VAT interest and penalties quashed and remanded for retrial over unpaid-offset delay claim.

Decizia nr. 1481/2015

Deliberând asupra prezentului recurs,

Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Cadrul procesual

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal sub nr. x/2/2013, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (în continuare ANAF - DGSC) şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili (în continuare ANAF - DGAMC): anularea Deciziei nr. 403 din 4 octombrie 2012 emisă de ANAF - DGSC, prin care s-a respins contestaţia formulată împotriva Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii din 22 februarie 2012; anularea parţială a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii din 22 februarie 2012 emisă de ANAF - DGAMC, în ceea ce priveşte suma de 1.467.270 lei (compusă din 378.728 lei - dobânzi de întârziere şi 1.088.542 lei - penalităţi de întârziere) din totalul sumei de 1.790.718 lei - accesorii stabilite prin această decizie; obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 1377 din 18 aprilie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut că, prin Decizia nr. 107/1048437 din 22 februarie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili s-a stabilit în sarcina reclamantei SC A. SRL obligaţia de plată a sumei de 1.790.718 lei, accesorii pentru plata cu întârziere a impozitelor, taxelor, contribuţiilor sociale şi a altor venituri ale bugetului general consolidat.

Temeiul legal invocat de organul fiscal a fost reprezentat de prevederile art. 88 lit. c) şi art. 119 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Împotriva Deciziei nr. 107/1048437 din 22 februarie 2012, reclamanta a formulat contestaţie, în temeiul art. 205 şi 207 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, prin care a solicitat anularea parţială a deciziei, în privinţa sumei de 1.467.270 lei constând în dobânzi în sumă de 378.728 lei şi penalităţi de întârziere în suma de 1.088.542 lei.

Prin Decizia nr. 403 din 4 octombrie 2012 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor s-a dispus respingerea contestaţiei ca neîntemeiată, motiv pentru care reclamanta a formulat prezenta acţiune în contencios administrativ, solicitând anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi anularea parţială a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii, în ceea ce priveşte suma de 1.467.270 lei.

Instanţa de fond a constatat că acţiunea promovată de reclamantă este neîntemeiată, în considerarea art. 30 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., potrivit cărora creanţele principale şi accesorii privind drepturi de rambursare sau de restituire ale contribuabililor pot fi cesionate numai după stabilirea potrivit legii, precum şi a prevederilor art. 85, în conformitate cu care "(1) Impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat se stabilesc astfel:

a) prin declaraţie fiscală, în condiţiile art. 82 alin. (2) şi art. 86 alin. (4);

b) prin decizie emisă de organul fiscal, în celelalte cazuri.

(2) Dispoziţiile alin. (1) sunt aplicabile şi în cazurile în care impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume datorate bugetului general consolidat sunt scutite la plată conform reglementărilor legale, precum şi în cazul unei rambursări de taxă pe valoarea adăugată."

A reţinut instanţa de fond, din interpretarea acestor prevederi legale, că - în cazul creanţelor fiscale privind dreptul de rambursare a taxei pe valoare adăugată - cesiunea nu poate fi efectuată decât după stabilirea dreptului de rambursare a taxei pe valoare adăugată, iar această stabilire nu se face prin declaraţie fiscală întocmită de contribuabil şi nici prin decontul de TVA, ci de organele fiscale, în condiţiile şi potrivit procedurilor stabilite prin normele în vigoare, astfel cum rezultă din dispoziţiile art. 1473 alin. (9) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, decizia de rambursare a taxei pe valoare adăugată fiind actul administrativ-fiscal prin care se stabileşte dreptul contribuabilului la rambursarea acestei taxe, iar creanţele constând în TVA de recuperat de la bugetul de stat putându-se cesiona numai după emiterea acestei decizii, iar nu după depunerea decontului de TVA.

A mai apreciat instanţa de fond şi că emiterea deciziilor de rambursare a TVA cu depăşirea termenului legal de 45 de zile nu este de natură să conducă la o altă concluzie, ci antrenează alte consecinţe juridice care pot fi valorificate în alt cadrul procesual, în condiţiile legii.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL, solicitând - în principal - admiterea recursului, modificarea în totalitate a sentinţei şi, în consecinţă, admiterea acţiunii, anularea în tot a Deciziei nr. 403 din 4 octombrie 2012 emisă de ANAF şi, parţial, a Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 107/1048437 din 22 februarie 2012 emisă de intimata DGAMC în ceea ce priveşte suma de 1.467.270 lei (compusă din 378.728 lei - dobânzi de întârziere şi 1.088.542 lei - penalităţi de întârziere) din totalul sumei de 1.790.718 lei - accesorii stabilite prin această decizie.

În subsidiar, a solicitat admiterea recursului şi modificarea în parte a sentinţei recurate, în sensul diminuării obligaţiilor fiscale accesorii stabilite în sarcina subscrisei cu valoarea obligaţiilor calculate de la expirarea termenului de 45 de zile pentru emiterea de către autoritatea fiscală a deciziilor de rambursare şi până la emiterea efectivă a respectivelor decizii.

A solicitat, de asemenea, obligarea intimatelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivarea recursului, a arătat că sentinţa recurată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 30 alin. (1), a art. 85 alin. (1) şi (2) C. proc. fisc. şi a art. 147 indice 3 şi art. 156 indice 2 C. fisc., motiv de modificare reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., prin raportare la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (3) teza întâi C. proc. civ.

Instanţa de fond a concluzionat în mod greşit că cesiunea creanţelor privind dreptul la rambursare TVA nu se putea face înainte de emiterea deciziei de rambursare, deşi potrivit legii prin depunerea decontului de TVA de către cedent dreptul de rambursare a fost stabilit în sensul art. 30 alin. (1) coroborat cu art. 85 alin. (1) lit. a) şi alin (2) C. proc. fisc., iar cesiunea putea fi făcută în mod valabil.

De asemenea, sentinţa recurată este nelegală, fiind dată cu aplicarea greşită a dispoziţiilor art. 116 alin. (4) şi alin. (5) lit. b), art. 119, 120, şi 120 indice 1 C. proc. fisc., a art. 4 alin. (7) ultima teză din Ordinul ANAF nr. 1308/2009, motiv de modificare reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., prin raportare la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (3) teza întâi C. proc. civ.

În lipsa unor obligaţii principale de plată care, în speţă, s-au stins la data depunerii cererii de compensare, instanţa în mod nelegal a considerat corecte accesoriile aplicate pe perioada ulterioară stingerii obligaţiei principale şi până la data la care autorităţile au emis decizia de rambursare TVA.

Sentinţa recurată este nelegală, fiind dată şi cu aplicarea greşită a art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., motiv de modificare reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. prin raportare la art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (3) teza întâi C. proc. civ.

Cu toate că recurenta-reclamantă a solicitat instanţei, în subsidiar, să constate că autorităţile nu au soluţionat cererile sale de rambursare TVA în termenul legal de 45 de zile prevăzut de art. 70 alin. (1) C. proc. fisc., şi astfel să reducă valoarea obligaţiilor accesorii calculate pe perioada de la expirarea termenului de soluţionare până la soluţionarea efectivă, instanţa a apreciat că această împrejurare nu este în măsură să modifice concluziile în cauză, drept pentru care a respins şi această cerere.

Pentru situaţia în care instanţa de recurs va aprecia ca fiind în conformitate cu legea interpretarea instanţei de fond în sensul că pot fi calculate accesorii şi ulterior datei depunerii cererii de compensare, a reiterat solicitarea de reducere a valorii acestor accesorii cu suma aferentă perioadei ulterioare împlinirii termenului de 45 de zile până la care ANAF - DGAMC avea obligaţia să emită deciziile de rambursare.

A arătat recurenta că nu pot fi reţinute susţinerile instanţei de fond că drepturile recurentei reclamante care au fost afectate prin întârzierile autorităţilor puteau fi protejate prin acţiuni îndreptate împotriva deciziilor de rambursare, deoarece prin respectivele decizii i-au fost admise integral solicitările cu privire la rambursare, astfel încât nu justifica vreun interes în atacarea lor.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

La data de 2 decembrie 2014 a formulat întâmpinare intimata pârâtă ANAF, solicitând respingerea recursului ca nefondat, întrucât în mod corect instanţa de fond a respins cererea de chemare în judecata având în vedere situaţia de fapt constatată de organele de inspecţie fiscală.

Astfel, în ceea ce priveşte accesoriile stabilite în sarcina recurentei, acestea sunt în mod legal datorate în condiţiile în care, pentru obligaţiile fiscale datorate, a încheiat contracte de cesiune privind drepturi de rambursare a taxei pe valoarea adăugată, ce au fost notificate organului fiscal anterior emiterii deciziilor de rambursare a taxei pe valoarea adăugată.

De asemenea, a învederat că Ordinul Preşedintelui ANAF nr. 1308/2009 privind unele masuri pentru soluţionarea deconturilor cu sume negative de taxa pe valoarea adăugată cu opţiune de rambursare, precum şi pentru stingerea prin compensare sau restituire a sumelor reprezentând taxa pe valoarea adăugată aprobată prin decizia de rambursare, este actul normativ care reglementează procedura de cesiune a dreptului de rambursare sau restituire.

În ceea ce priveşte notificarea cesiunii şi opozabilitatea acesteia faţă de organul fiscal, a învederat instanţei faptul că cesiunea va fi opozabilă organului fiscal începând cu data la care aceasta i-a fost notificată, adică data la care contractul a fost înregistrat la organul fiscal care trebuie să fie ulterioară datei emiterii şi comunicării deciziei de rambursare pentru a se putea aplica dispoziţiile art. 30 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

În ceea ce priveşte compensarea a învederat că sunt incidente dispoziţiile art. 116 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Cu privire la cheltuielile de judecată, a solicitat intimata respingerea acestora, având în vedere că nu sunt întrunite condiţiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc. civ., respectiv aceea că partea care le solicită să fi câştigat în mod irevocabil procesul.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluţiei instanţei de fond, cu probele administrate şi apărările formulate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul reclamantei este fondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Recurenta-reclamantă critică sentinţa pentru greşita aplicare a dispoziţiilor C. fisc., C. proc. fisc. şi Ordinului Preşedintelui ANAF nr. 1308/2009.

Potrivit art. 314 C. proc. civ., "Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie hotărăşte asupra fondului pricinii în toate cazurile în care casează hotărârea atacată numai în scopul aplicării corecte a legii la împrejurări de fapt ce au fost deplin stabilite".

Prin urmare, instanţa de fond avea obligaţia de a analiza şi a răspunde explicit tuturor motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă şi, în egală măsură, apărărilor de care s-a prevalat autoritatea pârâtă, astfel încât motivarea hotărârii pronunţate să justifice în mod logic şi convingător soluţia prezentată în dispozitiv şi, totodată, să facă posibilă exercitarea controlului judiciar.

În considerentele hotărârii recurate nu se regăseşte însă situaţia de fapt stabilită prin raportare la actele cauzei, ci doar referiri generale, teoretice, la momentul la care o creanţă privind dreptul de rambursare a TVA devine certă, lichidă şi exigibilă.

În plus, Înalta Curte constată că, prin decizia de impunere s-au stabilit în sarcina recurentei reclamante dobânzi şi penalităţi de întârziere aferente TVA, aceasta contestând decizia, arătând că nu datora aceste accesorii pentru perioada dintre data scadenţei obligaţiilor sale fiscale, respectiv, data depunerii cererilor de compensare, şi data emiterii deciziilor de rambursare de către intimata pârâtă.

Instanţa de fond s-a rezumat însă să arate că "emiterea deciziilor de rambursare a TVA cu depăşirea termenului legal de 45 de zile nu este de natură să conducă la o altă concluzie, ci antrenează alte consecinţe juridice care pot fi valorificate în alt cadru procesual, în condiţiile legii", practic, preluând susţinerea intimatei pârâte din cuprinsul Deciziei nr. 403 din 4 octombrie 2012 de soluţionare a contestaţiei administrative, în sensul că, sub acest aspect, recurenta-reclamantă avea posibilitatea contestării deciziilor de rambursare sau a notelor de compensare.

Or, recurenta-reclamantă nu a înţeles să conteste aceste acte, prin care cererile îi fuseseră soluţionate favorabil, ci a solicitat expres instanţei de contencios administrativ să ţină seama de momentul emiterii (cu întârziere) a deciziilor de rambursare în verificarea perioadei pentru care i s-a stabilit obligaţia de plată a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, cu repercusiuni asupra cuantumului acestora.

De altfel, prin acţiune reclamanta solicitase şi proba cu expertiză fiscală, iar instanţa ar fi trebuit să-şi exercite rolul activ, conform art. 129 alin. (5) C. proc. civ., şi să o pună în discuţie ca fiind necesară cel puţin pentru soluţionarea cererii subsidiare.

Pentru toate considerentele expuse, având în vedere prevederile art. 314 C. proc. civ. şi faptul că circumstanţele de fapt şi de drept esenţiale dezlegării pricinii nu au fost lămurite de prima instanţă, recursul urmează a fi admis.

În ceea ce priveşte cererea reclamantei de obligare a intimatei la plata cheltuielilor de judecată, Înalta Curte apreciază că - faţă de dispoziţiile art. 274 C. proc. civ. - nu se impune a fi acordate în acest stadiu procesual, acest aspect fiind în legătură directă de cauzalitate cu cel al culpei procesuale care încă nu a fost definitiv stabilită.

IV. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune admiterea recursului declarat de reclamanta SC A. SRL, casarea sentinţei recurate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de reclamanta SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 1377 din 18 aprilie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 31 martie 2015.

Procesat de GGC - CL