale în sarcina recurentei în sumă de 1.883.665 lei şi a fost obligată ANAF să soluţioneze contestaţia.

După pronunţarea acestei decizii de către instanţa supremă a fost reluată soluţionarea contestaţiei şi prin Decizia nr. 279 din 30 decembrie 2011 emisă de D.G.F.P. Hunedoara a fost anulată Decizia de impunere nr. 66 din 30 ianuarie 2009 şi s-a dispus refacerea controlului de către o altă echipă de control decât cea care a înaintat raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere pentru aceeaşi perioadă şi aceleaşi categorii de impozite, avându-se în vedere considerentele deciziei de soluţionare şi toate documentele existente la dosarul cauzei.

Recurenta consideră că prin măsura dispusă, aceea de refacere a controlului, s-ar încălca dispoziţiile art. 2 alin. (1) lit. n) din Legea nr. 554/2004.

Conform art. 2 alin. (1) lit. n), "exces de putere" înseamnă exercitarea dreptului de apreciere al autorităţilor publice prin încălcarea limitelor competenţei prevăzute de lege sau prin încălcarea drepturilor şi libertăţilor cetăţenilor.

Prin emiterea Deciziei nr. 279 din 30 decembrie 2011 de către D.G.F.P. Hunedoara nu suntem în prezenta unui exces de putere în sensul textului mai sus amintit, deoarece nu sunt îndeplinite condiţiile cerute de lege.

D.G.F.P. Hunedoara, atunci când a soluţionat contestaţia recurentei, putea să adopte oricare dintre soluţiile prevăzute de art. 216 C. proc. fisc.

Potrivit art. 216 C. proc. fisc.: "(1) Prin decizie contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă. (2) În cazul admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a actului atacat. (3) Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ atacat, situaţie în care urmează să se încheie un nou act administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de soluţionare. (4) Prin decizie se poate suspenda soluţionarea cauzei, în condiţiile prevăzute de art. 214".

În considerentele Deciziei nr. 279/2011, cu privire la sumele contestate, D.G.F.P. Hunedoara a analizat, pe fond, unele dintre creanţele contestate şi chiar a respins contestaţia (a se vedea filele 19 - 20 din decizie), dar probabil pentru că decizia de impunere a fost desfiinţată pentru suma totală contestată (1.883.665 lei), recurenta-reclamantă nu a contestat aceste soluţii de respingere.

Soluţia de refacere a controlului s-a dispus având în vedere probele depuse de recurenta-reclamantă după reluarea procedurii administrative, probe ce nu au fost avute în vedere la data soluţionării controlului fiscal şi la întocmirea raportului de inspecţie fiscală şi presupune verificări de către organele de control (exemplu, susţinerile de la fila 15 a deciziei referitoare la pompele existente în patrimoniul SC B. SRL), astfel că nu se poate considera că a fost dată cu exces de putere.

Organul de soluţionare a contestaţiei nu poate stabili sau determina cuantumul impozitelor şi taxelor.

Faptul că prin Decizia nr. 4505/2011 a Înaltei Curţi a fost obligat organul de soluţionare a contestaţiei să soluţioneze cererea împotriva deciziei de impunere ce o viza pe recurenta-reclamantă, nu înseamnă că şi soluţia pronunţată de organul abilitat de lege în soluţionarea contestaţiei ar fi dată cu "exces de putere".

Pentru că măsura dispusă de refacere a inspecţiei fiscale vizează aceeaşi perioadă, aceleaşi categorii de impozite, nu se poate considera că pot apărea probleme legate de prescripţia obligaţiilor fiscale, în raport de prevederile art. 42 alin. (2) lit. b) C. proc. fisc.

În privinţa termenului de 30 zile ce ar trebui stabili pentru ca organul fiscal să soluţioneze contestaţia pe fond, susţinerile recurentei sunt nefondate.

Mai întâi, trebuie prevăzut că în lipsa unui termen expres stabilit de lege pentru soluţionarea contestaţiei împotriva deciziei de impunere sau a oricărui act administrativ fiscal, se aplică termenul de 45 zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc.

În al doilea rând, nu se impune anularea deciziei contestate în prezenta cauză pentru a se putea stabili un termen pentru soluţionarea contestaţiei, având în vedere că măsura refacerii impozitului fiscale s-a impus.

Referitor la susţinerile recurentei legate de prelungirea stării de incertitudine pentru restabilirea situaţiei sale fiscale, se constată că deşi a solicitat anularea Deciziei nr. 279/2011 a D.G.F.P. Hunedoara şi a constatat că nu este pusă în executare, în faţa instanţei de fond nu a solicitat, în subsidiar, obligarea D.G.F.P. Hunedoara prin Activitatea de Inspecţie Fiscală la respectarea termenului de 30 de zile prevăzut de art. 216 alin. (31) C. proc. fisc. şi la plata de daune pentru nerespectarea acestui termen.

Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/ 2004, va fi respins recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SRL - Geoagiu Băi împotriva Sentinţei nr. 213 din 5 iunie 2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 21 martie 2014.

Procesat de GGC - NN