Tax authority's appeals rejected; VAT refund of RON 3,405,245 upheld on export exemption.

DECIZIA nr. 1309/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Sesizarea instanţei de fond

Prin cererea înregistrată la Curtea de Apel Bucureşti, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu D.G.F.P. Sibiu şi D.G.S.C. din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală a solicitat:

- anularea Deciziei nr. 420 din 14 octombrie 2011 şi a tuturor actelor anterioare care au stat la baza emiterii acesteia, respectiv Decizia de impunere nr. F-SB-258 din 27 aprilie 2011 emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. F-SB-195/295 din 27 aprilie 2011;

- anularea deciziilor subsecvente privind stabilirea de dobânzi şi penalităţi suplimentare, ca urmare a actualizării (până la data stingerii debitului principal) a dobânzilor consemnate în Decizia de impunere nr. F-SB-258 din 27 aprilie 2011, incluzând Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 37276/211 decembrie 2001, Deciziile referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 30972 din 12 octombrie 2011 şi nr. 36120 din 5 decembrie 2011 şi Decizia referitoare la obligaţiile de plată accesorii calculate până la data de 31 august 2011;

- anularea obligaţiei de plată stabilită suplimentar în sumă de 1.006.935 RON reprezentând TVA suplimentar aferent perioadei 01 iunie 2009 - 30 iunie 2009 şi a obligaţiilor fiscale accesorii în sumă de 1.233.060 RON calculate pentru perioada 28 iulie 2009 - 19 aprilie 2011, precum şi a obligaţiilor accesorii suplimentare calculate pentru perioada 20 aprilie 2011 - 31 august 2011 în sumă de 100.133 RON, conform informaţiilor conţinute în Adresa nr. 36420/8 decembrie 2011 şi a deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii calculate până la 31 august 2011; pentru perioada 01 septembrie 2011 - 05 decembrie 2011 în sumă de 57.129 RON, conform Deciziilor referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 30972 din 12 octombrie 2011 şi nr. 36120/5 decembrie 2011 şi pentru perioada 06 decembrie 2011 - 19 decembrie 2011, în sumă de 7.988 RON (data stingerii integrale a debitului principal) conform Deciziei referitoare la obligaţiile de plată accesorii nr. 37276 din 21 decembrie 2001;

- obligarea organelor fiscale la rambursarea către reclamantă a sumei totale de 3.405.245 RON reprezentând totalul sumelor indicate la pct. 3 mai sus menţionat şi obligarea organelor fiscale la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces.

2. Soluţia instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 6653 din 21 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti a fost admisă acţiunea formulată de reclamantă, a fost anulată în parte Decizia nr. 420 din 14 octombrie 2011 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei reclamantei pentru sumele de 2.006.935 lei (TVA) şi 1.233.060 lei (accesorii), şi, în consecinţă, anulată, în parte, Decizia de impunere privind obligaţii suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală nr. F-SB 258 din 27 aprilie 2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-SB 195 din 27 aprilie 2011 emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu - Activitatea de Inspecţie Fiscală cu privire la stabilirea în sarcina reclamantei a următoarelor obligaţii: taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 2.006.935 lei şi majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată pentru perioada 28 iulie 2009 - 19 aprilie 2011 în cuantum de 1.233.060 lei.

Totodată, au fost anulate, în parte, deciziile ulterioare de stabilire a accesoriilor pentru taxa pe valoarea adăugată de mai sus, pentru suma totală de 165.250 lei calculată pentru perioada 20 aprilie 2011 - 19 decembrie 2011, precum şi obligaţia reclamantei de plată a următoarelor sume menţionate mai sus: 2.006.935 lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată şi 1.398.310 lei accesorii.

Pârâtele au fost obligate la restituirea către reclamantă a sumei totale de 3.405.245 lei reprezentând TVA şi accesorii, încasată ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.

Pentru a motiva soluţia, instanţa de fond a reţinut că prin actele contestate în cauză organele fiscale au constatat că operaţiunea comercială desfăşurată între reclamanta SC A. SA şi societatea B. Germania în valoare de 10.562.819 lei, având ca obiect executarea şi livrarea unei bucăţi pregătire bandă şi a unei bucăţi acumulator bandă (bunuri livrate ulterior de către societatea germană unei societăţi din Federaţia Rusă - C.) nu este scutită de TVA, întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 143 alin. (1) lit. a) şi art. 2 din Ordinul M.F.P. nr. 2222/2006 şi că operaţiunea nu a fost una de export.

Instanţa de fond a apreciat că problema care se impune a fi soluţionată în cauză este aceea dacă operaţiunea desfăşurată între SC A. SA şi B. Germania se încadrează în scutirea de TVA prev. de art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din cuprinsul acestui articol, curtea a reţinut că textul se referă la operaţiunea de vânzare-cumpărare realizată pe teritoriul României, care este scutită de TVA în situaţia în care cumpărătorul, care nu este stabilit în România, expediază sau transportă bunurile într-un stat din afara Comunităţii.

Faptul că textul are în vedere livrarea realizată pe teritoriul României şi nu operaţiunea de export realizată de cumpărător, reiese tocmai din folosirea termenului de "cumpărător", din care rezultă că scutirea se referă la operaţiunea de vânzarea-cumpărare urmată de expedierea sau transportarea în afara Comunităţii a bunurilor cumpărate din România de către o persoană care nu este stabilită în România. Dacă legiuitorul ar fi intenţionat să scutească de TVA operaţiunea de export realizată de cumpărător, nu ar fi folosit termenul de "cumpărător" întrucât acesta nu are relevanţă faţă de operaţiunea de export în care exportatorul nu este cumpărător, ci vânzător.

Interpretarea organelor fiscale a fost apreciată greşit întrucât scutirea de TVA pentru operaţiunile de export de bunuri din România în afara Comunităţii este prevăzută de lit. a) din art. 143 alin. (1) potrivit căruia "sunt scutite de TVA: … a) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către furnizor sau de altă persoană în contul său" şi că în această situaţie legiuitorul foloseşte noţiunea de furnizor, noţiune în care se încadrează şi persoana nestabilită în România şi care cumpără bunuri din ţară iar apoi le expediază sau transportă în afara Comunităţii, astfel că textul art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal ar rămâne fără aplicabilitate practică, ceea ce nu poate fi primit întrucât textul trebuie interpretat în sensul producerii de efecte juridice.

S-a mai reţinut că nu are relevanţă dacă transferul derulat între reclamantă, societatea din Germania şi societatea din Federaţia Rusă s-a realizat prin una sau două operaţiuni, ci dacă operaţiunea derulată în România între reclamantă şi societatea din Germania se încadrează în scutirea prev. de art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

S-a apreciat că este scutită de TVA operaţiunea de vânzare-cumpărare realizată integral pe teritoriul României, dacă sunt îndeplinite şi celelalte condiţii prev. de art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi anume:

- cumpărătorul să nu fie stabilit în România;

- cumpărătorul să expedieze sau să transporte bunurile în afara comunităţii;

- să nu fie vorba de bunuri folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau oricărui alt mijloc de transport de uz privat.

Dovada îndepliniri acestor condiţii se face cu documentele prev. de art. 3 alin. (2) din Instrucţiunile aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006, potrivit căruia scutirea de TVA "se justifică de furnizorul care realizează livrarea cu documentele prev. la art. 2 alin. (2) lit. a) şi b) şi cu documentele din care să rezulte că transportul este realizat de client sau în numele său, cum sunt: documentul de transport, comanda de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare".

Documentele prev. la art. 2 alin. (2) lit. a) şi b), la care face trimitere textul de mai sus sunt documentele aferente exportului realizat de cumpărător şi anume:

- factura, care trebuie să conţină informaţiile prev. la art. 155 alin. (5) din C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, sau, dacă, transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei de export;

- unul dintre următoarele documente: 1) declaraţia vamală de export, certificată de biroul vamal de ieşire din spaţiul comunitar, şi/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală; sau 2) documentul de însoţire de export (EAD), certificat de biroul vamal de ieşire din spaţiul comunitar, şi/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală; sau 3) confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă de biroul vamal.

Având în vedere că exportul nu este realizat de furnizorul care solicită scutirea de TVA, ci de către cumpărătorul bunurilor de la furnizor, s-a considerat, de către instanţa de fond, că în documentele prev. de instrucţiunile de mai sus nu trebuie să figurează furnizorul, ci cumpărătorul, în speţa de faţă societatea din Germania, B. Germania şi nu reclamanta, astfel că sunt lipsite de relevanţă apărările pârâtelor, potrivit cărora pe documentele aferente exportului şi livrării bunurilor în Federaţia Rusă apare ca furnizor B. Germania şi nu reclamanta, întrucât aceasta nu a invocat art. 2 din Instrucţiunile aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006 care se referă la scutirea prev. de art. 143 alin. (1) lit. a) din C. fisc., ci art. 3 din aceleaşi instrucţiuni care se referă la scutirea prev. de art. 143 alin. (1) lit. b) din C. fisc.

Din înscrisurile depuse de reclamantă, s-a reţinut că aceasta a făcut dovada că operaţiunea de livrare bunuri către B. Germania din luna iunie 2009, întruneşte condiţiile de scutire de TVA prev. de art. 143 alin. (1) lit. b) din C. fisc., depunând documentele prev. de art. 3 alin. (2) din Instrucţiunile aprobate prin O.M.F.P. nr. 2222/2006. Astfel:

- bunurile au fost cumpărate de o societate care nu este stabilită în România, şi anume B. stabilită în Germania,

- acest cumpărător a expediat şi transportat bunurile în afara Comunităţii, şi anume către societatea C. din Federaţia Rusă, bunurile părăsind România în luna octombrie 2009,

- bunurile respective (pregătire bandă şi acumulator bandă) nu fac parte din cele excluse expres de la scutire, nefiind vorba de bunuri folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau oricărui alt mijloc de transport de uz privat.

Legat de îndeplinirea acestor condiţii, s-a apreciat că este lipsit de relevanţă aspectul că bunurile respective au fost depozitate de către B. în localitatea Jilava, în perioada iunie - octombrie 2009, esenţial fiind faptul că societatea germană a achiziţionat aceste bunuri cu intenţia de a le livra în Federaţia Rusă, că bunurile au fost livrate în Federaţia Rusă după o perioadă relativ scurtă şi că acele bunuri nu au fost folosite, ci doar depozitate în localitatea Jilava.

A fost menţinută soluţia de respingere a contestaţiei reclamantei pentru suma de 245 lei reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă combustibilului achiziţionat, inclusiv majorările aferente acestei sume din decizia de impunere, sumă pe care reclamanta nu a contestat-o prin acţiunea de faţă.

În ceea ce priveşte capetele de cerere privind deciziile ulterioare de stabilire a accesoriilor pentru taxa pe valoarea adăugată de mai sus, pentru suma totală de 165.250 lei calculată pentru perioada 20 aprilie 2011 - 19 decembrie 2011, prima instanţă a reţinut că se impune anularea şi acestor decizii ca urmare a anulării obligaţiei principale pentru a cărei neexecutare au fost stabilite accesoriile, în baza principiului "accesorium sequitur principale" şi că sunt neîntemeiate apărările pârâtelor privind lipsa procedurii prealabile şi tardivitatea contestării acestor decizii ulterioare de stabilire accesorii, întrucât reclamanta nu invocă motive care să se refere strict la aceste decizii (cum ar fi erori de calcul), ci solicită anularea acestor decizii ca urmare a anulării deciziei de impunere privind obligaţia principală pentru neexecutarea căreia au fost stabilite accesoriile.

Având în vedere soluţia de anulare, în parte, a deciziei de impunere iniţială şi a celor ulterioare de stabilire accesorii, s-a dispus anularea obligaţiei reclamantei de plată a următoarelor sume menţionate în aceste decizii: 2.006.935 lei reprezentând taxă pe valoarea adăugată şi 1.398.310 lei accesorii.

Întrucât reclamanta a achitat obligaţiile de mai sus, ce au fost anulate prin prezenta sentinţă, a fost admis şi capătul de cerere privind restituirea acestor sume, fiind întrunite condiţiile prev. de art. 117 lit. d) C. proc. fisc., motiv pentru care au fost obligate pârâtele să restituie reclamantei suma totală de 3.405.245 lei reprezentând TVA şi accesorii, încasată ca urmare a aplicării eronate a prevederilor legale.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe au declarat recurs Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu, invocând nelegalitatea hotărârii pentru că a fost dată cu aplicarea greşită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În recursurile declarate de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală şi Direcţia Generală a Finanţelor Publice Sibiu a fost reluată situaţia de fapt şi a fost criticată soluţia de fond pentru că, în mod greşit, nu a avut în vedere împrejurarea potrivit căreia reclamanta a livrat bunurile societăţii germane prin predarea efectivă a bunurilor destinate pieţei CEE şi apoi a facturat în regim de scutire de TVA, considerând că operaţiunea este o livrare intracomunitară, cu destinaţia Germania şi declarând-o astfel în decontul de TVA aferent lunii iunie 2009 cât şi în Declaraţia 390 aferentă trimestrului II 2009.

Ca urmare a informării efectuate de partenerul german, referitoare la modificarea destinaţiei bunurilor făcută la solicitarea expresă a beneficiarului din Federaţia Rusă, intimata-reclamantă a stornat operaţiunea reţinând că bunurile au părăsit teritoriul României şi a declarat operaţiunea ca fiind export în conformitate cu prevederile art. 143 alin. (1) lit. b) din Legea nr. 571/2003.

S-a arătat că B. Germania a preluat bunurile de la intimata-reclamantă în perioada 22 iunie 2009 - 26 iunie 2009, le-a transportat de la Sibiu la Bucureşti, depozitându-le, până la plecarea definitivă la sfârşitul lunii septembrie 2009, în incinta D. Jilava şi, ulterior, exportându-le în Federaţia Rusă, în nume propriu. Declaraţiile vamale de export şi documentele de transport internaţional C.M.R., cu loc de plecare comuna Jilava, dovedesc, în opinia recurentelor, că în mod corect s-a reţinut că s-au efectuat 2 transferuri succesive ale dreptului de proprietate a bunurilor produse de intimata-reclamantă şi se impune înlăturarea susţinerilor contrare.

S-a apreciat că nu pot fi luate în considerare susţinerile instanţei de fond privitoare la existenţa unei singure tranzacţii cu destinaţia Federaţia Rusă, deoarece intimata-reclamantă a livrat bunurile către partenerul german stabilit în Comunitate de la poarta fabricii, cu destinaţia Comunitatea Europeană, aşa cum rezultă din facturi.

Ulterior, partenerul germen a întocmit declaraţii de export către Federaţia Rusă, în nume propriu, cu locul de plecare din România şi destinaţia Federaţia Rusă, aşa cum procedează un proprietar, astfel că se impunea înlăturarea susţinerilor privitoare la interpretarea greşită a convenţiilor şi livrărilor.

Cât timp intimata-reclamantă a livrat în România bunuri pentru un partener, operaţiunea reprezintă o livrare dintre cele prevăzute de art. 128 alin. (6) din Legea nr. 571/2003 şi cota de TVA aplicabilă este cota standard de 19% prevăzută de art. 140 din Legea nr. 571/2003.

S-a învederat şi faptul că intimata-reclamantă nu poate fi considerată exportator deoarece art. 143 C. fisc. conţine enumerativ şi limitativ tranzacţiile care sunt scutite de taxe şi aceste dispoziţii nu pot fi extinse sau asimilate pentru alte operaţiuni având în vedere principiul că excepţiile sunt de strictă interpretare, iar în domeniul fiscal cu atât mai mult sunt limitativ prevăzute.

Au fost invocate prevederile art. 3 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA adăugată pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 C. fisc., iar în raport de aceste prevederi s-a apreciat că sunt scutite de TVA livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărător care nu este stabilit în România, scutirea de taxă justificându-se de furnizorul care realizează livrarea cu documentele prevăzute de art. 2 alin. (2) lit. a) şi b) din dispoziţia legală mai sus invocată şi cu documente din care să rezulte că transportul este realizat de client sau în numele său, respectiv decontul de transport, comandă de cumpărare, de vânzare sau contractul, documentele de asigurare.

Recurentele susţin că intimata-reclamantă nu a justificat scutirea de taxa pe valoare adăugată aferentă livrărilor de bunuri cu niciunul din documentele expres prevăzute de legiuitor, respectiv nu deţine facturi întocmite către beneficiarul din Federaţia Rusă C., documente de transport, comanda de cumpărare sau contractul încheiat cu acest beneficiar, documentele de asigurare, declaraţia vamală de export sau altele dintre cele prevăzute de lege.

Mai mult, facturile către C. au fost întocmite de B. Germania, în declaraţiile vamale de export este înscrisă la rubrica exportator firma germană, cumpărător societatea din Federaţia Rusă, locul de încărcare al bunurilor este comuna Jilava, România, iar pe documentele de transport expeditorul este indicat ca fiind B. Germania, destinatarul este firma din Federaţia Rusă, notificările de export au fost emise de D.R.A.O.V. - Direcţia municipiului Bucureşti pentru Accize şi Operaţiuni Vamale.

S-a apreciat de către recurente şi că, în mod eronat, instanţa de fond a împărtăşit susţinerea intimatei-reclamante potrivit căreia transportul de bunuri din România în alt stat membru este un nontransfer, în conformitate cu dispoziţiile art. 128 alin. (12) lit. d) C. fisc., în cazul în care bunurile vor face obiectul unui export în baza art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc. şi când vor părăsi teritoriul Comunităţii, deoarece nontransferul reprezintă expedierea sau transportul unui bun din România în alt stat membru, ori în cauză bunurile nu au părăsit teritoriul României, transportul realizându-se pe ruta Sibiu - Jilava, în România.

Tot eronată a fost considerată preluarea de către instanţa de fond a susţinerilor intimatei-reclamante potrivit cărora în cauză ar opera dispoziţiile art. 1 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, deoarece acestea privesc situaţia în care operatorii economici nu sunt în posesia documentelor de justificare a scutirii la momentul emiterii facturii, prezentarea documentelor se face în termen de 90 de zile de la data la care a fost emisă factura.

Pentru toate aceste argumente s-a solicitat respingerea capătului de cerere privind anularea actelor fiscale şi menţinerea lor pentru obligaţii de plată suplimentare de 3.240.391 lei reprezentând:

- 2.006.935 lei TVA suplimentară aferentă perioadei 01 iunie 2009 - 30 iunie 2009;

- 1.233.060 lei obligaţii fiscale accesorii pentru perioada 28 iulie 2009 - 19 aprilie 2011.

S-a apreciat că este greşită soluţia instanţei de fond şi în privinţa excepţiei inadmisibilităţii acţiunii în ceea ce priveşte deciziile ulterioare de stabilire a accesoriilor pentru TVA deoarece, ca şi pentru deciziile de plată a accesoriilor, trebuia urmată procedura administrativă prevăzută de art. 205 şi urm. din O.G. nr. 92/2003 şi art. 7 din Legea nr. 554/2004 şi a fost reiterată excepţia lipsei procedurii prealabile pentru acest capăt de cerere.

În cauză, nu s-a făcut dovada îndeplinirii unei proceduri prealabile pentru deciziile referitoare la obligaţii de plată accesorii nr. 37276 din 21 decembrie 211, nr. 36120 din 5 decembrie 2011, nr. 30972 din 12 octombrie 2011 şi nr. 32140 din 26 octombrie 2011, decizii emise de AFPCM Sibiu reprezentând accesorii aferente TVA suplimentar, impozit pe venit din salarii şi pentru alte contribuţii ale angajatorului.

S-a invocat şi tardivitatea contestării deciziilor referitoare la accesorii peste termenul de decădere de 30 de zile în care trebuiau atacate.

S-a solicitat admiterea recursului, modificarea sentinţei şi respingerea în tot a acţiunii ca nefondată.

4. Soluţia instanţei de recurs

După examinarea motivelor de recurs, a dispoziţiilor legale incidente în cauză, Înalta Curte va respinge recursurile declarate pentru următoarele considerente:

Instanţa de fond a fost învestită cu acţiune în anulare a Deciziei de impunere nr. 258 din 27 aprilie 2011, a Deciziei nr. 420/2012 emisă în soluţionarea contestaţiei administrative împotriva deciziei de impunere, dar şi a deciziilor referitoare la obligaţii de plată accesorii.

Organele fiscale au stabilit obligaţii fiscale în sarcina intimatei-pârâte reprezentând TVA de plată suplimentară şi accesorii în legătură cu livrarea unor bunuri în luna iunie 2009, apreciind că operaţiunea efectuată nu reprezintă export şi, deci, nu este scutită de la plata TVA-ului.

În luna iunie 2009 intimata-reclamantă a livrat firmei din Germania (B.) o serie de bunuri în valoare de 2.500.000 euro şi a emis factură, cu scutire de TVA, apreciind că este o livrare intracomunitară pentru că bunurile urmau fi transportate în Germania.

Ulterior, intimata-reclamantă a aflat că bunurile nu au fost transportate în spaţiul comunitar (Germania) ci au fost depozitate în comuna Jilava şi ulterior livrate în Rusia, adică în afara spaţiului comunitar.

Aflând despre faptul că bunurile au părăsit spaţiul comunitar, fiind o operaţiune de export, intimata-reclamantă şi-a rectificat declaraţiile de TVA şi decontul având în vedere că operaţiunea de export era tot o operaţiune scutită de TVA.

Organele fiscale au apreciat că livrarea bunurilor de către intimata-reclamantă către firma din Germania reprezintă o livrare de bunuri şi pentru care se impune colectarea TVA-ului.

Instanţa de fond a admis acţiunea considerând că sunt aplicabile dispoziţiile art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc.

Potrivit art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc., "sunt scutite de taxă: b) livrările de bunuri expediate sau transportate în afara Comunităţii de către cumpărătorul care nu este stabilit în România sau de altă persoană, în contul său, cu excepţia bunurilor transportate de cumpărătorul însuşi şi care sunt folosite la echiparea ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui alt mijloc de transport de uz privat".

În motivele de recurs se critică soluţia instanţei de fond pentru că nu a ţinut seama de faptul că intimata-reclamantă a livrat bunurile societăţii germane, prin predare efectivă, a considerat această livrare ca fiind intracomunitară, iar ulterior a declarat-o ca fiind operaţiune de export, dar aceste critici sunt nefondate.

Într-adevăr, intimata-reclamantă a considerat iniţial, că livrarea bunurilor către firma din Germania este o livrare intracomunitară, scutită de plata TVA, iar ulterior a considerat-o operaţiune de export şi ea scutită de plata TVA, dar rectificarea declaraţiilor depuse la organele fiscale nu poate justifica întocmirea actelor contestate în prezenta cauză.

Potrivit art. 84 alin. (1) şi (2) C. proc. civ.: "(1) Declaraţiile fiscale pot fi corectate de către contribuabil, din proprie iniţiativă, pe perioada termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale. (2) Declaraţiile fiscale pot fi corectate ori de câte ori contribuabilul constată erori în declaraţia iniţială, prin depunerea unei declaraţii rectificative".

Având în vedere că rectificarea declaraţiilor s-a făcut conform prevederilor legale mai sus citate, această operaţiune nu dovedeşte legalitatea actelor fiscale întocmite de organele fiscale prin care au fost stabilite obligaţii fiscale suplimentare în sarcina intimatei-reclamante pentru a putea fi reţinută de instanţa de fond în soluţionarea cauzei.

În condiţiile în care instanţa de fond a reţinut incidenţa în cauză a art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc., în motivele de recurs au fost preluate, în principal, susţinerile din apărările invocate în faţa instanţei de fond, dar fără a fi criticate susţinerile avute în vedere la admiterea acţiunii.

Din analiza art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc. pentru a putea beneficia de scutirea de la plata TVA rezultă că sunt necesare îndeplinirea următoarelor condiţii:

- să existe o livrare de bunuri între un furnizor (cel care va beneficia de scutire de plată a TVA) către un cumpărător;

- cumpărătorul bunurilor să nu fie stabilit în România;

- bunurile cumpărate de acesta să fie expediate sau transportate în afara spaţiului comunitar de către cumpărător sau de altă persoană în contul acesteia;

- să nu fie vorba de bunuri exceptate (bunurile transportate de cumpărător însuşi şi care sunt folosite la echipa ori alimentarea ambarcaţiunilor şi a avioanelor de agrement sau a oricărui alt mijloc de transport de uz privat).

Recurentele susţin că intimata-reclamantă nu poate fi considerată exportator şi se precizează că dintre condiţiile cerute de art. 3 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. nu ar fi îndeplinită condiţia prezentării de documente, respectiv documentul de transport, de asigurare, însă aceste susţineri sunt nefondate.

Interpretarea dată de organele fiscale atât art. 143 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc. şi art. 3 alin. (1) şi (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006 privind aprobarea instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute de art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 C. fisc., este greşită.

Aşa cum am arătat anterior, art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc. are ca ipoteză exact situaţia în care s-a aflat intimata-reclamantă, respectiv o livrare de bunuri de către un furnizor către o firmă (cumpărătoare) ce nu este stabilită în România şi care expediază sau transportă bunurile livrate în afara Comunităţii (în speţă, Rusia) şi fără a fi în discuţie bunuri exceptate de la scutirea de TVA (în cauză, bunurile furnizate " pregătire bandă" şi "acumulator bandă" nu sunt bunuri exceptate de la plata scutirii TVA).

În legătură cu documentele cerute de art. 3 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, dovada că art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc. îi este aplicabil intimatei-reclamante este chiar termenul folosit de actul normativ, acela de "furnizor", care în speţă este chiar intimata-reclamantă.

"Furnizorul", pentru a putea beneficia de scutire de la plata TVA trebuie să prezinte următoarele documente: cele prevăzute de art. 2 alin. (2) lit. c) şi b), adică factura care trebuie să conţină informaţiile prevăzute de art. 155 alin. (5) C. fisc. sau dacă transportul bunurilor nu presupune o tranzacţie, documentele solicitate de autoritatea vamală pentru întocmirea declaraţiei de export sau unul dintre următoarele documente: declaraţia vamală de export certificată de biroul vamal de ieşire din spaţiul comunitar şi/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală, documentul de însoţire de export (EAD), certificat de la biroul vamal de ieşire din spaţiul comunitar şi/sau, după caz, să fie certificat liberul de vamă acordat de autoritatea vamală; confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă de biroul vamal.

Organele fiscale pornesc, în analiza necesităţii depunerii acestor documente, de la premisa greşită că, pentru a putea beneficia de scutirea prevăzută de art. 143 alin. (1) lit. b) C. fisc., se impune ca în declaraţiile vamale de export să figureze intimata-reclamantă, or, aşa cum am arătat ea are numai calitatea de "furnizor" al unor bunuri livrate către o altă firmă (ce îndeplineşte condiţiile cerute de lege) ce au fost expediate ulterior sau transportate în afara spaţiului comunitar şi este firesc ca în declaraţiile de export să fie înscrisă firma din Germania care a expediat bunurile în afara Comunităţii, dar aceste documente se cer depuse pentru a face dovada că bunurile au fost expediate sau transportate în alte ţări decât cele din Uniunea Europeană pentru a putea beneficia de scutire şi că bunurile nu sunt din categoria celor exceptate.

Faptul că bunurile livrate de intimata-reclamantă au fost depozitate pentru o scurtă perioadă de timp în România, nu schimbă caracterul tranzacţiei şi încadrarea sa ca fiind o livrare scutită de plata TVA potrivit art. 143 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc., astfel că nu poate fi susţinută ideea că prin vânzarea bunurilor către firma din Germania şi depozitarea lor în România ar fi avut loc o "livrare" de bunuri în sensul art. 128 alin. (6) C. fisc.

În motivele de recurs s-au făcut referiri la faptul că instanţa de fond ar fi preluat în mod eronat susţinerile reclamantei potrivit cărora în cauză ar opera dispoziţiile art. 1 alin. (2) din O.M.F.P. nr. 2222/2006, însă în motivarea soluţiei instanţei de fond nu s-a făcut referire la acest text.

În privinţa criticilor din motivele de recurs legate de greşita soluţionare a excepţiei lipsei plângerii prealabile pentru deciziile ulterioare de stabilire a accesoriilor, se constată că acestea sunt nefondate.

Deciziile ulterioare de stabilire a accesoriilor pentru TVA calculate pentru perioada 20 aprilie 2011 - 19 decembrie 2011 au fost anulate de către instanţa de fond pentru că a fost anulată obligaţia principală.

Aşa cum rezultă din considerentele şi dispozitivul sentinţei, deciziile ulterioare de stabilire a accesoriilor au fost anulate numai în parte, în ceea ce priveşte taxa pe valoare adăugată şi nu în privinţa altor impozite sau taxe.

Prin urmare, sunt nefondate criticile din motivele de recurs referitoare la faptul că au fost anulate deciziile privind calculul accesoriilor privind alte impozite şi contribuţii, în condiţiile în care instanţa de fond a precizat expres că se anulează numai accesoriile ce vizau TVA stabilită prin actele contestate în cauză.

Într-adevăr, actele administrativ-fiscale nu pot fi contestate direct în faţa instanţei de contencios administrativ, ci se impune parcurgerea procedurii contestaţiei administrative prevăzute de art. 205 C. proc. fisc., dar, în speţă, au fost anulate deciziile de calcul ulterior al accesoriilor în virtutea principiului resoluto iure dantis, resolvitur ius accipientis.

De altfel, în raport de prevederile art. 47 alin. (2) C. proc. fisc., nu era necesar ca intimata-reclamantă să solicite anularea, pe cale separată, cu parcurgerea procedurii prealabile administrative, a deciziilor de calcul a accesoriilor pentru TVA ci era suficient să aştepte soluţionarea litigiului privind impunerea la plată a TVA-ului suplimentar.

Potrivit art. 47 alin. (2) C. proc. fisc.: "Anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu irevocabil, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea ori modificarea atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate ori desfiinţate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate sau desfiinţate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare. În acest caz, organul fiscal emitent, din oficiu sau la cererea contribuabilului, va emite un nou act administrativ fiscal, prin care va desfiinţa sau modifica în mod corespunzător actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente".

În aceste condiţii şi pentru că instanţa de fond a anulat deciziile de calcul a accesoriilor numai pentru TVA şi nu pentru alte contribuţii sau impozite, nu se mai impune a fi analizată nici excepţia tardivităţii contestării acestor decizii pentru că, în temeiul art. 47 alin. (2) C. proc. fisc., în condiţiile anulării creanţei fiscale principale, nu pot subzista nici creanţele fiscale accesorii calculate acesteia.

Pentru că intimata-reclamantă a achitat sumele ce au fost stabilite cu titlu de creanţă fiscală suplimentară şi accesoriile acesteia, în mod corect, ca urmare a anulării actelor fiscale prin care acestea au fost stabilite, instanţa de fond a dispus, la cererea acesteia, restituirea sumelor de către organele fiscale, astfel că şi criticile referitoare la acest aspect sunt nefondate.

Apreciind că soluţia instanţei de fond este legală şi temeinică, în baza art. 312 C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, vor fi respinse recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Braşov - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Sibiu şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 6653 din 21 noiembrie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 13 martie 2014.

Procesat de GGC - CT