VAT deduction denial for public utility investments financed by state budget funds where tax was not paid by the taxpayer

Decizia nr. 1270

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa nr. 120 din 29 mai 2014, pronunţată în rejudecare, Curtea de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA (fostă Direcţia Apă - Canal din cadrul Consiliului Local Municipal Paşcani) în contradictoriu cu Ministerul Finanţelor Publice - Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea a reţinut, în prealabil, că asupra problematicii încălcării sau nu a principiului unicităţii controlului s-a pronunţat deja Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie prin decizia pronunţată ca urmare a soluţionării recursului formulat împotriva Sentinţei nr. 287/2012 şi, prin urmare, acest aspect a intrat sub puterea de lucru judecat.

Examinând situaţia de fapt şi dispoziţiile legale incidente, instanţa de fond a concluzionat că în mod justificat organul fiscal a apreciat că societatea reclamantă nu are dreptul de a-şi deduce taxa pe valoare adăugată ce a fost achitată de Oficiul de Plăţi şi Contractare PHARE din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, deoarece în caz contrar s-ar ajunge la situaţia ca bugetul de stat să achite de două ori sumele reprezentând taxa pe valoare adăugată pentru cheltuielile decontate în cadrul acestei măsuri, odată prin achitarea TVA aferentă facturilor emise de prestatorii de servicii şi a doua oară prin rambursarea soldului sumei negative TVA deduse de către beneficiarul final al facturii.

În raport de dispoziţiile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, Curtea a reţinut că taxa a cărei rambursare a fost solicitată nu a fost achitată de societatea reclamantă, ea fiind plătită cu banii de la bugetul de stat de către Oficiul de Plăţi şi Contractare PHARE din cadrul Ministerului Finanţelor Publice.

În al doilea rând, a observat judecătorul fondului, serviciile nu au fost în beneficiul societăţii reclamante.

Bunurile ce compun sistemul centralizat de utilităţi publice sunt proprietate publică, iar obiectivele de investiţii realizate ia acest sistem, din surse publice, nu sunt investiţii proprii pentru societatea care ie are în administrare, ci sunt proprietate publică şi aparţin domeniului public al unităţii administrativ teritoriale, potrivit prevederilor art. 44 alin. (1) şi alin. (3) din Legea nr. 51/2006 - Legea serviciilor comunitare de utilităţi publice.

Astfel, s-a reţinut că dacă finanţarea este asigurată din fonduri publice, bunurile realizate în cadrul programelor de investiţii aparţin domeniului public ai unităţilor administrativ teritoriale. Transferul acestor bunuri în proprietatea publică are loc la data finalizării investiţiei.

În al treilea rând, a reţinut prima instanţă, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere al TVA, societatea ar fi trebuit să justifice faptul că bunurile/serviciile achiziţionate sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile, dovadă care în cauză nu s-a realizat.

Susţinerile apărătorului societăţii reclamante din concluziile orale de la ultimul termen de judecată şi din concluziile scrise depuse la dosar în sensul inaplicabilităţii dispoziţiilor art. 1 indice 1 din O.U.G. nr. 135/2007 au fost apreciate ca fiind întemeiate, deoarece acest text de lege nu se poate aplica retroactiv. Textul din ordonanţa mai sus indicată a intrat în vigoare la data de 26 mai 2009 fiind introdus prin O.U.G. nr. 47/2009 şi nu poate fi aplicabil unei situaţii juridice apărută în perioada 2007 - 2008.

Chiar şi în lipsa acestui text legal, invocat în mod eronat de organul de soluţionare a contestaţiilor, considerentele legale întemeiate pe dispoziţiile art. 146 din C. fisc. nu îndreptăţesc societatea reclamantă să solicite deducerea unui TVA pe care în fapt nu l-a plătit.

Curtea a mai apreciat că nu prezintă niciun fel de relevanţă faptul că acei bani se folosesc tot pentru finanţarea cheltuielilor neeligibile aferente obiectivului pentru care a fost dedusă şi că nu a fost folosită în alte scopuri. Banii au fost achitaţi de la bugetul de stat şi trebuie să ajungă tot la acest buget iar nu să fie folosiţi de către unitatea administrativ teritorială.

În ceea ce priveşte menţiunile de la pct. 2 al deciziei, prima instanţă a observat că reclamanta, deşi prin acţiune s-a referit la întreaga decizie, în motivare nu a făcut vreo trimitere la nelegalitatea lor.

În plus, Curtea a constatat că în mod justificat s-a constatat necompetenta Direcţiei Generale de Soluţionare a Contestaţiilor în conformitate cu dispoziţiile art. 209 alin. (2) C. proc. fisc., contestaţia împotriva dispoziţiei de măsuri trebuind a fi soluţionată de organul emitent.

Împotriva acestei hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie, reclamanta SC A. SA a declarat recurs, invocând în drept dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi pct. 9 C. proc. civ.

Criticile subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. au vizat următoarele:

Instanţa de fond a ignorat dezlegările date de Înalta Curte prin Decizia de casare nr. 705 din 13 februarie 2014 prin care s-a stabilit că nu a fost încălcat principiul unicităţii controlului cu motivarea că împrejurarea nouă care dă dreptul organului fiscal la efectuarea unui nou control este reprezentată de chestiunea respectării/nerespectării dispoziţiilor Ordinului ministrului finanţelor nr. 1832/2010. În acest context noul control fiscal trebuie să se raporteze şi limiteze numai la această împrejurare, iar în rejudecarea pe fond a acţiunii în contencios administrativ, curtea de apel avea de stabilit numai dacă privitor la deconturile de TVA din 24 decembrie 2008 şi din 26 ianuarie 2009 (adică pentru TVA plătit de Ministerul Finanţelor în perioada noiembrie 2007 - decembrie 2008) reclamanta avea obligaţia la data de 22 mai 2009 (data aprobării exercitării dreptului de deducere şi a restituirii soldului negativ TVA), să respecte prevederea art. 11 din O.U.G. nr. 135/2007 (articol introdus la data de 26 mai 2009 prin O.U.G. nr. 47/2009) şi Normele metodologice aprobate prin Ordinul MF nr. 1832/2010.

Subliniază recurenta că nu este ţinută la restituirea TVA pe baza art. 11 al O.U.G. nr. 135/2007 întrucât plata TVA de către Ministerul Finanţelor în favoarea furnizorilor s-a efectuat în perioada noiembrie 2007 - decembrie 2008, deconturile prin care s-a exercitat dreptul de deducere sunt din 24 decembrie 2008 şi 26 ianuarie 2009, iar data aprobării deducerii şi a instituirii soldului negativ al deconturilor de TVA este 22 mai 2009.

Legea fiscală nu are cum să retroactiveze, formularea textului legal în discuţie fiind neechivocă.

Pentru că art. 11 al O.U.G. nr. 135/2007 face trimitere la condiţiile şi termenele stabilite prin norme pentru restituirea TVA, conţinutul normelor sunt şi mai edificatoare în privinţa perioadei în care subzistă obligaţia restituirii TVA cu privire la care s-a exercitat dreptul de deducere, şi anume că se referă numai la sume plătite de la bugetul de stat după data intrării în vigoare a O.U.G. nr. 47/2009. În acest sens sunt amintit prevederile de la pct. 9 din Normele metodologice aprobate prin Ordinul nr. 1832/2010.

Prin sume plătite de la bugetul de stat din momentul intrării în vigoare a O.U.G. nr. 47/2009, la care face trimitere pct. 9.1.i) din Normele metodologice mai înainte arătate, se înţeleg sumele de bani plătite de către Ministerul Finanţelor în favoarea furnizorilor (emitenţi ai facturilor ce conţin TVA pentru care se asigură cofinanţare).

Aşadar, pentru TVA plătit de la bugetul de stat în perioada noiembrie 2007 - decembrie 2008 nu există obligaţia de restituire instituită de art. 11 al O.U.G. nr. 135/2007, situaţie în care în mod nelegal s-a emis Decizia de impunere F-IS/596 din 17 mai 2011 şi de asemenea nelegal a fost respinsă contestaţia prin Decizia nr. 10 din 6 octombrie 2012 emisă de DGSC din cadrul ANAF.

Recurenta a apreciat că sentinţa atacată este nelegală şi din perspectiva art. 304 pct. 7 C. proc. civ., arătând în acest sens că motivarea instanţei de fond este contradictorie câtă vreme deşi se reţine că din partea reclamantei nu s-a produs o încălcare a prevederilor art. 11 din O.U.G. nr. 135/2007 respectiv nu s-a săvârşit nicio încălcare a dispoziţiilor conţinute de normele metodologice aprobate prin Ordinul nr. 1832/2010, se motivează şi dă o soluţie de respingere a acţiunii.

O ultimă critică, care ar justifica în opinia recurentei o soluţie subsidiară, de admitere numai în parte a acţiunii şi de desfiinţare a deciziei de impunere cu privire la obligaţia de plată a accesoriilor în sumă de 97.634 lei, este aceea potrivi căreia nu se justifică obligarea la plată de accesorii aferente perioadei cuprinse între data rambursării şi data emiterii deciziei în urma noului control fiscal, culpa neaparţinând reclamantei, ci organului fiscal.

Prin întâmpinare, intimata Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a solicitat menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei atacate, arătând că în mod corect prima instanţă a reţinut că organul fiscal, în mod justificat, a considerat că reclamanta nu are dreptul de a-şi deduce TVA ce a fost achitată de Oficiul de Plăţi şi Contractare PHARE din cadrul MFP.

Examinând cauza, Înalta Curte reţine că recursul este nefondat, nefiind incidente nici dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi nici cele ale art. 304 pct. 7 C. proc. civ., astfel că va respinge recursul pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Aşa cum se poate observa din cuprinsul cererii de recurs redate rezumativ mai înainte, în susţinerea ambelor motive de recurs se impută instanţei de fond că a ignorat dezlegările date prin Decizia de casare nr. 705 din 13 februarie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, şi nu a lămurit dacă societatea reclamantă avea obligaţia la data de 22 mai 2009 să respecte prevederile art. 11 din O.U.G. nr. 135/2009 şi Normele metodologice de aplicare a acestei ordonanţe aprobate prin Ordinul MFP nr. 1832/2010.

Premisa de la care priveşte recurenta-reclamantă este eronată. Pe de o parte, trebuie arătat că prin Decizia nr. 705/2014, secţia contencios administrativ şi fiscal, a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie a stabilit doar că a fost respectată de către organul fiscal regula unicităţii inspecţiei fiscale, Decizia de reverificare nr. 17379 din 3 septembrie 2010 fundamentându-se pe elemente suplimentare necunoscute la data primului control, identificând că respectarea prevederilor OMFP nr. 1832/2010 nu a constituit o preocupare a organului de inspecţie fiscală şi că această informaţie se încadrează în definiţia datelor suplimentare obligatorii a fi analizate la momentul aprobării cererii de rambursare a soldului sumei negative a TVA solicitată de reclamantă.

Casarea cu trimitere spre rejudecare a fost dispusă în temeiul art. 312(1) teza I C. proc. civ. coroborat cu art. 20(3) din Legea nr. 554/2004, motivat de faptul că prima instanţă nu s-a preocupat de soluţionarea fondului pricinii.

Pe de altă parte, problema aplicabilităţii/neaplicabilităţii dispoziţiilor art. 11 din O.U.G. nr. 135/2007 a fost clarificată explicit în considerentele sentinţei, subliniindu-se că textul legal a intrat în vigoare la data de 26 mai 2009 (fiind introdus prin O.U.G. nr. 47/2009) şi nu poate fi aplicat unei situaţii juridice apărute în perioada 2007 - 2008, deci nu poate fi aplicat retroactiv.

Aşadar, aserţiunile recurentei pe acest aspect sunt neadecvate, practic fără obiect, câtă vreme, în rejudecare instanţa a acceptat argumentat apărarea societăţii.

Omite însă recurenta să facă vreo referire la modul în care, în rejudecare, instanţa a examinat fondul pricinii, neînţelegând în acest fel să combată abordarea judecătorului fondului şi concluzia că acţiunea este neîntemeiată.

În mod judicios instanţa de rejudecare a analizat dreptul de deducere a TVA invocat de reclamantă prin raportare la dispoziţiile art. 146 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care reglementează condiţiile pe care persoana impozabilă trebuie să le îndeplinească pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei.

Aplicând textul legal la situaţia de fapt detaliată în considerentele sentinţei judecătorul fondului a stabilit în mod corect că reclamanta nu este îndreptăţită să solicite deducerea unui TVA pe care în fapt nu l-a plătit.

Taxa a cărei rambursare a fost cerută de reclamantă nu a fost achitată de aceasta, ci de Oficiul de Plăţi şi Contractare PHARE din cadrul Ministerului Finanţelor Publice; serviciile nu au fost în beneficiul societăţii (bunurile realizate în cadrul programului de investiţii aparţinând domeniului public al unităţilor administrativ teritoriale, conform art. 44(1) şi (3) din Legea nr. 51/2006); bunurile/serviciile achiziţionate nu sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii.

În acest context, a conchis instanţa de fond că în mod justificat organul fiscal a apreciat că reclamanta nu are dreptul de a-şi deduce TVA aferentă investiţiilor finanţate din fonduri nerambursabile, taxa achitată de OPC Phare din cadrul MFP, întrucât o asemenea abordare ar avea drept consecinţă ca bugetul de stat să achite de două ori sumele reprezentând TVA pentru cheltuielile decontate în cadrul acestei măsuri, odată prin achitarea TVA aferentă facturilor emise de prestatorii de servicii şi a doua oară prin rambursarea soldului sumei negative TVA deduse de către beneficiarul final al facturii.

Se constată, aşadar, că nu se poate vorbi de o aplicare greşită a legii sau de o motivare contradictorie a hotărârii pronunţate în rejudecare de Curtea de Apel Iaşi, secţia contencios administrativ şi fiscal, şi având în vedere şi dispoziţiile art. 312(1) şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat de SC A. SA împotriva Sentinţei nr. 120/2014 din 29 mai 2014 a Curţii de Apel Iaşi, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 martie 2015.

Procesat de GGC - CL