Deductibility of royalties paid to sole shareholder for trademark and know-how usage as non-deductible expenses lacking independent economic purpose

Decizia nr. 1367/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea în contencios administrativ şi fiscal formulată la data de 28 noiembrie 2012, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, a solicitat anularea parţială a Deciziei nr. 451 din 24 mai 2012 a A.N.A.F., anularea parţială a deciziei de impunere din 7 decembrie 2011 şi a raportului de inspecţie fiscală din 7 decembrie 2011 cu privire la obligaţiile fiscale suplimentare stabilite în sumă totală de 1.773.686 lei reprezentând impozit pe profit şi majorări de întârziere calculate retroactiv pe cheltuieli de management şi redevenţe considerate nedeductibile, în baza art. 8, 10, 11, 12 şi art. 13 din Legea nr. 554/2004 şi art. 128 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, cu cheltuieli de judecată.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj a formulat întâmpinare, prin care a solicitat respingerea acţiunii.

Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 566 din 22 noiembrie 2013, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâtele Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj, şi Agenţia Naţională de Administrare Fiscală.

A dispus anularea în parte a Deciziei nr. 451 din 24 mai 2012, în parte a Deciziei nr. 119 din 7 decembrie 2011 şi în parte a RIF nr. 1043 din 7 decembrie 2011 în ceea ce priveşte impozitul pe profit pentru cheltuielile de management, cu accesoriile aferente.

A menţinut restul dispoziţiilor actelor fiscale contestate.

Pentru a hotărî astfel, prima instanţă a reţinut următoarele considerente:

Obligaţiile de plată determinate în urma verificării activităţii au fost consemnate în decizia de impunere din 7 decembrie 2011 prin care au fost stabilite obligaţia de plată a sumei de 969.985 lei cu titlu de impozit pe profit, cu accesoriile aferente.

Împotriva acestui act fiscal, reclamanta a formulat contestaţie administrativă soluţionată prin Decizia nr. 451 din 24 mai 2012 în sensul respingerii ca neîntemeiată a contestaţiei formulată de SC A. SRL, împotriva deciziei de impunere din 7 decembrie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 7 decembrie 2011, pentru suma de 1.773.685 lei reprezentând: impozit pe profit - 969.985 lei; dobânzi de întârziere - 802.055 lei; penalităţi - 1.645 lei;

Prin aceeaşi decizie a fost desfiinţată parţial decizia de impunere din 7 decembrie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 7 decembrie 2011, cu privire la suma de 350.967 lei reprezentând: impozit pe veniturile persoanelor juridice nerezidente - 222.839 lei; dobânzi de întârziere - 128.128 lei, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la o nouă verificare a aceleiaşi perioade şi a aceloraşi obligaţii bugetare ţinând cont de prevederile legale aplicabile în speţă precum şi de cele reţinute în prezenta decizie.

Referitor la contractul de management s-a constatat că prin acest contract, managerul A. s-a obligat la executarea următoarelor servicii către reclamantă, după cum urmează: - "Marketing şi Vânzări - Definirea şi implementarea strategiilor de marketing şi de vânzări a produselor A., pentru diviziile de "Industrie" şi "Consumatori" în piaţa de desfacere a societăţii: concepte de producţie; concepte de clienţi grup; concepte publicitare; lansări şi relansări de produse şi analize vânzări şi studii de piaţă.

- Administrarea activităţii A. a societăţii - Supravegherea şi administrarea afacerilor A. ale societăţii cu privire la: rezultatele obţinute şi bugetele utilizate (cifre vânzări şi costuri); instruirea şi formarea departamentelor de marketing, vânzări, de administrare organizaţională a societăţii.

Managerul se obligă se presteze serviciile descrise mai sus în mod continuu, pe toată durata de valabilitate a prezentului contract".

Aşa după cum rezultă din actele fiscale contestate în prezenta cauză, organul fiscal a apreciat, din analiza anumitor elemente, că reclamanta nu a dovedit realitatea serviciilor prestate de către SC A. Kft Ungaria, în baza contractului de management desfăşurat pe perioada controlată, respectiv 2005 - 2009.

Pentru determinarea realităţii aspectelor esenţiale ale cauzei s-a încuviinţat proba cu expertiza, efectuată de d-na consultant fiscal B. ce a adus lămuriri asupra aspectelor principale ale cauzei.

Astfel, un prim aspect ce se impunea a fi reţinut îl constituie faptul că reclamanta, în propria sa structură organizatorică internă, nu avea constituite anumite compartimente necesare desfăşurării propriei activităţi, după cum urmează: asigurarea calităţii, IT, marketing şi vânzări, etc.

Curtea a reţinut, în acord cu constatările expertului cât şi cu probaţiunea administrată, că prin intermediul centrului regional, organizat de SC A. Kft Ungaria, toate aceste servicii au fost prestate reclamantei de către terţa persoană juridică menţionată anterior.

S-a stabilit că nu prezintă relevanţă faptul că între părţi a fost estimată, la începutul fiecărui an, valoarea totală a serviciilor ce vor fi prestate, atâta timp cât rezultă, fără dubii, realizarea efectivă a serviciilor.

Cu privire la modul de dovedire al serviciilor prestate, instanţa de fond a reţinut incidenţa art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., cu menţiunea că aceste dispoziţii au caracter exemplificativ iar nu limitativ.

Din această perspectivă, Curtea a reţinut că la dosar au fost depuse înscrisuri, după cum urmează: facturi, ordine de deplasare a personalului reclamantei la persoana juridică străină, corespondenţa electronică, contractele de vânzare-cumpărare încheiate de biroul regional, activităţi de marketing şi promovare realizate de prestator.

Aceste înscrisuri au fost analizate şi de către expert, care a apreciat că îndeplinesc cerinţele legale pentru considerarea lor ca fiind elemente justificative, în sensul legii.

Pârâta a apreciat, prin inspectorii săi fiscali, că sunt incidente, în ceea ce privesc consecinţele activităţilor desfăşurate în baza contractului de management în discuţie dispoziţiile pct. 20 din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 pentru perioada 2005 - 2006, devenite ulterior pct. 41 din acelaşi act normativ pentru perioada 2007 - 2008:

Esenţa constatărilor organului fiscal rezidă în susţinerea potrivit căreia reclamanta şi partenerul său contractual sunt persoane afiliate, astfel încât costurile de administrare management, control, consultanţă sau funcţii similare, sunt deduse la nivel central sau regional prin intermediul societăţii-mamă, în numele grupului, ca un tot unitar, situaţie în care cheltuielile de această natură pot fi deduse de filială - numai dacă se furnizează în plus servicii persoanelor afiliate.

Cu privire la acest aspect, Curtea a apreciat că expertul desemnat a arătat, pertinent şi cu referire la legislaţia naţională, respectiv C. fisc. şi Ordinul M.F. nr. 222/2008 (privind conţinutul dosarului preţurilor de transfer), că tranzacţia în discuţie se regăseşte descrisă în Cap. VII din Liniile directoare ale OCED care recunosc faptul că grupurile multinaţionale pot să centralizeze anumite funcţii la nivelul unor entităţi din grupul respectiv, aspect ce rezultă din prev. parag. 7.2.: "Aproape toate companiile multinaţionale trebuie să asigure accesul la o gamă vastă de servicii directoare privind preţurile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică" (Ghidul OCED).

Tranzacţia realizată între reclamantă şi subsidiara din Ungaria a grupului A., se regăseşte descrisă în Capitolul VII din Liniile Directoare ale OCED care recunosc faptul că grupurile multinaţionale pot să centralizeze anumite funcţii la nivelul unor entităţi din grupul respectiv, aspect ce rezultă din prevederile parag. 7.2.

Curtea a stabilit că, din aceeaşi perspectivă pot fi reţinute şi dispoziţiile parag. 7.14 din liniile directoare ale OCED, ce recunosc faptul că multinaţionalele pot să creeze centre de servicii, să centralizeze funcţii care servesc mai mult societăţii din grup, specializate pe diverse domenii.

Aplicabilitatea în cauză a dispoziţiilor menţionate anterior din liniile directoare este permisă de dispoziţiile pct. 20 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal: "pentru aplicarea prezentelor norme metodologice, autorităţile fiscale vor lua în considerare şi liniile directoare privind preturile de transfer, emise de Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică."

Curtea a apreciat ca fiind pertinente şi explicaţiile expertului referitoare la necesitatea respectării de către organele fiscale a celor menţionate în Normele metodologice în privinţa liniilor directoare, chiar şi în situaţia în care România nu este membră OCDE, respectiv chiar trimiterea pe care legislaţia naţională citată anterior, o face la aceste norme.

În concluzie, Curtea a reţinut aspectele semnificative din raportul de expertiză întocmit în cauză, concluzionând asupra caracterului deductibil al cheltuielilor aferente.

Referitor la contractul de licenţă din data de 26 decembrie 2004, s-a stabilit că prin acest contract, A. AG Germania s-a obligat să acorde lui A. SRL o "licenţă exclusivă de a marca Produsele şi ambalajul aferent Mărcii înregistrate în Teritoriu de a comercializa Produsele, utilizând cunoştinţele de management, precum şi de a face publicitate la respectivele Produse folosind Mărcile comerciale aferente".

În privinţa acestui aspect, pârâta a arătat, în actul fiscal contestat că "nu este normal" ca reclamanta să achite, în contextul dat, suma menţionată.

Acest aspect a fost criticat în raportul de expertiză, însă, Curtea a reţinut că nu doar aspectul unei eventuale lipse de "normalitate" în acea relaţie contractuală a fost avută în vedere de către organul fiscal.

Astfel, în RIF se arată că au fost încălcate dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc., potrivit cărora "(...) (4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: (...) e) cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru bunuri sau servicii; (...)"

Curtea a reţinut că A. Internaţional are calitate de asociat unic al reclamantei. Deţinătorul licenţei este deci asociatul unic.

Redevenţa i se cuvine titularului, în acord cu dispoziţiile art. 7 pct. C. fisc.

Contractual, suma este acordată asociatului în calitatea lui de deţinător al licenţei.

Astfel, Curtea a constatat că este îndeplinită cerinţa legală de efectuare a unei cheltuieli în folosul exclusiv al asociatului unic, expertul menţionând faptul că în cadrul unor contracte de licenţă, suma ce se acordă titularului licenţei este între 2% şi 5%.

Nu s-a arătat, însă, de către expert faptul că plata în acele contracte ar fi făcută în condiţiile specifice existente în prezenta cauză, respectiv asociat unic titular al licenţei şi distribuire efectivă doar a acelor produse.

Recursurile exercitate în cauză

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs SC A. SRL şi Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca.

Reclamanta-recurentă SC A. SRL prin cererea de recurs formulată invocă motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., criticând hotărârea primei instanţe pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În susţinerea acestui motiv de recurs reclamanta critică hotărârea primei instanţe pentru încadrarea cheltuielilor cu redevenţa în categoria cheltuielilor în favoarea asociatului pe motiv că aceste cheltuieli sunt generatoare de beneficii economice şi venituri impozabile astfel că pot fi încadrate în categoria cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil.

Se invocă prevederile art. 7 pct. 28 lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal în vigoare în perioada 2005 - 2009 care definesc redevenţa ca fiind "orice sumă ce trebuie plătită în bani sau în natură pentru folosirea ori dreptul de folosinţă al oricăruia dintre următoarele:

b) orice brevet, invenţie, inovaţie, licenţă, marcă de comerţ sau de fabrică, franciză, proiect, desen, model, plan, schiţă, formulă secretă sau procedeu de fabricaţie ori software. [...]"

şi pct. 15 din aceeaşi prevedere legală, conform căruia know-how-ul reprezintă:

"orice informaţie cu privire la o experienţă industrială, comercială sau ştiinţifică care este necesară pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent şi a cărei dezvăluire către alte persoane nu este permisă fără autorizaţia persoanei care a furnizat această informaţie."

Raportat la această definiţie şi având în vedere obiectul contractului încheiat între părţi cheltuielile rezultate din acest contract au fost făcute în scop comercial în vederea obţinerii de profit, prin utilizarea mărcii A. şi Know-how-ului s-a înregistrat o creştere a veniturilor societăţii.

În continuare sunt contestate argumentele aduse de organele fiscale şi însuşite de instanţa de fond cum că reclamanta a fost înfiinţată tocmai pentru comercializarea produselor asociatului unic A. Ag Germania şi că în această situaţie nu se impune perceperea unui comision.

Susţine că nu există niciun text de lege prin care să se interzică perceperea de redevenţe pentru folosirea mărcii şi Know-how-ului, aceasta fiind aşa cum subliniază expertul numit în cauză o practică normală reglementată de legislaţia naţională şi europeană.

Se susţine că acest model de afaceri este implementat de A. Ag Germania în toate filialele din Europa şi nu numai, fiind în acord cu toate prevederile legale aplicabile. Este real că în cazul altor multinaţionale acest serviciu de preluare a Know-how-ului este externalizat, fiind furnizat de către alte companii înfiinţate în acest scop iar nu compania mamă, dar nu există o prevedere legală care să interzică furnizarea serviciului de către societatea mamă.

Se mai susţine că redevenţele se plătesc asociatului unic exclusiv pentru produsele A. vândute mai departe către clienţii de către A. România şi nu pentru cele cumpărate de la asociaţi.

Un alt argument adus prin cererea de recurs în susţinerea regimului juridic a cheltuielilor cu redevenţa ca cheltuieli deductibile este acela că societatea A. Ag Germania a plătit impozit pentru sumele încasate, iar la data achitării impozitului organul de control nu s-a opus acestei calificări.

În continuare sunt aduse şi argumente bazate pe experienţa OCDE recunoscute ca valabile de pct. 41 din Normele metodologice de aplicare a art. 11 C. fisc.

Astfel capitolul VI "Comentarii specifice cu privire la drepturile intelectuale" în continuare detaliază subiectul redevenţelor plătite în baza unor contracte de licenţă şi este evident că Liniile directoare ale OCED consideră de asemenea plăţi perfect justificate economic chiar şi atunci când ele au loc între părţi afiliate.

Mai mult, metoda de calcul a redevenţei acceptate de liniile directoare, este conformă cu metoda folosită de contractul de licenţă: "o proprietate intelectuală se poate transfera fie cu totul, fie în mod mai uzual, în schimbul unei redevenţe plătite în baza unui contract de licenţă cu privire la anumite drepturi aferente proprietăţii intelectuale respective. O redevenţă este, în mod normal o plată recurentă determinate în funcţie de producţia vânzările, sau în situaţii mai rare de profitul utilizatorului. Când redevenţa este stabilită în funcţie de producţia sau vânzările licenţiatului, rata de redevenţă poate varia în funcţie de cifra de afaceri a acestuia."

Pârâta-intimată Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a formulat întâmpinare la recursul declarat de reclamantă şi a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Aceeaşi pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca prin cererea de recurs formulată solicită modificarea hotărârii în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei.

La şedinţa publică din 25 martie 2015 s-a pus în discuţie excepţia tardivităţii cererii de recurs în raport de data comunicării hotărârii şi data declarării recursului.

Astfel din actele dosarului rezultă că hotărârea i-a fost comunicată pârâtei la data de 28 noiembrie 2013 conform procesului-verbal de comunicare, iar recursul a fost declarat la data de 19 decembrie 2013.

Potrivit dispoziţiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, termenul de recurs este de 15 zile şi curge de la data comunicării hotărârii.

În raport de data comunicării hotărârii, data promovării recursului şi având în vedere termenul de recurs reglementat de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, coroborat cu art. 301 C. proc. civ., Înalta Curte constată tardivitatea recursului, urmând a fi respins în condiţiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raportat la art. 316 din acelaşi cod.

Examinând sentinţa recurată, în raport de motivele invocate şi limite prevăzute de art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru următoarele considerente.

Problema litigioasă supusă analizei o reprezintă încadrarea în categoria cheltuieli nedeductibile a sumelor plătite de către societate cu titlu de redevenţă în baza contractului din 27 decembrie 2005 încheiat cu societatea A. Ag Germania reprezentând 3% din totalul vânzărilor de produse pe teritoriul României.

Rezultă din procesul-verbal de control întocmit de organele fiscale dar şi din actele şi lucrările dosarului că SC A. SRL are ca asociat unic pe A. Ag Germania care deţine un procent de 100% din părţile sociale al SC A. SRL România. Societatea a fost înfiinţată pentru a comercializa pe teritoriul României în exclusivitate produsele A. Ag Germania care poartă marca A., fiind singura activitate desfăşurată de reclamantă pe perioada verificată.

Pentru faptul că SC A. SRL vinde produsele A. Ag Germania inscripţionate cu marca A., asociatul unic beneficiază în baza contractului încheiat între părţi de o redevenţă de 3% asupra vânzărilor de produse pe teritoriul României deşi toate produsele vândute sunt achiziţionate de la grupul A.

Prin actele administrative contestate s-a stabilit că cheltuielile cu plata redevenţe nu pot fi încadrate în categoria cheltuieli deductibile, având în vedere relaţia de afiliere dintre cele două entităţi precum şi faptul că societatea reclamantă încă de la data înfiinţării vinde numai produse cu marca A.

Au apreciat contractul încheiat la data de 27 decembrie 2005 ca fiind fără scop economic cheltuielile fiind încadrate în categoria cheltuieli efectuate în favoarea asociaţiilor - cheltuieli nedeductibile fiscal.

Această încadrare a fost corect menţinută de instanţa de fond.

Potrivit dispoziţiilor art. 21 alin. (1) C. fisc. "pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizări de venituri impozabile inclusiv cele reglementate din acte normative în vigoare".

Art. 21 alin. (4) lit. e) din C. fisc. prevede: "nu sunt deductibile cheltuielile făcute în favoarea acţionarilor sau asociaţiilor, altele decât cele generate de plăţi pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preţul de piaţă pentru aceste bunuri sau servicii".

În speţă, societatea reclamantă a vândut numai bunurile cumpărate de la asociatul unic astfel că se poate aprecia a adus beneficii strict asociatului.

De altfel, chiar reclamanta prin cererea de recurs formulată susţine că în baza contractului din 27 decembrie 2005, redevenţele sau plătit numai pentru produsele comercializate altele decât cele cumpărate de la asociatul unic dar nu a prezentat organelor fiscale sau expertului o situaţie centralizată încheiată la nivelul societăţii din care să rezulte că a comercializat şi alte produse decât cele din cadrul grupului.

Aceeaşi situaţie se regăseşte şi în cazul serviciilor Know-how-ului informaţiile despre experienţa în gestiunea şi valorificarea produselor au fost folosite în scopul valorificării produselor societăţii mamă.

În privinţa acestor servicii reclamanta-recurentă recunoaşte că serviciul de preluare al Know-how-ului în alte multinaţionale este externalizat, fiind furnizat de alte companii înfiinţate în acest scop iar nu de compania mamă.

Este adevărat, că nu există niciun text de lege prin care să se interzică perceperea de redevenţe pentru folosirea mărcii şi a know-how-ului, dar în acelaşi timp prin dispoziţiile cuprinse în art. 11 alin. (1) C. fisc. se permite autorităţilor fiscale să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are scop economic.

Împrejurarea că au fost vândute numai bunurile cumpărate de la asociat persoană juridică se poate aprecia că a adus beneficii strict asociatului şi că nu au fost făcute în scopul obţinerii sau realizării de venituri aşa cum dispune principiul afirmat de art. 19 şi 21 C. fisc.

Pentru toate aceste considerente recursul reclamantei apare ca fiind nefondat urmând a fi respins în condiţiile prevăzute de art. 312 alin. (1) C. proc. civ., raport la art. 316 din acelaşi cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinţei civile nr. 566 din 22 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca împotriva Sentinţei civile nr. 566 din 22 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 25 martie 2015.

Procesat de GGC - CL