Legality of governmental norm clarifying "date of acquisition" for building tax; executive power to organize tax law versus constitutional requirement that taxes be established by statute

Decizia nr. 1388/2014

Asupra recursului de faţă,

Din examinarea lucrărilor din dosar a constatat următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cadrul procesual

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Târgu Mureş la data de 02 martie 2012, precizată oral în şedinţa publică din 25 ianuarie 2013, reclamanta A. SA - Sucursala Târgu Mureş a solicitat, în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Târgu Mureş, anularea Dispoziţiilor nr. 388 şi nr. 389 din 20 februarie 2012 prin care s-a soluţionat contestaţia exercitată împotriva Deciziilor de impunere nr. 2704 din 29 decembrie 2011 şi nr. 2709 din 30 decembrie 2011, fiind invocată şi excepţia de nelegalitate cu privire la pct. 62 alin. (1) lit. c) din anexa la H.G. nr. 44/2004.

Prin întâmpinarea formulată, pârâtul Guvernul României a solicitat respingerea excepţiei de nelegalitate, în principal ca inadmisibilă, iar în subsidiar ca nefondată.

La termenul de judecată din 21 decembrie 2012 instanţa de fond a respins excepţia inadmisibilităţii excepţiei de nelegalitate pct. 62 alin. (1) lit. c) din anexa la H.G. nr. 44/2004, astfel că excepţia de neconstituţionalitate a art. 4 din Legea nr. 554/2004, invocată de reclamantă cu titlu subsidiar, pentru situaţia admiterii excepţiei inadmisibilităţii excepţiei de nelegalitate, a fost constatată ca lipsită de obiect.

2. Hotărârea instanţei de fond

A. Prin Sentinţa nr. 49 din 29 ianuarie 2013 a Curţii de Apel Târgu Mureş a fost respinsă excepţia de nelegalitate a prevederilor pct. 62 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 44/2004, invocată de reclamanta A. SA - Sucursala Târgu Mureş în contradictoriu cu pârâţii Guvernul României şi Municipiul Târgu Mureş, prin primar şi a fost respinsă ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta A. SA - Sucursala Târgu Mureş în contradictoriu cu pârâtul Municipiul Târgu Mureş, prin primar, având ca obiect anularea Dispoziţiilor nr. 388 şi 398 din 20 februarie 2012 prin care s-a respins contestaţia exercitată împotriva Deciziilor de impunere nr. 2704 din 29 decembrie 2011 şi nr. 2709 din 30 decembrie 2011.

B. Motivele de fapt şi de drept care au stat la baza formării convingerii instanţei

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa a reţinut că a fost învestită cu cererea de anulare a Dispoziţiilor nr. 388 şi 389 din 20 februarie 2012 emise de pârât, prin care s-a respins contestaţia exercitată de reclamanta A. SA împotriva Deciziilor de impunere nr. 2704 din 29 decembrie 2011 şi nr. 2709 din 30 decembrie 2011, prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei, pentru perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2011, obligaţia de plată a impozitului pe clădiri şi accesorii, pentru imobilul deţinut în proprietate şi situat în Târgu Mureş.

Instanţa de primă jurisdicţie a constatat că în deciziile de impunere prin care s-a individualizat creanţa fiscală impusă reclamantei, pârâtul a menţionat ca temei în drept al emiterii actelor, cu titlu general, C. fisc. şi Normele metodologice de aplicare a Codului.

Singurul argument invocat de reclamantă în contestaţia administrativ-fiscală şi reiterată în acţiune vizează nelegalitatea deciziilor de impunere determinată de nelegalitatea pct. 62 alin. (1) lit. c) din anexa la H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, temei care a fost avut în mod implicit în vedere de pârât la stabilirea impozitului pe clădiri. Pentru a obţine înlăturarea din cauză a aplicării normelor menţionate, reclamanta a invocat excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor din pct. 62 alin. (1) lit. c) Normele metodologice, excepţie care urmează a fi analizată în continuare cu prioritate.

Analizând excepţia de nelegalitate prin prisma dispoziţiilor art. 4 din Legea nr. 554/2004, instanţa de fond a reţinut că potrivit pct. 62 alin. (1) lit. c) din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în forma în vigoare la data emiterii deciziilor de impunere contestate, "(1) Atât în cazul persoanelor fizice, cât şi în cazul persoanelor juridice, pentru clădirile executate potrivit Legii nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcţii, republicată, cu modificările ulterioare, data dobândirii clădirii se consideră după cum urmează: (...) c) pentru clădirile ale căror lucrări de construcţii nu au fost finalizate la termenul prevăzut în autorizaţia de construire şi pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilităţii autorizaţiei, în condiţiile legii, la data expirării acestui termen şi numai pentru suprafaţa construită desfăşurată care are elementele structurale de bază ale unei clădiri, în speţă pereţi şi acoperiş. Procesul-verbal de recepţie se întocmeşte la data expirării termenului prevăzut în autorizaţia de construire, consemnându-se stadiul lucrărilor, precum şi suprafaţa construită desfăşurată în raport de care se stabileşte impozitul pe clădiri."

Pct. 62 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004, la lit. a) - b), mai prevedea două ipoteze pentru clarificarea termenului "data dobândirii clădirii", după cum urmează: "a) pentru clădirile executate integral înainte de expirarea termenului prevăzut în autorizaţia de construire, data întocmirii procesului-verbal de recepţie, dar nu mai târziu de 15 zile de la data terminării efective a lucrărilor; b) pentru clădirile executate integral la termenul prevăzut în autorizaţia de construire, data din aceasta, cu obligativitatea întocmirii procesului-verbal de recepţie în termenul prevăzut de lege."

Textele citate au fost adoptate în vederea organizării executării art. 254 alin. (1) C. fisc., care, la data relevantă soluţionării cauzei, prevedea că: "în cazul unei clădiri care a fost dobândită sau construită de o persoană în cursul anului, impozitul pe clădire se datorează de către persoana respectivă cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost dobândită sau construită".

Faţă de conţinutul normelor redate mai sus, instanţa a constatat că susţinerile reclamantei, în sensul că norma de aplicare citată ar reprezenta sursa legală a stabilirii impozitului pe clădiri, încălcându-se astfel prevederile art. 139 alin. (1) - (2) din Constituţia României, care statuează că impozitele pot fi stabilite numai prin lege ori ale art. 108 alin. (2) din Legea fundamentală, potrivit cărora hotărârile guvernului se emit doar pentru organizarea legii, sunt nefondate.

A reţinut instanţa de primă jurisdicţie faptul că impozitul pe clădiri, ca sarcină fiscală datorată de contribuabilul care deţine în proprietate o clădire în România este stabilită prin dispoziţiile art. 249 şi urm. din C. fisc. Textele art. 249 - 254 C. fisc. stabilesc regimul juridic al impozitului pe clădiri, indicând faptul generator al impozitului în discuţie, sfera persoanelor care datorează impozitul, modul de calcul şi plata impozitului, prevederile C. fisc. reglementând în mod previzibil, în acord şi cu principiul constituţional al stabilirii sarcinilor fiscale numai prin lege, toate elementele raportului juridic fiscal având ca obiect impozitul pe clădiri.

În acelaşi timp, a reţinut instanţa că pct. 62 alin. (1) lit. c) din Norme nu îşi propune stabilirea impozitului pe clădiri, ci textul a cărui nelegalitate se invocă are ca scop clarificarea noţiunii de "data dobândirii clădirii", în funcţie de variatele ipoteze care se pot ivi în edificarea unei construcţii în temeiul Legii nr. 50/1991. Lămurirea datei dobândirii construcţiei prin normele metodologice nu poate constitui o încălcarea a art. 108 alin. (2) din Constituţie, executivul neintervenind în domeniul rezervat legiuitorului, din moment ce regula privind data de la care se calculează impozitul este fixat prin lege, de art. 254 alin. (1) din C. fisc., care indică limpede că impozitul pe clădire se datorează cu începere de la data de întâi a lunii următoare celei în care clădirea a fost construită.

A reţinut instanţa de fond că pct. 62 alin. (1) lit. c) din Norme nu adaugă la lege, nestabilind un alt principiu privind data naşterii impozitului, ci vine să clarifice modul de aplicare a regulii de bază în situaţia particulară a lucrărilor de construcţii care nu au fost finalizate la termenul prevăzut în autorizaţia de construire şi pentru care nu s-a solicitat prelungirea valabilităţii autorizaţiei, dar în privinţa cărora se poate constata că suprafaţa construită desfăşurată are elementele structurale de bază ale unei clădiri, în speţă pereţi şi acoperiş. Norma de aplicare a fost emisă "pentru organizarea executării legii", pentru asigurarea aplicării unitare şi previzibile la nivelul tuturor organelor fiscale a obligaţiei de plată a impozitului pe clădiri stabilită prin lege, inclusiv în elementul său legat de data de la care se calculează.

Împrejurarea că prin O.G. nr. 30/2011, normele analizate au fost încorporate în art. 254 alin. (8) din C. fisc. nu poate fi apreciată ca o dovadă a "ieşirii din nelegalitate", aşa cum sugerează reclamanta, ci tocmai o confirmare a faptului că metodologia de aplicare este în consens cu intenţia legiuitorului.

Faţă de aceste considerente, instanţa a reţinut că este neîntemeiată excepţia de nelegalitate dedusă judecăţii.

Totodată, reţinând că în susţinerea cererii de anulare a Dispoziţiilor nr. 388 şi nr. 389 din 20 februarie 2012 nu au fost aduse alte motive de nelegalitate ori netemeinicie, precum şi având în vedere faptul că din actele dosarului rezultă că imobilul edificat a avut, de la data la care s-a perceput impozitul, elementele structurale de bază ale unei clădiri, aspect necontestat de reclamantă, instanţa a constatat neîntemeiată acţiunea reclamantei.

3. Recursul formulat de A. SA - Sucursala Târgu Mureş

Prin cererea de recurs formulată recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond ca netemeinică şi nelegală, solicitându-se casarea în parte a sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la instanţa de fond.

Recurenta a arătat că atât impozitul, cât şi majorările de întârziere se întemeiază pe o prevedere nelegală, respectiv pe dispoziţiile pct. 62 alin. (1) lit. c) din anexa H.G. nr. 44/2004, susţinându-se că aceste dispoziţii nu sunt prevederi legale, întrucât prin art. 139 din Constituţia României se statuează că impozitele se stabilesc prin lege.

A susţinut recurenta că un text cu valoare de lege a completat C. fisc. cu această ipoteză de impozitare, motiv pentru care a invocat excepţia de nelegalitate a prevederilor din pct. 62 alin. (1) lit. c) din anexa H.G. nr. 44/2004.

A invocat în susţinerea recursului formulat dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susţinând că în C. fisc. nu era prevăzută această ipoteză de impozitare, ceea ce semnifică faptul că impozitul şi majorările de întârziere calculate retroactiv pe intervalul 01 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2011, în temeiul pct. 62 alin. (1) lit. c) din anexa H.G. nr. 44/2004 sunt nelegale.

Recurenta a susţinut că hotărârea instanţei de fond este dată cu aplicarea greşită a legii, arătând că din modalitatea de redactare şi sistematizare a dispoziţiilor vizate ca fiind nelegale se observă că acestea au fost date în aplicarea art. 254 alin. (8) din C. fisc. şi nu a dispoziţiilor art. 249 din C. fisc.

Recurenta a criticat hotărârea instanţei de fond şi pentru considerentul că a fost dată cu aplicarea greşită a legii, întrucât normele în discuţie se referă la celelalte două ipoteze de impozitare decât cea dedusă judecăţii, arătându-se că art. 254 alin. (1) din C. fisc. este irelevant în soluţionarea cauzei.

II. Decizia instanţei de recurs

Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizată cu soluţionarea recursului declarat, analizând motivele de recurs formulate în raport cu hotărârea atacată, materialul probator şi dispoziţiile legale incidente în cauză, va respinge recursul ca nefondat pentru considerentele ce urmează:

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Criticile formulate de recurentă nu pot fi primite de Înalta Curte, întrucât interpretarea dată dispoziţiilor legale aplicabile cauzei a fost realizată de instanţa de primă jurisdicţie în acord cu scopul dispoziţiei legale şi în spiritul acesteia.

Astfel, problema dedusă judecăţii asupra căreia recurenta a adus critici se referă la nelegalitatea dispoziţiilor din H.G. nr. 44/2004, şi a deciziilor emise de intimată prin care a fost stabilită impunerea reclamantei pentru impozitul pe clădirea deţinută.

Or, în cauza dedusă judecăţii decizia de impunere nr. 2704 din 29 decembrie 2011 şi nr. 2709 din 30 decembrie 2011 au fost emise în baza declaraţiei fiscale depuse de contribuabil pentru stabilirea impozitului pe clădiri.

Înalta Curte reţinând că în conformitate cu dispoziţiile art. 139 alin. (2) din Constituţia României "Impozitele şi taxele locale se stabilesc de consiliile locale sau judeţene, în limitele şi în condiţiile legii," şi constatând că impozitul pe clădiri este o taxă stabilită prin hotărâre de consiliu local, rezultă că principala critică adusă de recurentă, în sensul că impozitele se stabilesc prin lege, aşa cum prevăd dispoziţiile constituţionale prevăzute în art. 139 (1) nu se întemeiază şi va fi respinsă de instanţa de control judiciar ca nefondată.

Critica privind nelegalitatea dispoziţiilor din H.G. nr. 44/2004 nu poate fi primită de Înalta Curte, întrucât dispoziţiile criticate nu adaugă la lege, ci dispoziţiile normative din actul vizat a cărui nelegalitate se invocă au clarificat "data dobândirii clădirii", în funcţie de variatele ipoteze care se pot ivi în edificarea unei construcţii, având în vedere că în temeiul dispoziţiilor din C. fisc., data dobândirii clădirii este data de la care se aplică impozitul datorat.

Înalta Curte reţine că dispoziţiile art. 249 din C. fisc. prevăd faptul că orice persoană care are o clădire în proprietate situată în România datorează anual impozit pentru acea clădire, impozit care se datorează bugetului local al unităţii administrativ-teritoriale în raza căruia este amplasată clădirea. Modalitatea de calcul a acestui impozit este reglementată de dispoziţiile art. 253 din C. fisc.

În conformitate cu dispoziţiile art. 5 din Legea nr. 571/2003, Ministerul Finanţelor Publice are atribuţia elaborării normelor necesare pentru aplicarea unitară a C. fisc., iar aceste norme sunt aprobate de guvern prin hotărâre. Având în vedere reglementarea domeniului ce priveşte plata impozitului pe clădiri au fost aprobate norme metodologice în vederea aplicării unitare a legislaţiei pe teritoriul României, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, norme care, analizate în contextul dispoziţiilor legale din C. fisc., se constată că sunt legale şi nu adaugă la lege, aşa cum greşit susţine recurenta-reclamantă.

2. Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, constatând că nu există motive de reformare a sentinţei atacate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de A. SA - Sucursala Târgu Mureş împotriva Sentinţei nr. 49 din 29 ianuarie 2013 a Curţii de Apel Târgu Mureş, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 martie 2014.

Procesat de GGC - CT