VAT deduction and collection dispute quashed and remanded for lack of reasoning

Decizia nr. 1269/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa civilă nr. 1638 din 23 mai 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte cererea principală şi cererea conexă, în cauza privind pe reclamanta Regia Naţională a Pădurilor Romsilva, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (ANAF), a anulat în parte Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de ANAF - DGSC şi Decizia de impunere din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC în ceea ce priveşte obligarea reclamantei la plata TVA dedusă în cuantum de 1.350.636 lei şi a accesoriilor aferente acestei sume, a respins cererile, în rest, ca neîntemeiate, a respins ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a circularei ANAF din 15 mai 2009, a dispus majorarea onorariului expertului contabil A. cu suma de 3846 lei şi a obligat reclamanta la plata acestei sume în contul Biroului Local pentru Expertize Tehnice Judiciare şi Contabile de pe lângă Tribunalul Bucureşti şi a obligat pârâta la 3431,8 lei cheltuieli de judecată către reclamantă.

Pentru a hotărî astfel, Curtea a analizat situaţia de fapt şi conţinutul actelor atacate, apreciind că cererea de chemare în judecată este parţial întemeiată, pentru următoarele motive:

În privinţa TVA dedusă pentru lucrările efectuate la drumuri forestiere şi corecţii de torenţi, Curtea a apreciat că decizia de impunere atacată (prin care se stabileşte obligarea reclamantei la plata TVA dedusă, în cuantum de 1.350.636 lei) este nelegală. Aceasta întrucât, autoritatea fiscală a apreciat în mod eronat că investiţiile menţionate nu au ca scop realizarea de operaţiuni taxabile, astfel că în speţă sunt incidente prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) din C. fisc. conform cărora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul unor operaţiuni taxabile.

Curtea a avut în vedere faptul că reclamanta este persoană juridică plătitoare de TVA şi că aceasta este achizitorul lucrărilor sus menţionate - lucrări şi servicii pentru realizarea de drumuri forestiere şi pentru corectarea torenţilor. Conform prevederilor art. 83 din Legea nr. 46/2008 drumurile forestiere sunt căi de transport tehnologic, de utilitate privată, utilizate, între altele, pentru gospodărirea pădurilor, iar potrivit art. 1 alin. (4) din regulamentul său de organizare şi funcţionare (aprobat prin H.G. nr. 229/2009), Romsilva realizează recoltarea, prelucrarea şi valorificarea produselor specifice fondului forestier.

Din aceste dispoziţii legale rezultă că drumurile forestiere sunt mijloace fixe, de utilitate privată, ce fac parte din procesul tehnologic de exploatare a pădurilor, fiind strict necesare valorificării produselor specifice fondului forestier, valorificare ce reprezintă o operaţiune taxabilă din punct de vedere al TVA.

De asemenea, scopul realizării corecţiilor de torenţi îl constituie protejarea fondului forestier şi a drumurilor forestiere împotriva viiturilor şi a altor forme de degradare, activitate indispensabilă valorificării produselor fondului forestier.

Din cele mai sus expuse, rezultă că realizarea reţelei de drumuri forestiere şi efectuarea lucrărilor de corectare a torenţilor reprezintă activităţi secundare ale reclamantei care însă contribuie în mod direct la realizarea obiectului principal de activitate şi, implicit, la realizarea de operaţiuni taxabile.

În opinia Curţii, nu sunt relevante în speţă prevederile art. 12 din Legea nr. 213/1998 şi ale art. 5 din H.G. nr. 1705/2006 - împrejurarea că reclamanta este titulara unui drept de administrare asupra bunurilor din patrimoniul său (şi nu proprietara acestora) nu înseamnă că aceasta nu poate achiziţiona bunuri şi servicii în vederea realizării de operaţiuni taxabile şi deduce TVA aferentă, în condiţiile în care, aşa cum s-a arătat mai sus, reclamanta este plătitor al acestei taxe. Totodată, Curtea a constatat că, după cum în mod corect susţine reclamanta, prevederile art. 26 din O.U.G. nr. 34/2009 nu limitează în nici un fel dreptul de deducere a TVA.

Cât priveşte TVA necolectată pentru operaţiunile taxabile rezultând din contractele de administrare a fondului forestier (1.700.388 lei), Curtea a apreciat că decizia de impunere este legală sub acest aspect, dat fiind că din interpretarea prevederilor art. 10 alin. (3) şi art. 12 din Legea nr. 46/2008 reiese că administrarea pădurilor private se realizează de către ocoalele silvice din subordinea direcţiilor silvice judeţene numai pe bază de contract, proprietarii pădurilor având, în acest caz, calitatea de clienţi.

Din actele dosarului rezultă că ocoalele silvice din mai multe judeţe au compensat cheltuielile pentru servicii silvice cu veniturile realizate din vânzarea masei lemnoase şi au facturat doar diferenţa, nefiind respectate prevederile art. 130 din C. fisc. Ca urmare, era obligatorie facturarea distinctă a fiecăruia dintre serviciile de administrare (silvice) a pădurilor private şi colectarea TVA aferentă.

Curtea a mai apreciat că nu există nicio justificare legală pentru necolectarea TVA aferentă contravalorii integrale a serviciilor silvice prestate în cadrul contractelor de administrare şi nu numai pentru diferenţa pozitivă dintre această contravaloare şi cea a masei lemnoase valorificate. Aceasta în condiţiile în care la dosar nu există dovezi concludente care să ateste că valoarea serviciilor silvice prestate ar fi inclusă în preţul masei lemnoase vândute.

Faţă de considerentele mai sus expuse, Curtea a anulat în parte Decizia nr. 306 din 2 iulie 2012 emisă de ANAF - DGSC şi Decizia de impunere din 14 martie 2012 emisă de ANAF - DGAMC în ceea ce priveşte obligarea reclamantei la plata TVA dedusă în cuantum de 1.350.636 lei şi a accesoriilor aferente acestei sume şi a respins cererile, în rest, ca neîntemeiate. Curtea a apreciat că nu se impune anularea raportului de inspecţie fiscală, având în vedere că acesta este un act premergător emiterii deciziei de impunere şi nu produce efecte juridice prin el însuşi, neavând nici caracter executoriu.

Totodată, Curtea a respins ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a circularei ANAF din 15 mai 2009, având în vedere că această circulară nu este un act administrativ în înţelesul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004 (nu dă naştere, modifică sau stinge raporturi juridice), ci prin aceasta se stabileşte modul de interpretare a unor dispoziţii legale.

În temeiul art. 213 alin. (2) C. proc. civ. Curtea a dispus majorarea onorariului expertului contabil A. cu suma de 3846 lei şi a obligat reclamanta la plata acestei sume în contul Biroului Local pentru Expertize Tehnice Judiciare şi Contabile de pe lângă Tribunalul Bucureşti.

În temeiul art. 274 alin. (1) şi art. 276 C. proc. civ. Curtea a obligat pârâta la 3431,8 lei cheltuieli de judecată către reclamantă, sumă reprezentând 1/2 din contravaloarea taxei de timbru şi a onorariului achitate de aceasta din urmă, potrivit pretenţiilor admise.

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs atât reclamanta Regia Naţională a Pădurilor Romsilva, cât şi pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.).

Recurenta - reclamantă Regia Naţională a Pădurilor Romsilva a susţinut că hotărârea atacată este nelegală şi netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente: - sentinţa nu conţine

motivele pe care se sprijină sau este insuficient motivată (art. 304 pct. 7 C. proc. civ.). Faptul că instanţa a reţinut că nu există nici o justificare legală pentru necolectarea TVA nu este suficient pentru a motiva hotărârea. Instanţa nu a indicat temeiurile pentru care a respins acţiunea formulată de reclamantă;

- sentinţa este lipsită de temei legal, ori a fost dată cu aplicarea greşită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.). Greşit a reţinut instanţa de fond că din interpretarea prevederilor art. 10 alin. (3) şi art. 12 din Legea nr. 46/2008 reiese că administrarea pădurilor private se realizează de către ocoalele silvice numai pe bază de contract, proprietarii pădurilor având, în acest caz, calitatea de clienţi. Nicăieri în aceste articole nu se menţionează că proprietarii de păduri, în cazul contractelor de administrare, au calitatea de clienţi. În cadrul contractelor de administrare ocolul silvic valorifică (şi facturează inclusiv TVA către diverşi cumpărători) masa lemnoasă proprietate a altor deţinători, iar în situaţia în care contravaloarea lucrărilor prestate în suprafaţa administrată este superioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafeţe, ocolul silvic facturează proprietarului terenului diferenţa dintre valoarea lucrărilor prestate şi sumele încasate din valorificarea masei lemnoase. În situaţia în care contravaloarea lucrărilor efectuate în suprafaţa administrată este inferioară contravalorii masei lemnoase valorificate din aceste suprafeţe, ocolul silvic restituie proprietarului diferenţa dintre suma încasată din valorificarea masei lemnoase şi valoarea lucrărilor prestate. Colectarea TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu ocazia administrării pădurilor atât de la terţul cumpărător de masă lemnoasă, cât şi de la proprietarul fondului forestier, ar reprezenta o dublă impozitare a aceleiaşi cheltuieli. Concluziile raportului de expertiză (partea a II-a, obiectiv 4, pag. 16) au fost tot în sensul inexistenţei obligaţiei de facturare a TVA de către proprietarul pădurii;

- în mod nelegal a fost respinsă ca inadmisibilă excepţia de nelegalitate a circularei din 15 mai 2009 emisă de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, lit. A), pct. III, acest act având legătură cu fondul cauzei, iar prerogativa aplicării unitare a C. fisc. fiind atribuită prin lege (art. 5 alin. (4) C. fisc.) ministrului finanţelor.

Criticile formulate de recurenta Regia Naţională a Pădurilor Romsilva se încadrează în motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ.

Recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală a susţinut la rândul său, că hotărârea atacată este nelegală şi netemeinică pentru următoarele motive, respectiv argumente:

- hotărârea a fost dată cu încălcarea dispoziţiilor art. 145 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora o persoană impozabilă poate deduce TVA aferentă achiziţiilor dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile. Nu poate fi primit raţionamentul instanţei de fond potrivit cu care achiziţiile făcute de intimata-reclamantă sunt în folosul operaţiunilor taxabile ale acesteia. Regia Naţională a Pădurilor Romsilva a realizat obiective de investiţii constând în drumuri forestiere şi corecţii de torenţi, pentru bunuri care sunt în patrimoniul public al statului şi se află în administrarea regiei conform H.G. nr. 1005/2003 şi H.G. nr. 229/2009. Investiţiile finalizate, efectuate din surse bugetare şi care aparţin domeniului public al statului, deşi, la finalizare, incluse în inventar, în categoria imobilizărilor corporale, la valoarea corespunzătoare surselor bugetare utilizate, nu sunt proprietatea regiilor autonome, ci sunt date acestora în administrare. Astfel, nu se poate susţine că regia realizează achiziţiile respective în folosul operaţiunilor taxabile;

- instanţa de fond în mod nejustificat a majorat onorariul expertului cu suma de 3846 lei şi nu a făcut aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. cu privire la onorariul apărătorului.

Criticile formulate de recurenta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală se încadrează în prevederile art. 304 pct. 9 şi ale art. 3041 C. proc. civ.

Analizând actele şi lucrările dosarului de fond, precum şi motivele de recurs invocate, Înalta Curte constată că recursurile sunt întemeiate, însă numai pentru următoarele considerente:

Potrivit art. 261(1) "Hotărârea se dă în numele legii şi va cuprinde: [...] 5. motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor".

Prin sentinţa pronunţată instanţa de fond nu a analizat apărările reclamantei privind modul de facturarea a TVA în cadrul contractelor de administrare prevăzute de art. 12 din Legea nr. 46/2008 (C. silvic) şi nu a făcut nicio referire la raportul de expertiză efectuat în cauză.

Totodată, nu au fost analizate apărările pârâtei Agenţia Naţională de Administrare Fiscală privind regimul juridic al investiţiilor efectuate de regie din surse bugetare, din punctul de vedere al deducerii TVA.

În ceea ce priveşte critica referitoare la greşita respingere ca inadmisibilă a excepţiei de nelegalitate a circularei din 15 mai 2009 emisă de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, acest motiv de recurs urmează a fi respins ca nefondat, instanţa de fond reţinând în mod corect că circulara nu este un act administrativ în sensul art. 2 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 554/2004.

Pentru considerentele menţionate, cu referire la art. 312 alin. (1), (2) şi (3) C. proc. civ., instanţa de control judiciar va admite recursurile, dispunând casarea sentinţei cu trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă pentru analizarea apărărilor părţilor referitoare la TVA datorată în cadrul contractelor de administrare încheiate de Regia Naţională a Pădurilor Romsilva cu proprietarii pădurilor şi pe cele referitoare la regimul juridic al investiţiilor efectuate de regie din surse bugetare, din punctul de vedere al deductibilităţii TVA, precum şi a probelor administrate în cauză, inclusiv proba cu expertiză efectuată.

Cu ocazia rejudecării, instanţa de fond va analiza şi criticile recurentei-pârâte Agenţia Naţională de Administrare Fiscală cu privire la greşita acordare a cheltuielilor de judecată, în funcţie de soluţia ce se va pronunţa pentru capetele de cerere principale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile formulate de Regia Naţională a Pădurilor Romsilva şi de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală împotriva Sentinţei civile nr. 1638 din 23 mai 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 19 martie 2015.

Procesat de GGC - CL