Decizia nr. 1250/2016 · Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie — Secţia de Contencios Administrativ şi Fiscal

Decizia nr. 1250/2016

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată şi precizată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (A.N.A.F.), a solicitat anularea în parte a Deciziei nr. 456 din 27 noiembrie 2012 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC A. SA, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. sub nr. 906742 din 08 mai 2012, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei SC A. SA pentru suma de 3.218.756 lei (pct. 1 - 3 din dispozitivul deciziei atacate).

Prin precizarea acţiunii, reclamanta a solicitat anularea în tot a Deciziei de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecţia fiscala, aparţinând Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala, Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili, Activitatea de Inspecţie Fiscală.

Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 144 din 2 iunie 2015, Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a hotărât următoarele:

- admite, în parte, acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F.;

- anulează în parte Decizia nr. 456 din 27 noiembrie 2012 şi Decizia de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 emise de A.N.A.F. în sensul că sumele datorate de reclamantă, totalizează sume de 220.391 lei şi se compun din: 22.695 lei TVA; 17.929 lei accesorii TVA; 16.423 lei accesorii vărsăminte persoane handicap neîncadrate; 54.109 lei impozit venituri persoane juridice nerezidente; 109.235 lei accesorii impozit venit persoane juridice nerezidente;

- menţine restul dispoziţiilor actelor contestate.

Pentru a pronunţa această hotărâre, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin Decizia de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecţia fiscală, a stabilit în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare de plată în cuantum total de 3.252.899 lei, reprezentând impozit pe profit datorat de persoane juridice române, în cuantum de 1.249.411 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 1.462.872 lei; taxa pe valoarea adăugată, în cuantum de 38.010 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 20.877 lei; impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente, în cuantum de 145.425 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 227.855 lei, contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice, în cuantum de 35.607 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 22.276 lei; vărsăminte de la persoanele juridice, pentru persoanele cu handicap neîncadrate, în cuantum de 10.360 lei, la care se adaugă majorări de întârziere în cuantum de 40.206 lei.

Aşa cum rezultă din decizia de impunere, organele fiscale au reţinut că baza de impunere constă în: 1. reevaluare terenuri 2003 - 210.704 lei - impozit pe profit 33.713; 2. diferenţă de reevaluări 2005 - 2006 - 502.957 lei - impozit pe profit 80.473 lei; 3. tranzacţii terenuri - impozit profit 313.307; 4. comision NC 108/31, 12,2005 - 306.619 lei - impozit profit - 49.059 lei; 5. dobânzi anulate 2005 - 2.573.552 lei - impozit profit 411.768 lei; 6. tichete de masă - 1.460.929 - impozit profit - 233.749 ; 7. servicii comisionare - 3.741.890 - impozit profit 482.876; 8 diminuare impozit de către A.N.A.F. - 528.097 - impozit profit - 84.496; 9. Diminuare impozit A.N.A.F. - 1185457 - impozit profit - 189.673 lei; 10. diminuare impozit A.N.A.F. - 802.999 - impozit profit - 81.365.

Prin Decizia nr. 456 din 27 noiembrie 2012 privind soluţionarea contestaţiei formulate de SC A. SA, înregistrată la Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul A.N.A.F. sub nr. 906742 din 08 mai 2012, pârâta:

- a respins, ca neîntemeiată, contestaţia formulată de SC A. SA împotriva Deciziei de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 pentru suma de 981.483 lei, reprezentând: 848.290 lei - impozit pe profit suplimentar; 38.010 lei - taxa pe valoarea adăugata; 20.877 lei - accesorii aferente TVA; 35.607 lei - contribuţia aferentă compensaţiilor băneşti achitate salariaţilor disponibilizaţi prin concediere colectivă; 22.276 lei - accesorii aferente; 16.423 lei - accesorii aferente vărsămintelor de la personale juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

- a respins, ca nemotivată şi nesusţinută cu documente, contestaţia formulată de SC A. SA împotriva Deciziei de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 pentru suma totală de 774.401 lei, reprezentând: 401.121 lei - impozit de profit; 145.425 lei - impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente; 227.855 lei - majorări de întârziere aferente, precum şi pentru următoarele capete de cerere: înregistrarea eronată a pierderii fiscale de recuperate la nivelul anului 2004 în suma de 2.573.552 lei; prin înregistrarea cheltuielilor cu tichetele de masa în suma de 364.972 lei acordate salariaţilor pe anul 2005; înregistrarea cheltuielilor cu tichetele de masă în suma de 1.095.957 lei acordate salariaţilor pe anul 2006;

- a respins, ca neîntemeiată şi nemotivată, contestaţia formulată de SC A. SA împotriva Deciziei de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 pentru suma de 1.462.872 lei reprezentând accesorii calculate pentru neplata la termen a impozitului de profit suplimentar.

Prin aceeaşi decizie s-a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 pentru suma de 34.143 lei, reprezentând: 10.360 lei - vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate; 23.783 lei - majorări de întârziere aferente, urmând ca organele de inspecţie fiscală, printr-o altă echipă să procedeze la reanalizarea documentelor referitoare la respectivele capete de cerere, pe aceeaşi perioadă.

Pentru a hotărî astfel organul fiscal, referitor la validitatea actelor administrative-fiscale atacate, respectiv Decizia de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 a reţinut că, atât în ceea ce priveşte excepţia nulităţii actelor contestate, cât şi a excepţiei prescripţiei obligaţiilor fiscale aferente anului 2004, precum şi, pe fond, contestaţia este neîntemeiată, decizia fiind amplu motivată cu privire la toate aspectele contestate.

În ceea ce priveşte modalitatea de soluţionare a excepţiilor nulităţii actelor contestate şi prescripţiei obligaţiilor fiscale aferente anului 2004, aceasta nu a fost criticată în calea de atac, motiv pentru care Sentinţa nr. 198/2013 pronunţată de către Curtea de Apel Ploieşti se bucură de autoritate de lucru judecat sub acest aspect, astfel că instanţa nu se va mai pronunţa pe aceste excepţii.

1. Referitor la stabilirea suplimentară a impozitului pe profit în cuantum de 1.249.411 lei, stabilit în decizia de impunere

Reclamanta susţine că în mod greşit organul fiscal a constatat că suma de 2.107.036.265 ROL, reprezentând diminuare a valorii terenului "gospodărie anexă" în suprafaţă de 22.694 mp, trebuia înregistrată la data de 31 decembrie 2003, în cont de cheltuială şi nu prin diminuarea plusurilor din reevaluarea celor 11 terenuri, în suma de 215.367.030.422 ROL.

Organul fiscal susţine că reclamanta trebuia să procedeze la înregistrarea în cont de cheltuială a sumei de 2.107.036.265 ROL, întrucât, la data de 30 noiembrie 2003, anterior momentului efectuării reevaluării, în contabilitatea operatorului economic nu erau înregistrate plusuri din reevaluare, ceea ce face ca diminuarea rezultată, să fie scăzută din valoarea de înregistrare în contabilitate a imobilului.

Instanţa a reţinut că, aşa cum rezultă din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborat cu anexa 9 din RIF NC 160 din 31 decembrie 2004, anexa 10 RIF NC 186 din 31 decembrie 2004, anexa 1l-l1/3 RIF Raportul de evaluare teren şi RIF Raport de evaluare teren şi recapitulaţie evaluare terenuri la valoarea de piaţă conform H.G. nr. 1552/2003 pe baza Raportului de evaluare întocmit de SC B. SRL Bucureşti, anexa nr. 12 RIF NC 206 din 31 decembrie 2003, anexa nr. 14 RIF NC din 30 iunie 1999, anexa nr. 14 RIF NC 131 din 31 august 1999, adresa A. S.A, nr. 172 din 19 aprilie 2005 către MFP - Direcţia reglementărilor contabile (înregistrată sub nr. 27533 din 19 aprilie 200) referitor la interpretarea termenului de valoare fiscală din art. 33 alin. (4) din Legea nr. 571/2003, atât pentru terenuri, cât şi pentru construcţii, adresa MFP Direcţia Reglementărilor Contabile nr. 460547 din 26 mai 2005 răspuns la adresa nr. 172 din 19 aprilie 2005 în luna decembrie 2004 reclamanta a înregistrat în contul nr. 658.3 "cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital" în suma de 210.704 lei, prin creditul contului 105 "diferenţe de reevaluare". Suma de 210.704 lei a fost inclusă în cheltuielile anului 2004 şi considerată deductibilă fiscal la stabilirea profitului impozabil.

Organul de control a considerat că suma de 210.704 lei trebuia să afecteze rezultatul financiar al anului 2003 şi nu al anului 2004, aplicând prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, conform cărora "profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizare din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile" şi ale pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele de aplicare ale Codului fiscal, conform cărora "veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin".

Instanţa a reţinut, în acord cu concluziile raportului de expertiză, faptul că, întrucât reclamanta a înregistrat pentru data de 31 decembrie 2003 o pierdere fiscală de recuperat, în valoare de 12.844.752 lei, chiar dacă aceasta nu a înregistrat suma de 210.704 lei în rezultatul anului 2003, ci în rezultatul anului 2004, pierderea fiscală înregistrată la 31 decembrie 2004, când se cumulează cu pierderea fiscală a anului 2003, nu schimbă cu nimic rezultatul final la data de 31 decembrie.

2. Referitor la profitul impozabil în valoare de 502.957 lei stabilit în urma tratării plusului de valoare cu ocazia reevaluării mijloacelor fixe

Pârâta a susţinut că în mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că, prin înregistrarea în perioada 2005 - 2006 în categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil, a plusurilor din reevaluarea construcţiilor efectuată la data de 31 decembrie 2004, în sumă de 502.957 lei, întrucât au fost încălcate prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 24 alin. (1)5 din Legea nr. 571/2003.

Prima instanţă a reţinut că, potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa 15 RIF raport de evaluare a imobilizărilor corporale aparţinând A. SA Târgovişte, anexa nr. 16 RIF NC 159 din 31 decembrie 2004, anexa nr. 17 NC 135 din 31 decembrie 2006; anexa nr. 17 raport de reevaluare a imobililor corporale terenuri aflate în patrimoniul SC A. SA întocmit de C. SRL în decembrie 2006; anexa 18 Raport de reevaluare a imobilizărilor corporale de natura imobiliară (terenuri şi construcţii) aparţinând SC A.

SA întocmit de C. SRL în decembrie 2997; anexa 19 RIF NC 154 din 31 decembrie 2007, anexa 20 RIF Situaţia privind vânzările de imobilizări corporale înregistrării ieşirii mijloacelor fixe din patrimoniu, anexa nr. 21 RIF Situaţia privind deducerea de către A. SA la calculul profitului impozabil prin includerea pe cheltuieli a surplusului rezultat din reevaluarea mijloacelor fixe amortizabile, efectuată la 31 decembrie 2004; anexa 22 RIF Declaraţia privind impozitul pe profit an 2005; anexa 22 RIF Declaraţia privind impozitul pe profit an 2006; anexa nr. 23 Situaţia privind amortizarea plusului din reevaluarea mijloacelor fixe efectuate în perioada 2004 - 2009, anexa 24 RIF NC 15 din 31 martie 2005; anexa 24 RIF Situaţia analitică a imobilizărilor corporale; anexa 24 din 11 RIF NC 15 din 31 mai 2005, anexa nr. 24 RIF Situaţia amortizărilor, în perioada 2004 - 2007 reclamanta a efectuat reevaluări succesive ale terenurilor şi clădirilor existente în patrimoniu, în baza unor rapoarte de evaluare întocmite de către evaluatori autorizaţi.

Reclamanta a vândut în această perioadă imobilizări corporale în cuantum total de 24.293.237 lei. Din acestea, imobilizări în sumă de 1.984.193 lei, care au fost reevaluate conform documentelor puse la dispoziţie la data de 31 decembrie 2004, au fost vândute în perioada 2005 - 2006, în valoarea acestora fiind cuprinsă şi suma de 502.957 lei, suma ce reprezintă surplus de reevaluare, contabilizat în debitul contului 212 «construcţii» prin creditul contului 105 «diferenţe de reevaluare». În urma vânzării imobilizărilor respective, reclamanta a descărcat din gestiune mijloacele fixe pe seama amortizării înregistrate în cont 281 «amortizarea imobilizărilor corporale», iar pentru diferenţa neamortizată pe seama cheltuielilor de exploatare prin cont 658.3 «cheltuieli de exploatare privind activele cedate».

Din total sume înregistrate în cont 658.3, suma de 502.957 lei aferentă surplusului din reevaluare a fost considerată cheltuială deductibila fiscal şi luată în calcul la stabilirea profitului impozabil, astfel: aferent anului 2005 - 475.149 lei ; aferent anului 2006 - 27.808.

Din acelaşi probatoriu, rezultă că reclamanta a procedat la capitalizarea surplusului din reevaluare în sumă de 502.957 lei, prin preluarea şi transferul direct la capitalurile proprii prin cont 117.5 pentru anul 2005 şi cont 106.5 pentru anul 2006, fiind aplicabile prevederile OMF nr. 1752/2005 privind înregistrarea operaţiunilor de scoatere din gestiunea mijloacelor fixe şi capitalizarea surplusului din reevaluare, precum şi prevederile art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 571 din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a normelor de aplicare a codului fiscal, potrivit cărora în aplicarea prevederilor art. 22 alin. (5) corelate cu dispoziţiile art. 19 din C. fisc., surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale, care a fost anterior deductibil, evidenţiat potrivit reglementărilor contabile în contul "Rezultatul reportat" sau în contul "alte rezerve", analitice distincte, se impozitează la momentul modificării destinaţiei rezervei, distribuirii rezervei către participanţi sub orice formă, lichidării, divizării, fuziunii contribuabilului sau oricărui alt motiv, inclusiv la folosirea acesteia pentru acoperirea pierderilor contabile. Pentru calculul profitului impozabil aceste sume sunt elemente similare veniturilor. Înregistrarea şi menţinerea în capitaluri proprii, respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinaţiei sau distribuţie.

Având în vedere dispoziţiile menţionate mai sus, dar şi situaţia de fapt ce rezultă din probele administrate, instanţa a reţinut că în mod greşit a fost stabilit în sarcina societăţii profitul impozabil suplimentar în cuantum de 502.957 lei.

3. În ceea ce priveşte impozitul pe profit suplimentar în sumă de 313.307 lei, stabilit în urma tranzacţiilor imobiliare conform art. 33 din Legea nr. 571/2003

Pârâta a susţinut că în mod legal organele de inspecţie fiscală au stabilit impozitul pe profit suplimentar aferent anului 2005 în sumă de 313.307 lei aferent includerii în valoarea fiscală a terenurilor tranzacţionate a plusurilor din reevaluare, susţinând că reclamanta a încălcat dispoziţiile art. 33 din Legea nr. 571/2003.

Instanţa a reţinut că, potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa 25 RIF Transcriere date din factura fiscală din 31 martie 2005, anexa nr. 25/3 factura fiscală din 31 martie 2005; anexa nr. 25/4 Anexa la factura din 31 martie 2005; recapitulaţie vânzări martie 2005, anexa 25/5-25 din 11 Contract de vânzare-cumpărare a unui imobil (inclusiv încheierea de autentificare), anexa 25 din 12 - 25 din 13 Act adiţional nr. 1 la contract de vânzare-cumpărare a unui imobil; anexa nr. 26 RIF Transcriere date din factura fiscală din 28 aprilie 2005; anexa nr. 26/2 NC nr. 88 din 30 aprilie 2005, anexa nr. 26/3 factura din 28 aprilie 2005, anexa nr. 26/4-26/8 contract de vânzare-cumpărare a unui imobil (inclusiv încheierea de autentificare), anexa nr. 26/9 situaţia vânzare construcţii şi teren gospodăria anexă; anexa nr. 27 RIF transcriere date din factura fiscală din 28 aprilie 2005; anexa nr. 27/2 NC nr. 86 din 30 iunie 2005, anexa nr. 27/3 Hotărârea nr. 6 din 16 iunie 2005 a Consiliului de administraţie al SC A.

Târgovişte; anexa nr. 27/5 Situaţia vânzare - construcţii şi teren autobază luna aprilie 2005, anexa nr. 27/6 factura din 28 aprilie 2005; anexa nr. 27/4 NC 86 din 30 aprilie 2005, anexa nr. 27 Contract de vânzare-cumpărare (inclusiv încheierea de autentificare); anexa nr. 27/9 Hotărârea nr. 3 din 26 aprilie 2006 a Consiliului de Administraţie al SC A. Târgovişte; anexa nr. 28 RIF NC nr. 90 din 30 aprilie 2005; anexa 28/2 Situaţia vânzare clădire fost dispensar luna aprilie 2005, anexa nr. 28/3 factura din 11 aprilie 2005, anexa 28/4 - 28/5 contract de vânzare-cumpărare, anexa 28/6 Hotărârea nr. 1 din 20 decembrie 2004 a Consiliului de Administraţie al SC A.

SA Târgovişte, anexa nr. 29/l-29/4 Extras din registrul de calcul al impozitului pe profit cumulat an 2005, anexa nr. 30/1 calculul impozitului pe profit aferent vânzării de proprietate imobiliară din 30 aprilie 2005 către SC D. SRL; anexa nr. 30/2 calculul impozitului pe profit aferent vânzării de proprietate imobiliară din 30 aprilie 2005 către SC E. SRL, anexa nr. 30/4 calculul impozitului pe profit aferent vânzării de proprietate imobiliară di 30 aprilie 2005 către SC F. SRL, în perioada martie - aprilie 2005, reclamanta a înregistrat vânzări de imobilizări corporale către clienţi, încheind contractele de vânzare-cumpărare şi emiţând facturile fiscale din 31 martie 2005, din 28 aprilie 2005 şi din 11 aprilie 2005, în valoare totală de 6.815.634 lei.

Instanţa a avut în vedere prevederile art. 24 alin. (15) şi art. 33 din Legea nr. 571/2003 (dispoziţii în vigoare aplicabile la data înstrăinării proprietăţilor imobiliare) şi ale pct. 715 din Normele de aplicare a a Codului fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi faptul că, prin adresa din 26 mai 2005, Direcţia Generală Legislaţie Impozite Directe din cadrul Ministerului Finanţelor Publice a comunicat reclamantei că, potrivit art. 33 alin. (7) pct. a din Legea nr. 571/2003, valoarea fiscală reprezintă pentru mijloacele fixe achiziţionate începând cu 01 ianuarie 2004 - costul de achiziţie, producţie sau valoarea de piaţă a mijloacelor fixe dobândite cu titlu gratuit se constituite ca aport, la data intrării în patrimoniul contribuabilului, utilizată pentru calculul amortizării fiscale, redus cu amortizarea fiscală aferentă unei astfel de proprietăţi. În valoarea de intrare fiscală se includ şi reevaluările efectuate la data de 31 decembrie 2003, potrivit H.G. nr. 1553/2003. Din punct de vedere fiscal, diferenţele din reevaluarea valorii mijloacelor fixe după data de 01 ianuarie 2004 nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil. Au mai menţionat că din punct de vedere contabil, în cazul agenţilor economici care aplică Reglementările contabile aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001, cu modificările şi completările ulterioare, la cedarea unei imobilizări corporale, reevaluate, eventualul surplus din reevaluare aferent acestei se transferă în contul 1175, rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Aşa cum rezultă din probatoriul administrat, din totalul veniturilor s-a scăzut valoarea fiscală a imobilizărilor corporale vândute 5.074.230 lei şi cheltuielile legate de vânzare în sumă de 63.613 lei, rezultând un câştig din vânzare de 1.677.791 lei, calculându-se un impozit pe profit în sumă de 167.779 lei, 10% din câştigul realizat. Potrivit aceloraşi probatorii administrate, în valoarea fiscală a imobilizărilor vândute se regăseşte şi plusul din reevaluarea acestora, în sumă de 3.133.070 lei, la stabilirea valorii fiscale avându-se în vedere atât dispoziţiile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 715 din H.G. nr. 44/2004, cât şi punctul de vedere al Direcţiei de reglementări contabile din cadrul MFP.

În concluzie, instanţa a apreciat, în acord cu concluziile raportului de expertiză, că reclamanta a calculat corect impozitul pe profit în cazul tranzacţiilor respective, iar impozitul pe profit suplimentar calculat de către pârâtă în cuantum de 313.307 în sarcina reclamantei nu a fost corect stabilit.

4. Referitor la comisioanele înregistrate cu NC nr. 108 din 31 decembrie 2005

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa nr. 31 NC nr. 108 din 31 decembrie 2005, anexa 32 calculul diferenţelor de curs valutar pentru încasările lunii decembrie 2005, anexa nr. 33 -33/6 informare către Conducerea A. SA, anexa nr. 34 invoice nr. 194 din 04 octombrie 2005, anexa nr. 35 - 35/5 nota explicativă, în anul 2005 societatea a înregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal în cont 622 «cheltuieli privind comisioanele şi onorariile» suma de 306.619 lei prin creditarea contului 411.2 «Clienţi externi». Înregistrarea respectivă a fost efectuată pe considerentul că reprezintă comisioane de agent pentru contractele India 5, India 7 şi Siria.

În raport cu dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, prima instanţă a reţinut că, din probele administrate, rezultă că, pentru suma de 306.619 lei, nu există nicio factură sau alt document care să justifice serviciile prestate, suma respectivă rezultând din facturile întocmite de către reclamantă pentru livrări către diverşi furnizori externi care nu reprezintă presatori de servicii pentru societate, astfel că în mod corect organul fiscal a reţinut suma respectivă ca reprezentând profit impozabil.

5. În ceea ce priveşte înregistrarea eronată a pierderii fiscale în valoare de 2.573.552 lei în anul 2004 (dobânzile anulate în anul 2005)

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa nr. 36 - 36/2 Nota contabilă nr. 169 din 31 decembrie 2005 şi NC nr. 157 din 31 decembrie 2005, anexa nr. 37-37/4 calculul penalităţilor pentru contul 1661 Împrumuturi externe la data de 31 decembrie 2004 şi calcul dobânzi pentru contul 1661 Împrumuturi externe la data de 31 decembrie 2004, anexa nr. 40-40/3 extras din Situaţia Calculul impozit pe profit decembrie 2003, anexa nr. 35-35/5 nota explicativă, în luna decembrie 2005 reclamanta a procedat al stornarea sumelor de 5.277.682 lei reprezentând cheltuieli cu dobânzile şi penalităţile aferente contractelor cu parteneri externi, înregistrate în perioadele anterioare ale anului 2005; sumele au fost calculate şi înregistrate pe cheltuielile anilor anteriori anului 2005, în baza clauzelor contractuale, dar nu au fost achitate. În anul 2005, anumite contracte cu partenerii externi au fost modificate, în sensul eliminării anumitor clauze contractuale privind calculul acestor dobânzi şi penalităţi, reclamanta stornând aceste dobânzi şi penalităţi din conturile 168.5 şi 462.3. Din suma totală de 5.277.682 lei, înregistrată pe cheltuielile anilor 2003 şi 2004, suma de 2.704.130 a fost considerată cheltuială nedeductibilă fiscal, iar suma de 2.573.552 lei a fost considerată cheltuială deductibilă fiscal. Reclamanta a afectat rezultatul anului 2004, înregistrând suma în cont 117.4 «rezultatul reportat».

Având în vedere dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 573/2003 potrivit cărora profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la stabilirea profitului impozabil luându-se în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare, dar şi faptul că suma totală de 5.277.682 lei era aferentă anilor 2003, 2004, rezultă că suma de 2.573.552 lei considerată în anul 2004 deductibilă fiscal, nu s influenţat rezultatul exerciţiului 2005, ci al anului 2004, astfel că, aplicându-se această corecţie, nu rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit la care să se calculeze dobânzi şi penalităţi de întârziere, astfel că stabilirea de către pârâtă a unui profit impozabil de 2.573.552 lei pentru anul 2004 nu este corectă.

6. În ceea ce priveşte înregistrarea tichetelor de masă în anii 2005 şi 2006 în sumă de 364.972 lei, respectiv 1.095.957 lei

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborat cu anexa nr. 4l-41/22 Situaţii privind contribuţiile la asigurări sociale, în perioada aprilie 2005 - iulie 2006 reclamanta a acordat salariaţilor tichete de masă în baza contractului colectiv de muncă astfel: în anul 2005 - tichete în sumă de 364.972 lei şi în anul 2006 - tichete în sumă de 1.095.957 lei.

Cheltuielile cu tichetele de masă au fost înregistrate în cheltuielile societăţii, în cont 604 «cheltuieli privind materiale nestocate» fiind considerate deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit.

Organul fiscal a reţinut în sarcina societăţii un impozit pe profit suplimentar în sumă de 364.972 lei pentru anul 2005 şi 1.095.957 lei pentru anul 2006, susţinând că au fost încălcate prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, art. 21 alin. (1) din acelaşi act normativ şi art. 15 alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei financiare.

Analizând prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi ale art. 1 şi art. 15 alin 1 şi 2 din O.U.G. nr. 79/2001, prima instanţă a reţinut că în cauză nu sunt aplicabile dispoziţiile art. 15 alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001, întrucât acest act normativ este aplicabil doar regiilor autonome, societăţilor şi companiilor naţionale şi societăţilor comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar.

În speţă, instanţa a reţinut că sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (3) lit. e) din Legea nr. 571/2003 şi că Normele de aplicare a Codului Fiscal nu cuprind precizări suplimentare, dar cadrul legal este complet prin coroborarea cu prevederile legale privind limitele (valoarea nominală indexată şi număr maxim lunar) stabilite prin Legea nr. 142/1998. Potrivit art. 8 din Legea 142/1998, sumele corespunzătoare tichetelor de masă acordate de angajator: sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, în limitele valorii nominale indexate, sunt scutite de plata impozitului pe venitul sub forma de salariu. Nu se iau în calcul nici pentru angajator, nici pentru salariat la stabilirea drepturilor şi obligaţiilor care se determină în raport cu venitul salarial. Începând cu 1 iulie 2010, prevederile art. 8 din Legea nr. 142/1998 au fost abrogate prin O.U.G. 58/2010 - pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi alte măsuri financiar-fiscale.

În concluzie, prima instanţă a reţinut că în mod corect reclamanta a procedat la tratarea cheltuielilor cu tichetele de masă acordate în baza contractului colectiv de muncă ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, pârâta stabilind eronat în sarcina reclamantei obligaţia de plată a sumei de 364.972 lei pentru anul 2005 şi 1.095.957 lei pentru anul 2006, reprezentând profit impozabil.

7. Referitor la profitul impozabil stabilit în urma tratării cheltuielilor cu serviciile de comisionare prestate

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar coroborat cu anexa nr. 42-42/8 Acord de agent nr. 13 din 15 august 2005 între A. SA şi G., anexa nr. 43 Fişa contului 462.4 G., anexa nr. 44 copii e-mail-uri referitoare la servicii prestate, anexa nr. 45-45/3 comanda din 10 august 2007, anexa nr. 46 Raport de activitate privind activitatea de agent 13 din 15 august 2005; anexa nr. 47 Nora internă nr. 89 din 12 septembrie 2011, anexa nr. 48-48/8 Contract de agent nr. 2096 A. SA şi H., anexa nr. 49-49/6 Comenzi şi facturi comerciale; anexa nr. 50 fişa contului 401.3 H., anexa nr. 51 raport de activitate privind activitatea de agent 2096 din 14 iunie 2008, anexele nr. 52-52/11, Acord de consultant nr. 228/229 între A.

SA şi I., anexa nr. 53 I.; anexa nr. 54 Fisa contului 401,3 I., anexa nr. 55-55/12 copii e-mail-uri, corespondenţă comercială; anexa nr. 56-56/11 corespondenţă comercială J. şi A. SA, anexa nr. 58-58/9 contract de agent nr. 507-2/08 A. SA şi K. SA; anexa nr. 59-59/4 K. SA; anexa nr. 60 fişa contului 401,3 K., anexa nr. 6l-61/15 Contract de cumpărare utilaj între A. SA şi Compania L., anexa nr. 62 nota explicativă; anexa nr. 63-63/8 Contract de agenţie nr. 10/2006 A. SA şi M. SUA; anexa nr. 64-64/2 M., anexa nr. 65 Fişa contului 401,3 M., anexa nr. 66-66/16 corespondenţă comercială M.

şi A. SA, anexa nr. 67 Raport Activitate privind activitatea de agent 10/2006, anexa nr. 68 Nota internă, anexa nr. 69-69/5 Contract servicii 3 martie 2003 A. SA şi N. Cipru, situaţia privind facturile emise de către N. Cipru, anexa nr. 7l-71/5 Fişa analitică N. Cipru, anexa nr. 72-72/10 corespondenţa comercială N. Cipru şi A. SA, anexa nr. 73-73/8 certificat de schimbare nume N. în O. Cipru; anexa nr. 74 fişa contului 401.3 O. Cipru, anexa nr. 75-75/8 Contract de servicii A. SA şi P. Cipru, fişa contului 401.3 P. Cipru, adresa/comunicare/raport I. din data de 13 septembrie 2009, M. raport privind activităţile îndeplinite de către M.

în legătură cu semnarea şi derularea contractului din 01 decembrie 2006, Curtea de Arbitraj Comercial Internaţional de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie a României - Dosar nr. x/RIC/2011, Sentinţa arbitrală nr. 255 din 20 decembrie 2011 referitor la H., referitor la contracte cu P., Q. 14 februarie 2003 între A. SA şi R., adresa A. SA către R., 07 noiembrie 2011 R. şi P., service 03 martie 2003 între A. SA şi N.; adresa A. SC credit la 31 decembrie 2009, adresa A. N. confirmare sold, contract de agenţie nr. 10/2008 A. şi M., în perioada 2004 - 2009 societatea a încheiat cu diverşi parteneri contracte de comision, consultanţă, agent, management:

G. - acord de agent nr. 13/2005, I. - acord de consultanţă 228/229 din 11 septembrie 2008, K. - contract de agent nr. 507-2/08 din 01 iulie 2008, M. - contract de agenţie nr. 10/2006 din 30 noiembrie 2006, N. Cipru - contract servicii din 03 martie 2003, O. (Cyprus) din 11 ianuarie 2007 - fosta N. Cipru şi-a schimbat numele în O.; P. Cipru - contract de servicii din 29 septembrie 2008.

Valoarea totală a acestor servicii, respectiv suma de 3.741.890 lei, a fost apreciată de către pârâtă ca fiind profit impozabil suplimentar.

Din probele administrate indicate mai sus, instanţa de fond a concluzionat că aceste cheltuieli au fost înregistrate de reclamantă în baza contractelor de prestări servicii, acestea fiind deductibile fiscal, aşa cum rezultă din interpretarea per a contrario a art. 21 alin. (4) lit. m) din C. fisc., motiv pentru care profitul impozabil în valoare de 3.741.890 lei stabilit de către organul de control nu este corect determinat.

8. În ceea ce priveşte diminuarea profitului impozabil cu suma de 528.097 (venituri neimpozabile); cu suma de 1.185.457 lei (compensaţii băneşti - cheltuială deductibilă), cu suma de 802.099 lei (impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane fizice şi juridice), instanţa de fond a constatat că aspectele reţinute de organul fiscal nu au fost contestate de către reclamantă, motiv pentru care nu va fi verificată legalitatea acestor constatări.

9. Referitor la taxa pe valoare adăugată

Organul fiscal a constatat nedeductibilitatea TVA aferent cheltuielilor cu combustibilul în perioada 2009 - august 2010, cu susţinerea că reclamanta nu ar fi avut dreptul să deducă TVA, întrucât autoturismele au fost folosite exclusiv ca autoturisme de transport persoane.

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa nr. 86-86/6 situaţia privind TVA de rambursat pentru august 2004 - august 2010, situaţia TVA de plată pentru perioada august 2004 - august 2010, anexa nr. 87 adresa A.N.A.F. nr. 1054131 din 05 iulie 2011 solicitare documente, anexa nr. 89-89/2 Situaţia privind provenienţa TVA deductibilă pentru perioada august 2004 - decembrie 2006, anexa nr. 90-90/2 situaţia privind TVA colectată pentru perioada august 2004 - decembrie 2006, anexa nr. 9l-91/3 Situaţia privind provenienţa TVA deductibilă pentru perioada 01 ianuarie 2007 - 31 august 2010, anexa nr. 92-92/2 situaţia privind TVA colectată pentru perioada ianuarie 2007 - august 2010, anexele 93-93/13 facturi primite de A. SA pentru produse, anexa nr. 94-94/2 calcul majorări de întârziere/dobânzi la sursa TVA, anexa nr. 95-95/3 calculul impozitului pe profit an 2009, anexa nr. 96-96/8 situaţia consumului de carburant an 2010 şi fişa limită de consum, anexa nr. 97-97/2 calculul impozitului pe profit cumulate la 6 luni 2010, anexa nr. 98 calcul majorări de întârziere/dobânzi TVA (combustibili), rezultă că în ceea ce priveşte sumele în cuantum de 15.315 lei TVA aferentă combustibililor achiziţionaţi pentru autoturisme, la care se adaugă accesorii în valoare de 2.948 lei, acestea au fost determinate având la bază declaraţia anuală a impozitului pe profit, nefiind întocmite note contabile de stornare a TVA şi nefiind raportate în declaraţia 300 ca rectificare a sumelor.

În raport cu dispoziţiile art. 1451 din Legea nr. 571/2003 (în forma aplicabilă în perioada 2009 - 2010) şi cu probatoriul administrat, autovehiculele în cauză nu au fost destinate exclusiv transportului rutier de persoane, fiind în folosinţa personalului de la sectorul comercial, fiind autovehicule mixte de transport marfă şi persoane, conform documentelor de înmatriculare şi foilor de parcurs întocmite pentru cursele efectuate. Având în vedere această situaţie de fapt, instanţa a reţinut că TVA astfel cum a fost dedusă de către reclamantă nu se încadrează în excepţia prevăzută de art. 1451 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, astfel că sumele stabilite de către pârâtă în valoare de 15.315 lei TVA şi 2.948 lei accesorii nu au fost corect stabilite.

În ceea ce priveşte TVA în valoare de 22.695 lei, aferentă depăşirii cheltuielilor de protocol, 14.013 lei majorări de întârziere aferente, 3.404 lei penalităţi de întârziere aferente perioadei după 01 ianuarie 2006 şi 512 lei - penalităţi întârziere aferente perioadei până la 31 decembrie 2005, instanţa a reţinut, potrivit prevederilor art. 128 alin. (8) pct. f din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi pct. 6 alin. (11) şi (12) din H.G. nr. 44/2004, că depăşirea plafonului cheltuielilor de protocol înregistrate de societate conform art. 21 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 constituie livrare de bunuri pentru care se colectează TVA, în condiţiile în care pentru bunurile respective ce au făcut obiectul cheltuielilor de protocol, s-a dedus TVA la aprovizionare.

În cauză, reclamanta nu a prezentat o situaţie analitică cu privire la TVA dedusă pentru bunurile aprovizionate, pentru anii 2004, 2005, 2006 şi 2009, ani în care reclamanta a înregistrat pierdere din activitatea desfăşurată, astfel că aceasta avea obligaţia să calculeze şi să declare în decontul lunii următoare depunerii declaraţiei definitive anuale privind impozitul pe profit TVA colectată, astfel că în mod corect pârâta a calculat suma TVA de 22.695 lei şi 17.929 lei accesorii, conform art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

10. În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa nr. 103-l03/5 situaţia privind modul de constituire şi virare a impozitului pe venituri realizate de nerezidenţi din România - persoane juridice, conform contractului încheiat între N. Cipru, numită din 2007 O. Cyprus şi reclamantă, prima a prestat diverse servicii (intermedieri vânzări, prospectare piaţă, încheieri contracte) pentru care a încasat comisioane de la reclamantă, conform clauzelor contractuale, în acest sens fiind întocmite rapoarte de activitate pentru plăţile efectuate. Astfel, în perioada 01 ianuarie 2005 - 31 august 2010 N. Cipru, numită din 2007 O., a încasat de la SC A. SA suma de 202.384 dolari SUA echivalent 854.539 lei. Societatea a calculat, reţinut şi virat un impozit pe veniturile obţinute din România de către persoane juridice în sumă de 43.736 lei, în cotă de 5%.

Având în vedere dispoziţiile art. 116 şi art. 118 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, în raport cu probele administrate, instanţa de fond a reţinut că impozitul stabilit şi virat de reclamantă este corect, astfel că impozitul suplimentar stabilit de către pârâtă nu este corect determinat, nefiind datorat de către reclamantă.

În ceea ce priveşte înregistrarea pe cheltuieli deductibile fiscal în cont 622 «cheltuieli privind comisioanele şi onorariile» a sumei de 306.619 lei prin creditarea contului 411.2 clienţi externi, aceasta a fost achitată partenerilor externi prin diminuarea sumelor de încasat facturate pentru livrările de utilaje către firmele respective, persoane juridice nerezidente, în decembrie 2005.

Având în vedere dispoziţiile art. 116 din Legea nr. 571/2003 (în forma aplicabilă în anul 2005), dar şi situaţia de fapt reţinută ce rezultă din probatoriul administrat, instanţa a reţinut că reclamanta datorează impozit pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente, în cotă de 15 %, respectiv suma de 54.109 lei, astfel cum a fost calculată în raportul de expertiză tehnică de specialitate, (la suma brută de 360.728 lei), pentru suma de 54.109 lei, reclamanta datorând potrivit art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 majorări şi penalităţi de întârziere în valoare totală de 109.235 lei, această sumă fiind corect stabilită de către pârâtă.

11. În ceea ce priveşte contribuţiile pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa nr. 113-l13/6 Situaţia privind Contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii datorată de angajator, anexa nr. 114-l14/4 Hotărârea nr. 04 din 10 februarie 2009 a Consiliului de Administraţie al SC A. SA şi Anexa nr. 1 la Hotărâre, Anexa nr. 115-l15/2 Situaţia privind plăţile compensatorii achitate salariaţilor disponibilizaţi în anul 2009, Situaţia privind compensaţiile băneşti achitate salariaţilor disponibilizaţi în anul 2009, anexa nr. 116 Calculul majorărilor de întârziere/dobânzi la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii datorată de angajator, rezultă că în sarcina reclamantei, prin raportul de inspecţie fiscală din 30 martie 2012 şi Decizia de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 s-a stabilit ca şi contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii, următoarele sume suplimentare de plată: 35.607 lei contribuţie concedii şi indemnizaţii şi suma de 22.276 accesorii aferente.

Aşa cum rezultă din probatoriul administrat, reclamanta a achitat în perioada supusă verificării plăţi compensatorii personalului disponibilizat prin concediere colectivă.

Potrivit art. 29616 din Legea nr. 571/2003 (introdus prin O.U.G. nr. 117/2010), coroborat cu pct. 22 lit. j) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se exceptează de la plata contribuţiilor sociale veniturile la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate şi printre altele şi veniturile prevăzute la art. 2964 alin. (1) lit. t), respectiv veniturile reprezentând plăţi compensatorii suportate de angajator potrivit contractului colectiv sau individual de muncă.

Faţă de aceste dispoziţii legale, în raport cu situaţia de fapt ce rezultă din probatoriul administrat, instanţa a reţinut că suma de 35.607 lei reţinută în sarcina reclamantei drept contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii şi accesoriile în sumă de 22.276 lei sunt nelegale, în cauză nefiind aplicabile dispoziţiile art. 55 alin. (2) lit. k) din Legea nr. 571/2003, ci dispoziţiile speciale prevăzute de art. 29616 din Legea nr. 571/2003.

Este adevărat că titlurile executorii prin care reclamanta a fost obligată la plata compensaţiilor băneşti de concediere nu mai sunt în fiinţă, aspect ce rezultă din Decizia civilă nr. 1217 din 10 iunie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009 şi Decizia civilă nr. 1654 din 26 octombrie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009, însă plăţile compensatorii au fost achitate în temeiul unor hotărâri judecătoreşti executorii, chiar dacă nu irevocabile, astfel că pentru aceste plăţi, reclamanta nu poate fi obligată la plata contribuţiilor către bugetul de stat.

12. Referitor la accesoriile calculate pentru vărsăminte persoane cu handicap neîncadrate

Potrivit concluziilor din raportul de expertiză contabilă, astfel cum a fost completat cu Raportul suplimentar, coroborate cu anexa 120-l20/3 Situaţia privind vărsămintele de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, anexa nr. 121 calculul majorărilor de întârziere/dobânzi la vărsămintele de la persoanele juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate, adresa din 20 octombrie 2004 a AJOFM Dâmboviţa, în luna noiembrie 2005 reclamanta a calculat şi a declarat la bugetul statului la sursa bugetară vărsăminte persoane juridice pentru neîncadrarea de persoane cu handicap conform prev. art. 42 şi 43 din Legea nr. 343/2004 suma de 142.910 lei; din această sumă totală calculată pentru lunile ianuarie - noiembrie 2005, suma de 131.130 lei este aferentă perioadei ianuarie - octombrie 2005, fiind declarată cu întârziere în luna noiembrie 2005, şi nu la termenele scadente lunare.

Instanţa a reţinut că în mod corect prin raportul de inspecţie fiscală au fost calculate în sarcina reclamantei accesorii în sumă de 16.423 lei, din care 12.196 lei dobânzi şi 4.227 lei penalităţi de întârziere, conform art. 116 şi 121 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Recursul

Împotriva Sentinţei nr. 144, pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a formulat recurs pârâta Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, criticând-o pentru netemeinicie şi nelegalitate, solicitând instanţei să admită recursul ca fondat şi, în temeiul art. 312 alin. (3) din C. proc. civ., să modifice în parte hotărârea atacată, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii ca nefondată, având în vedere următoarele:

Motive de recurs:

I. În primul rând se învederează instanţei faptul că, deşi prin decizia de casare pronunţată în primul ciclu procesual, instanţa de recurs a reţinut că "în cauză nu se poate releva o motivare proprie a instanţe" şi că "aceasta s-a mărginit să-şi însuşească în totalitate expertiza", prin sentinţa dată în al doilea ciclu procesul, instanţa s-a limitat din nou (cu mici excepţii) să-şi motiveze decizia pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

De asemenea, în situaţiile în care instanţa, în motivarea hotărârii face trimitere la "probatoriul administrat în cauză", aceasta se referă, de fapt, tot la raportul de expertiză contabilă.

Curtea de Apel Ploieşti nu arată motivele pentru care a înlăturat apărările formulate în cauză de instituţia recurenta şi nici pe cele pentru care consideră concluziile raportului de expertiză contabilă ca fiind corecte.

II. Hotărârea pronunţată a fost dată cu aplicarea greşită a legii (art. 304 pct. 9 C. proc. civ.).

Instanţa de judecată, la pronunţarea sentinţei s-a bazat numai pe concluziile expertizei contabile, neluând în calcul întreg materialul probator de la dosarul cauzei şi întreaga legislaţie în materie.

1. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor efectuată în anul 2003, se precizează:

Instanţa de fond a reţinut în mod eronat faptul că, întrucât reclamanta a înregistrat pentru data de 31 decembrie 2003 o pierdere fiscală de recuperat, în valoare de 12.844.752, chiar dacă aceasta nu a "înregistrat suma de 210.704 lei în rezultatul anului 2003 ci în rezultatul anului 2004, pierderea fiscală înregistrată la 31 decembrie 2004, când se cumulează cu pierderea fiscală a anului 2003, nu schimbă cu nimic rezultatul final la data de 31 decembrie.

Recurenta precizează următoarele aspecte:

Intimata-reclamantă a înregistrat, conform notelor contabile nr. 160 din 31 decembrie 2004 şi nr. 186 din 31 decembrie 2004, diminuarea valorii terenului "Gospodărie anexă" în suprafaţă de 22.694 mp cu suma de 210.704 lei, pe seama diminuării plusurilor din reevaluarea celorlalte imobilizări corporale deţinute de societate (respectiv 11 terenuri).

Prin cele două note contabile, intimata-reclamanta a urmărit corectarea unor înregistrări contabile efectuate la data de 31 decembrie 2003, dată la care s-a înregistrat în contabilitate operaţiunea de reevaluare a unui număr de 12 terenuri în suprafaţă totală de 277.609 mp, conform prevederilor H.G. nr. 1553/2003 pe baza Raportului de evaluare întocmit de către SC B. SRL.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, la data de 30 noiembrie 2003, anterior momentului efectuării reevaluării, în contabilitatea societăţii nu erau înregistrate plusuri din reevaluare în contul 105 "Diferenţe din reevaluare", astfel încât diminuarea rezultată a fost scăzută din valoarea de înregistrare în contabilitate a imobilului.

În consecinţă, suma de 210.704 lei reprezentând diminuarea valorii terenului "Gospodărie anexă" cu ocazia reevaluării efectuată prin Raportul de evaluare întocmit de SC B. SRL la data de 31 decembrie 2003, trebuia înregistrată la respectiva dată în conturi de cheltuieli şi nu prin diminuarea plusurilor din reevaluarea celor 11 terenuri în sumă de 21.536.703 lei, aşa cum a procedat contestatoarea.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 210.704 lei, înregistrată pe cheltuieli la data de 31 decembrie 2004 în contul 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital" nu este aferentă exerciţiului contabil 2004, motiv pentru care nu poate beneficia de drept de deducere la calculul profitului impozabil aferent anului 2004.

Dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare prevăd:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţa între veniturile realizate din orice sursă cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare"; coroborate cu pct. 12 şi pct. 13 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Din interpretarea dispoziţiilor legale invocate, rezultă că sumele provenite din rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale la casarea sau cedarea activelor sunt elemente similare veniturilor.

În speţă, fiind vorba despre impunerea rezervelor din reevaluarea imobilizărilor corporale sunt incidente şi prevederile pct. 5.39 şi 5.40 din O.M.F. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Se reţine din constatările organelor de inspecţie fiscală faptul că prin Raportul de reevaluare întocmit la 31 decembrie 2003 de SC B. SRL Bucureşti au fost reevaluate un număr de 12 terenuri, operaţiune înregistrată în contabilitate în baza notei contabile din 31 decembrie 2003 de majorare a valorii totale a terenurilor deţinute de reclamantă cu suma de 21.325.999 lei pe seama majorării diferenţelor din reevaluare cu aceeaşi sumă, prin articolul contabil: 211.1 "Terenuri" = 105.8 " Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative" 21.325.999 lei.

Se reţine că, prin înregistrarea notelor contabile nr. 160 din 31 decembrie 2004 şi nr. 186 din 31 decembrie 2004, reclamanta a urmărit corectarea unor înregistrări contabile efectuate la data de 31 decembrie 2003 privind operaţiunea de reevaluare a unui număr de 12 terenuri în suprafaţă totală de 277.609 mp., conform prevederilor H.G. nr. 1553/2003.

De asemenea, din analiza anexei nr. 11 rezultă că pentru terenul "Gospodărie anexă" în suprafaţă de 22.694 mp., reevaluarea s-a făcut cu descreşterea valorii acestuia cu suma de 210.704 lei, respectiv de la valoarea contabilă de 512.967 lei la valoarea de 302.264 lei.

Deşi, conform concluziilor formulate în Raportul de evaluare a terenurilor, la 31 decembrie 2003, a rezultat o majorare a valorii terenurilor cu suma totală de 21.536.703 lei şi o diminuare a valorii terenului "Gospodărie anexă" în suprafaţă de 22.694 mp. cu suma de 210.704 lei, totuşi, în contabilitatea reclamantei, diminuarea valorii de înregistrare în contabilitate a terenului "Gospodărie anexă" a fost înregistrată prin diminuarea creşterilor totale din reevaluare, aferente celorlalte 11 imobilizări corporale (respectiv 21.536.703 lei - 210.704 lei).

Având în vedere prevederile funcţiunii conturilor din O.M.F. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, potrivit cărora creditul contului 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri" se înregistrează "(...) valoarea creşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ", rezultă că diminuarea valorii contabile a unui activ cu ocazia efectuării unei reevaluări, în cazul în care nu exista înregistrat un plus din reevaluare în contul 105 "Diferenţe din reevaluare", trebuie recunoscută ca o cheltuială.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, la data de 31 decembrie 2003, data reevaluării terenurilor din proprietatea reclamantei pentru terenul "Gospodărie anexă", în suprafaţă de 22.694 mp., nu mai existau diferenţe din reevaluare în creditul contului 105 "Diferenţe din reevaluare", deoarece surplusul din reevaluarea acestui teren în suma de 443.195 lei a fost utilizat pentru majorarea capitalului social subscris şi vărsat, majorare care a fost efectuată la data de 31 august 1999, conform notei contabile din 31 august 1999.

Având în vedere prevederile pct. 5.39 din O.M.F nr. 94/2001 suscitate, operaţiunea trebuia înregistrată la data de 31 decembrie 2003 prin articolul contabil: 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital" = 211.1 - 210.704 lei recunoscută ca şi cheltuială la nivelul anului 2003 şi nu prin diminuarea plusurilor din reevaluarea terenurilor, aşa cum a procedat contestatoarea.

Mai mult, art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe precizează:

"(1) Societăţile comerciale, indiferent de forma de proprietate, regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale, institutele de cercetare şi celelalte categorii de agenţi economici pot proceda la reevaluarea imobilizărilor corporale aflate în patrimoniul lor la data de 31 decembrie 2003, astfel încât rezultatul reevaluării să fie cuprins în situaţiile financiare ale anului 2003".

La Cap. I "Imobilizări corporale şi necorporale" pct. 1.1 "Imobilizări corporale" din Decizia nr. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate se prevede că: "Deprecierile imobilizărilor corporale, recunoscute contabil, nu sunt deductibile fiscal" la calculul profitului impozabil.

Deoarece cheltuiala în sumă de 210.704 lei reprezentând diminuarea valorii contabile a terenului "Gospodăria anexă" cu valoarea descreşterii acestui activ, urmare a reevaluării efectuate la data de 31 decembrie 2003, nu este aferentă exerciţiului fiscal al anului 2004, nici nu putea fi înregistrată în luna decembrie 2004 în contul 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital".

Mai mult, potrivit prevederilor funcţiunii conturilor din O.M.F nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a Comunităţilor Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate referitoare la contul 117 "Rezultatul reportat", rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente, trebuia înregistrat în debitul acestui cont, în corelaţie cu creditul conturilor, în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor.

Instanţa de fond trebuia să ţină cont de dispoziţiile pct. 715 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004 date în aplicarea art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 au fost introduse prin prevederile H.G. nr. 84/2005 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, publicată în M. Of. nr. 147/18.02.2005 care reprezintă data intrării în vigoare a H.G. nr. 84/2005, nefiind aplicabile speţei pentru perioada 2003 - 2004, aşa cum susţine intimata-reclamanta.

Se arată că, afirmaţia intimatei-reclamantei, potrivit căreia înregistrarea reevaluării din 31 decembrie 2003 a făcut obiectul inspecţiei fiscale precedente, finalizată cu Decizia de impunere nr. 5787 din 16 noiembrie 2004, este greşită, întrucât prin întocmirea la data de 31 decembrie 2004 a articolului contabil 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital" = 211 "Terenuri şi reamenajări de terenuri" cu suma de 210.704 lei reprezentând diminuarea valorii terenului "Gospodăria anexă", conform notei contabile din 31 decembrie 2004 a fost influenţat rezultatul exerciţiului contabil şi fiscal al anului 2004.

Nici afirmaţia intimatei-reclamantei potrivit căreia "Decizia Comisiei Centrale fiscale nr. 9/2003 bazată pe prevederile O.M.F.P nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate (...) nu mai erau în vigoare la data de 31 decembrie 2004", nu este întemeiată, deoarece respectivul act a fost abrogat la data de 01 iunie 2006 care reprezintă data intrării în vigoare a prevederilor O.M.F.P nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene publicat în M. Of. nr. 1080/30.11.2005.

2. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reevaluarea construcţiilor, efectuată la 31 decembrie 2004, în sumă de 502.957 lei

Recurenta arată că, şi pentru această sumă instanţa s-a raportat exclusiv la concluziile raportului de expertiză, reţinând, în mod greşit faptul că suma de 502.957 lei a fost stabilită în mod greşit în sarcina societăţii.

În combaterea acestei concluzii greşite a instanţei, se arată următoarele:

Intimata-reclamantă a efectuat reevaluări ale imobilizărilor corporale proprii, respectiv terenuri şi clădiri în perioada 01 iulie 2004 - 31 decembrie 2009, conform Raportului de evaluare întocmit de SC C. SRL din Cluj Napoca.

Intimata-reclamantă a efectuat, în perioada ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006, vânzări de construcţii în sumă de 1.984.193 lei care au fost reevaluate la 31 decembrie 2004, iar, la momentul vânzării construcţiilor, erau înregistrate în contabilitatea contestatarei, în creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", plusuri din reevaluare aferente respectivelor imobilizări corporale, care nu au fost supuse calculului amortizării până la acea dată, în sumă totală de 502.957 lei (475.149 lei pentru anul 2005 şi 27.808 lei pentru anul 2006).

Deoarece aceasta a considerat deductibilă la calculul profitului impozabil suma de 502.475 lei, conform declaraţiilor privind impozitul pe profit, precum şi a registrului de evidenţă fiscală, întocmite pentru perioada ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006, organele de inspecţie fiscală au calculat un profit impozabil aferent perioadei 2005 - 2006 în sumă de 502.957 lei, în baza prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 715 din Normele Metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi art. 4 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

La art. 4 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe se prevede:

"Valorile reevaluate ale imobilizărilor corporale supuse reevaluării devin valori amortizabile, în condiţiile legislaţiei aplicabile la data reevaluării".

În speţă, sunt incidente prevederile art. 4 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, precum şi prevederile art. 24 alin. (1)5 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare în perioada verificată.

Referitor la modul de deducere la calculul profitului impozabil a cheltuielilor reprezentând valoarea rămasă neamortizată, cu ocazia scoaterii din evidenţă a acestora, pentru construcţiile reevaluate în luna decembrie 2004 şi vândute în perioada 2005 - 2006 sunt aplicabile şi prevederile pct. 71A5 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Se reţine din constatările din Raportul de inspecţie fiscală din 30 martie 2012 faptul că în perioada 2005 - 2006, reclamanta a efectuat vânzări de construcţii în sumă de 1.984.193 lei care au fost reevaluate anterior, la luna decembrie 2004, prin creşterea valorii de înregistrare în contabilitate: pentru anul 2005, cu suma de 1.370.594 lei şi pentru anul 2006 cu suma de 613.599 lei, conform Raportului de evaluare întocmit de SC C. SRL din Cluj Napoca.

Din analiza anexei nr. 20, reiese că, la ieşirea din gestiunea reclamantei a construcţiilor reevaluate la 31 decembrie 2003, 31 decembrie 2004 şi 31 decembrie 2006 şi vândute în perioada verificată, au fost operate în contabilitatea proprie:

- pentru construcţii prin creditul contului 212 "Construcţii" în corespondenţă cu debitul conturilor 281.2 "Amortizarea imobilizărilor corporale" şi 658.3 "Cheltuieli de exploatare privind activele cedate";

- pentru terenuri prin creditul contului 211 "Terenuri" în corespondenţă cu debitul contului 658.3 "Cheltuieli de exploatare privind activele cedate".

Faţă de aceste înregistrări contabile, se reţine că, la vânzarea imobilizărilor corporale reevaluate, în perioada 2004 - 2007, reclamanta a scăzut valoarea de înregistrare în contabilitate a mijloacelor fixe pe seama amortizării calculate până la data vânzării acestora, precum şi pe seama cheltuielilor de exploatare privind activele cedate în cazul construcţiilor, respectiv pe seama cheltuielilor de exploatare privind activele cedate, în cazul terenurilor.

Se reţine că, potrivit declaraţiilor privind impozitul pe profit întocmite pe perioada 2005 - 2006 şi înregistrate la DGAMC sub nr. 84248 din 16 mai 2006 şi nr. 154276 din 14 aprilie 2007, reclamanta a considerat suma de 502.957 lei reprezentând plusuri din reevaluare înregistrate în contul 658.3 "Cheltuieli de exploatare privind activele cedate", la momentul scoaterii din activ a mijloacelor fixe amortizabile (construcţii) ca fiind deductibilă la calculul profitului impozabil, suma de 475.149 lei pentru anul 2005 şi respectiv suma de 27.808 lei pentru anul 2006.

În concluzie, suma de 502.957 lei reprezentând plusuri din reevaluarea construcţiilor efectuată la data de 31 decembrie 2004, existente în soldul contului 212 "Construcţii" la data vânzării mijloacelor fixe, înregistrate pe cheltuieli, respectiv în contul 658.3 "Cheltuieli de exploatare privind activele cedate" şi deduse la calculul profitului impozabil la momentul scoaterii din evidenţă a activelor, aşa cum s-a reţinut mai sus, nu poate fi cuprinsă în valoarea de intrare fiscală a mijloacelor fixe în cauză.

Consideră recurenta că pretenţia intimatei-reclamante de a-i fi aplicate prevederile art. 22 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, nu poate fi reţinută în favoarea sa deoarece respectivul articol de lege reglementează reducerea sau anularea provizionului sau a rezervei către participanţi care a fost anterior dedusă, ori potrivit situaţiei de fapt, contestatoarea nici nu a procedat la constituirea de provizioane.

Nici afirmaţia intimatei-reclamante, că i-ar fi aplicabile prevederile pct. 571 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal nu poate fi reţinută în favoarea sa, deoarece în cazul în speţă nu a fost constatată de către organele de inspecţie fiscală suma de 502.957 lei, ca fiind element similar veniturilor, determinat de o eventuală modificare a destinaţiei rezervelor constituite, distribuirii acestora, aşa cum susţine eronat SC A. SA

3. Referitor la impozitul pe profit în sumă de 313.307 lei aferent plusurilor rezultate din reevaluarea terenurilor vândute:

Se arată că, instanţa de fond a reţinut că impozitul pe profit în cuantum de 313.307 lei nu a fost corect stabilit în sarcina societăţii.

Precizează recurenta că intimata-reclamantă a realizat venituri în sumă de 6.815.634 lei aferente unor vânzări de imobilizări corporale reevaluate, conform facturilor fiscale din 31 martie 2005 emisă către SC S. SRL - Târgovişte, din 28 aprilie 2005 emisă către SC F. SRL- Târgovişte, din 28 aprilie 2005 emisă către SC E. SRL - Târgovişte şi din 11 aprilie 2005 emisă către SC D. SRL - Târgovişte.

Societatea a calculat aferent acestor operaţiuni economice un impozit pe profit în cotă de 10% respectiv suma de 167.779 lei asupra câştigului fiscal rezultat din cedarea activelor în sumă de 1.677.791 lei compusă din 6.815.634 lei venituri - 5.074.230 lei valoarea fiscală a imobilizărilor corporale - 63.613 lei taxe notariale.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în suma de 5.074.230 lei reprezentând valoarea fiscală a imobilizărilor tranzacţionate, terenuri şi construcţii se regăsesc în cazul terenurilor şi plusuri din reevaluarea efectuată la data de 31 decembrie 2003 în baza prevederilor H.G. nr. 1553/2003, în sumă totală de 3.133.070 lei, compusă din suma de 965.179 lei pentru terenul în suprafaţă de 5.745 mp şi suma de 2.167.891 lei pentru terenul în suprafaţă de 26.717 mp.

Astfel, prin diminuarea câştigului rezultat din vânzarea imobilizărilor corporale cu suma de 3.133.070 lei au fost încălcate prevederile art. 33 alin. (2), alin. (4) şi alin. (7) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu pct. 97 din Normele metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Precizează recurenta că plusul din reevaluarea terenurilor în sumă de 3.133.307 lei a fost înregistrat în evidenţa contabilă a contestatarei în debitul contului 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital" prin întocmirea articolului contabil 658.3 = 211 "Terenuri", respectiva sumă a fost considerată deductibilă la calculul profitului impozabil pe anul 2005.

Astfel, includerea de către intimata-reclamantă în modul de calcul al valorii fiscale a terenurilor tranzacţionate a plusurilor din reevaluarea acestora efectuată la data de 31 decembrie 2003 în sumă totală de 3.133.070 lei, a avut drept consecinţă, diminuarea câştigurilor rezultate din vânzarea terenurilor şi deci nu a fost calculat şi virat la bugetul de stat impozit pe profit în sumă de 313.307 lei.

4. În ceea ce priveşte soluţia instanţei de fond referitoare la profitul impozabil în sumă de 306.619 lei aferent cheltuielilor cu prestările contractate cu Ş. LTD (ONG) şi T. Siria din perioada 2004 - 2005, înregistrate în contabilitate prin Nota contabilă nr. 108 din 31 decembrie 2005, se arată că nu se formulează critici întrucât instanţa a reţinut în mod corect faptul că suma de 306.619 lei a fost stabilita în mod corect în sarcina societăţii.

5. Referitor la soluţia instanţei de fond privind înregistrarea eronată a pierderii fiscale în valoare de 2.573.552 lei în anul 2004, potrivit căreia "constatarea de către pârâtă a unui profit impozabil de 2.573.552 lei pentru anul 2004 nu este corectă."

Se arată că din verificarea evidenţei contabile s-a constatat că societatea a stornat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 5.277.682 lei aferente unor acte adiţionale la contractele încheiate cu diverşi parteneri externi.

Societatea a considerat nedeductibile fiscal, cheltuielile cu dobânzi şi penalităţi în sumă de 2.704.130 lei aferente unor contracte încheiate în perioada 2003 - 2004, iar cheltuielile în sumă de 2.573.552 lei (5.277.682 lei - 2.704.130 lei) pentru aceeaşi perioadă au fost considerate deductibile fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, deşi pierderea fiscală de recuperat la nivelul anului 2004 a fost diminuată la luna decembrie 2005 cu suma de 2.573.552 lei, totuşi prin declaraţia privind impozitul pe profit întocmită pe anul 2005 cod 101, nu a fost înscrisă diminuarea valorii acesteia.

Pentru soluţia referitoare la aceste sume, instanţa de fond s-a limitat să se bazeze doar pe concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză, după cum menţionează la pagina 17, ultimul paragraf din sentinţă, fără să arate de ce a înlăturat argumentele formulate de instituţia parata prin apărările depuse la dosarul cauzei.

6. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 364.972 lei reprezentând contravaloarea tichetelor de masă acordate salariaţilor pe anul 2005

Curtea de Apel Ploieşti a reţinut că societatea a procedat corect când a tratat cheltuielile cu tichetele de masă acordate în baza contractului colectiv de muncă ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi că organele fiscale au stabilit eronat în sarcina societăţii obligaţia de plata a sumei de 364.972 lei pentru anul 2005 şi 1.095.957 lei pentru anul 2006, reprezentând profit impozabil.

În ceea ce priveşte această soluţie a instanţei de fond, recurenta arată următoarele:

Societatea a acordat salariaţilor în perioada iulie - decembrie 2005, în baza contractului colectiv de muncă pe unitate, tichete de masă în sumă de 364.972 lei, în condiţiile în care în perioada verificată contestatoarea a înregistrat obligaţii bugetare restante la contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator şi respectiv la taxa pe valoarea adăugată.

Dispoziţiile legale stabilesc condiţia generală de acordare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv aceea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

Respectivele cheltuieli au fost înregistrate în categoria cheltuielilor deductibile la calcul profitului impozabil, respectiv în contul 604 "Cheltuieli privind materialele nestocate".

În speţă, fiind vorba despre acordarea tichetelor de masă în baza contractului colectiv de muncă pe unitate, devin incidente şi prevederile art. 1 şi ale art. 15 alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispoziţii caracter financiar.

Având în vedere că legiuitorul nici nu a utilizat noţiunea de agent economic, ci cea de angajator care este definită expres la art. 14 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, rezultă că prevederile art. 15 alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispoziţii cu caracter financiar nu se aplică numai anumitor agenţi economici, aşa cum sunt definiţi la art. 1 din respectivul act normativ, ci tuturor operatorilor economici, persoane fizice sau juridice care angajează personal pe bază de contract individual de muncă.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în sumă de 1.095.957 lei reprezentând contravaloarea tichetelor de masă acordate salariaţilor pe anul 2006, reclamantul a acordat în perioada ianuarie - decembrie 2006, în baza contractului colectiv de muncă pe unitate, tichete de masă salariaţilor în sumă de 1.095.957 lei, în condiţiile în care în această perioadă societatea a înregistrat obligaţii bugetare restante a contribuţia de asigurări sociale de sănătate şi taxa pe valoarea adăugată.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că acordarea tichetelor de masă către salariaţi, pentru suma de 1.095.957 lei în perioada ianuarie - decembrie 2006, în condiţiile în care în respectiva perioadă, reclamanta a înregistrat obligaţii bugetare restante a fost efectuată cu încălcarea prevederilor art. 15 alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispoziţii cu caracter financiar.

Astfel, a fost stabilit un profit impozabil suplimentar în sumă de 1.095.957 lei, aferent anului 2006, în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

7. Referitor la soluţia instanţei de fond privind impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii

Societatea a înregistrat facturi emise pentru prestările de servicii efectuate de firmele I., M., H. şi dl. G.

În perioada iulie 2004 - 31 decembrie 2009, societatea a înregistrat în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, respectiv în contul 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", contravaloarea unor facturi invoice conţinând diverse prestări de servicii pentru care nu au fost prezentate documente care să justifice şi necesitatea prestărilor în scopul desfăşurării activităţii economice a contestatarei.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada verificată, nu au fost prezentate de intimata-reclamantă documentele prevăzute de lege prin care să menţioneze efectuarea serviciilor contractate şi să justifice necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate, precum şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii, prin încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 44 şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Din constatările organelor de inspecţie fiscală rezultă că pentru perioada verificată, nu au fost prezentate de reclamantă documentele prevăzute de lege prin care să menţioneze efectuarea serviciilor contractate şi să justifice necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate, precum şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii.

Referitor la prestările de servicii înregistrate în contabilitate în anul 2007 prin articolul contabil 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile" = 462 "Creditori diverşi", se reţine din constatările organelor de inspecţie fiscală, faptul că pentru respectivele servicii în suma totală de 281.295 lei nu au fost prezentate facturi întocmite de către prestatorul G., aspect reglementat de prevederile pct. 38 lit. E) din "Norme privind înregistrarea veniturilor" din Normele metodologice privind organizarea şi conducerea evidenţei contabile în partidă simplă de către persoanele fizice care au calitatea de contribuabil în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin O.M.F.P nr. 1040/2004.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a efectuat toate plăţile către dl. G. prin virament bancar.

Din analiza documentelor prezentate pe parcursul derulării inspecţiei fiscale, în urma măsurilor dispuse prin procesele-verbale care fac obiectul anexei nr. 06, respectiv mai multe adrese emise de Serviciul vânzări externe al contribuabilului, reiese că acesta nu deţine rapoarte de activitate întocmite şi semnate de către prestatori, care să justifice modul concret în care acestea au fost prestate, denumirea serviciilor în cauză, datele de identificare ale persoanei care a prestat astfel de servicii, adresa locului în care serviciile au fost prestate.

Din conţinutul contractelor de prestări servicii prezentate organelor de inspecţie fiscală de către societate reiese că au fost negociate cu furnizorii de servicii, prestarea în principal a următoarelor servicii:

- identificarea, negocierea şi intermedierea încheierii de contracte având ca obiect vânzarea produselor puse la dispoziţie de către SC A. SA;

- strângerea de informaţii şi tehnici comerciale pentru dezvoltarea proiectelor şi adaptarea lor la condiţiile locale;

- asistenţă în analizarea, evaluarea şi negociere în numele SC A. SA, în scopul perfectării tranzacţiilor, reprezentând vânzarea şi cumpărarea produselor şi serviciilor de către partea prezentată, afiliaţi, subcontractori;

- asigurarea condiţiilor oportune, care să permită SC A. SA să participe cu succes la licitaţii şi să semneze contracte cu întreprinderi de petrol şi gaze din diferite state (teritorii), pentru vânzare servicii, utilaje şi piese de schimb.

Din analiza documentelor prezentate în timpul inspecţiei fiscale, în vederea justificării realităţii prestărilor de servicii de către I., M.. şi dl. G., respectiv mai multe e-mailuri, care fac obiectul anexelor nr. 44, nr. 55 şi nr. 66 la Raportul de inspecţie fiscală, rezultă că aceste documente nu sunt semnate şi ştampilate de către prestatori.

Se reţine că facturile invoice emise de către I. şi M., nu fac nicio referire la aceste e-mailuri, ele având înscrisă doar menţiunea cu caracter general "Prestări servicii conform contract".

De asemenea, e-mailurile care fac obiectul anexei nr. 55 şi prin care reclamanta încearcă să justifice prestări de servicii care i-au fost facturate în anul 2009 de către I., fac referire la operaţiuni derulate în anul 2005, între SC A. SRL, în calitate de comisionar şi J. în calitate de beneficiar şi SC A. SA, în calitate de comitent, iar potrivit actului adiţional din 14 octombrie 2005 la contractul de comision din 13 septembrie 2002, încheiat între reclamantă în calitate de comitent şi SC A. SRL, în calitate de comisionar, prestaţiile de servicii reprezentând comision agent în anul 2005, trebuie achitate de către comisionar (SC A. SRL), ceea ce probează că SC A. SA nu era obligată la plata unor asemenea prestaţii în această perioadă de timp.

Referitor la e-mailurile care fac obiectul anexei nr. 66 şi pe care SC A. S.A le prezintă în justificarea prestărilor de servicii facturate de către M. SUA în anul 2007 în sumă totală de 925.915 lei, se reţine că potrivit e-mailului datat 20 iulie 2007 (anexa nr. 66) dl. Ţ. (director al M.) este membru al comisiei de acceptare din partea beneficiarului instalaţiei, instalaţie care a fost livrată de către SC A. SA.

Conform pct. 9.2 din contractul de vânzare-cumpărare comercială încheiat între reclamanta şi U. SA - Franţa, datat 01 decembrie 2006, agentul economic din Franţa se obliga să preia marfa, după ce a fost efectuată recepţia ei cantitativă şi calitativă, recepţie care va fi efectuată la fabrica vânzătorului, respectiv SC A. S.A de către reprezentanţii cumpărătorului U. SA - Franţa.

Rezultă din cele mai sus prezentate faptul că e-mailurile transmise între dl. Ţ. şi reclamantă privesc respectiva persoană fizică în calitatea de reprezentat al U. SA - Franţa, neavând legătură cu Contractul de agenţie nr. 10/2006.

Referitor la adresele prezentate de contestatară ca aparţinând N. - Cipru, anexa nr. 2 la Raportul de inspecţie fiscală, se reţin următoarele aspecte:

- parte din adresele prezentate de către SC A. SA organelor de inspecţie fiscală, ca aparţinând N. - Cipru, au înscrise date care menţionează că acestea sunt transmise de la numere de fax din India, precum şi denumiri ale unor agenţi economici din această ţară;

- pentru adresele care nu menţionează a fi transmise prin fax, nu se face dovada de către contestatoare privitor la modul de deţinere al acestora, respectiv transmitere prin poşta, etc.;

- informaţiile cuprinse în aceste adrese, fac referire la anumite plăţi care ar fi fost efectuate de către V. - India către SC A. SA la rezervări de locuri privind întoarcerea personalului contestatoarei din India, transmiterea corespondenţei primite de prestator de la V.;

Faţă de cele de mai sus, recurenta solicita să constate că reclamanta nu a prezentat organelor de inspecţie fiscală şi nici pe parcursul căii administrative de atac, documente justificative.

Se reţine că facturile invoice emise de către N. - Cipru, nu fac nicio referire la aceste adrese, ele având înscrisă doar menţiunea cu caracter general "Prestări servicii conform contract".

Referitor la prestările de servicii contractate cu M., cu ocazia efectuării discuţiei finale, reclamanta a prezentat organelor de inspecţie fiscală documentul denumit "Raport privind activităţile îndeplinite de M. în legătură cu semnarea şi derularea contractului U. din 01 decembrie 2006" prin care se menţionează că dl. Ţ., în calitate de director al M., a efectuat următoarele servicii pentru SC A. S.A, în sensul că:

- a transmis în luna octombrie 2006, oferte tehnico-comerciale cu produsele realizate de către SC A. SA către W. şi a propus organizarea unei întâlniri între reprezentanţii SC A. SA şi W., la care au participat AA. - preşedinte şi BB. - vicepreşedinte.

Se reţine că nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală documente care să justifice modul concret în care au fost prestate serviciile în favoarea reclamantei, respectiv adresa locului în care s-a efectuat întâlnirea, sau dacă urmare a acestei întâlniri între SC A. SA şi W. s-au derulat operaţiuni economice.

- a transmis oferte tehnico-comerciale către U. SA - Franţa, a ajutat la negocierea şi semnarea contractului comercial nr. 011206 din 01 decembrie 2006, încheiat de reclamantă cu acest agent economic, a urmărit procesul şi stadiul de realizare al obiectului contractului, în sensul că a primit de la SC A. S.A programul de fabricaţie al instalaţiei de foraj TD 160 tone pe care l-a transmis către U. SA - Franţa şi a urmărit pe linia de fabricaţie încadrarea în termenul de fabricaţie.

Din analiza conţinutului documentului denumit "Raport privind activităţile îndeplinite" de M. în legătură cu semnarea şi derularea contractului cu U. SA - Franţa din anexa nr. 51 bis la Raportul de inspecţie fiscală, reiese faptul că în această perioadă de timp comunicarea dintre U. SA - Franţa şi reclamantă s-a efectuat numai prin intermediul lui Ţ., persoană care a participat şi la efectuarea recepţiei finale şi a fost persoana care a primit de la U. SA-Franţa raportul inspecţiei de calitate, pe care l-a transmis către SC A. S.A, în vederea remedierii problemelor prezentate de beneficiar şi a oferirii de informaţii suplimentare, către acesta.

De altfel despre e-mailurile transmise între dl. Ţ. şi reclamantă, organele de inspecţie fiscală au concluzionat că "acestea îl privesc pe dumnealui în calitatea de reprezentant al U. SA - Franţa, neavând legătură cu contractul de agenţie nr. 10/2006 încheiat între M. - SUA şi SC A. S.A".

În concluzie, se reţine că documentele prezentate în timpul inspecţiei fiscale nu probează modul concret în care au fost prestate serviciile de către agentul M. SUA în favoarea reclamantei, în conformitate cu prevederile Contractului de agenţie nr. 10/2006, respectiv modul în care a fost urmărit procesul şi stadiul de realizare al obiectului Contractului nr. 10/2006, date referitoare la programul de fabricaţie al instalaţiei, termenele de fabricaţie, raportul inspecţiei de calitate, sau modul în care au fost remediate problemele prezentate de beneficiar.

Referitor la Raportul din data de 13 septembrie 2009 aparţinând I.:

- I. a efectuat un studiu de piaţă pentru România şi a organizat livrarea din 12 iulie 2009 şi predarea transportului către J.

- a identificat datele şi coordonatele mărfii ce urma să fie transportată şi a contactat firma care se ocupa cu transportul, asigurarea şi livrarea mărfii în Bangladesh,

- marfa a ajuns în condiţii perfecte în Bangladesh şi toate seturile de documente au fost predate reprezentanţilor J.

- a contactat CC. LTD în vederea efectuării plăţilor între părţi.

Faţă de prevederile pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, se reţine că nu au fost prezentate documentele justificative care să probeze prestarea efectivă a serviciilor către contestatară, respectiv:

- studiul de piaţa pentru România la care se face referire în raport;

- documentele care să menţioneze modul de identificare a datelor şi coordonatelor mărfii care urma să fie transportată către J.;

- seturile de documente şi certificatul de conformitate, la care se face referire în Raportul din data de 13 septembrie 2009.

Se reţine că, obiectivele contractuale, sunt de natura serviciilor reglementate de art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, respectiv servicii de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii.

Totodată, prin neprezentarea de documente care să justifice modul concret în care au fost prestate serviciile pentru reclamantă, contribuabilul nu demonstrează faptul că serviciile care fac obiectul acestor contracte, s-ar încadra în prevederile art. 21 alin. (2) lit. i) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Referitor la afirmaţia intimatei-reclamante potrivit căreia organele de inspecţie fiscală nu au ţinut cont la modul de stabilire al profitului impozabil şi implicit al impozitului pe profit suplimentar, stornarea sumei de 14.807 lei, respectiv echivalentul sumei de 6.297 dolari SUA, se reţine că respectiva sumă se regăseşte în totalul sumei de 44.179 lei, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.

Referitor la profitul impozabil în sumă de 306.619 lei aferent cheltuielilor cu prestările contractate cu Ş. LTD (ONG) şi T. Siria din perioada 2004 - 2005, organele de inspecţie fiscală au constatat că prin nota contabilă nr. 108/31.12005 a fost înregistrată în contul de cheltuieli 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile" şi respectiv contul 658 "Despăgubiri, amenzi şi penalităţi" în corespondenţă cu contul 411 "Clienţi externi" suma de 1.009.680 lei reprezentând comisioane agent pentru contract India 5, Siria, India 7 şi penalităţi pentru India

Totodată, s-a constatat că suma de 703.061 lei fost considerată nedeductibilă la calculul profitului impozabil, iar suma de 306.619 lei (echivalentul a 105.111 dolari SUA) compusă din comisioane agent pentru Siria, India 3, India 1 a fost considerată deductibilă la calculul profitului impozabil pe anul 2005.

Potrivit prevederilor Nomelor metodologice privind întocmirea şi utilizarea formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă aprobate prin H.G. nr. 831/1997 şi cele ale art. 6 alin. (1) şi alin. (2) din O.M.F.P nr. 2055/1998 privind aplicarea H.G. nr. 831/1997, facturile fiscale invoice evidenţiază livrări de produse şi mărfuri, executarea de lucrări şi prestarea de servicii, de către agentul economic care emite astfel de documente şi se întocmesc de către compartimentul desfacere sau alt compartiment desemnat, pe baza dispoziţiei de livrare, a avizului de însoţire a mărfii sau altor documente tipizate care atestă executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor şi se semnează de compartimentul emitent.

Astfel, susţinerea intimatei-reclamante potrivit căreia suma de 306.619 lei reprezentând comision agent V. - India şi T. cu care s-a diminuat valoarea facturilor emise de către contribuabil către aceşti clienţi, nu ar fi avut ca efect reducerea veniturilor societăţii se reţine tocmai faptul că respectiva operaţiune a avut ca efect diminuarea rezultatului fiscal al contestatarei, deoarece în luna decembrie 2005 au fost înregistrate cheltuieli în contabilitatea acestuia în contul 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", considerate deductibile fiscal pentru respectiva perioadă de timp.

Referitor la afirmaţia intimatei-reclamantei potrivit căreia împotriva sa au fost demarate începând cu anul 2011, diverse acţiuni judiciare pentru plata creanţelor faţă de agenţii economici H. LTDA - Brazilia, cu sediul ales în Satu Mare, P. - Cipru, R. din insulele Virgine Britanice şi N. - Cipru, care sunt aferente tocmai serviciilor constatate de organele de inspecţie fiscală, ca nefiind efectiv prestate recurenta a arătat ca a fost prezentată Sentinţa arbitrală nr. 255 din 20 decembrie 2011 a Curţii de Arbitraj Comercial Internaţional de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie a României, rămasă definitivă şi obligatorie, aspect de care au ţinut cont şi organele de inspecţie fiscală, în sensul că au considerat comisionul facturat contestatoarei în sumă de 86.269 lei, ca fiind deductibil la calculul profitului impozabil pe anul 2008.

De asemenea, la data de 22 martie 2012 a fost prezentată cererea pentru realizarea concilierii directe, formulată de către P. - Cipru, împotriva SC A. S.A, în baza prevederilor art. 7201 C. proc. civ., precum şi anexe ale acesteia, (anexa nr. 51 bis 50 la Raportul de inspecţie fiscală).

Astfel, P. menţionează în cererea pentru realizarea concilierii directe, faptul ca atât acest agent economic, cât şi O. şi R. şi-au îndeplinit obligaţiile contractuale faţă de SC A. S.A, constând în intermedierea încheierii de contracte de vânzare utilaj petrolier, respectiv macarale pentru foraje de către SC A. S.A către V. - India.

Din verificarea documentelor anexate la cererea pentru realizarea concilierii directe se reţine că, reclamanta nu prezintă documente care să justifice realitatea şi modul concret în care au fost prestate serviciile de P. şi O. în interesul contestatarei şi nici necesitatea acestora în scopul desfăşurării activităţii economice proprii.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii contractate cu firmele K. SA-, N. - Cipru, O. (fostă N. - Cipru), P. - Cipru, se precizează că intimata-reclamantă a înregistrat în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, contravaloarea unor prestaţii de servicii pentru care nu au prezentat documente care să justifice realitatea prestării şi necesitatea acestora în scopul desfăşurării propriei activităţii economice.

Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina reclamantei impozit pe profit suplimentar pe motiv că au fost încălcate prevederile art. 19 alin. (1) art. 21 alin. (4) lit. (f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, coroborate cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Se reţine ca intimata-reclamantă nu a adus argumente sau documente referitoare la cheltuielile cu prestările contractate cu firmele K. SA, O., P. - Cipru şi nu a depus documente suplimentare în susţinerea propriei cauzei, argumentele referitoare la respectivele cheltuieli nefiind de natură să modifice cele dispuse prin actul administrativ fiscal.

Având în vedere că societatea nu a adus argumente de fapt şi de drept referitoare la cheltuielile cu prestările de servicii contractate cu firmele K. SA, , O., P. - Cipru, ci s-a rezumat la invocarea de argumente de natură formală, în mod corect, contestaţia a fost respinsă ca nemotivată şi nesusţinută pe temei de drept incident speţei, fiind menţinute constatările organului de control fiscal.

8. Instanţa de fond a reţinut că aspectele din Decizia de soluţionare a contestaţiei, privind suma de 802.099 lei, nu au fost contestate de reclamanta-intimată, instanţa neanalizând diminuarea profitului impozabil cu sumele de 528.097 lei, 1.185.457 lei şi legalitatea acestor constatări.

9. Curtea de Apel Ploieşti ca instanţa de fond a reţinut că "în mod corect pârâta a calculat TVA în sumă de 22.695 lei şi 17.929 lei accesorii, conform art. 120 şi 1201 din O.G. nr 92/2003 privind Codul de procedură fiscală".

10. În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe privind impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice.

Curtea de Apel Ploieşti a reţinut greşit că suma de 109.235 lei reprezentând majorări şi întârzieri de întârziere aferente impozitului pe veniturile realizate de persoane juridice nerezidente, nu este corect stabilită de organele fiscale, ci cea de 54.109 lei, astfel cum a fost stabilită prin raportul de expertiză efectuat în cauză.

Recurenta precizează că organele de inspecţie fiscală au calculat în sarcina reclamantei impozit pe veniturile obţinute din România de persoane juridice nerezidente în sumă de 91.316 lei aferent veniturilor încasate de către N. - Cipru şi respectiv în sumă de 54.109 lei aferent reţinerii comisionului din facturile emise către V. - India şi T. - Siria, în baza prevederilor art. 116 alin. (2) lit. c) şi alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

De asemenea, au fost calculate accesorii în sumă de 227.855 lei, în baza prevederilor art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Reclamanta-intimată nu a adus argumente sau temeiuri de drept aplicabile în materia impozitului pe venit referitoare la suma de 145.425 lei.

11. În ceea ce priveşte contribuţiile pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice

Urmare Hotărârii nr. 4 din 10 februarie 2009 a Consiliului de administraţie al societăţii s-a decis desfiinţarea unui număr de 559 posturi din structura organizatorică, motiv pentru care SC A. SA a achitat suma netă de 2.956.872 lei în perioada mai 2009 - mai 2010 din fondul propriu de salarii, salariaţilor disponibilizaţi.

Pentru nevirarea la termen a obligaţiei bugetare în sumă de 35.607 lei au fost calculate accesorii în sumă de 22.376 lei, conform prevederilor art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Potrivit prevederilor legale, contribuabilii au obligaţia plăţii cotei de contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii aplicată la fondul de salarii realizat, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii aplicându-se şi compensaţiilor băneşti individuale, acordate, persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, din fondul de salarii, care se consideră asimilate salariilor, potrivit dispoziţiilor prevăzute în contractul de muncă.

În baza hotărârilor Consiliului de administraţie al SC A. SA, respectiv nr. 01 din 02 aprilie 2004, nr. 01 din 28 mai 2004 şi nr. 2 din 25 octombrie 2004, s-a decis desfiinţarea unui număr de 105 posturi din structura organizatorică, existentă la data de 31 decembrie 2003, iar reclamanta a achitat din fondul propriu de salarii, salariaţilor disponibilizaţi compensaţii băneşti, conform anexei nr. 85 la Raportul de inspecţie fiscală nr. 53153 din 30 martie 2012.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata-reclamanta a considerat ca nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, cheltuielile reprezentând compensaţii băneşti, precum şi obligaţiile bugetare constituite aferent acestora, în sumă totală de 1.185.457 lei.

Din actele aflate la dosarul cauzei reiese că, prin Sentinţa civilă nr. 1543 din 31 august 2009 pronunţată de Tribunalul Dâmboviţa în Dosarul nr. x/120/2009, s-a constatat nulitatea absolută a actului adiţional nr. 2 din 02 februarie 2009 privind modificarea art. 178 alin. (1) din Contractul colectiv de muncă la nivel de unitate, s-a dispus obligarea reclamantei la plata compensaţiilor băneşti de concediere la nivelul salariului mediu net pe unitate, în rate lunare, în funcţie de vechimea în muncă.

Ulterior, prin Decizia nr. 652 din 01 aprilie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009 s-a admis contestaţia în anulare formulată de reclamanta şi s-a anulat Decizia nr. 2199 din 18 noiembrie 2009 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009, iar prin Decizia civilă nr. 1217 din 10 iunie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009 s-a admis recursul declarat de reclamanta, s-a modificat în tot sentinţa instanţei de fond (respectiv nr. 1543 din 31 august 2009) iar pe fond s-a respins acţiunea.

Din actele existente la dosarul cauzei, reiese că, la momentul inspecţiei fiscale, Sentinţa civilă nr. 1543 din 31 august 2009 pronunţată de Tribunalul Dâmboviţa în Dosarul nr. x/120/2009 a fost desfiinţată în mod irevocabil, iar sumele încasate în baza acesteia sunt deţinute de foştii salariaţi, fără titlu valabil sau temei juridic, fără însă ca acest aspect să influenţeze modul de calcul sau obligaţia contestatoarei de a calcula şi vira în termenul legal, contribuţia de 0,85% asupra compensaţiilor băneşti achitate respectivilor salariaţi.

Astfel, în mod corect, prin decizia de soluţionare a contestaţiei, ce face obiectul prezentei cauze, s-a respins contestaţia ca neîntemeiată pentru suma de 35.607 lei şi pentru accesoriile aferente contribuţiilor aferente compensaţiilor băneşti achitate salariaţilor disponibilizaţi în sumă de 22.276 lei.

12. În ceea ce priveşte accesoriile calculate pentru vărsăminte persoane cu handicap neîncadrate, prima instanţă a reţinut în mod corect faptul că sumele stabilite prin raportul de inspecţie fiscală au fost stabilite în mod corect în sarcina societăţii.

Solicită în consecinţă recurenta ca instanţa de recurs să admită recursul ca fondat şi, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ., să modifice hotărârea atacată în parte, în sensul respingerii în totalitate a acţiunii reclamantei.

Apărările intimatului

Reclamanta intimata SC A. SA a formulat întâmpinare la cererea de recurs considerând că în mod neîntemeiat recurenta critică hotărârea primei instanţe, sentinţa atacată fiind pronunţată în deplină conformitate cu dispoziţiile legale incidente, probatoriul administrat.

În esenţă reclamantul a arătat ca sentinţa recurată relevă o motivare proprie a instanţei de rejudecare, în deplină concordanţă cu dispoziţiile deciziei de casare, instanţa făcând o analiză efectivă, punctuală, a problemelor de drept ce au făcut obiectul judecăţii astfel încât nu se poate reţine ca hotărârea pronunţată nu răspunde exigenţelor de motivare.

Se arată că judecătorul fondului nu s-a limitat la a-şi însuşi pur şi simplu concluziile raportului de expertiză, ci hotărârea sa este rezultatul aprecierii date asupra întregului material probator, a coroborării rezultatelor raportului cu celelalte probe.

Se arată că recurenta-pârâtă nu a cerut efectuarea unei contraexpertize şi nu a administrat alte probe de o valoare cel puţin egală cu expertiza efectuată în cauză prin care să demonteze concluziile raportului de expertiză.

II. 1. Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor efectuata în anul 2003

Concluzia instanţei de fond, în sensul că impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor efectuată în anul 2003 a fost - neîntemeiat stabilită de către organul fiscal este una corectă atâta timp cât a rezultat că, întrucât subscrisa a înregistrat pentru data de 31 decembrie 2003 o pierdere fiscală de recuperat, în valoare de 12.844.752 lei, neînregistrarea sumei de 210.704 lei în rezultatul anului 2003, ci în rezultatul anului 2004, pierderea fiscală înregistrată la 31 decembrie 2004, când se cumulează cu pierderea fiscală a anului 2003, nu schimbă cu nimic rezultatul final la data de 31 decembrie.

În primul rând, este de menţionat că înregistrarea reevaluării din 31 decembrie 2003 a făcut obiectul inspecţiei fiscale precedente finalizate cu Decizia de impunere nr. 5787 din 16 noiembrie 2004, deci a făcut obiectul controlului de fond respectiv (verificare efectuată pentru perioada anterioară şi până la data de 30 iunie 2004) şi trebuia regularizat la data inspecţiei fiscale respective.

Baza legală pentru care se constată că suma de 210.704 lei reprezintă cheltuiala nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil pentru anul 2004 invocată de organul de inspecţie fiscală este Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr. 9/2003 - care are ca bază legală O.M.F.P. nr. 94/2001 (Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţii Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate) coroborat cu Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit a cărei valabilitate a fost până pe 31 decembrie 2003 - nemaifiind în vigoare la 31 decembrie 2004.

Recurentul încearcă chiar şi la acest moment să acrediteze ideea că decizia sa se fundamentează pe dispoziţiile O.M.F. nr. 94/2001. Or, OMFP nr. 94/2001 era abrogat în anul 2004, abrogată fiind la data respectiva Legea nr. 414/2002.

2. Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reevaluarea construcţiilor efectuata la 31 decembrie 2004, în suma de 502.957 lei

În mod corect instanţa a reţinut ca situaţie - premisa (din înscrisurile depuse la dosar- raport de reevaluare imobile, raportul de inspecţie fiscală cu situaţiile - anexa, situaţii reţinute ca atare şi în raportul de expertiza, declaraţii privind impozitul pe profit, situaţii privind amortizările) că, subscrisa, în perioada 2004 - 2007 a efectuat reevaluări succesive ale bunurilor imobile din patrimoniu, procedând la imobilizări corporale în cuantum de 24.293.237 lei.

Astfel, cum în speţă a rezultat că subscrisa a procedat la capitalizarea surplusului de reevaluare în suma de 502.957 lei (475.149 lei aferent anului 2005, respectiv 27.808 lei aferent anului 2006), iar în lumina dispoziţiilor legale mai sus invocate şi reţinute de instanţa, capitalizarea/menţinerea în capitaluri proprii nu constituie o modificare a destinaţiei sau distribuţiei, în mod corect a statuat instanţa ca aceste sume nu erau susceptibile de impozitare, ele neputând avea acelaşi tratament din punct de vedere contabil şi juridic ca veniturile.

3. Cu privire la impozitul pe profit în suma de 313.307 lei aferent plusurilor rezultate din reevaluarea terenurilor vândute înainte de a arăta argumentele pentru care soluţia dată acestui aspect de către judecător este una corectă, legală şi temeinică, menţionăm că în mod total nefondat recurenta susţine că soluţia dată în acest sens se bazează exclusiv pe concluziile raportului de expertiză.

În mod corect instanţa a reţinut ca situaţie - premisa (din înscrisurile depuse la dosar - raportul de inspecţie fiscală, facturi fiscale, recapitulaţii vânzări, contracte de vânzare-cumpărare, situaţii vânzări, registre de calcul al impozitului) ca, subscrisa, în perioada martie - aprilie 2005 a efectuat vânzări de imobilizări corporale şi a efectuat înregistrările aferente acestor operaţiuni de înstrăinare în valoare totala de 6.815.634 lei.

Totodată, în mod corect au fost reţinute dispoziţiile legale incidente în cazul operaţiunilor efectuate cu privire la vânzările imobilizărilor respective, în vigoare la momentul întâmpinărilor, respectiv: art. 33 din Legea nr. 571/2003 (ce reglementează cadrul legal special, aplicabil vânzării-cesionării proprietăţilor imobiliare), - art. 24, alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, ce reglementează amortizarea fiscală în privinţa mijloacelor fixe amortizabile, potrivit cărora "Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determina fără a lua în calcul amortizarea contabilă şi orice reevaluare contabilă a acestora. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii ramase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate până la această dată", precum şi pct. 71A5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora "(...) Pentru determinarea valorii ramase neamortizate, în cazul mijloacelor fixe cu valoare contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală se includ şi reevaluările efectuate, potrivit legii până la acea dată".

Interpretând dispoziţiile legale mai sus citate, în mod just instanţa a ajuns la concluzia că impozitarea se aplică câştigului realizat obţinut ca urmare a următoarelor operaţiuni: din totalul veniturilor (vânzărilor activelor imobiliare) de 6.815.634 lei s-a scăzut valoarea fiscală a imobilizărilor corporale (valoarea fiscală fiind reprezentată de valoarea fiscală de intrare diminuată cu amortizarea fiscală, în considerarea dispoziţiilor pct. 715 din Normele Metodologice, la determinarea ei avându-se în vedere şi reevaluările efectuate) de 5.074.230, precum şi cheltuielile făcute cu vânzarea constând în taxe notariale în cuantum de 63.613 lei.

Astfel, în mod absolut temeinic, instanţa a apreciat ca, în cazul tranzacţiilor efectuate cu terenuri din patrimoniul subscrisei, baza de impozitare (diferenţa rezultată/câştig) era reprezentată de suma de 1.677.791 lei, aşa încât impozitul datorat pentru această sumă era de 167.770 lei, impozit pe care subscrisa l-a calculat în mod corect şi virat către bugetul de stat.

Astfel, orice altă sumă stabilită în plus faţă de cuantumurile mai sus precizate este neîntemeiată.

4. Cu privire la înregistrarea eronata a pierderii fiscale în valoare de 2.573.552 lei în anul 2004 (dobânzile anulate în anul 2005)

În mod corect instanţa a reţinut ca situaţie-premisă (din înscrisurile depuse la dosar - note contabile, calcul penalităţi şi dobânzi împrumuturi externe, situaţie calcul impozit pe profit, note explicative cu concluziile reţinute în raportul de expertiză), ca subscrisa, în luna decembrie 2005 a efectuat stornarea sumelor de 5.277.682 lei reprezentând cheltuieli cu dobânzile şi penalităţile aferente contractelor cu parteneri externi (aceste sume nefiind plătite către partenerii externi, ele fiind doar calculate).

Totodată, în mod corect au fost reţinute dispoziţiile legale incidente în speţa sub acest aspect, şi anume art. 19 alin. (1) din C. fisc.

Astfel, cum în speţa a rezultat ca reclamanta, prin înregistrarea de maniera realizată, nu a afectat rezultatul exerciţiului fiscal, prin aplicarea corecţiei nu avea cum să rezulte o sumă suplimentară de plată pentru impozitul pe profit.

5. Cu privire la impozitul pe profit aferent cheltuielilor în suma de 364.972 lei reprezentând contravaloarea tichetelor de masă acordate salariaţilor pe anul 2005

În mod corect judecătorul fondului a statuat că sumele reprezentând cheltuieli pentru tichetele de masă acordate salariaţilor făceau parte din categoria cheltuielilor deductibile şi astfel ca în mod total nefondat a fost stabilită în sarcina subscrisei obligaţia de plată a impozitului pe profit.

De asemenea se arată în mod corect instanţa a statuat că sumele corespunzătoare tichetelor de masă acordate de subscrisa în calitate de angajator sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, şi ca tratamentul contabil acordat de reclamanta acestor sume a fost unul corect.

6. Cu privire la profitul impozabil stabilit în urma tratării cu serviciile de comisionare prestate

În mod perfect judicios, în deplină concordanţă cu probele administrate în cauza (înscrisuri ce au atestat în esenţa existenţa de contracte privind servicii de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări servicii), judecătorul fondului a statuat ca în mod neîntemeiat organul fiscal considera ca în perioada iulie 2004 - 31 decembrie 2009, în contabilitatea operatorului economic au fost înregistrate diverse prestaţii de servicii, prin întocmirea articolelor contabile 622 = 462 şi 622 - 401, pentru care nu se prezintă documente care să justifice realitatea prestării acestora, precum şi necesitatea lor, în scopul desfăşurării activităţii economice a agentului economic verificat (cont 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", cont 462 "Creditori diverşi" şi cont 401 "Furnizori" şi ca în acest context, profitul impozabil calculat de recurenta este unul incorect determinat, obligaţia de plata a impozitului aferent fiind astfel neîntemeiată.

Astfel, în mod corect judecătorul a reţinut că au fost puse la dispoziţia organului fiscal documentele justificative potrivit dispoziţiilor normelor metodologice din 22 ianuarie 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, pct. 48, dispoziţii potrivit cărora pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:

- serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract încheiat între părţi sau în baza oricărei forme contractuale prevăzute de lege; justificarea prestării efective a serviciilor se efectuează prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare;

- contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.

În acest sens au fost reţinute ca documente justificative: contractele, comenzile, rapoartele de activitate, corespondentele cu caracter comercial.

Faţă de dispoziţiile legale mai sus citate, apreciem ca enumerarea legala are caracter enunţiativ şi nu limitativ, astfel încât este evident că A. SA Târgovişte a dovedit prestarea efectivă a serviciilor prin contractul existent între părţi şi prin toate celelalte materiale din care rezultă prestarea efectivă a serviciilor, raportat la obligaţiile prestatorului potrivit contractului de prestări servicii şi la specificul activităţii beneficiarului.

Astfel, au fost depuse documente justificative potrivit dispoziţiilor Normelor Metodologice din 22 ianuarie 2004 de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cum corect instanţa a reţinut natura documentelor depuse în probaţiune.

7. Cu privire la impozitul pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi - persoane juridice

În mod corect instanţa a stabilit suma de 54.109 lei ca fiind suma datorată cu titlu de impozit pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi - persoane juridice ca urmare a constatării faptului că, în anul 2005, subscrisa a înregistrat pe cheltuieli deductibile fiscal în cont 622 suma de 306.619 prin creditarea contului 411.2 "Clienţi externi" - explicaţia Siria. Explicaţia înregistrării respective este de comisioane agent pentru contractele India 5, India 7, Siria; suma respectivă este achitată partenerilor externi prin diminuarea sumelor de încasat facturate pentru livrările de utilaje către firmele respective, persoane juridice nerezidente, suma fiind calculate în concordanţă cu prevederile art. 116 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, într-o cotă de 15%, pentru diferenţa reţinută de organele fiscale negăsindu-se un temei similar cu cel mai sus invocat şi reţinut de instanţa de judecată.

8. Cu privire la contribuţiile pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice

În mod corect, judecătorul fondului, pornind de la incidenţa în speţa a dispoziţiilor art. 29616 din Legea 571/2003, coroborat cu pct. 22 lit. j) din Normele de aplicare a Legii nr. 571/2003, potrivit cărora se exceptează de la plata contribuţiilor speciale veniturile la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate şi printre altele şi veniturile reprezentând plaţi compensatorii suportate de angajator, raportat la situaţia de fapt existentă (rezultată din probatoriul administrat în cauza şi chiar necontrazisă de recurentă), a statuat ca reţinerea în sarcina subscrisei a sumei de 35.607 lei este nelegală.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererea de recurs, motivele invocate, normele legale incidente în cauză şi în conformitate cu prev. art. 3041 C. proc. civ. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie constată următoarele:

I. În ceea ce priveşte motivarea sentinţei recurate, se observă că instanţa de fond face trimitere în mod repetat la expertiza contabilă efectuată în cauză, însă această probă este esenţială în cauza administrată de reclamanta în combaterea raportului de inspecţie fiscală şi a deciziei de impunere.

Instanţa de fond însă face referire şi la legislaţia aplicabilă pentru fiecare obligaţie fiscală, respectiv arată documentele relevante precum şi analiza efectivă şi propriul raţionament, în acest sens fiind respectate dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

II. Criticile formulate de ANAF

1) Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reevaluarea terenurilor efectuată în anul 2003

Instanţa de fond a reţinut faptul că, întrucât reclamanta a înregistrat pentru data de 31 decembrie 2003 o pierdere fiscală de recuperat, în valoare de 12.844.752, chiar dacă aceasta nu a "înregistrat suma de 210.704 lei în rezultatul anului 2003 ci în rezultatul anului 2004, pierderea fiscală înregistrată la 31 decembrie 2004, când se cumulează cu pierderea fiscală a anului 2003, nu schimbă cu nimic rezultatul final la data de 31 decembrie.

În fapt,

S-a constatat faptul ca la data de 31 decembrie 2004, SC A. SA a înregistrat în contabilitate o majorare a diferenţelor din reevaluare cu suma de 2.107.036.265 ROL (210.704 RON), pe seama majorării cheltuielilor, prin debitarea contului 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital", în baza notelor contabile nr. 160 din 31 decembrie 2004 şi nr. 186 din 31 decembrie 2004.

Prin aceste note s-a urmărit corectarea unor înregistrări contabile efectuate la data de 31 decembrie 2003 când s-a înregistrat, reevaluarea unui număr de 12 terenuri în suprafaţa totală de 277.609 mp, pe baza raportului de evaluare întocmit de SC B. SRL Bucureşti.

Au fost reevaluate cele 12 terenuri, a căror valoare de înregistrare în contabilitate, înaintea evaluării, este de 67.530.129.564 ROL, iar în urma reevaluării la 31 decembrie 2003 valoarea rezultată este în suma totală de 280.790.123.721 ROL, adică se înregistrează o creştere de 213.259.994.157 lei faţă de valoarea iniţială.

De asemenea se constată ca pentru terenul "Gospodărie anexa" - în suprafaţa de 22.694 mp, reevaluarea s-a făcut cu descreşterea valorii acestuia cu suma de 2.107.036.265 ROL (de la valoarea contabilă de 5.129.679.111 ROL, la valoarea de 3.022.642.846 ROL)

Din verificarea modului în care au fost înregistrate în contabilitate rezultatele operaţiunii de reevaluare a terenurilor la 31 decembrie 2003, reevaluare efectuată în baza Raportului de reevaluare întocmit de SC B. SRL - Bucureşti, s-a constatat că această operaţiune a fost înregistrată în contabilitate în baza notei contabile din 31 decembrie 2003, majorându-se valoarea totală a terenurilor deţinute de SC A. SA cu suma de 213.259.994.157 ROL, pe seama majorării diferenţelor din reevaluare cu aceeaşi sumă, prin articolul contabil: 211.1 "Terenuri" = 105.8 "Rezerve din reevaluare dispuse prin acte normative" 213.259.994.157 ROL.

Deşi, conform concluziilor formulate în Raportul de evaluare a terenurilor la 31 decembrie 2003 a rezultat o majorare a valorii terenurilor cu suma totala de 215.367.030.422 ROL, precum şi o diminuare a valorii terenului "Gospodărie anexa"- în suprafaţă de 22.694 mp cu suma de 2.107.036.265 ROL, în contabilitatea SC A. S.A, diminuarea valorii de înregistrare în contabilitate a terenului "Gospodărie anexa", a fost înregistrată prin diminuarea, creşterilor totale din reevaluare, aferente celorlalte 11 imobilizări corporale (215.367.030.422 - 2.107.036.265 ROL).

La data de 30 noiembrie 2003, înainte de efectuarea reevaluării de la data de 31 decembrie 2003, terenul "Gospodărie anexa" în suprafaţa de 22.694 mp, este înregistrat la valoarea de 5.129.679.111 ROL, fiind înregistrate în această valoare plusuri din reevaluare în suma de 4.431.953.443 ROL, provenind de la reevaluarea efectuată în anul 1998, în baza H.G. nr. 983/1998 privind reevaluarea clădirilor, construcţiilor speciale şi terenurilor, conform datelor din situaţia referitoare la "Reevaluare terenuri la 30 iunie 1998.

Organele fiscale au constatat şi faptul că, la data de 31 decembrie 2003, data reevaluării terenurilor din proprietatea SC A. S.A, pentru terenul "Gospodărie anexa" nu mai existau diferenţe din reevaluare în creditul contului 105 " Diferenţe din reevaluare", surplusul din reevaluare aferent terenului "Gospodărie anexa", în sumă de 4.431.953.443 ROL fiind utilizat pentru majorarea capitalului social subscris şi vărsat, majorare care a fost efectuată la data de 31 august 1999.

În drept

Conform prevederilor pct. 5.39 din O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, în care se menţionează: "Plusul sau minusul rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale, în conformitate cu prevederile IAS 16, trebuie reflectat în debitul sau în creditul contului "Rezerve din reevaluare", după caz în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare pentru acelaşi activ.

Prevederile funcţiunii conturilor din O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, referitoare la contul 211 Terenuri, precizează: în creditul contului 211 "Terenuri şi amenajări de terenuri" se înregistrează valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ.

În conformitate cu prevederile Capitolului I "Imobilizări corporale şi necorporale" pct. 1.1 "Imobilizări corporale", din Decizia nr. 9/2003 pentru aprobarea soluţiilor referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementările contabile armonizate cu directivele europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, "Deprecierile imobilizărilor corporale, recunoscute contabil, nu sunt deductibile fiscal",

Potrivit prevederilor funcţiunii conturilor din O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, referitoare la contul 117 "Rezultatul reportat", rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, constatate în exerciţiul financiar curent, aferente exerciţiilor financiare precedente, se înregistrează în debitul acestui cont, în corelaţie cu creditul conturilor, în care urmează să se evidenţieze corectarea erorilor - b) nu poate fi considerată deductibilă fiscal la calculul profitului impozabil, prin declaraţia - c) impozitul pe profit, aferenta anului 2004.

Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede că: "Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.''

Pct. 13 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 arată:

"Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin, în cazul în care contribuabilul constată că după depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare".

Se reţine că la data de 31 decembrie 2004, urmare înregistrărilor în contabilitate prin articolele contabile din notele contabile nr. 160 din 31 decembrie 2004 şi nr. 186 din 31 decembrie 2004 valoarea terenurilor a rămas nemodificată, în schimb diferenţele din reevaluare au fost majorate cu suma de 2.107.036.265 ROL, pe seama majorării cheltuielilor, prin debitarea contului 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital".

Înalta Curte reţine că în mod corect organele de inspecţie fiscală au constatat că suma de 2.107.036.265 ROL, reprezentând diminuare a valorii terenului "Gospodărie anexa" - în suprafaţă de 22.694 mp, cu ocazia efectuării reevaluării de la data de 31 decembrie 2003, trebuia înregistrată la data de 31 decembrie 2003, în cont de cheltuială şi nu prin diminuarea plusurilor din reevaluarea celor 11 terenuri, în suma de 215.367.030.422 ROL, astfel că suma de 2.107.036.265 ROL, reprezintă cheltuiala nedeductibilă fiscal, la calculul profitului impozabil pentru anul 2004 reprezentând diminuare a valorii de înregistrare în contabilitate a imobilului teren în suprafaţă de 22.694 mp, la data de 31 decembrie 2003, a fost înregistrată pe cheltuieli la data de 31 decembrie 2004 însă aceasta nu este aferentă exerciţiului fiscal şi contabil al anului 2004.

2. Impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu reevaluarea construcţiilor în suma de 502.957

În fapt,

Conform Raportului de evaluare întocmit de SC C. SRL din Cluj-Napoca intimata-reclamantă a efectuat reevaluări ale imobilizărilor corporale proprii, respectiv terenuri şi clădiri în perioada 01 iulie 2004 - 31 decembrie 2009.

În perioada ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006, reclamanta a efectuat vânzări de construcţii în sumă de 1.984.193 lei care au fost reevaluate la 31 decembrie 2004, iar, la momentul vânzării construcţiilor, erau înregistrate în contabilitate în creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", plusuri din reevaluare aferente respectivelor imobilizări corporale, care nu au fost supuse calculului amortizării până la acea dată, în sumă totală de 502.957 lei (475.149 lei pentru anul 2005 şi 27.808 lei pentru anul 2006).

Deoarece aceasta a considerat deductibilă la calculul profitului impozabil suma de 502.475 lei, conform declaraţiilor privind impozitul pe profit, precum şi a registrului de evidenţă fiscală, întocmite pentru perioada ianuarie 2005 - 31 decembrie 2006, organele de inspecţie fiscală au calculat un profit impozabil aferent perioadei 2005 - 2006 în sumă de 502.957 lei, în baza prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 71A5 din Normele Metodologice de aplicare ale Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi art. 4 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe.

În drept

Art. 4 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe prevede:

"Valorile reevaluate ale imobilizărilor corporale supuse reevaluării devin valori amortizabile, în condiţiile legislaţiei aplicabile la data reevaluării"

- Pentru terenurile reevaluate în luna decembrie 2003, care au fost vândute în perioada 2004 - 2006 sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă şi orice reevaluare contabilă a acestora. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate până la această dată.".

Şi pct. 71A5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "Pentru determinarea valorii rămase neamortizate, în cazul mijloacelor fixe cu valoare contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală se includ şi reevaluările efectuate, potrivit legii, până la acea dată ".

- Pentru terenul în suprafaţa de 160 mp, reevaluat în lunile decembrie 2003 şi decembrie 2006, care a fost vândut în anul 2007 către SC DD. SRL Cluj Napoca, în baza facturii fiscale din 16 mai 2007, aplicabil pct. 71A5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 "Pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor, respectiv a valorii fiscale rămase neamortizate în cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate în calcul şi reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2007, precum şi partea rămasă neamortizată din reevaluările contabile efectuate în perioada 1 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006, evidenţiate la data de 31 decembrie 2006. Nu se recuperează prin intermediul amortizării fiscale reevaluările contabile efectuate după data de 1 ianuarie 2004 la mijloacele fixe amortizabile care nu mai au valoare fiscală rămasă neamortizată la data reevaluării.".

- Pentru construcţiile reevaluate în luna decembrie 2004, care au fost vândute în perioada 2005 - 2006, sunt aplicabile prevederile art. 24, alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum şi cele ale pct. 71A5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare arată: "(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Din analiza conţinutului actelor normative arătate mai sus se constată faptul că, în valoarea fiscală a mijloacelor fixe amortizabile, nu sunt incluse şi plusurile din reevaluare, înregistrate în debitul contului 212 "Construcţii", prin creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare".

Înalta Curte reţine ca la vânzarea imobilizărilor corporale reevaluate, reclamanta SC A. SA a scăzut valoarea de înregistrare în contabilitate a mijloacelor fixe pe seama amortizării calculate până la data vânzării acestora (cont 281.2), precum şi pe seama cheltuielilor de exploatare privind activele cedate (cont 658.3), în cazul construcţiilor, respectiv pe seama cheltuielilor de exploatare privind activele cedate (cont 658.3), în cazul terenurilor.

Potrivit declaraţiilor reclamantei privind impozitul pe profit întocmite pentru anii 2005 şi 2006 se constată diferenţe între amortizarea contabilă şi cea fiscală - astfel pentru perioada anului 2005, amortizarea fiscală dedusă la calculul profitului impozabil este în suma de 928.582 RON, iar cea contabilă, considerată nedeductibilă fiscal, este în suma de 1.187.948 RON. Din modul de calcul al amortizării contabile prezentat în anexa nr. 23, se constată că diferenţa în sumă de 259.366 RON (1.187.948 - 928.582 RON), reprezentând amortizare aferentă plusului de valoare, rezultat în urma reevaluării de la data de 31 decembrie 2004, a fost considerată nedeductibilă fiscal. La data de 30 noiembrie 2003, înainte de reevaluarea terenurilor efectuată prin Raportul de evaluare întocmit de către SC B. SRL, în luna decembrie 2003, soldul contului 105 "Rezerve din reevaluare", menţiona valoarea zero. Rezervele rezultate din reevaluarea efectuată la data de 31 decembrie 1998, au fost utilizate pentru majorarea capitalului social al SC A. SA, operaţiune efectuată în luna august 1999, pentru suma de 224.031.675.000 RON pentru perioada anului 2006, amortizarea fiscală dedusă la calculul profitului impozabil este în suma de 730.092 RON, iar cea contabilă, considerată nedeductibilă fiscal, este în sumă de 923.673 RON. Din modul de calcul al amortizării contabile, se constată că diferenţa în suma de 193.581 RON (923.673 - 730.092 RON), reprezentând amortizare aferentă plusului de valoare, rezultat în urma reevaluării de la data de 31 decembrie 2004, a fost considerată nedeductibilă fiscal.

Constată astfel instanţa de recurs că organele fiscale au reţinut corect că la momentul vânzării mijloacelor fixe amortizabile, erau înregistrate în contabilitatea SC A. SA în creditul contului 105 "Rezerve din reevaluare", plusuri din reevaluare aferente acestor imobilizări corporale, în suma totală de 502.957 RON care nu au fost supuse calculului amortizării, până la acea dată, astfel: pentru anul 2005, suma de 475.149 RON; pentru anul 2006, suma de 27.808 RON.

Nu este corectă aprecierea instanţei de fond care a îmbrăţişat susţinerile reclamantei privind dispoziţiile legale incidente cu privire la vânzările imobiliare şi la înregistrările contabile, invocarea art. 22 alin. (5) coroborat cu art. 19 din C. fisc. în sensul înregistrării şi menţinerii în capitaluri proprii a rezervelor constituite respectiv conturi de rezerve sau rezultatul reportat, analitice distincte, a rezervelor constituite în baza unor acte normative nu se consideră modificarea destinaţiei sau distribuţie, întrucât reclamanta nu a procedat la constituirea de provizioane, această sumă rezultată în urma vânzărilor imobilizărilor respective nefiind similare veniturilor.

3) Referitor la impozitul pe profit în sumă de 313.307 lei aferent plusurilor rezultate din reevaluarea terenurilor vândute:

Instanţa de fond a reţinut că impozitul pe profit în cuantum de 313.307 lei nu a fost corect stabilit în sarcina societăţii.

În fapt.

Societatea reclamantă a realizat venituri în sumă de 6.815.634 lei aferente unor vânzări de imobilizări corporale reevaluate, conform facturilor fiscale nr. 1026724 din 31 martie 2005 emisă către SC S. SRL - Târgovişte, nr. 3210850 din 28 aprilie 2005 emisă către SC F. SRL - Târgovişte, nr. 3210851 din 28 aprilie 2005 emisă către SC E. SRL - Târgovişte şi nr. 3210629 din 11 aprilie 2005 emisă către SC D. SRL - Târgovişte.

Societatea a calculat aferent acestor operaţiuni economice un impozit pe profit în cotă de 10% respectiv suma de 167.779 lei asupra câştigului fiscal rezultat din cedarea activelor în sumă de 1.677.791 lei compusă din 6.815.634 lei venituri - 5.074.230 lei valoarea fiscală a imobilizărilor corporale - 63.613 lei taxe notariale.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în suma de 5.074.230 lei reprezentând valoarea fiscală a imobilizărilor tranzacţionate, terenuri şi construcţii se regăsesc în cazul terenurilor şi plusuri din reevaluarea efectuată la data de 31 decembrie 2003 în baza prevederilor H.G. nr. 1553/2003, în sumă totală de 3.133.070 lei, compusă din suma de 965.179 lei pentru terenul în suprafaţă de 5.745 mp şi suma de 2.167.891 lei pentru terenul în suprafaţă de 26.717 mp.

În drept.

Art. 33 alin. (2), alin. (4), alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal

"(2) Dacă câştigurile rezultate din vânzarea-cesionarea proprietăţilor imobiliare situate în România şi a titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română depăşesc pierderile rezultate dintr-o astfel de vânzare-cesionare, atunci impozitul pe profit se stabileşte prin aplicarea unei cote de 10% la diferenţa rezultată.

(4) Câştigul rezultat din vânzarea-cesionarea proprietăţilor imobiliare sau titlurilor de participare este diferenţa pozitivă între:

a) valoarea realizată din vânzarea-cesionarea unor asemenea proprietăţi imobiliare sau titluri de participare; şi

b) valoarea fiscală a unor asemenea proprietăţi imobiliare sau titluri de participare.

(7) Valoarea fiscală pentru proprietăţile imobiliare sau pentru titlurile de participare se stabileşte după cum urmează:

a) în cazul proprietăţilor imobiliare, valoarea fiscală este costul de cumpărare, construire sau îmbunătăţire a proprietăţii, redus cu amortizarea fiscală aferentă unei astfel de proprietăţi;

Pct. 97 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004 "97. Profitul impozabil rezultat din vânzarea-cesionarea proprietăţilor imobiliare situate în România şi a titlurilor de participare deţinute la o persoană juridică română se impune cu cota de 10% numai pentru tranzacţiile efectuate până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv în condiţiile în care se realizează pierdere din aceste tranzacţii până la data de 30 aprilie 2005 inclusiv, aceasta se recuperează din profiturile impozabile rezultate din operaţiuni de aceeaşi natură, pe perioada prevăzută la art. 26 din C. fisc.".

Art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "Pentru mijloacele fixe amortizabile, deducerile de amortizare se determină fără a lua în calcul amortizarea contabilă şi orice reevaluare contabilă a acestora. Câştigurile sau pierderile rezultate din vânzarea sau din scoaterea din funcţiune a acestor mijloace fixe se calculează pe baza valorii fiscale a acestora, care reprezintă valoarea fiscală de intrare a mijloacelor fixe, diminuată cu amortizarea fiscală. Pentru mijloacele fixe cu valoarea contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, amortizarea se calculează în baza valorii rămase neamortizate, folosind metodele de amortizare aplicate până la această dată."

Pct. 71A5 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: "Pentru determinarea valorii rămase neamortizate, în cazul mijloacelor fixe cu valoare contabilă evidenţiată în sold la 31 decembrie 2003, în valoarea de intrare fiscală se includ şi reevaluările efectuate, potrivit legii, până la acea dată".

Art. 4 din H.G. nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizărilor corporale şi stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe: "Valorile reevaluate ale imobilizărilor corporale supuse reevaluării devin valori amortizabile în condiţiile legislaţiei aplicabile la data reevaluării, respectiv la data de 31 decembrie 2003."

Se constată că reclamanta la determinarea câştigurilor rezultate din vânzarea/cesionarea proprietăţilor imobiliare în valoarea fiscală aferentă terenurilor în suprafaţă de 5.745 mp şi 26.717 mp, nu a inclus plusurile din reevaluare în suma de 31.330.704.562 ROL (9.651.791.503 + 21.678.913.059 ROL).

Acest plus din reevaluare în suma de 31.330.704.562 ROL, a fost înregistrat prin întocmirea articolului contabil 658.3 = 211 şi dedus la calculul profitului impozabil de către reclamanta SC A. SA (cont 658.3 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de capital", şi cont 211"Terenuri").

Prin includerea în calculul valorii fiscale a terenurilor în suprafaţa de 5.745 mp, respectiv 26.717 mp, a plusurilor din reevaluarea efectuată la data de 31 decembrie 2003, în suma de 9.651.791.503 ROL, respectiv 21.678.913.059 ROL, SC A. SA nu a calculat şi virat la bugetul de stat impozit pe profit, în suma de 313.307 RON.

Instanţa de fond a reţinut că în valoarea fiscală a imobilizărilor vândute se regăseşte şi plusul din reevaluarea acestora, în sumă de 3.133.070 lei, la stabilirea valorii fiscale avându-se în vedere atât dispoziţiile art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 715 din H.G. nr. 44/2004, cât şi punctul de vedere al Direcţiei de reglementări contabile din cadrul MFP, însă includerea de către reclamanta-intimată în modul de calcul al valorii fiscale tranzacţionate a plusurilor din reevaluarea acestora efectuată la data de 31 decembrie 2003 în sumă totală de 3.133.070 lei, a avut drept consecinţă, diminuarea câştigurilor rezultate din vânzarea terenurilor şi deci nu a fost calculat şi virat la bugetul de stat impozit pe profit în sumă de 313.307 lei.

Prin urmare, această obligaţie fiscală a fost corect stabilită de organele fiscale.

4. Referitor la profitul impozabil în sumă de 306.619 lei aferent cheltuielilor cu prestările contractate cu Ş. LTD şi T. Siria din perioada 2004 - 2005, înregistrate în contabilitate prin Nota contabilă nr. 108 din 31 decembrie 2005, nu se formulează critici

5. Cu privire la înregistrarea eronată a pierderii fiscale în valoare de 2.573.552 lei în anul 2004

În fapt

Se reţine că din verificarea evidenţei contabile s-a constatat că societatea a stornat dobânzi şi penalităţi de întârziere în sumă de 5.277.682 lei aferente unor acte adiţionale la contractele încheiate cu diverşi parteneri externi.

Societatea a considerat nedeductibile fiscal, cheltuielile cu dobânzi şi penalităţi în sumă de 2.704.130 lei aferente unor contracte încheiate în perioada 2003 - 2004, iar cheltuielile în sumă de 2.573.552 lei (5.277.682 lei - 2.704.130 lei) pentru aceeaşi perioadă au fost considerate deductibile fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, deşi pierderea fiscală de recuperat la nivelul anului 2004 a fost diminuată la luna decembrie 2005 cu suma de 2.573.552 lei, totuşi prin declaraţia privind impozitul pe profit întocmită pe anul 2005 cod 101, nu a fost înscrisă diminuarea valorii acesteia.

În drept

Art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

"Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare."

Pct. 13 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004:

"Veniturile sau cheltuielile înregistrate eronat sau omise se corectează prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale căreia îi aparţin, în cazul în care contribuabilul constată că după, depunerea declaraţiei anuale un element de venit sau de cheltuială a fost omis ori a fost înregistrat eronat, contribuabilul este obligat să depună declaraţia rectificativă pentru anul fiscal respectiv. Dacă în urma efectuării acestei corecţii rezultă o sumă suplimentară de plată a impozitului pe profit, atunci pentru această sumă se datorează dobânzi şi penalităţi de întârziere conform legislaţiei în vigoare."

Nu se poate reţine, cum a apreciat instanţa de fond că suma de 2.573.552 lei considerată în anul 2004 deductibilă fiscal, nu a influenţat rezultatul exerciţiului 2005, ci al anului 2004, deoarece reclamanta SC A. SA a înregistrat doar în contabilitate, în contul 117.4, în luna decembrie 2005, diminuarea pierderii contabile în sumă de 5.277.682 lei, fără întocmirea şi depunerea la organul fiscal a declaraţiei rectificative, în care să se înscrie diminuarea pierderii fiscale cu suma de 2.573.552 lei, reclamanta recunoscând prin faptul că, considera că trebuie să îndeplinească această rectificare de la data încheierii actelor adiţionale, decembrie 2005.

6. Referitor la acordarea tichetelor de masă salariaţilor, în perioada iulie - decembrie 2005, în baza contractului colectiv de muncă pe unitate, în suma de 364.972 lei şi suma de 1.095.957 în perioada ianuarie - decembrie 2006

În fapt

Societatea reclamanta a acordat salariaţilor în perioada iulie - decembrie 2005 în baza contractului colectiv de muncă pe unitate, tichete de masă în sumă de 364.972 lei, şi în suma de 1.095.957 în perioada ianuarie - decembrie 2006 în condiţiile în care în această perioada verificată a înregistrat obligaţii bugetare restante la contribuţia de asigurări sociale de sănătate datorată de angajator şi respectiv la taxa pe valoarea adăugată.

Aceste cheltuieli au fost înregistrate în categoria cheltuielilor deductibile la calcul profitului impozabil, respectiv în contul 604 "Cheltuieli privind materialele nestocate".

Organele de inspecţie fiscală, în baza prevederilor art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi ale art. 1 şi art. 15, alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispoziţii cu caracter financiar au constatat un profit impozabil în sumă de 364.972 lei, aferent anului 2005.

În drept

Prevederile art. 15 alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispoziţii cu caracter financiar, precizează:

"(2) Începând cu luna în care înregistrează obligaţii bugetare restante sau pierd înlesnirile la plata acestora angajatorii nu mai pot acorda tichete de masă salariaţilor pe perioada în care înregistrează obligaţii bugetare restante.

Potrivit prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, se menţionează: "în sensul prezentului cod, prin angajator se înţelege persoana fizică sau juridică ce poate, potrivit legii, să angajeze forţă de muncă pe bază de contract individual de muncă în condiţiile legii."

Prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21, alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, menţionează:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile";

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

"Potrivit art. 1 din Ordonanţa de Urgenta nr. 79/2001" în sensul prezentei ordonanţe de urgenta, regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale şi societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar sunt denumite în continuare agenţi economici.

Înalta Curte constată că reclamanta SC A. SA consideră că prevederile O.U.G. nr. 79/2001, nu îi sunt aplicabile deoarece societatea nu are ca acţionar majoritar statul sau o unitate administrativ-teritorială, însă din conţinutul prevederilor art. 1 al O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispoziţii cu caracter financiar, se constată că sunt denumiţi agenţi economici, regiile autonome, societăţile şi companiile naţionale şi societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar majoritar, iar prevederilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 53/2003 privind Codul muncii, se referă la angajatorul care angajează forţă de muncă pe bază de contract individual de muncă în condiţiile legii.

Se reţine că instanţa de fond în mod greşit a apreciat aplicabile în cauza prevederile art. 8 din Legea nr. 142/1998 (potrivit cu care sumele corespunzătoare tichetelor de masă acordate de angajator: sunt deductibile la calculul impozitului pe profit, în limitele valorii nominale indexate, sunt scutite de plata impozitului pe venitul sub formă de salariu. Nu se iau în calcul nici pentru angajator, nici pentru salariat la stabilirea drepturilor şi obligaţiilor care se determină în raport cu venitul salarial) fără a considera că în calitate de angajator al reclamantei îi sunt aplicabile şi dispoziţiile art. 15 alin. (2) din O.U.G. nr. 79/2001 privind întărirea disciplinei economico-financiare şi alte dispoziţii cu caracter financiar arătate mai sus.

Dispoziţiile legale stabilesc condiţia generală de acordare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv aceea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi sunt aplicabile pentru SC A. SA, operator economic care are calitate de angajator.

Rezultă că reclamanta SC A. SA, a acordat tichete de masă către salariaţi, în sumă de 364.972 lei, în perioada iulie - decembrie 2005 şi în sumă de 1.095.957 în perioada ianuarie - decembrie 2006 fără să respecte prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în condiţiile în care în aceste intervale de timp aceasta a înregistrat obligaţii bugetare restante.

7. Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii

În fapt

În perioada iulie 2004 - 31 decembrie 2009 societatea a înregistrat facturi emise pentru prestările de servicii efectuate în cadrul diverselor contracte de comision, consultanţă, agent, management astfel: G. - acord de agent nr. 13/2005, I. - acord de consultanţă 228/229 din 11 septembrie 2008, K. - contract de agent nr. 507-2 din 08 din 01 iulie 2008, M. - contract de agenţie nr. 10/2006 din 30 noiembrie 2006, N. Cipru - contract servicii din 03 martie 2003, O. din 11 ianuarie 2007 - fostă N. Cipru care şi-a schimbat numele în O.; P. Cipru - contract de servicii din 29 septembrie 2008.; valoarea totală a acestor servicii în sumă de 3.741.890 lei, a fost apreciată de către pârâtă ca fiind profit impozabil suplimentar.

Societatea reclamantă a înregistrat în categoria cheltuielilor deductibile fiscal, respectiv în contul 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", contravaloarea unor facturi invoice conţinând diverse prestări de servicii pentru care organele fiscale au constatat că nu au fost prezentate documente care să justifice şi necesitatea prestărilor în scopul desfăşurării activităţii economice a reclamantei.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că, în perioada verificată, nu au fost prezentate de intimata-reclamantă documentele prevăzute de lege prin care să menţioneze efectuarea serviciilor contractate şi să justifice necesitatea efectuării respectivelor cheltuieli prin specificul activităţilor desfăşurate, precum şi modul efectiv în care aceste cheltuieli au contribuit la realizarea veniturilor societăţii, prin încălcarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. f) şi lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, coroborate cu cele ale pct. 44 şi pct. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În drept

Pct. 43 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 menţionează:

"Pentru a deduce cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii trebuie să se îndeplinească cumulativ următoarele condiţii: - serviciile trebuie să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuţie, precizarea serviciilor prestate, precum şi tarifele percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfăşurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului; prestarea efectivă a serviciilor se justifică prin: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare; contribuabilul trebuie să dovedească necesitatea efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate.";

Pct. 2 din Normele metodologice de întocmire şi utilizare a registrelor şi formularelor comune pe economie şi activitatea financiară şi contabilă, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1850/2004, arată:

"Documentele justificative trebuie să cuprindă următoarele elemente principale: - denumirea documentului; - denumirea şi, după caz, sediul unităţii care întocmeşte documentul; - numărul documentului şi data întocmirii acestuia; - menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (când este cazul); - conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al efectuării acesteia; - datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate; - numele şi prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale persoanelor în drept să aprobe operaţiunile respective, după caz; - alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.

Art. 19 alin. (1)din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevede:

(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare.

Art. 21 alin. (4) lit. (f) şi (m): "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile:

f) cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor;

m) cheltuielile cu serviciile de management, consultanţă, asistenţă sau alte prestări de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităţilor desfăşurate şi pentru care nu sunt încheiate contracte;"

I. Referitor la serviciile prestate de către d-l G.:

În baza Convenţiei nr. 98 din 19 mai 2007, încheiată între SC EE. SRL (în calitate de cedent) şi SC A. SA (în calitate de cesionar), a fost cesionat către SC A. SA, contractul (acordul de agent) nr. 13 din 15 august 2005, încheiat între SC EE. SRL (în calitate de client) şi d-l G. (în calitate de agent).

Potrivit Acordului de agent nr. 13 din 15 august 2005 încheiat între SC EE. SRL (în calitate de client) şi d-l G. (în calitate de agent), SC EE. SRL a împuternicit pe agent să efectueze următoarele activităţi: să identifice, negocieze şi intermedieze încheierea de contracte pe teritoriul Braziliei, având ca obiect vânzarea produselor puse la dispoziţie de către SC EE. SRL; - să reprezinte interesele comerciale ale SC EE. SRL, în limitele acordului, extinzând afacerile acestuia şi sporindu-i buna reputaţie.

Părţile au stabilit în principal, realizarea următoarelor activităţi: efectuarea periodică de studii de piaţă, participarea la manifestări comerciale pentru promovarea produselor clientului, identificarea oricăror cereri de ofertă sau de participare la licitaţii, precum şi mijlocirea pe cât posibil a încheierii de noi contracte în numele clientului; informarea clientului privind activitatea sa cu beneficiarul şi prezentarea în timp util a tuturor informaţiilor, referitoare la condiţiile tehnice şi comerciale necesare executării acordului; acordarea de consultanţă către SC EE. SRL, în probleme legate de aplicarea legilor, normelor şi instrucţiunilor în vigoare în Brazilia, iar dacă este necesar să informeze clientul despre necesitatea contractării de asistenţă juridică de specialitate; acordarea de sprijin în obţinerea vizei şi organizarea serviciilor de service (inclusiv hotel, maşină, etc), reprezentanţilor principalului trimişi pentru efectuarea analizării cu beneficiarul a contractelor care sunt planificate pentru semnare şi execuţie, etc.

În vederea realizării obiectului acordului de agent, d-l G. se obligă, ca la cererea SC EE. SRL să remită acestuia, copii după comenzi, cereri de oferta, informaţii şi înscrisuri privind credibilitatea terţilor.

Organele fiscale nu au recunoscut deductibilitatea comisionului în sumă totală de 281.295 lei, a fost înregistrat în contabilitatea SC A. SA considerând că aceasta nu avea la baza un document justificativ (factura).

Înalta Curte constată că, SC A. SA a prezentat organelor de inspecţie fiscală un număr de 36 de e-mailuri, din conţinutul cărora se constată a fi comunicate date între d-l G. şi d-nii FF., GG., HH., II. pentru a demonstra realitatea prestării serviciilor de către d-l G., în perioada iunie - decembrie 2007.

Aceste e-mailuri fac referire la operaţiuni economice derulate între SC A. SA şi societăţi precum II. - Brazilia, JJ. LTDA - Brazilia şi KK. - Brazilia Au fost prezentate de asemenea alte documente, comenzi, facturi, care fac referire la efectuarea, în perioada iunie 2007- 31 decembrie 2007, de livrări de utilaj petrolier către aceşti agenţi economici.

Faptul că aceste email-uri nu sunt semnate şi ştampilate din partea prestatorului dar privesc operaţiuni economice derulate între SC A. SA şi agenţi economici precum II. - Brazilia, JJ. LTDA - Brazilia şi KK. - Brazilia prin raportare la celelalte comenzi, facturi, demonstrează realitatea prestării serviciilor.

Din Raportul de activitate privind contractul de agent din 15 august 2005 se constată faptul ca prin d-l G., societatea reclamantă a transmis către diverşi beneficiari (II. - Brazilia, JJ. LTDA - Brazilia şi KK. - Brazilia), pliante cu produsele aflate în fabricaţie, cataloage pentru promovarea acestora, oferte tehnico-comerciale, etc., toate acestea coroborate cu celelalte documente arătate mai sus demonstrează realitatea prestării serviciilor, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute de pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, serviciile au fost efectiv prestate, în baza unui contract între părţi, acestea fiind necesare pentru desfăşurarea activităţii societăţii reclamante, care are ca obiect de activitate între altele "producerea şi comercializarea, atât pe piaţa internă, cât şi pe cea internaţională de instalaţii petroliere, precum şi piese de schimb pentru utilajul petrolier şi pentru instalaţiile petroliere." Au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală documente, comenzi, facturi din care rezultă livrarea de către societatea reclamantă iunie 2007 - decembrie 2007 livrări de utilaj petrolier către societăţile.

Înalta Curte constată că trebuie să se ţină cont de înregistrările în contabilitate şi de documentele care identifică bunurile şi serviciile, organul fiscal nu trebuie să depăşească ce este necesar pentru atingerea scopului privind colectarea de taxe în mod corect şi pentru a preveni evaziunea, documentele financiare contabile şi alte înscrisuri trebuie privite în contextul desfăşurării activităţilor în vederea atingerii unui scop comercial de către părţi.

II) Referitor la serviciile prestate de către I.:

În data de 11 septembrie 2008, între SC A. SA (în calitate de client) şi I. a fost încheiat acordul de consultanţă nr. 228/229, prin care se stabileşte a se presta de către I., servicii precum planificarea, promovarea, încheierea şi executarea acordurilor şi contractelor de agent pentru vânzări de mărfuri şi servicii pentru SC A. SA, către întreprinderi din sectorul petrolului şi gazelor din Bangladesh (denumit teritoriu), în cursul a 3 ani.

În vederea realizării obiectului contractului, I., se obligă să efectueze următoarele activităţi: - găsirea de firme şi contracte pe teritoriu, - acordarea tuturor informaţiilor, necesare pentru îndeplinirea condiţiilor de licitaţie, pentru a asigura semnarea şi executarea contractelor de către SC A. SA; - elaborarea de condiţii avantajoase pentru realizarea contractelor pe termen lung de livrare de mărfuri şi servicii ale SC A. SA; consultarea SC A. SA în probleme legate de aplicarea legilor, normelor şi instrucţiunilor, în vigoare pe teritoriul Bangladesh.

SC A. SA va plăti un comision către I., conform rezultatelor pozitive ale activităţii. Mărimea comisionului I. se va stabili prin addendumuri separate la prezentul acord.

I. a emis către SC A. SA factura invoice din 16 octombrie 2009, în sumă totală de 262.267 lei (respectiv 91.071 dolari SUA), reprezentând conform celor înscrise pe aceasta, comision calculat pentru contractul de vânzare bunuri, încheiat între SC A. SA şi J. - Bangladesh înregistrată din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în jurnalul de cumpărări al lunii octombrie 2009.

Consideră organele fiscale că au fost încălcate de către reclamantă prevederile art. 157, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, în care se menţionează faptul că:

(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), persoana impozabilă înregistrată conform art. 153 va evidenţia în decontul prevăzut la art. 156A2, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în limitele şi în condiţiile stabilite la art. 145 - 147A1, taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare, bunurilor şi serviciilor achiziţionate în beneficiul său, pentru care respectiva persoană este obligată la plata taxei, în condiţiile art. 150 alin. (1) lit. b) - g).

Se arată de pârâtă că SC A. SA avea obligaţia să înregistreze aceste facturi invoice în decontul de taxa pe valoarea adăugată, atât ca taxa colectată, cât şi ca taxa deductibilă.

De asemenea se reţine că a fost prezentat organelor de inspecţie fiscală, aferent facturii invoice din 16 octombrie 2009, suplimentul nr. 1 la acordul de consultanţă nr. 228/229 din 11 septembrie 2008, care stabileşte mărimea comisionului cuvenit I., respectiv 91.071 dolari SUA, calculat pentru vânzarea de către SC A. SA de piese de schimb pentru instalaţia P 80, în sumă de 259.574 dolari SUA.

Conform facturii invoice din 06 iulie 2009, se constată faptul că SC A. SA a livrat către J. piese de schimb în sumă de 259.574 dolari SUA, în baza comenzii nr. 1215 din 02 martie 2009, înaintată de către acest client.

Pentru demonstrarea realităţii prestării serviciilor de către I., au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală mai multe e-mailuri despre care menţionează pârâta recurentă ca aceste e-mailuri nu sunt semnate, ştampilate de către prestator şi transmit date privitoare la operaţiuni economice derulate în anul 2005, că nu pot să justifice prestări de servicii în anul 2009 şi nu au nici legătură, cu operaţiunile economice derulate între SC A. SA şi J. -Bangladesh, ele făcând trimitere la operaţiuni economice derulate între SC EE. SRL şi J. -Bangladesh.

Conform actului adiţional din 14 octombrie 2005, prestaţiile de servicii reprezentând comision agent în anul 2005, trebuiesc achitate de către SC EE. SRL, ceea ce face ca SC A. SA să nu fie obligată la plata unor asemenea prestaţii, în această perioadă de timp.

S-a reţinut de organele fiscale faptul că nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală de către SC A. SA, documente întocmite, semnate şi ştampilate de către I. (rapoarte de lucru, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, etc), precum şi nici vreun alt document, care să menţioneze prestarea efectivă a serviciilor, pentru anul 2009.

A fost prezentat documentul denumit "Raport de activitate privind contractul de consultanţă din 11 septembrie 2008 din conţinutul căruia se constată faptul că prin I., operatorul economic supus verificării a transmis către diverşi beneficiari, pliante cu produsele aflate în fabricaţie, cataloage pentru promovarea acestora, oferte tehnico-comerciale şi a primit vizita mai multor firme interesate de produsele SC A. SA.

Înalta Curte reţine că reclamanta a demonstrat cu documente justificative ca serviciile care au fost facturate de către I., au fost prestate în mod efectiv de către furnizor nefiind încălcate prevederile art. 48 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Se reţine că reclamanta a prezentat factura invoice din 16 octombrie 2009, în sumă totală de 262.267 lei (respectiv 91.071 dolari SUA), reprezentând conform celor înscrise pe aceasta, comision calculat pentru contractul de vânzare bunuri, încheiat între SC A. SA şi J. - Bangladesh, înregistrată din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în jurnalul de cumpărări al lunii octombrie 2009. De asemenea a depus reclamanta dovada corespondenţei prin mai multe e-mailuri chiar dacă nu sunt ştampilate şi semnate, fiind o modalitate rapidă de comunicare electronică acest lucru nici nu este posibil, fiind prezumat că provine de la persoanele arătate prin e-mail, până la proba contrară, au fost depuse materiale care demonstrează că prin I., societatea reclamantă a transmis către diverşi beneficiari, pliante cu produsele aflate în fabricaţie, cataloage pentru promovarea acestora, oferte tehnico-comerciale şi a primit vizita mai multor firme interesate de produsele reclamantei.

Pârâta se contrazice când spune că serviciile reprezentând comision agent sunt achitate de reclamanta pentru că totodată aceasta menţionează că acestea sunt achitate de prestatorul SC A. SRL conform actului adiţional din 14 octombrie 2005.

Nu are relevanţă pentru demonstrarea realităţii operaţiunilor, faptul că reclamanta trebuia să înregistreze aceste facturi în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă.

Faptul ca din suma de 262.267 lei a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, recunoscut de pârâtă dovedeşte din nou, realitatea operaţiunilor prestate, prevalenţa fondului economic al operaţiunii.

În conformitate cu art. 49 alin. (2) C. proc. fisc: "Probele administrate vor fi coroborate şi apreciate ţinându-se seama de forţa lor doveditoare recunoscută de lege."

Art. 64 C. proc. fisc arată că: "Documentele justificative şi evidenţele contabile ale contribuabilului constituie probe la stabilirea bazei de impunere. În cazul în care există şi alte acte doveditoare, acestea vor fi luate în considerare la stabilirea bazei de impunere", şi să procedeze la verificarea realităţii operaţiunii economice.

Existenţa unei nereguli formale a unei facturi nu poate conduce la eliminarea dreptului de deducere.

Curtea de Justiţie a Uniunii europene a statuat în mod expres în cauza C-85/95, Reisdorf, că "Trebuie concluzionat că articolele 18 parag. 1 lit. a) şi 22, parag. 3 din Directiva a VI-a autorizează Statele membre să cuprindă în termenul factură, nu numai originalul, ci şi orice alt document care îi ţine locul, dacă acesta conţine datele stabilite de legislaţia acelui stat." - parag. 25

În cauza Reisdorf, întrebarea adresată Curţii de Justiţie a Uniunii Europene privea chiar caracterul justificativ al unor copii al unor facturi, iar Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a admis că acestea pot fi folosite pentru a deduce TVA-ul cuprins.

Înalta Curte consideră că aprecierea eronată a organelor fiscale asupra stării de fapt fiscale, încalcă art. 6 C. proc. fisc. Potrivit cu care "organul fiscal este îndreptăţit să aprecieze, în limitele atribuţiilor şi competenţelor ce îi revin, relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză."

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală, în mod nelegal au, constatat aferent anului 2009, un profit impozabil în sumă de 219.723 lei.

III. Referitor la serviciile prestate de către K. SA:

În data de 01 iulie 2008, între SC A. SA în calitate de client şi K. SA, în calitate de beneficiar, a fost încheiat Contractul de agent nr. 507-2/08 care are ca obiect semnarea şi executarea de contracte de execuţie şi vânzare de instalaţii complete de foraj, ansamble şi subansamble separate pentru acestea, scule de foraj şi piese de schimb, agentul va efectua căutarea de parteneri potenţiali, organizarea şi pregătirea întâlnirilor şi discuţiilor, analizarea şi pregătirea pentru semnare a mesajelor, cererilor, acordurilor, protocoalelor şi altor documente necesare.

Aferent Contractului de agent nr. 507-2/08 din data de 01 iulie 2008, K. SA a emis către SC A. SA un număr de 5 (cinci) facturi invoice în valoare totală de 1.289.526 lei (respectiv 337.820 euro).

Facturile invoice în sumă totală de 1.289.526 lei, au fost înregistrate din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în jurnalele de cumpărări ale lunilor august 2008 - aprilie 2009, ca reprezentând "Achiziţii de bunuri, din ţară şi din import scutite".

A precizat recurenta că au fost încălcate astfel de către reclamanta SC A. SA, prevederile art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare, iar aceasta avea obligaţia să înregistreze aceste facturi invoice în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atât că taxa colectată, cât şi că taxa deductibilă. Din totalul în suma de 1.289.526 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în sumă de 205.508 lei, la momentul plăţii efectuate prin banca de către operatorul economic supus verificării, conform documentului denumit "Fişa contului 401" K.

În vederea demonstrării realităţii prestării serviciilor de către K. SA, SC A. SA a prezentat organelor de inspecţie fiscală documentul denumit "Protocolul operaţiilor efectuate nr. 1 la Contractul de agent nr. 507-2/08" din conţinutul căruia se constată faptul că, agentul în conformitate cu contractul, a efectuat: căutarea de partener, interesat în achiziţionarea de instalaţii de foraj, executate de către client; organizarea de întâlniri ai reprezentanţilor SC A. SA cu beneficiarul; - setul complet de lucrări, în urma cărora a fost semnat contractul de livrare cu L.

De asemenea a fost depus contractul de cumpărare utilaj fără număr din data de 30 iunie 2008, în suma de 4.826.000 euro, încheiat între SC A. SA şi L., precum şi acordul suplimentar nr. 1 la acesta din conţinutul cărora se constată faptul că părţile au negociat vânzarea a două instalaţii de foraj TD 125 CA A 6.

Organele fiscale au arătat că SC A. SA a încheiat Contractul de agent nr. 507-2/08 cu K. SA, ulterior momentului încheierii contractului de vânzare utilaj fără număr, cu L.

Consideră recurenta că K. SA pentru a presta servicii în data de 30 iunie 2008 pentru SC A. SA, trebuia să aibă încheiat cu aceasta un contract comercial, cerinţa impusă de către prevederile art. 1 alin. (3) din Legea nr. 509/2002 privind agenţii comerciali permanenţi.

Despre "Protocolul operaţiilor efectuate nr. 1 la Contractul de agent nr. 507-2/08", prezentat de către reclamanta în vederea demonstrării realităţii prestării serviciilor de către K. SA - organele fiscale au apreciat ca în acest document se face referire la prestarea unor servicii de către furnizor, şi nu s-au prezentat, date şi documente care să justifice modul concret în care acestea au fost efectuate, fără a preciza însă ce fel de documente şi operaţiuni erau necesare în vederea facilitării încheierii tranzacţiei.

Facturile invoice emise de către K. SA către SC A. SA, în perioada august 2008 - aprilie 2009, în suma de 1.289.526 lei, au fost achitate în totalitate de către operatorul economic supus verificării, prin virament bancar, conform datelor prezentate în "Fişa contului 401.3 K." şi extrasele de cont, care fac obiectul anexei nr. 60.

În concluzie, având în vedere cele mai sus prezentate, rezultă că nu se demonstrează de către SC A. SA, prin prezentarea de documente justificative, faptul că serviciile care au fost contractate de către acest operator economic cu K. SA, au fost prestate în mod efectiv de către agent, în scopul desfăşurării activităţii economice a SC A. SA.

Înalta Curte reţine ca şi în privinţa acestor prestări de servicii s-a dovedit realitatea acestora, în primul rând prin încheierea contractului de cumpărare utilaj fără număr din data de 30 iunie 2008, în suma de 4.826.000 euro, încheiat între SC A. SA şi L., precum şi acordul suplimentar nr. 1 la acesta din conţinutul cărora se constată faptul că părţile au negociat vânzarea a două instalaţii de foraj TD 125 CA A 6.

Împrejurarea că SC A. SA a încheiat Contractul de agent nr. 507-2/08 cu K. SA, ulterior momentului încheierii contractului de vânzare utilaj fără număr, cu L., respectiv a doua zi, nu înlătura acest caracter al realităţii, mai ales că a fost încheiat încă un acord suplimentar nr. 1 la acesta prin care părţile au negociat vânzarea a două instalaţii de foraj TD 125 CA A 6.

Considerentele instanţei de recurs referitoare la necesitatea înregistrării acestor facturi în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, precum şi la faptul că totalul în sumă de 1.289.526 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, recunoscut de pârâtă dovedeşte din nou, realitatea operaţiunilor prestate, prevalenţa fondului economic al operaţiunii.

Şi celelalte considerente arătate mai sus privind jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii europene în cauza C-85/95, Reisdorf, sunt aplicabile şi în acest capitol.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală, în mod nelegal au constatat aferent anului 2008 - 2009, un profit impozabil în sumă de (1.289.526 lei - 205.508) - 1.084.018 lei.

IV. Referitor la serviciile prestate de către M. - SUA:

În data de 30 noiembrie 2006, între SC A. SA (în calitate de client) şi M.- SUA, (în calitate de agent), a fost încheiat contractul de agenţie nr. 10/2006, care are ca obiect, următoarele: - prezentarea de către agent, a produselor şi serviciilor SC A. SA, către companii, persoane individuale sau alte entităţi, care sunt potenţiali sau cumpărători şi utilizatori deja existenţi, cărora SC A. SA le poate face propunerile specifice cu ajutorul agentului, după cum a cerut acesta, organizarea de întâlniri cu reprezentanţii unei părţi prezentate şi la cererea SC A. SA, va oferi o asistenţă rezonabilă în analiza, evaluarea şi negocierea în numele SC A. SA, în scopul de a perfecta tranzacţiile. Tranzacţiile vor include vânzarea şi cumpărarea produselor şi serviciilor de către partea prezentată, afiliaţii, francizele etc. Durata contractului este de 12 luni de la data semnării acestuia.

Aferent Contractului de agenţie nr. 10/2006, a fost prezentată anexa nr. 1 din data de 12 septembrie 2007, din conţinutul căreia se constată faptul că aceasta face referire la servicii, care ar fi fost prestate în cadrul contractului de vânzare din data de 01 decembrie 2006, încheiat între SC A. SA şi SC U. SA - Franţa, pentru suma de 4.500.000 euro.

S-a mai constatat ca SC U. SA, a fost parte prezentată de către agentul M. - SUA;-valoarea comisionului datorată de către SC A. SA, către agent, este în sumă de 274.660 euro; - plata comisionului de către SC A. SA către M., se face ulterior momentului încasării de către acesta, a tranşelor II şi III, de plăţi efectuate de către SC U. SA către SC A. SA.

A fost prezentat organelor de inspecţie fiscală Contractul de vânzare-cumpărare comercială din 01 decembrie 2006, în valoare de 4.500.000 euro, ce are ca obiect vânzarea de către SC A. SA către SC U. SA a unei instalaţii noi TD 160 CA A7.

M. - SUA a emis către SC A. SA un număr de 2 facturi invoice din 07 februarie 2007 şi din 26 septembrie 2007 - reprezentând conform celor înscrise pe acestea, plata conform Contractului de agenţie nr. 10/2006.

Facturile invoice în sumă totală de 925.915 lei, au fost înregistrate din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în jurnalele de cumpărări ale SC A. SA, ca reprezentând achiziţii pentru care cumpărătorul este obligat la plata TVA (taxare inversă).

Din totalul în suma de 925.915 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în sumă de 147.871 lei, la momentul plăţii efectuate prin bancă, de către operatorul economic supus verificării, conform documentului denumit "Fişa contului 401 M."

În vederea demonstrării realităţii prestării serviciilor de către agent, SC A. SA a prezentat organelor de inspecţie fiscală mai multe e-mailuri, transmise cu adresa din 11 ianuarie 2012 din conţinutul cărora se constată a fi comunicate date între d-l Ţ. şi persoane angajate la SC A. SA şi între angajaţii SC A. SA şi anumiţi membrii ai comisiei de recepţie a instalaţiei TD 160 CA A7, livrate în luna septembrie 2007, de către SC A. SA către U. SA - Franţa.

A considerat pârâta recurentă ca e-mailurile care menţionează a fi comunicate date între d-l LL. (director financiar la U. SA) şi SC A. SA, demonstrează faptul ca între cei doi agenţi economici (SC A. SA şi U. SA - Franţa), corespondenta s-a purtat şi în mod direct, nefiind necesare servicii de acest fel, din partea M. - SUA, şi nu sunt semnate, ştampilate din partea prestatorului (M.) şi fac referire, de exemplu, la corespondenţa dintre SC U. SA şi SC A. SA, precum şi la diverse schimburi de mesaje între angajaţii SC A. SA şi dumnealui.

Potrivit documentului denumit "Raport de activitate privind Contractul de agenţie 10/2006", se constată faptul ca prin M., reclamanta a transmis către diverşi beneficiari, pliante cu produsele aflate în fabricaţie, cataloage pentru promovarea acestora, oferte tehnico-comerciale, etc.

De asemenea, tot potrivit documentului denumit "Raport de activitate privind Contractul de agenţie 10/2006", s-au mai constatat următoarele: - prin intermediul agentului M., SC A. SA a livrat către SC U. SA o instalaţie de foraj de 160, d-l Ţ., pe toată perioada derulării contractului (aprox. 8 luni) a asigurat buna colaborare cu reprezentanţii firmei U., activitate care a inclus corespondenţa între părţile contractante, transmiterea graficelor privind stadiul realizării instalaţiei, însoţirea clientului la inspecţiile efectuate în UPET, medierea discuţiilor cu cumpărătorul, d-l Ţ. a achitat cheltuielile cu masa, cazarea şi transportul clienţilor, de la aeroport la Târgovişte, etc.

Organelor de inspecţie fiscală au reproşat reclamantei că nu a prezentat documente întocmite, semnate şi ştampilate de către M. (rapoarte de lucru, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, etc), care să menţioneze modul concret în care au fost prestate serviciile, respectiv: - modul în care a fost efectuată de către M. - SUA, căutarea partenerului extern (respectiv SC U. SA), având în vedere faptul ca prestatorul de servicii are sediul în SUA, iar beneficiarul instalaţiei de foraj TD 160 CA R 4, are sediul în Franţa, precum şi aspecte privind datele de identificare ale persoanei care a procedat la prestarea acestui serviciu pentru agent.

Înalta Curte constată că şi în această situaţie reclamanta a prezentat suficiente documente care să demonstreze realitatea operaţiunilor, respectiv, numeroasele comunicări prin intermediul e-mailurilor între SC A. SA şi U. SA - Franţa, dacă corespondenţa s-a purtat şi în mod direct, nu rezultă că nu au mai fost necesare servicii din partea M. - SUA., faptul că nu sunt semnate, ştampilate din partea prestatorului M. - SUA, neavând relevanţă faţă de realitatea operaţiunilor, nici celelalte e-mailuri nu sunt semnate şi ştampilate, fiind dificil acest lucru în modalitatea electronică. Nu are importanţă că prestatorul de servicii are sediul în SUA, iar beneficiarul instalaţiei de foraj TD 160 CA R 4, are sediul în Franţa câtă vreme în Raportul de activitate privind Contractul de agenţie nr. 10/2006, se arată ca prin M., reclamanta a transmis către diverşi beneficiari, pliante cu produsele aflate în fabricaţie, cataloage pentru promovarea acestora, oferte tehnico-comerciale, etc. prin intermediul agentului M., SC A. SA a livrat către SC U. SA o instalaţie de foraj de 160.

Faptul că recurenta consideră că deşi există aceste documente nu ar arăta diverse faze ale negocierii, modalitatea în care au fost selectate ofertele etc., arată că aceasta în mod disproporţionat a analizat întregul ansamblu doveditor, în condiţiile în care au fost prezentate numeroase e-mailuri între părţi, dovada transmiterii către diverşi beneficiari, pliante cu produsele aflate în fabricaţie, cataloage pentru promovarea acestora, oferte tehnico-comerciale.

Nu s-a exemplificat ce fel de comenzi, contracte comerciale, ar fi fost valabile care să menţioneze ca M. - SUA, ar fi prestat vreun serviciu pentru SC A. SA, în vederea facilitării încheierii tranzacţiei dintre SC A. SA şi SC U. SA.

Considerentele instanţei de recurs referitoare la necesitatea înregistrarea acestor facturi în decontul de TVA, atât că taxa colectată, cât şi ca taxă deductibilă, precum şi la faptul că totalul în suma de 925.915 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, recunoscut de pârâtă dovedeşte din nou, realitatea operaţiunilor prestate, prevalenţa fondului economic al operaţiunii.

Şi celelalte considerente arătate mai sus privind jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii europene în cauza C-85/95, Reisdorf, sunt aplicabile şi în acest capitol.

Ca urmare, organele de inspecţie fiscală, în mod nelegal au constatat aferent anului 2008 - 2009, un profit impozabil în sumă de (925.915 - 147.871) 778.044 lei.

V. Referitor la serviciile prestate de către N. - Cipru:

În data de 03 martie 2003, între SC A. SA (în calitate de client) şi N. - Cipru (în calitate de prestator), a fost încheiat un contract de servicii având ca obiect, reprezentarea clientului în vânzări de lucrări către V., şi alte companii de gaze şi petrol de pe teritoriul Indiei, şi alte ţări din Asia de Sud-Est.

Conform contractului de servicii încheiat în data de 03 martie 2003, N., se obligă să efectueze pentru SC A. SA, următoarele activităţi: obţinerea documentelor de plată de la organele din India, efectuarea recomandărilor pentru prepararea ofertelor tehnice şi comerciale pentru a fi depuse la companii/organizaţii; consultarea clientului în legătură cu procurarea de echipamente şi materiale locale pentru a îndeplini lucrările contractate către organizaţiile din India; sfătuirea clientului în legătură cu legile locale cu scopul de a îndeplini obligaţiile clientului conform contractelor; furnizarea de informaţii referitoare la principalele proiecte legate de gaze şi petrol din India pe următorii 5 ani; - consultanţă pentru fiecare ofertă de plată legată de echipamentele petroliere şi valve; consultanţă pentru obţinerea certificatelor de conformitate conform standardelor şi a autorizaţiilor comerciale din India, inclusiv DGMS; asistenţa la prepararea tuturor condiţiilor în India pentru ca bunurile clientului să ajungă la utilizatorul final, conform contractelor comerciale dintre furnizorul român şi cumpărătorul Indian; asistarea echipelor tehnice române la antrenarea specialiştilor din India şi de asemenea pregătirea echipamentelor livrate; asistarea clientului în primirea scrisorii de garanţie şi a plăţilor pentru echipamentul livrat.

Aferent contractului de servicii încheiat în data de 03 martie 2003, SC A. SA a mai prezentat actul adiţional din data de 24 iunie 2005, din conţinutul căruia se constată faptul că rata comisionului a fost diminuată de la 8,5%, la 7 Comisionul în cotă de 7% se calculează de către părţi, pentru livrarea unui număr de 7 platforme de lucru, care fac obiectul ordinului V. din 01 octombrie 2003.

SC A. SA a înregistrat în contabilitate, în perioada august 2004 - 31 decembrie 2008, în contul 622, cheltuieli cu prestaţii de servicii pentru N. - Cipru, în valoare totală de 1.324.598 lei.

Aferent facturilor invoice emise de către N. - Cipru, au fost întocmite de către SC A. SA în perioada anterioară anului 2007, autofacturi, acestea fiind înscrise concomitent de către SC A. SA, atât în jurnalele de cumpărări, cât şi în cele de vânzări, conform pct. 60 alin. (2) şi (3) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, date în aplicarea prevederilor art. 155 alin. (4) din actul normativ menţionat anterior.

În contul prestaţiilor de servicii ale perioadei august - decembrie 2004, înregistrate în contabilitatea SC A. SA prin articolul contabil 622 = 408, N. - Cipru a emis către SC A. SA în lunile martie şi iulie 2005, facturi invoice în suma de 136.553 lei.

Pentru aceste facturi invoice, SC A. SA a întocmit cu întârziere autofacturi, respectiv în luna mai 2006, care au fost înregistrate în jurnalele de cumpărări şi vânzări ale acestei perioade de timp (luna mai 2006).

Motivul pentru care SC A. SA a întocmit cu întârziere autofacturi, respectiv în luna mai 2006, ceea ce a dus la efectuarea de înregistrări cu întârziere în jurnalele de cumpărări şi vânzări ale operatorului economic, constă în faptul că facturile invoice au fost transmise către SC A. SA în luna mai 2006.

A arătat recurenta că au fost încălcate astfel de către SC A. SA, prevederile art. 155 alin. (4) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi cele ale pct. 60 alin. (2) şi (3) din H.G. nr. 44/2004.

Pentru perioada 2007 - 2008, facturile invoice emise de către N. - Cipru, au fost înregistrate în jurnalele de cumpărări ale SC A. SA, ca reprezentând achiziţii de bunuri scutite de taxa sau neimpozabile.

S-a arătat de asemenea ca au fost încălcate de către SC A. SA, prevederile art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare întrucât avea obligaţia să înregistreze aceste facturi invoice în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atât cât taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă.

Au fost prezentate de către SC A. SA declaraţii vamale de export, facturi invoice, etc, din care rezultă că au fost efectuate în perioada august 2004 - decembrie 2008, livrări de utilaj petrolier de către SC A. SA către V.

Din totalul în suma de 1.324.598 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în suma de 40.553 lei la momentul plăţii efectuate prin bancă, de către operatorul economic supus verificării.

La data de 31 august 2010, SC A. SA înregistra obligaţii de plată neachitate către N., în suma de 575.404 lei.

Potrivit certificatului de schimbare nume din data de 11 ianuarie 2007, se constată faptul ca începând cu această dată N. şi-a schimbat numele prin hotărârea specială şi se numeşte O., noul nume fiind înregistrat la Registrul Comerţului.

În vederea demonstrării realităţii prestării serviciilor de către furnizor, SC A. SA a prezentat organelor de inspecţie fiscală mai multe adrese, unele dintre acestea fiind traduse în limba română, din conţinutul cărora se constată a fi comunicate date de către N. către SC A. SA, respectiv către V. - India.

Informaţiile cuprinse în adresele care indica a fi expediate de către N., fac referire la plaţi efectuate de către V. - India către SC A. SA, la rezervări de locuri ce ar fi fost; efectuate de către N., privitor la întoarcerea personalului SC A. SA din India, transmiterea corespondenţei primite de către prestator de la V., precum şi la anumite adrese care menţionează a fi emise de către diverşi terţi, către SC A. SA.

S-a constatat faptul că nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală de către SC A. SA documente întocmite, semnate şi ştampilate de către N. (rapoarte de lucru, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, etc), care să menţioneze modul concret în care au fost prestate serviciile.

Înalta Curte constată că reclamanta a făcut dovada realităţii operaţiunilor, că serviciile care au fost contractate cu N. - Cipru, au fost prestate în mod efectiv. Astfel s-au depus, facturi, documente vamale, înscrisuri, corespondenţa privind întoarcerea personalului din India. Nu s-a exemplificat ce fel de comenzi, contracte comerciale, ar fi fost valabile care să menţioneze că N. - Cipru ar fi prestat vreun serviciu pentru SC A. SA, în vederea facilitării încheierii tranzacţiei dintre SC A. SA şi V. - India.

Faptul ca între înscrisuri se află şi un fax al unei alte societăţi din India, precum şi date ale unor agenţi economici din această ţară, nu invalidează celelalte documente cu atât mai mult cu cât contractul de servicii a avut ca obiect, reprezentarea reclamantei în vânzări de lucrări către V. şi alte companii de gaze şi petrol de pe teritoriul Indiei, şi alte ţări din Asia de Sud-Est, neavând de asemenea importanţă că sediile tuturor părţilor contractante sunt în diferite colţuri ale lumii.

Considerentele instanţei de recurs referitoare la necesitatea înregistrării acestor facturi în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, precum şi la faptul că totalul în sumă de 1324.598 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, recunoscut de pârâtă dovedeşte din nou, realitatea operaţiunilor prestate, prevalenţa fondului economic al operaţiunii.

Şi celelalte considerente arătate mai sus privind jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii europene în cauza C-85/95, Reisdorf, sunt aplicabile şi în acest capitol.

Ca urmare, în mod nelegal organele de inspecţie fiscală, au constatat un profit impozabil în sumă de 1.284.045 lei (1.324.598-40.553), structurat astfel: pentru anul 2004, suma de 136.553 lei; pentru anul 2005, suma de 460.019 lei; pentru anul 2006, suma de 323.774 lei; pentru anul 2007, suma de 98.559 lei; pentru anul 2008, suma de 265.140 lei.

VI. Referitor la serviciile prestate de către O.:

În data de 11 ianuarie 2007 N. - Cipru şi-a schimbat numele în O., iar după schimbarea denumirii, O. a emis către SC A. SA în luna februarie 2009, un număr de 2 facturi invoice în sumă totală de 123.873 lei.

Facturile invoice menţionate anterior, au înscris ca fiind prestate de către O., servicii de comision conform contractului de servicii datat 03 martie 2003, încheiat între N. - Cipru şi SC A. SA şi amendamentului nr. 2 la acesta.

Din totalul în suma de 123.873 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în sumă de 3.183 lei.

Organele fiscale arată faptul că nu au fost prezentate de către SC A. SA, documente care sa demonstreze modul concret în care acestea au fost prestate.

Astfel, nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală de către SC A. SA documente întocmite, semnate şi ştampilate de către O. (rapoarte de lucru, studii de piaţă sau orice alte materiale corespunzătoare, etc), precum şi nici vreun alt document, care să menţioneze prestarea efectivă a serviciilor, pentru anul 2009.

De exemplu, nu a fost demonstrat modul în care au fost prestate servicii, reprezentând identificare clienţi pentru SC A. SA şi acordare sprijin, în vederea încheierii de contracte comerciale cu aceştia, în condiţiile în care, plata comisionului către prestator, este condiţionată de sumele încasate de către SC A. SA, din vânzările de utilaj petrolier şi piese de schimb către Clienţi, în baza contractelor încheiate cu aceştia, urmare recomandărilor efectuate de către O.

Nu au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală nici documente (comenzi, contracte comerciale, etc), însuşite de către V., care să menţioneze că O., ar fi prestat vreun anume serviciu pentru SC A. SA, în vederea facilitării încheierii tranzacţiei dintre SC A. SA şi V. - India.

De asemenea s-a mai arătat pentru operaţiuni desfăşurate pe teritoriul Indiei, într-un fax apare drept comisionar MM.

Înalta Curte constată că este vorba despre o altă perioadă de derulare a contractului semnat la data de 03 martie 2003, iniţial între SC A. SA (în calitate de client) şi N. - Cipru (în calitate de prestator) având ca obiect, reprezentarea clientului în vânzări de lucrări către V. şi alte companii de gaze şi petrol de pe teritoriul Indiei, şi alte ţări din Asia de Sud-Est.

Motivele invocate de recurenta pentru nerecunoaşterea realităţii serviciilor prestate sunt aceleaşi ca la secţiunea precedentă şi drept urmare şi motivarea instanţei de recurs va fi aceeaşi.

Se constată, deci ca organele fiscale în mod nelegal, au constatat aferent anului 2009, un profit impozabil în suma de 120.690 lei.

VII. Referitor la serviciile prestate de către P. - Cipru:

În data de 29 septembrie 2008, între SC A. SA (în calitate de client) şi P. - Cipru (în calitate de prestator), a fost încheiat un contract care are ca obiect, reprezentarea clientului în vânzări de lucrări către V. şi alte companii de gaze şi petrol de pe teritoriul Indiei, şi alte ţări din Asia de Sud-Est.

Conform amendamentului nr. 3 la contractual de prestări servicii din data de 03 martie 2003, încheiat între N. - Cipru şi SC A. SA se constată că valabilitatea contractului de prestări servicii din data de 03 martie 2003, se consideră încetată începând cu data de 29 septembrie 2008.

Potrivit amendamentului nr. 3 la contractul de prestări servicii din data de 03 martie 2003, N. - Cipru şi SC A. SA, au convenit să semneze un nou contract între P. - Cipru (un proprietar al lui N.) şi SC A. SA.

Conform contractului de servicii încheiat în data de 29 septembrie 2008, P. se obligă să efectueze pentru SC A. SA, următoarele activităţi: să obţină caietul de sarcini de la organele din India, să întocmească recomandările pentru pregătirea ofertelor tehnice şi comerciale pentru depunerea la companii/organizaţii; să informeze clientul cu privire la procurarea echipamentelor şi materialelor locale pentru a îndeplini obligaţiile conform contractului semnat cu organizaţiile indiene; să informeze clientul cu privire la legile şi regulamentele locale pentru ca acesta să-şi îndeplinească obligaţiile conform contractelor; să furnizeze informaţii cu privire la proiectele indiene de gaze şi petrol, importante pentru următorii 5 ani; să se consulte pentru fiecare licitaţie importantă cu privire la echipamente petroliere şi robinete industriale (licitaţie, să cumpere etc din partea clientului); să se consulte pentru obţinerea certificatelor de conformitate conform standardelor indiene şi autorizaţia pentru piaţa Indiana solicitată de DGMS; să ajute la pregătirea tuturor condiţiilor în India pentru ca marfa clientului să ajungă la utilizatorul final, conform contractelor comerciale dintre furnizorul român şi cumpărătorul Indian; să ajute echipele tehnice româneşti să instruiască specialiştii utilizatorului indian şi să dea în exploatare echipamentele livrate; să ajute clientul să primească valoarea totală a garanţiei de bună execuţie şi a plăţilor scadente pentru echipamentele şi piesele de schimb livrate.

SC A. SA a înregistrat în contabilitate, în perioada iulie 2009 - 31 decembrie 2069, în contul 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", cheltuieli cu prestaţii de servicii pentru P., în valoare totală de 19.638 lei.

Recurenta a constatat că au fost încălcate astfel de către SC A. SA, prevederile art. 157, alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal care avea obligaţia să înregistreze aceste facturi invoice în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă.

Din totalul în sumă de 19.638 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în sumă de 1.384 lei.

Înalta Curte constată că reclamanta a făcut dovada realităţii operaţiunilor, că serviciile care au fost contractate cu P. - Cipru au fost prestate în mod efectiv. Astfel s-au depus facturi, documente vamale, înscrisuri, corespondenţa privind întoarcerea personalului din India. Nu s-a exemplificat ce fel de comenzi, contracte comerciale, ar fi fost valabile care să menţioneze că, P. - Cipru ar fi prestat vreun serviciu pentru SC A. SA, în vederea facilitării încheierii tranzacţiei dintre SC A. SA şi V. - India.

Faptul că între înscrisuri se află şi un fax al unei alte societăţi din India, precum şi date ale unor agenţi economici din această ţară nu invalidează celelalte documente cu atât mai mult cu cât contractul de servicii a avut ca obiect, reprezentarea reclamantei în vânzări de lucrări către V. şi alte companii de gaze şi petrol de pe teritoriul Indiei, şi alte ţări din Asia de Sud-Est, neavând de asemenea importanţă că sediile tuturor părţilor contractante sunt în diferite colţuri ale lumii.

Considerentele instanţei de recurs referitoare la necesitatea înregistrării acestor facturi în decontul de TVA, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, precum şi la faptul că totalul sumei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, recunoscut de pârâtă dovedeşte din nou, realitatea operaţiunilor prestate, prevalenţa fondului economic al operaţiunii.

Şi celelalte considerente arătate mai sus privind jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii europene în cauza C-85/95, Reisdorf, sunt aplicabile şi în acest capitol.

Înalta Curte constată că în mod nelegal, organele fiscale au constatat aferent anului 2009, un profit impozabil în sumă de 18.254 lei.

VIII. Referitor la serviciile prestate de către H. - Brazilia şi Sentinţa arbitrală nr. 255 din 20 decembrie 2011 a Curţii de Arbitraj Comercial Internaţional de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie a României:

Se reţine că în data de 17 iunie 2008, între SC A. SA şi H. - Brazilia, a fost încheiat acordul de agent nr. 2096 iar potrivit documentului, din data de 08 octombrie 2008, sunt transferate către H., toate drepturile, comisioanele şi orice sume aferente care trebuiesc plătite către d-l G., în baza acordului de agent din 15 august 2005.

Aferent acordului de agent din 17 iunie 2008, H. - Brazilia a emis către SC A. SA un număr de 3 (trei) facturi invoice, reprezentând conform celor înscrise pe acestea, comision calculat în baza contractelor de vânzare bunuri, încheiate între SC A. SA şi II. - Brazilia, JJ. LTDA - Brazilia şi KK. - Brazilia.

Au fost prezentate organelor de inspecţie fiscală documente (comenzi, facturi, etc), care menţionează a fi efectuate de către SC A. SA, în perioada anului 2008, livrări de utilaj petrolier către aceşti agenţi economici.

Facturile invoice în sumă totală de 86.269 lei, au fost înregistrate din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, în jurnalele de cumpărări şi decontul de taxa pe valoarea adăugată, ca reprezentând achiziţii de bunuri şi servicii scutite de taxă sau neimpozabile.

S-a constatat că au fost încălcate de către SC A. SA, prevederile art. 157 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal reclamanta SC A. SA avea obligaţia să înregistreze aceste facturi invoice în decontul de taxă pe valoarea adăugată, atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă.

Din totalul în suma de 86.269 lei, reprezentând comision facturat către SC A. SA, a fost constituit impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în sumă de 13.804 lei, la momentul plăţii efectuate prin bancă, de către operatorul economic supus verificării, conform documentului denumit " Fişa contului 401 H.".

În vederea demonstrării realităţii prestării serviciilor de către H., SC A. SA a prezentat organelor de inspecţie fiscală mai multe e-mailuri, din conţinutul cărora se constată a fi comunicate date între d-l G. şi d-nii FF., GG., HH., II.

Din documentul denumit "Raport de activitate privind contractul de agent din 14 iunie 2008, se constată faptul ca prin H., reclamanta a transmis către diverşi beneficiari, pliante cu produsele aflate în fabricaţie, cataloage pentru promovarea acestora, oferte tehnico-comerciale etc.

Reclamanta SC A. SA a prezentat organelor fiscale Sentinţa arbitrală nr. 255 din 20 decembrie 2011 a Curţii de Arbitraj Comercial Internaţional de pe lângă Camera de Comerţ şi Industrie a României, rămasă definitivă şi obligatorie, din care rezultă faptul că H. a prestat serviciile înscrise pe facturile invoice din 25 august 2008 şi din 19 septembrie 2008.

Organele de inspecţie fiscală, au considerat drept consecinţă comisionul facturat reclamantei în sumă de 86.269 lei, ca fiind deductibil la calculul profitului impozabil pe anul 2008.

IX. În ceea ce priveşte cererea pentru realizarea concilierii directe, formulată de către P. - Cipru împotriva SC A. S.A, în baza prevederilor art. 7201 C. proc. civ., Înalta Curte reţine că la fel ca la serviciile prestate în precedent au fost făcute dovezi care să justifice realitatea şi modul concret în care au fost prestate serviciile de P. şi O. şi necesitatea acestora în scopul desfăşurării activităţii economice proprii.

Mai mult P. arată în cererea pentru realizarea concilierii directe, faptul că atât aceasta, cât şi O. şi R. şi-au îndeplinit obligaţiile contractuale faţă de SC A. S.A, constând în intermedierea încheierii de contracte de vânzare utilaj petrolier, respectiv macarale pentru foraje de către SC A. S.A către V. - India, aceasta constituind în plus o dovadă privind derularea contractelor de prestări servicii între părţi.

8). În ceea ce priveşte includerea de către reclamanta SC A. SA în calculul profitului impozabil pentru trimestrul IV din anul 2008, venituri încasate în sumă de 528.097 lei (respectiv 214.988 dolari SUA), reprezentând c/valoare contragaranţie, conform Convenţiei DG 020822/26 din data de 22 august 2002 şi actelor adiţionale la aceasta, nu a fost contestată de reclamantă, şi nu există motiv de recurs în privinţa acesteia.

9. În ceea ce priveşte TVA

Instanţa de fond a reţinut că "în mod corect pârâta a calculat TVA în sumă de 22.695 lei şi 17.929 lei accesorii, conform art. 120 şi 1201 din O.G. nr 92/2003 privind Codul de procedura fiscală", nu există motiv de recurs în privinţa acesteia.

10. În ceea ce priveşte soluţia primei instanţe privind impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice.

În fapt.

În declaraţiile sale privind impozitul pe profit, pentru perioada iulie 2004 - 31 decembrie 2009 s- a constatat faptul ca SC A. SA a considerat drept cheltuială nedeductibilă fiscal, suma de 802.999 lei, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane fizice şi juridice.

Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în sumă de 802.999 lei, a fost reţinut la sursă de către SC A. SA, declarat la organul fiscal teritorial şi virat către bugetul general consolidat.

În drept.

Prevederile art. 21 alin. (4), lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare arată: "(4) Următoarele cheltuieli nu sunt deductibile: -cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentând diferenţe din anii precedenţi sau din anul curent, precum şi impozitele pe profit sau pe venit plătite în străinătate. Sunt nedeductibile şi cheltuielile cu impozitele nereţinute la sursă în numele persoanelor fizice şi juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din România."

Organele de inspecţie fiscală au constatat faptul că SC A. SA beneficiază de dreptul de deducere la calculul profitului impozabil, al sumei de 802.999 lei, reprezentând impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi persoane fizice şi juridice.

Instanţa de fond în mod greşit a reţinut varianta expertizei contabile care a reţinut suma brută de 360.728 lei, considerând că impozitul suplimentar stabilit de către pârâtă nu este corect deoarece în decembrie 2005 aceste cheltuieli au fost achitate partenerilor prin diminuarea sumelor de încasat pentru livrările de utilaje către firmele respective, persoane juridice nerezidente.

Din situaţia privind modul de constituire şi virare a impozitului pe venituri realizate de nerezidenţi din România, precum şi datelor din sursa impozitului pe profit de la pct. 3 din Capitolul III - rezultă suma de 313.307 lei, pe care expertul nu a combătut-o, aşa cum nu a luat în considerare consemnările făcute de organul fiscal pentru fiecare an în parte, privind diminuarea valorii fiscale, creşterea profitului impozabil etc., conform celor arătate în raportul de inspecţie fiscală şi anexele sale, expertul nu a combătut cu înscrisuri cele reţinute de organul fiscal.

Se constată deci legalitatea stabilirii acestor obligaţii fiscale în sarcina reclamantei.

11. În ceea ce priveşte contribuţiile pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice

În fapt

Prin Hotărârea nr. 4 din 10 februarie 2009 a Consiliului de administraţie al societăţii s-a decis desfiinţarea unui număr de 559 posturi din structura organizatorică, motiv pentru care reclamanta a achitat suma netă de 2.956.872 lei în perioada mai 2009 - mai 2010 din fondul propriu de salarii, salariaţilor disponibilizaţi.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că intimata-reclamantă a considerat că nedeductibile fiscal la calculul profitului impozabil, cheltuielile reprezentând compensaţii băneşti, precum şi obligaţiile bugetare constituite aferent acestora, în sumă totală de 1.185.457 lei. Pentru nevirarea la termen a obligaţiei bugetare în sumă de 35.607 lei au fost calculate accesorii în sumă de 22.376 lei, conform prevederilor art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

Se reţine ca Potrivit prevederilor legale, contribuabilii au obligaţia plăţii cotei de contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii aplicată la fondul de salarii realizat, regulile de impunere proprii veniturilor din salarii aplicându-se şi compensaţiilor băneşti individuale, acordate, persoanelor disponibilizate prin concedieri colective, din fondul de salarii, care se consideră asimilate salariilor, potrivit dispoziţiilor prevăzute în contractul de muncă.

Dispoziţiile legale stabilesc condiţia generală de acordare a deductibilităţii cheltuielilor la calculul profitului impozabil, respectiv aceea de a fi efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.

În drept.

Prevederile art. 19 alin. (1) şi art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal arată:

"(1) Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi ia care se adaugă cheltuielile nedeductibile".

Art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: "(1) Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative în vigoare."

Înalta Curte reţine ca prin Sentinţa civilă nr. 1543 din 31 august 2009 pronunţată de Tribunalul Dâmboviţa în Dosarul nr. x/120/2009, s-a constatat nulitatea absolută a actului adiţional din 02 februarie 2009 privind modificarea art. 178 alin. (1) din Contractul colectiv de muncă la nivel de unitate, s-a dispus obligarea reclamantei la plata compensaţiilor băneşti de concediere la nivelul salariului mediu net pe unitate, în rate lunare, în funcţie de vechimea în muncă.

Prin Decizia nr. 652 din 01 aprilie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009 s-a admis contestaţia în anulare formulată de reclamanta şi s-a anulat Decizia nr. 2199 din 18 noiembrie 2009 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009, iar prin Decizia civilă nr. 1217 din 10 iunie 2010 pronunţată de Curtea de Apel Ploieşti în Dosarul nr. x/120/2009 s-a admis recursul declarat de reclamanta, s-a modificat în tot sentinţa instanţei de fond (respectiv nr. 1543 din 31 august 2009) iar pe fond s-a respins acţiunea.

Cum Sentinţa civilă nr. 1543 din 31 august 2009 pronunţată de Tribunalul Dâmboviţa în Dosarul nr. x/120/2009 a fost desfiinţată în mod irevocabil, iar sumele încasate în baza acesteia sunt deţinute de foştii salariaţi, nu au titlu valabil sau temei juridic, însă ca acest aspect să influenţeze modul de calcul sau obligaţia contestatoarei de a calcula şi vira în termenul legal, contribuţia de 0,85% asupra compensaţiilor băneşti achitate respectivilor salariaţi.

Instanţa de fond în mod greşit a considerat că se aplică în cauză dispoziţiile art. 29616 din Legea nr. 571/2003 (introdus prin O.U.G. nr. 117/2010), coroborat cu pct. 22 lit. j) prin care se exceptează de la plata contribuţiilor sociale veniturile la contribuţia pentru concedii şi indemnizaţii de asigurări sociale de sănătate - şi veniturile prevăzute la art. 2964 alin. (1) lit. t), respectiv veniturile reprezentând plăţi compensatorii suportate de angajator potrivit contractului colectiv sau individual de muncă, nemaiexistând titlu valabil pentru plata acestora.

Astfel, se constată că este legal stabilită suma de 35.607 lei reţinută în sarcina reclamantei drept contribuţie pentru concedii şi indemnizaţii şi accesoriile în sumă de 22.276 lei.

12. În ceea ce priveşte accesoriile calculate pentru vărsăminte persoane cu handicap neîncadrate

Prima instanţă a reţinut faptul că aceste sume au fost corect stabilite în sarcina societăţii, nu există motiv de recurs în această privinţă.

Temeiul legal şi soluţia instanţei de recurs

Faţă de cele arătate mai sus, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. raportat la art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va modifica sentinţa recurată în sensul că, admite în parte acţiunea, anulează Decizia nr. 456 din 27 noiembrie 2012 şi Decizia de impunere nr. 3 din 30 martie 2012, emise de A.N.A.F., în ceea ce priveşte suma de 3.741.890 lei, reprezentând cheltuieli de comisionare prestate. Respinge în rest acţiunea.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor împotriva Sentinţei nr. 144 din 12 iunie 2015 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa recurată în sensul că admite în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA şi, în consecinţă:

Anulează Decizia nr. 456 din 27 noiembrie 2012 şi Decizia de impunere nr. 3 din 30 martie 2012 emise de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală în ceea ce priveşte suma de 3.741.890 lei, reprezentând cheltuieli cu serviciile de comisionare prestate.

Respinge în rest acţiunea.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 19 aprilie 2016.

Procesat de GGC - NN