VAT exemption for intracommunity deliveries: validity of transport documents and appeal deadline in tax administrative litigation

Decizia nr. 1219/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acţiunea formulată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, la data de 23 decembrie 2011, reclamanta SC A. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu, anularea în parte a Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Giurgiu - Biroul de soluţionare contestaţii, şi anume partea care priveşte pct. 2 şi 3 din dispozitivul Deciziei prin care s-au menţinut în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare de plată în sumă totală de 858.455 lei, reprezentând TVA şi accesorii, decizie emisă ca urmare a soluţionării contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011, emise de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu - Activitatea de inspecţie fiscală;

- anularea Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011 pentru sumele de 664.176 lei (reprezentând TVA suplimentară de plată) şi 194.279 lei (reprezentând accesorii), şi exonerarea Societăţii de plata acestor sume;

- obligarea pârâtei la emiterea unei noi decizii în soluţionarea deconturilor de TVA cu sume negative cu opţiunea de rambursare aferente perioadei 01 octombrie 2010 - 31 decembrie 2010, precum şi obligarea pârâtei la plata sumei 760.424 lei, reprezentând TVA respinsă la rambursare prin Decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011; cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acţiunii, reclamanta a susţinut că Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011 a Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Giurgiu - Biroul de soluţionare contestaţii este nelegală în ce priveşte suma 56.439 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată - pct. 2 din dispozitivul deciziei, fiind încălcat principiul de drept ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet în ceea ce priveşte modul de soluţionare a contestaţiei cu plivire la obligaţiile fiscale stabilite suplimentar de plată.

A arătat că organele de inspecţie fiscală au constatat prin referatul cu propuneri de soluţionare a contestaţiei nr. 6841 din 03 august 2011 că societatea justifică scutirea de TVA pentru suma totală de 750.757 lei.

În plus, faţă de această sumă, organul fiscal de soluţionare a contestaţiei a reţinut în cuprinsul Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011 că organele de inspecţie fiscală au considerat în mod greşit că societatea nu justifică scutirea de TVA în cazul facturilor nr. x din 30 iunie 2010, nr. x1 din 03 decembrie 2010, nr. x2 din 08 decembrie 2010, nr. x3 din 15 decembrie 2010 şi nr. x4 din 15 decembrie 2010 şi a decis admiterea contestaţiei şi în privinţa TVA stabilită suplimentar de plată aferentă acestor facturi (Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011), ignorând însă, în mod cu totul nejustificat, identitatea de situaţie şi în cazul facturilor nr. x5 din 15 octombrie 2010, nr. x6 din 29 noiembrie 2010, nr. x7 din 29 noiembrie 2010, nr. x8 din 29 noiembrie 2010, nr. x9 din 29 noiembrie 2010 şi nr. x10 din 03 decembrie 2010 (a căror TVA aferentă este în sumă totală de 11.810 lei).

Cum organul fiscal de soluţionare a contestaţiei nu a invocat în privinţa acestor din urmă facturi vreun alt motiv de fapt sau de drept pentru care societatea nu ar fi justificat scutirea de TVA, se impunea admiterea contestaţiei şi anularea deciziei de impunere contestate şi pentru taxa pe valoarea adăugată suplimentară de plată, în sumă de 11.810 lei.

A mai arătat reclamanta că a fost interpretată şi aplicată greşit legea în ceea ce priveşte regimul scutirilor de TVA aplicabil livrărilor intracomunitare şi exporturilor de bunuri.

Organul fiscal a soluţionat în mod greşit contestaţia societăţii şi cu privire la facturile nr. y din 07 octombrie 2009, nr. y1 din 14 octombrie 2009, nr. y2 din 22 octombrie 2009, nr. y3 din 18 noiembrie 2009, nr. y4 din 18 noiembrie 2009, nr. y5 din 28 ianuarie 2010, nr. y6 din 09 martie 2010, nr. y7 din 25 iunie 2010, nr. y8 din 24 septembrie 2010, nr. y9 din 15 octombrie 2010 şi nr. y10 din 13 decembrie 2010, nr. y11 din 03 decembrie 2010, nr. y12 din 05 noiembrie 2010, nr. y13 din 15 octombrie 2010, nr. y14 din 29 noiembrie 2010, nr. y15 din 21 iunie 2010, nr. y16 din 30 martie 2010, nr. y17 din 19 noiembrie 2009, nr. y18 din 13 decembrie 2010, y10 din 13 decembrie 2010, menţionate în Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011, în privinţa cărora a fost calculată TVA suplimentară de plată în sumă totală de 44.629 lei.

Ignorând condiţiile exprese prevăzute de lege pentru justificarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare şi exporturilor de bunuri, organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut, fără nicio motivare proprie în acest sens, argumentele vădit greşite ale organelor de inspecţie fiscală, care au stat la baza stabilirii în sarcina societăţii a obligaţiilor suplimentare de plată, reprezentând TVA aferentă facturilor menţionate mai sus.

Referitor la argumentul organului fiscal privind lipsa confirmării de primire a bunurilor în alt stat membru pe documentul de transport, reclamanta a precizat că în cazul livrărilor intracomunitare, documentele cu care se justifică scutirea de TVA sunt: factura, documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru şi, după caz, contractul sau comanda de vânzare, documentele de asigurare.

Cât priveşte documentul care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru sau, altfel spus, documentul de transport (CMR-ul), legea nu prevede nici condiţia ca acesta să fie semnat de client, nici condiţia confirmării primirii bunurilor de către client/beneficiar pe documentul de transport sau pe alt document, cum, cu totul nejustificat şi nelegal, au pretins organele de Inspecţie fiscală şi organul de soluţionare a contestaţiei.

În acest sens este şi opinia Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, exprimată prin adresa nr. 422083 din 14 noiembrie 2011, drept răspuns la solicitarea de precizări adresată de SC A. SRL cu privire la calitatea de document justificativ a documentului de transport pentru aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare.

Astfel, potrivit răspunsului formulat de Ministerul Finanţelor Publice, cadrul legal aplicabil în materie (respectiv Codul fiscal şi Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal) nu conţine menţiuni privitoare la obligativitatea semnării/ştampilării documentului de transport, ci condiţionează justificarea scutirii cu drept de deducere de existenţa documentului care atestă că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Nici din prevederile Convenţiei referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele (CMR), încheiată la Geneva în 1956 şi ratificată de România în 1972, nu rezultă faptul că documentele de transport trebuie semnate de destinatarul mărfurilor.

Prin urmare, măsura organelor de inspecţie fiscală de a colecta TVA aferentă facturilor emise de Societate pentru livrările intracomunitare de bunuri şi de a stabili în sarcina Societăţii obligaţia de plată a acestei taxe, pe considerentul că pe documentul de transport nu există confirmarea de primire a bunurilor în alt stat membru, respectiv că pe documentul de transport clientul nu a confirmat primirea bunurilor în alt stat membru, excede cadrului legal aplicabil scutirii de TVA, încălcând astfel principiul legalităţii impunerii fiscale.

Referitor la argumentul organului fiscal privind diferenţa dintre cantitatea bunurilor din documentele de transport şi cea din facturi, reclamanta a arătat că, din interpretarea sistematică a prevederilor Ordinului nr. 2222/2006, raportate la dispoziţiile art. 143 din C. fisc., rezultă că aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare şi exporturilor este condiţionată doar de existenţa documentelor prevăzute în Ordinul nr. 2222/2006.

Nici în Codul fiscal, nici în Ordinul nr. 2222/2006 nu există vreo prevedere care să excludă de la aplicarea scutirii de TVA situaţiile în care se constată diferenţe între cantitatea de bunuri din documentul de transport şi cea din factură.

În aceste condiţii, având în vedere că societatea a făcut dovada existenţei documentelor prevăzute de Ordinul nr. 2222/2006, îndeplinind astfel condiţia legală pentru aplicarea scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri şi exporturilor, măsura organelor de inspecţie fiscală de a colecta TVA, aferentă facturilor nr. y1 din 14 octombrie 2009, nr. y2 din 22 octombrie 2009 şi nr. y10 din 13 decembrie 2010, pe considerentul diferenţei de cantitate, fără să indice vreun temei de drept concret care să justifice măsura luată şi de a impune în sarcina societăţii obligaţia de plată a acestei taxe, este nelegală.

Mai mult, organele de inspecţie fiscală au invocat acest argument (diferenţa de cantitate) abia în soluţionarea contestaţiei (prin Referatul cu propuneri de soluţionare nr. 6841 din 03 august 2011) şi nu în cadrul inspecţiei fiscale, iar societăţii nu i s-a dat posibilitatea să aducă probe suplimentare sau să dea explicaţii în legătură cu aceste constatări.

Referitor la argumentul organului fiscal privind neprezentarea declaraţiei vamale de export certificată de biroul vamal, a arătat reclamanta că măsura organelor de inspecţie fiscală de a colecta taxa pe valoarea adăugată aferentă facturilor emise de Societate pentru livrările de bunuri în afara Comunităţii, pe considerentul că Societatea nu a prezentat declaraţia vamală de export certificată de biroul vamal, este excesivă în raport de scopul instituirii scutirilor de TVA în cazul exporturilor.

Având în vedere dispoziţiile art. 2 alin. (2) şi ale art. 3 din Ordinul nr. 2222/2006, rezultă că, în cazul livrărilor de bunuri în afara spaţiului comunitar, justificarea scutirii de TVA se poate face nu doar cu declaraţia vamală de export certificată de biroul vamal, ci şi cu confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă de biroul vamal, confirmare a cărei existenţă organul fiscal avea posibilitatea să o verifice, oricând, în baza informaţiilor furnizate de biroul centralizator din cadrul Autorităţii Naţionale a Vămilor.

A menţionat reclamanta că, dintr-o altă perspectivă, refuzul organelor de inspecţie fiscală de a recunoaşte Societăţii dreptul de a aplica scutirea de TVA în cazul operaţiunilor de export pentru simplul motiv că Societatea nu a prezentat declaraţia vamală de export certificată de biroul vamal, constituie la rândul său o încălcare a obligaţiilor prevăzute de lege în sarcina organului fiscal.

Astfel, în conformitate cu prevederile art. 7 C. proc. fisc., organele de inspecţie fiscală au nu numai dreptul de a solicita şi utiliza toate informaţiile şi documentele necesare determinării corecte a situaţiei fiscale a contribuabilului, dar şi obligaţia de a lua toate măsurile necesare în acest sens.

Or, în prezenta cauză, organele de inspecţie fiscală nu numai că au "omis" să exercite un rol activ, dar au şi luat o măsură complet disproporţionată în raport de obiectivul de asigurare a executării corecte de către contribuabil a obligaţiilor sale fiscale, rezultatul fiind o decizie de impunere nelegală, ce stabileşte în sarcina societăţii o plată nedatorată.

Reclamanta a precizat că, nici pe durata controlului şi nici cu ocazia soluţionării contestaţiei, organele fiscale nu au luat în considerare opţiunea, deşi avea posibilitatea şi, totodată, obligaţia, de a solicita de la Autoritatea Naţională a Vămilor transmiterea informaţiilor necesare confirmării exporturilor efectuate de societate.

În ce priveşte criticile de nelegalitate ale Deciziei nr. 65/2011 privind accesoriile în sumă de 194.279 lei, aferente obligaţiilor fiscale suplimentare de plată - pct. 2 din dispozitivul Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011, reclamanta a susţinut că, având în vedere că majorările de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată stabilită suplimentar de plată în sarcina societăţii şi menţinută prin decizia de soluţionare a contestaţiei, reprezintă măsură accesorie în raport cu debitul principal, rezultă că, în măsura în care Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011 emisă în soluţionarea contestaţiei se va anula pentru sumele reprezentând debit principal, actul administrativ fiscal menţionat se va anula şi pentru majorările de întârziere aferente, conform principiului accesorium sequitur principale.

În virtutea principiului non reformatio in pejus, organul de soluţionare a contestaţiei era ţinut să se pronunţe în limita Deciziei de impunere contestate, fără să agraveze situaţia Societăţii contestatoare în propria cale de atac, în acest sens fiind şi prevederile art. 213 alin. (3) C. proc. fisc.

Or, un simplu calcul matematic arată că suma totală a accesoriilor prevăzute în Decizia de soluţionare a contestaţiei este de 369.406 lei faţă de 255.759 lei, cât este suma accesoriilor calculate conform Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 şi a Anexei 4 la Raportul de inspecţie fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011.

Mai mult, suma totală a accesoriilor menţinute în sarcina societăţii prin decizia emisă în soluţionarea contestaţiei este de 307.926 lei, în condiţiile în care societăţii i s-a admis contestaţia, potrivit pct. 1 din dispozitivul deciziei, şi pentru accesorii în sumă de 61.480 lei.

Faţă de aceste considerente, a apreciat reclamanta că Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011 se impune a fi anulată şi pentru suma de 113.647 lei, reprezentând accesorii stabilite în plus de organul de soluţionare a contestaţiei faţă de cele calculate de organele de inspecţie fiscală, conform Deciziei de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011.

În ce priveşte respingerea contestaţiei ca nedepusă în termen, pentru suma de 607.737 lei - pct. 3 din dispozitivul Deciziei nr. 65 din 27 septembrie 2011, reclamanta a arătat că a fost greşit interpretată situaţia de fapt, întrucât contestaţia societăţii, înregistrată la D.G.F.P. Giurgiu la data de 11 iulie 2011, sub nr. 19220, a fost formulată în considerarea întregii sume suplimentare de plată, respectiv 1.705.434 lei, reprezentând TVA şi accesorii, stabilită în sarcina societăţii prin Decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011.

De altfel, suma de 1.705.434 lei şi nu 1.097.697 lei (cum greşit a reţinut organul fiscal) este precizată încă din primul paragraf al contestaţiei societăţii. Faptul că, în paragraful al doilea al contestaţiei, societatea a solicitat rambursarea de TVA, în sumă de 841.938,37 lei (sumă menţionată ulterior şi în adresele nr. 20750 din 28 iulie 2011 şi nr. 25296 din 21 septembrie 2011, pe care societatea le-a depus la dosarul de soluţionare a contestaţiei), nu poate duce la concluzia că societatea a înţeles să conteste doar această sumă.

Singurul motiv pentru care societate a precizat sumele de 841.938,37 lei, respectiv 760.424 lei şi 81.514, 37 lei, în cazul adresei nr. 20750 din 28 iulie 2011, este acela de a indica faptul că pentru aceste sume societatea deţinea documentaţia cu care putea justifica, la momentul respectiv, scutirea de TVA, în condiţiile pretinse de organele de inspecţie fiscală, şi anume, să facă dovada existenţei semnăturii clientului de primire a bunurilor livrate, respectiv să prezinte declaraţiile vamale în forma tipărită.

În acelaşi sens au fost depuse şi adresele nr. 25296 din 21 septembrie 2011 şi nr. 25664 din 26 septembrie 2011.

A accepta teza contrară, conform căreia Societatea ar fi înţeles să renunţe prin adresa nr. 20750 din 28 iulie 2011 la o parte a contestaţiei, fără să existe din partea acesteia o manifestare de voinţă expresă şi fără echivoc în acest sens, ar echivala cu a da prevalentă formei asupra fondului, ceea ce ar goli de conţinut însăşi instituţia procedurii prealabile al cărei scop este acela de a da posibilitatea organului emitent al actului de a reveni asupra măsurilor luate.

A mai arătat reclamanta că, în cazul în care există îndoială, interpretarea se face în favoarea debitorului-contestator. Dintr-o altă perspectivă, având în vedere că adresa nr. 20750 din 28 iulie 2011 nu a fost depusă de societate în termenul de 5 zile acordat de organul de soluţionare a contestaţiei pentru precizarea pretenţiilor, contestaţia trebuia considerată ca fiind formulată împotriva întregului act administrativ fiscal, în temeiul art. 2.1. din Ordinul nr. 519/2005.

În subsidiar, a solicitat reclamanta a se avea în vedere că adresa nr. 25296 din 21 septembrie 2011 pe care organul de soluţionare a contestaţiei a calificat-o drept o manifestare de voinţă a societăţii în sensul majorării pretenţiilor iniţiale, a fost depusă înăuntrul termenului de 6 luni prevăzut de art. 7 alin. (7) din Legea contenciosului administrativ.

În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate şi netemeinicie ale Deciziei de impunere şi ale raportului de inspecţie fiscală, referitor la TVA stabilită suplimentar de plată în sumă de 664.176 lei, reclamanta a susţinut că Decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 nu face nicio referire la audierea contribuabilului, iar simpla menţiune din Raportul de inspecţie fiscală, potrivit căreia împuternicitul Societăţii a precizat în scris că nu este de acord cu constatările organelor fiscale, nu poate suplini lipsa din Decizie, în condiţiile în care nu rezultă de nicăieri că audierea a avut loc efectiv.

Din acest punct de vedere, chiar dacă lipsa menţiunilor privind audierea contribuabilului nu este prevăzută expres de lege sub sancţiunea nulităţii actului, raportat la prevederile art. 46 C. proc. fisc., şi în cazul lipsei menţiunii prevăzute de lit. j) a art. 43, soluţia care se impune trebuie să fie identică, şi anume nulitatea actului în cauză, având în vedere că raţiunea legislativă a instituirii unui formalism rigid în ceea ce priveşte forma actului administrativ fiscal rezidă atât din importanţa obiectului de reglementare al unor astfel de acte (stabilirea de obligaţii fiscale în cadrul unor raporturi juridice de putere publică), precum şi din necesitatea salvgardării drepturilor individuale ale contribuabililor persoane fizice/juridice împotriva măsurilor de politică fiscală neconforme cu dispoziţiile legii, oferindu-se, astfel, subiectelor raporturilor fiscale garanţiile respectării principiilor enunţate de art. 5 - 12 C. proc. fisc.

Prin urmare, în cauză îşi găseşte pe deplin aplicabilitatea principiul de drept ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet, cu consecinţa directă a anulării oricărui act administrativ fiscal ce încalcă flagrant cerinţele art. 43 C. proc. fisc.

1. Hotărârea instanţei de fond

Prin Sentinţa nr. 4094 din 19 iunie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu şi a anulat în parte pct. 2 din Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011, decizia de impunere nr. F-GR 120 din 09 iunie 2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. F-GR 61 din 09 iunie 2011, şi anume pentru sumele reprezentând TVA stabilită suplimentar de organele fiscale, respectiv accesorii, aferente facturilor nr. x7 din 29 noiembrie 2010, nr. x8 din 29 noiembrie 2010, nr. x5 din 15 octombrie 2010, nr. x10 din 03 decembrie 2010; nr. y din 07 octombrie 2009, nr. y3 din 18 noiembrie 2009, nr. y4 din 18 noiembrie 2009, nr. y5 din 28 ianuarie 2010, nr. y6 din 09 martie 2010, nr. y7 din 25 iunie 2010, nr. y8 din 24 septembrie 2010, nr. y9 din 15 octombrie 2010; nr. y1 din 14 octombrie 2009, cu exonerarea reclamantei de la plata acestora.

A obligat pârâta la emiterea unei noi decizii în soluţionarea deconturilor de TVA cu sume negative cu opţiunea de rambursare aferente perioadei 01 octombrie 2010 - 31 decembrie 2010, în funcţie de dispoziţiile de mai sus ale sentinţei privind anularea în parte a obligaţiilor reprezentând TVA suplimentar şi a respins în rest acţiunea, ca neîntemeiată.

Totodată, a obligat pârâta la plata sumei de 4000 lei, reprezentând cheltuieli de judecată admise în parte.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut următoarele:

Referitor la pct. 2 al deciziei - suma de 56.439 lei reprezentând TVA stabilită suplimentar de plată, a constatat că sunt fondate în parte motivele de nelegalitate invocate de reclamantă cu privire la TVA stabilită suplimentar, reţinând cu privire la factura nr. x7 că în factură este menţionată cantitatea - 414,4 kg, reclamanta a prezentat packing list-ul aferent comenzii 915, şi această expediere, cu nr. 475 din 26 noiembrie 2010 figurează în CMR.

Drept urmare, prima instanţă a constatat că nu pot sta la baza respingerii contestaţiei argumentele reţinute de organul fiscal, respectiv că în factură nu este menţionată cantitatea bunurilor, nu a prezentat packing list-ul aferent, iar în documentul de transport nu este menţionată factura, ci packing list-ul şi cantitatea, din actele depuse rezultând că primele două elemente sunt îndeplinite, iar faptul că în documentul de transport nu este menţionată factura nu poate fi reţinut, de vreme ce packing list-ul şi cantitatea menţionate în CMR se coroborează cu datele din factură, fiind aferente acesteia.

Acelaşi raţionament a fost aplicat de organul de soluţionare a contestaţiei, care în cazul facturii nr. x1, a constatat că societatea face dovada îndeplinirii condiţiilor legale pentru justificarea scutirii TVA în condiţiile în care în documentul de transport nu era menţionată factura, ci packing list-ul şi cantitatea.

Aceleaşi considerente sunt valabile cu privire la factura x8.

Factura x5 se referă la comanda 32, pentru 136,9 kg, 41,6 kg, respectiv 105,7 kg, dispatch note: 271 din 15 octombrie 2010. Packing list-ul aferent este menţionat în CMR.

A apreciat prima instanţă că aceleaşi argumente se impun în cazul facturii x10, care se referă la comanda 668, pentru 105,9 kg, 67,5 kg, respectiv 147,8 kg, dispatch note: 387 din 02 decembrie 2010, packing list-ul aferent fiind depus şi menţionat în CMR.

Curtea de apel a constatat că nu sunt fondate criticile de nelegalitate formulate de reclamantă cu privire la TVA aferent facturilor x6 din 29 noiembrie 2010 şi x9 din 29 noiembrie 2010.

Astfel, factura x6 din 29 noiembrie 2010 face referire la nota de expediere ("dispatch note") nr. 472 din 29 noiembrie 2010 şi priveşte comanda nr. 910/1.

Packing list-ul ataşat de reclamantă priveşte altă comandă, nr. 911, iar expedierea ("dispatch") are nr. 972, dar altă dată, respectiv 26 noiembrie 2010.

Factura x9 se referă la două comenzi, ambele cu nr. 910/1, prima în greutate de 2194,1 kg, cu dispatch note 470 din 29 noiembrie 2010, respectiv cea de-a doua pentru 270,3 kg, cu dispatch note 470 din 26 noiembrie 2010.

S-a reţinut că reclamanta a depus la dosar doar primul packing list, pentru expedierea nr. 470 din 29 noiembrie 2010, dar acesta se referă la 4.109,3 kg şi nu la 2194,1 kg, nerezultând care menţiuni din packing list se referă la bunurile din factură.

În ce priveşte pct. 2i al acţiunii referitor la TVA aferentă facturilor pentru care organele fiscale au reţinut că societatea nu a prezentat documente de transport cu confirmarea de primire a bunurilor în alt stat membru, judecătorul fondului a apreciat că sunt fondate criticile de nelegalitate aduse de reclamantă cu privire la interpretarea şi aplicarea legii în privinţa acestor facturi.

În mod justificat reclamanta a invocat răspunsul comunicat de Ministerul Finanţelor- Direcţia de legislaţie în domeniul TVA, prin adresa nr. 422083 din 14 noiembrie 2011, care prezintă dispoziţiile legale aplicabile şi concluzionează corect că pentru justificarea aplicării scutirii de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri, dispoziţiile legale nu impun obligaţia semnăturii de acceptare a beneficiarului bunurilor.

Astfel, dreptul la scutirea de la plata TVA a livrărilor intracomunitare de bunuri este prevăzut la art. 143 alin. (2) din C. fisc., care precizează ca este scutită de taxa pe valoarea adăugată livrarea intracomunitară de bunuri către o persoană care îi comunică furnizorului un cod valabil de înregistrare în scopuri de TVA, atribuit de autorităţile fiscale din alt stat membru, cu excepţiile prevăzute de lege.

Dispoziţiile art. 10 alin. (1) din Instrucţiunile aprobate prin Ordinul Ministrului Economiei şi Finanţelor nr. 2222/2006, nu cuprind menţiuni privitoare la obligativitatea semnării/ştampilării documentului de transport, ci condiţionează justificarea scutirii cu drept de deducere de existenţa documentului care atesta că bunurile au fost transportate din România în alt stat membru.

Această obligaţie nu rezultă nici din prevederile Convenţiei referitoare la contractele de transport internaţionale de mărfuri pe şosele încheiate la Geneva în 1956 şi ratificată de România în 1972.

În ce priveşte pct. 2ii al acţiunii referitor la TVA aferentă facturilor cu privire la care organele fiscale au reţinut situaţia potrivit căreia cantitatea din documentul de transport nu corespunde cu cel din factură, respectiv factura y1 din 14 octombrie 2009, instanţa de fond a constatat că din documentul de transport prezentat rezultă greutatea (brută) per bucată: 54,83 kg, documentul menţionând, totodată, transportul a trei bucăţi (54,83 x 3 egal 164,5 kg). Această cantitate corespunde cu cea din packing list (greutatea brută), în factură fiind menţionată cea netă (163 kg, conform facturii şi packing list).

Astfel, s-a reţinut că nu se poate avea în vedere motivul enunţat de organele fiscale, cu privire la TVA aferent acestei facturi.

Cu privire la factura y2 din 22 octombrie 2009, aceasta priveşte cantitatea de 1100,3 kg, iar reclamanta nu a depus la dosar packing list-ul şi nici documentul de transport.

Factura poartă menţiunea "refacturare, înlocuieşte factura y19 - aceeaşi sumă", iar factura y20 priveşte cantitatea de 576,3 kg.

Prin urmare, suma din cele două facturi corespunde, dar packing list-ul este pentru greutatea din această factură (576,3 kg net), respectiv 582,3 brut, iar CMR-ul la fel - 582, 3 kg.

Cât priveşte factura y10 din 13 decembrie 2010, aceasta priveşte două comenzi, fiecare de 14 kg, în packing list figurează alte cantităţi, de 7,9 şi 6,3 kg, iar în documentul de transport - 14,7 kg.

Prima instanţă nu a reţinut susţinerile reclamantei privind lipsa de efecte juridice a acestor neconcordanţe, având în vedere că documentele de transport nu individualizează bunurile prin număr de factură, ci doar prin greutate.

De asemenea, Curtea de apel a constatat că nu sunt fondate criticile susţinute de reclamantă la pct. 2iii al acţiunii, cu privire la TVA aferentă facturilor în privinţa cărora organele fiscale au reţinut că societatea nu a prezentat declaraţie vamală de export certificată de biroul vamal pentru facturile nr. y11 din 03 decembrie 2010, nr. y12 din 05 noiembrie 2010, nr. y13 din 15 octombrie 2010, nr. y14 din 29 noiembrie 2010, nr. y15 din 21 iunie 2010, nr. y16 din 30 martie 2010, nr. y17 din 19 noiembrie 2009.

Astfel, deşi potrivit dispoziţiilor Ordinului nr. 2222/2006, art. 2 alin. (2) şi ale art. 3, în cazul livrărilor de bunuri în afara spaţiului comunitar, justificarea scutirii de TVA se poate face nu doar cu declaraţia vamală de export certificată de biroul vamal, ci şi cu confirmarea electronică a părăsirii teritoriului comunitar, transmisă de biroul vamal, reclamanta nu a făcut dovada cu unul dintre cele trei documente sus menţionate, nu a solicitat obligarea pârâtei la efectuarea verificărilor nici în cursul soluţionării contestaţiei şi nici în faţa instanţei, solicitând doar să se constate îndeplinirea cerinţelor legale.

În ceea ce priveşte soluţia pronunţată la pct. 3 al deciziei, s-a apreciat de judecătorul fondului că aceasta este corectă, din actele aflate la dosar rezultând că obiectul contestaţiei, astfel cum a fost precizată în luna iulie, este debitul de 1.097.697,37 lei (TVA şi accesorii), şi nu debitul de 1.705.434 RON.

În septembrie 2011, reclamanta a depus o precizare a contestaţiei, prin care a arătat că suma totală contestată este de 1.705.434 RON, această precizare constituind o completare a obiectului contestaţiei, completare realizată după expirarea termenului legal [30 de zile de la comunicarea actului fiscal contestat - art. 207 alin. (1) din O.U.G. nr. 92/2003, decizia de impunere fiind primită de reclamantă, sub semnătura reprezentantului legal B. la 10 iunie 2011].

Adresa D.G.F.P. Giurgiu a fost foarte clară, solicitând reclamantei să menţioneze "cuantumul sumelor contestate, individualizată pe feluri de impozite, taxe, contribuţii şi accesorii", precizările solicitate neavând nicio legătură cu probele care urmau a fi administrate în dovedirea contestaţiei, neputând fi reţinute criticile reclamantei de la pct. iii al acţiunii (cu privire la interpretarea actului în favoarea debitorului), având în vedere că debitul principal contestat era clar menţionat în contestaţia din 11 iulie 2011.

În ce priveşte repunerea în termen, instanţa de fond a constatat că nu a fost formulată o cerere în acest sens în termenul de 30 de zile de la încetarea împrejurărilor ce au atras depăşirea termenului legal.

Considerându-se că cererea de completare a contestaţiei din septembrie 2011 ar conţine implicit şi cererea de repunere în termen, motivele susţinute (obţinerea de probe, acte privind operaţiuni desfăşurate cu clienţi din afara României), după expirarea termenului, nu justifică repunerea în termenul de contestaţie.

Manifestarea de voinţă privind contestarea debitului nu poate depinde de rezultatul unor demersuri privind strângerea de probe.

Reclamanta avea obligaţia de a contesta şi respectivul debit, de a arăta motivele de fapt şi de drept, urmând ca pentru administrarea probelor să solicite un termen corespunzător.

Împotriva hotărârii instanţei de fond au formulat recurs atât reclamanta SC A. SRL, cât şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu) - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Sentinţa recurată a fost comunicată către părţi la 4 iulie 2012 pentru pârâta-recurentă A.N.A.F. - D.G.F.P. Giurgiu şi respectiv la data de 3 iulie 2012 pentru recurenta-reclamantă conform dovezii de comunicare.

Recurenta-pârâtă D.G.F.P. Giurgiu a declarat recurs la 17 iulie 2012, în termen, motivele de recurs încadrându-se în dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greşita aplicare a legii în ceea ce priveşte soluţia de admitere în parte a acţiunii, respectiv soluţia cu privire la analiza facturilor faţă de care au fost anulate în parte pct. 2 din Decizia nr. 65 din 27 septembrie 2011, Decizia de impunere nr. FGR 120/2011 şi raportul de inspecţie fiscală nr. FGR 61/2011 şi anume pentru sumele reprezentând TVA stabilite suplimentar de organele fiscale şi accesorii aferente.

În cadrul motivelor de recurs, recurenta-pârâtă critică ca nelegală şi netemeinică soluţia de admitere dispusă de prima instanţă apreciind că reclamanta nu a justificat cu documente scutirea de TVA pentru livrările intracomunitare şi în afara comunităţii, în sensul că nu a făcut dovada transportului în alt stat membru deoarece pe CMR-uri nu există confirmarea de primire a documentelor, iar în cazul exporturilor nu a făcut dovada că mărfurile au ieşit din spaţiul comunitar. În consecinţă se apreciază că organul de control în mod corect a colectat suplimentar TVA aferent veniturilor pentru care contestatoarea nu a justificat scutirea de TVA.

Se arată că la emiterea Deciziei nr. 65/2011 recurenta a avut în vedere documentele prezentate de reclamantă, care nu a depus în faza soluţionării administrative a contestaţiei toate documentele justificative de natură a justifica deducerea sumei de 37.220 lei reprezentând TVA aferentă facturilor anulate de prima instanţă. Un alt aspect de nelegalitate priveşte aplicarea art. 274 C. proc. civ. privind obligarea recurentei-pârâte la plata sumei de 4000 lei reprezentând onorariu de avocat.

Se apreciază că instanţa în mod greşit nu a făcut aplicarea art. 274 alin. (3) C. proc. civ. în condiţiile în care onorariu pretins este nejustificat raportat la valoarea facturilor anulate de instanţa de fond.

La data de 12 august 2012 conform adresei - dosar recurs a fost înaintat de Curtea de Apel Bucureşti recursul declarat de recurenta-reclamantă la data de 8 august 2012 şi înregistrat la data 9 august 2012 împotriva Sentinţei civile nr. 4094 din 19 iunie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. x/2/2011.

Se solicită admiterea recursului şi în principal modificarea sentinţei atacate în sensul admiterii în tot a acţiunii astfel cum a fost formulată şi în subsidiar casare sentinţei atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe.

În cadrul recursului declarat, în raport de data declarării recursului recurenta-reclamantă a formulat în baza art. 103 C. proc. civ. repunerea sa în termenul de recurs prevăzut de art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Se arată că reclamanta a luat la cunoştinţă de sentinţa atacată la data de 31 iulie 2012 cu ocazia depunerii cererii de urgentare a comunicării sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti şi că până la acea dată s-a aflat în imposibilitate obiectivă de a cunoaşte faptul că sentinţa recurată i-a fost comunicată la data de 3 iulie 2012.

Se arată că este prima dată când comunicarea unui act de procedură transmis pe adresa cabinetului la care subscrisa ne-am ales sediul procedural se face prin afişare. Aşa cum rezultă şi din declaraţia autentificată a persoanei desemnate să asigure administrarea şi gestionarea corespondenţei Cabinetului Individual de Avocat "C.", nici înainte de data de 3 iulie 2012, nici după această dată, la sediul cabinetului nu a fost niciodată comunicată vreo hotărâre judecătorească sau alt act procedural prin afişare. Toată corespondenţa expediată pe adresa cabinetului, prin poştă sau prin alte mijloace, a putut fi adusă, întotdeauna, de factorul poştal sau de angajaţii altor instituţii publice sau private, direct la secretariatul cabinetului şi înmânată personal persoanei desemnate să asigure prima dată când comunicarea unui act de procedură transmis pe adresa cabinetului la care subscrisa ne-am ales sediul procedural se face prin afişare.

Faţă de această situaţie de fapt se solicită admiterea cererii de repunere în termenul de formulare a recursului şi în consecinţă admiterea cererii de recurs astfel cum a fost formulată.

Motivele de recurs invocate de reclamanta-intimată se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ. invocându-se o motivare insuficientă în raport de dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi lipsa de rol activ în raport de dispoziţiile art. 129 C. proc. civ. şi aplicarea greşită a legii în ceea ce priveşte soluţia de respingere a unor capete de acţiune în raport de dispoziţiile legale aplicabile pe situaţia de fapt şi în raport de facturile care au format obiectul controlului.

În baza art. 305 C. proc. civ. ambele părţi au depus la dosar acte noi, iar reclamanta-recurentă a formulat întâmpinare faţă de recursul declarat de recurenta-pârâtă solicitând respingerea recursului declarat de această parte ca nefondat.

Curtea analizând cererea de repunere în termenul de recurs formulat de reclamanta-intimată o apreciază ca nefondată urmând a fi respinsă, în raport de dispoziţiile art. 301 C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 recursul este apreciat ca fiind formulat cu depăşirea nejustificată a termenului de 15 zile de la comunicare şi în consecinţă va fi apreciat ca tardiv formulat şi respins ca atare.

Curtea apreciază că în cauză nu sunt îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 103 C. proc. civ. în sensul existenţei unor împrejurări obiective de natură a împiedica în mod absolut reclamanta de a cunoaşte sentinţa atacată, care i-a fost comunicată la data de 3 iulie 2012 conform dovezii de comunicare.

Comunicarea sentinţei atacate s-a realizat, prin afişare, la adresa indicată de recurenta-reclamantă - cabinetul apărătorului ales din Bucureşti. La aceeaşi adresă recurenta a fost citată cu ocazia judecării în fond, dar şi în faţa judecării recursului procedura fiind îndeplinită în ambele faze, prin afişare.

În cauză nu există motive obiective de natură a justifica depăşirea termenului de recurs şi elemente din care să rezulte că data comunicării sentinţei este data de 31 iulie 2012.

Din actele dosarului rezultă că cererea recurentei-reclamante de recomunicare a sentinţei atacate a fost respinsă conform adresei din 17 septembrie 2012, pe motiv că sentinţa recurată a fost comunicată la adresa indicată în actele dosarului.

Faţă de cele expuse, Curtea pentru neîndeplinirea condiţiilor prevăzute de art. 103 C. proc. civ. va respinge cererea de repunere în termen formulată de recurenta-reclamantă şi în consecinţă în baza art. 312 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. va respinge re cursul ca tardiv formulat, recurenta fiind decăzută din dreptul de a-i fi analizat pe fond recursul declarat tardiv.

Recursul declarat de recurenta-pârâtă este apreciat de Curte, pentru următoarele considerente ca nefondat, în cauză nefiind îndeplinite condiţiile prevăzute de art. 204 pct. 9 C. proc. civ.

Sentinţa atacată prin soluţia recurată de admitere în parte a acţiunii, a aplicat corect dispoziţiile legale aplicabile, iar soluţia de admitere a fost determinată de faptul că facturile prezentate de reclamantă şi analizate corect de prima instanţă erau, din punct de vedere al conţinutului şi al formei, documente justificative de transport valabile pentru a fi considerate scrisori de transport internaţional în conformitate cu dispoziţiile art. 6 din Convenţia din 19 mai 1956 referitoare la contractul de transport internaţional de mărfuri pe şosele.

Prima instanţă a analizat corect facturile prezentate ca documente care îndeplinesc condiţiile privind scutirea de TVA, Curtea apreciind în acelaşi sens. Aspectele invocate în motivele de recurs de către autoritatea pârâtă reprezintă aspecte formale şi nu sunt de natură a reţine că documentele prezentate nu justifică scutirea de TVA. Prima instanţă a apreciat corect că datele din facturi şi din documentele de transport coincid, şi în consecinţă fiind reale cantităţile de marfă şi documentele de transport a mărfurilor din alt stat membru, în mod legal recurenta poate beneficia, în parte de scutirea de TVA în cazul livrărilor intracomunitare de bunuri.

Faţă de cele expuse mai sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) şi (2) C. proc. civ. va respinge, ca nefondat recursul declarat de recurenta-pârâtă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge cererea de repunere în termen, ca nefondată.

Respinge recursul declarat de SC A. SRL împotriva Sentinţei nr. 4094 din 19 iunie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca tardiv formulat.

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Giurgiu) - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Giurgiu împotriva aceleiaşi sentinţe, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 11 martie 2014.

Procesat de GGC - CT