Tax training expenses for non-employee agents ruled non-deductible; tax assessments upheld.

Decizia nr. 1215/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei;

1. Obiectul acţiunii şi procedura derulată în faţa primei instanţe

Prin acţiunea înregistrată la data de 15 decembrie 2009, reclamanta SC A. SA Bucureşti (fosta SC B. SA) a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta C. - D. să se dispună:

- anularea Deciziei nr. 25.659 din 20 august 2009;

- anularea parţială a Deciziei de impunere nr. 122 din 2 iunie 2009 sub aspectul anulării pct. 2.1.1. privind obligaţiile fiscale stabilite suplimentar pentru impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în cuantum de 392.437 lei - debit principal şi 280.294 lei majorări de întârziere;

- anularea parţială a dispoziţiei de măsuri sub aspectul anulării pct. 1.1. privind obligarea la imputarea/recuperarea de la persoanele juridice nerezidente, prezentate la lit. b) 2 cap. III 9 din Raportul de inspecţie fiscală a diferenţelor de impozit stabilite de inspecţia fiscală conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecţie fiscală şi a pct. 2.1. privind obligaţia de diminuare a pierderii fiscale înregistrată în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei, constatându-se faptul că respectivele costuri angajate în scopul pregătirii şi perfecţionării profesionale a agenţilor de asigurare reprezintă cheltuieli deductibile;

- anularea parţială a Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 cu privire la constatările autorităţii fiscale privind impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, stabilit suplimentar în cuantum de 392.437 lei - debit principal şi 280.294 lei - majorări de întârziere şi privind caracterul nedeductibil al cheltuielilor efectuate în perioada 2003 - 2007, în cuantum de 2.384.816 lei cu pregătirea şi perfecţionarea agenţilor de vânzări care nu aveau statutul de angajaţi ai societăţii;

- suspendarea executării pct. 2.1.1. din decizia de impunere cu privire la suma de 672.731 lei, reprezentând impozit pe veniturile din România obţinute de nerezidenţi - persoane juridice nerezidente, majorări şi penalităţi de întârziere;

- suspendarea executării pct. 1.1 din dispoziţia de măsuri privind obligaţia de diminuare a pierderii fiscale pe anii 2003 (cu suma de 699.982 lei), 2004 (cu suma de 471.823 lei), 2005 (cu suma de 511.521 lei), 2006 (cu suma de 584.158 lei), 2007 (cu suma de 267.166 lei);

- suspendarea executării pct. 2.1 din dispoziţia de măsuri privind obligaţia de a imputa/recupera de la persoanele juridice nerezidente, prezentate la lit. b) 2 cap. III 9 din Raportul de inspecţie fiscală a diferenţelor de impozit stabilite de inspecţia fiscală, conform anexei nr. 55 la Raportul de inspecţie fiscală.

Prin sentinţa civilă nr. 6.631 din 9 noiembrie 2011 pronunţată de Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a fost admisă excepţia inadmisibilităţii capetelor cererii de chemare în judecată nr. 2, 3 teza I şi 4, au fost respinse ca inadmisibile capetele cererii de chemare în judecată nr. 2, 3 teza I şi 4, au fost respinse capetele de cerere nr. 1 şi 3 teza a II-a având ca obiect anularea Deciziei nr. 25.659 din 20 august 2009 şi anularea parţială a Deciziei de măsuri nr. 23.243 din 9 iunie 2009 cu privire la obligarea reclamantei la diminuarea pierderilor fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei ca nefondate, iar capetele cererii de chemare în judecată nr. 5, 6 şi 7 au fost respinse ca rămase fără obiect.

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta, criticând soluţia cu privire la capetele de cerere nr. 1 şi 3 teza a II-a şi prin Decizia nr. 5.546 din 4 iunie 2013 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a fost admis recursul, s-a dispus casarea hotărârii atacate şi trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

2. Soluţia instanţei de fond;

În fond după casare, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a pronunţat sentinţa civilă nr. 3447 din 7 noiembrie 2013 prin care a respins excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă ca nefondată şi a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamantă.

Excepţia inadmisibilităţii invocată de pârâtă a fost respinsă, constatându-se că, anterior sesizării instanţei de judecată, reclamanta a urmat procedura administrativ - fiscală prevăzută de art. 205 şi următoarele C. proc. fisc. prin contestaţia înregistrată la 9 iulie 2009.

Pe fondul cauzei, a fost respinsă acţiunea reclamantei, în limitele rejudecării după casarea cu trimitere, reţinându-se că obiectul rejudecării este reprezentat de capătul nr. 1 de cerere privind anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009 şi de capătul nr. 3 teza a II-a de cerere privind anularea parţială a dispoziţiei de măsuri nr. 23.243 din 9 iunie 2009 referitoare la diminuarea pierderii fiscale stabilite pe anii 2003 - 2007.

Motivul de nelegalitate prin care s-a invocat prescrierea dreptului autorităţii fiscale de a stabili obligaţiile fiscale aferente anului 2003 a fost respins, reţinându-se că termenul de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale aferente anului 2003 a început să curgă la data de 1 ianuarie 2004, a fost suspendat între data de 17 septembrie 2008 (la care s-a dispus începerea inspecţiei fiscale) şi data de 2 iunie 2009 (la care s-a emis Decizia de impunere nr. 102) şi s-a împlinit la data de 16 septembrie 2009, deci după emiterea Dispoziţiei de măsuri nr. 23.243 din 9 iunie 2009, astfel că a fost respectat termenul de prescripţie de 5 ani prevăzut de art. 91 alin. (1) C. proc. fisc.

Motivul de nelegalitate prin care s-a invocat caracterul deductibil al cheltuielilor efectuate cu pregătirea profesională a angajaţilor, persoane fizice şi juridice, autorizaţi să vândă produse de asigurare B. pe baza contractului de mandat a fost respins de instanţa de fond printr-o interpretare sistematică şi teleologică a prevederilor art. 21 alin. (1) - (4) din C. fisc., reţinându-se că aceste cheltuieli nu se încadrează în categoria cheltuielilor deductibile potrivit C. fisc. sau altor acte normative.

În acord cu organul fiscal, instanţa de fond a considerat că nu sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (2) lit. h) din C. fisc. întrucât agenţii autorizaţi să vândă produse de asigurare B. pe baza contractului de mandat nu au calitatea de personal angajat, astfel că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere pentru suma de 2.384.816 lei, reprezentând cheltuieli efectuate cu pregătirea şi perfecţionarea profesională a agenţilor de asigurare.

3.Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, a declarat recurs reclamanta SC A. SA, solicitând modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii capetelor de cerere 1 şi 3 teza a doua din acţiune şi pe cale de consecinţă, să se dispună anularea Deciziei nr. 25659 din 20 august 2009, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 23011 din 29 mai 2009 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 23243 din 9 iunie 2009, pct. 2.1 privind diminuarea pierderii fiscale înregistrate în perioada 2003 - 2007 cu suma totală de 2.384.816 lei, reprezentând costuri angajate în scopul pregătirii şi perfecţionării profesionale a agenţilor de asigurare.

Recurenta a susţinut că interpretarea restrictivă dată de instanţa de fond dispoziţiilor art. 21 alin. (1) din C. fisc. lipseşte de efecte juridice norma generală cu valoare de principiu care prevede că sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi neagă realitatea economică, deoarece anumite cheltuieli, considerate în mod unanim şi necontestat ca fiind deductibile la determinarea profitului impozabil, nu se regăsesc reglementate expres nici în C. fisc. şi nici în alte acte normative speciale.

În opinia recurentei, este relevantă distincţia între cheltuielile expres deductibile, cele identificate în concret ca atare printr-un text de lege şi cheltuielile deductibile implicit, determinate prin aplicarea principiului general prevăzut în art. 21 alin. (1) din C. fisc., pentru care există prezumţia că au fost efectuate în scopul realizării de venituri şi anume, acele cheltuieli care sunt în strânsă legătură cu activitatea economică a majorităţii societăţilor comerciale, reprezentând componenta esenţială şi curentă a acestora.

Faţă de reglementarea cuprinsă în art. 21 alin. (2) lit. h) din C. fisc., recurenta a susţinut că nu este exclusă posibilitatea legală a încadrării cheltuielilor efectuate în categoria cheltuielilor deductibile, cu atât mai mult cu cât a dovedit necesitatea acestora pentru obţinerea de profit prin prisma obiectului său de activitate şi a răspunderii asiguratorului pentru acţiunile sau omisiunile agenţilor săi, prevăzută în Legea nr. 32/2000 ca o veritabilă garanţie obiectivă, independentă de orice omisiune sau culpă proprie.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului;

Examinând actele şi lucrările dosarului, în raport şi cu dispoziţiile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ. din 1865, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat pentru următoarele considerente:

1. Aspecte de fapt şi de drept relevante;

Recurenta SC A. SA a supus controlului de legalitate, în condiţiile Legii nr. 554/2004, actele administrativ - fiscale prin care intimata C. a constatat caracterul nedeductibil fiscal al cheltuielilor aferente pregătirii şi perfecţionării profesionale a agenţilor de asigurare, persoane fizice sau juridice autorizate să vândă produsele de asigurare B., pe baza contractelor de mandat şi care nu au calitatea de angajaţi ai societăţii respective.

În urma unei analize judicioase a situaţiei de fapt concrete şi a cadrului legislativ care reglementează categoria cheltuielilor deductibile la calculul impozitului pe profit, judecătorul fondului a constatat în mod corect legalitatea actelor administrativ - fiscale contestate, respingând ca neîntemeiată acţiunea în anulare formulată de recurenta - reclamantă.

Astfel, au fost avute în vedere dispoziţiile art. 21 alin. (1) şi (2) din C. fisc., potrivit cărora sunt considerate cheltuieli deductibile pentru determinarea profitului impozabil numai acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi în această categorie sunt incluse şi cheltuielile pentru formarea şi perfecţionarea profesională a personalului angajat.

Cum prevederile legale incidente în cauză condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de calitatea de angajat a personalului instruit, rezultă cu evidenţă că nu există temei legal pentru recunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor efectuate cu pregătirea şi perfecţionarea profesională a agenţilor de asigurări care nu aveau şi calitatea de angajaţi ai societăţii de asigurare.

Criticile aduse de recurentă raţionamentului logic al instanţei de fond sunt lipsite de suport legal şi nu cuprind argumente de interpretare juridică pentru includerea cheltuielilor efectuate în categoria cheltuielilor deductibile fiscal sau pentru asimilarea lor în această categorie, din moment ce, în mod necontestat, nu este îndeplinită condiţia esenţială impusă de lege ca persoanele beneficiare ale cheltuielilor de pregătire şi de perfecţionare profesională să facă parte din personalul angajat al societăţii.

Faţă de neîndeplinirea acestei cerinţe esenţiale, se constată că nu prezintă relevanţă sub aspectul caracterului deductibil al cheltuielilor respective susţinerile din recurs privind legătura lor cu obiectul de activitate al societăţii şi clauzele din contractele încheiate cu agenţii de asigurare, care, indiferent de conţinutul lor, nu pot determina un alt regim juridic decât cel prevăzut în lege pentru deducerea fiscală a unor asemenea costuri suportate pentru instruirea altor persoane decât cele angajate în cadrul societăţii.

Prin urmare, în mod corect a apreciat judecătorul fondului asupra caracterului nedeductibil al cheltuielilor efectuate de recurenta - reclamantă cu pregătirea şi perfecţionarea profesională a agenţilor de asigurări care nu au şi calitatea de angajat, menţinând ca fiind legale actele administrativ - fiscale întocmite în acest sens.

Pentru considerentele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau de modificare a hotărârii atacate, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

2. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. din 1865 şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va respinge prezentul recurs ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SA, împotriva sentinţei civile nr. 3447 din 7 noiembrie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 18 martie 2015.