Tax assessment upheld for undocumented expenses but annulled for deductible local property taxes

DECIZIA nr. 1197/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei.

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, la data de 28 iulie 2011, reclamanta SC A. SRL Marghita a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, admiterea acţiunii, anularea Deciziei nr. 779/2011 de soluţionare a contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 718 din 21 iunie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat la D.G.F.P. a jud. Bihor sub nr. 588 din 21 iunie 2011, ca fiind nelegală şi neîntemeiată, anularea Deciziei de impunere nr. 718 din 21 iunie 2011 şi a Raportului de inspecţie fiscală înregistrat la D.G.F.P. a jud. Bihor sub nr. 588 din 21 iunie 2011, ca fiind nelegale şi neîntemeiate, exonerarea de la plata sumei de 2.300.574 lei, reprezentând: 729.462 lei - impozit pe profit suplimentar, 1.335.226 lei - majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 95.764 lei - impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, 140.122 lei - majorări de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi.

În motivarea acţiunii se învederează instanţei că, în baza controlului fiscal efectuat la SC A. SRL, s-a întocmit de către Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Bihor Raportul de Inspecţie Fiscală nr. 588 din 21 iunie 2011 (R.I.F.) şi Decizia de Impunere nr. 718 din 21 iunie 2011, comunicate reclamantei la data de 30 iunie 2011, prin care aceasta a fost obligată la plata sumei totale de 2.300.574 lei, stabilindu-se în sarcina reclamantei impozite şi taxe suplimentare, precum şi majorări de întârziere, care, în fapt, nu sunt datorate de aceasta.

S-a mai arătat că prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 779 din 16 septembrie 2011, organul fiscal competent a constatat depunerea în termen a contestaţiei, îndeplinirea tuturor condiţiilor procedurale, şi, soluţionând contestaţia pe fond, a dispus respingerea acesteia ca neîntemeiată.

A criticat reclamanta actele fiscale în raport de nerespectarea dispoziţiilor art. 105 din C. proc. fisc. şi a dispoziţiilor art. 98 coroborate cu art. 101 din C. proc. fisc., în sensul că organul de control nu a respectat prevederile legale care reglementeze perioada verificată, precum şi că avizul de inspecţie fiscală nu a fost întocmit în conformitate cu prevederile art. 101 din C. proc. fisc.

S-a apreciat că, prin faptul că perioada supusă verificării a fost extinsă la cinci ani prin Avizul de Inspecţie fiscală nr. F-BH 110, fără a fi prezentat temeiul juridic al acestei extinderi a perioadei verificate, au fost încălcate prevederile art. 101 C. proc. fisc.

S-a mai arătat că nu a fost respectată nici data de începere a inspecţiei fiscale.

Faţă de acest fapt, apreciază reclamanta, sunt aplicabile în cauză dispoziţiile art. 105 alin. (2) C. proc. civ., în sensul producerii unor vătămări cert determinate în paguba sa, prin calculul majorărilor de întârziere şi a penalităţilor.

În ce priveşte fondul cauzei, s-a arătat că organele fiscale au stabilit în sarcina sa impozite şi taxe suplimentare, precum şi majorări de întârziere în cuantum total de 2.300.574 lei, care, în fapt, nu sunt datorate.

Cu privire la cheltuielile efectuate în baza contractelor nr. 1 din 03 iunie 2005, nr. 3 din 25 august 2006 şi nr. 5 din 30 martie 2007 încheiate cu SC B. SRL, respectiv SC C. SRL în suma totală de 72.110 lei (40.106 lei în 2006, 17.413 lei în 2007 şi 14.591 lei în 2008, Anexa nr. l a RIF) a precizat că fost înfiinţată în anul 2005, având ca asociat unic Fundaţia D. din Olanda, reprezentată de către dl. E., scopul societăţii fiind de a achiziţiona terenuri şi imobile în România urmând să fie utilizate pentru depozitare, închiriate sau vândute. S-a arătat că administrarea societăţii era asigurată de dl. E., care, în perioada 2005 - 2008, a hotărât ca administrarea societăţii să fie asigurată, pe bază de contact de prestări servicii, de către SC B. SRL, respectiv SC C. SRL.

S-a susţinut că dintr-o eroare materială, în textul a 2 dintre contractele invocate s-a strecurat o greşeală în sensul că, la punctul 2 al capitolului I: "Obiectul contractului: prestarea următoarelor servicii către beneficiar", în loc de SC A. SRL apare SC J. SRL.

S-a arătat în acţiune că obiectul celor 3 contracte este identic şi din cele 8 puncte ale acestuia se desprinde clar concluzia că SC B. SRL, respectiv SC C. SRL aveau obligaţia de a se ocupa de administrarea subscrisei, SC A. SRL.

În ceea ce priveşte cheltuielile efectuate conform Facturii externe nr. x din 22 februarie 2007 în valoare de 1.912.228,53 lei reprezentând servicii în baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu societatea din Cipru - F., s-a susţinut că a fost dovedită necesitatea efectuării cheltuielilor cu promovarea pe piaţa imobiliară din Cipru, acestea fiind angajate în scopul realizării de venituri impozabile, societatea obţinând beneficii evidente în urma vânzării terenului din Braşov la preţul de 16.321.727,26 lei, conform facturii nr. x1 din 30 ianuarie 2007.

Referitor la cheltuielile în valoare de 2.250.506,7 lei înregistrate în baza facturii nr. x2 din 01 martie 2007 conform contractului de prestări servicii nr. 1 din 01 martie 2007 cu SC C. SRL, s-a arătat că, în fapt, reclamanta a încheiat contractul nr. 1 din 01 martie 2007 cu SC C. SRL având ca obiect "acordarea de servicii de consultant şi intermediere pentru achiziţionarea unor terenuri şi clădiri la cele mai bune preţuri" şi având în vedere specificitatea multitudinilor de activităţi economice, generatoare de venituri, este imposibil de cuantificat în acte normative cheltuielile pe care le efectuează un contribuabil persoana juridică în vederea obţinerii de profit.

În ceea ce priveşte pierderea fiscală în sumă de 263.375 lei, preluată în 2007 din anii anteriori (2005 şi 2006), s-a susţinut că a preluat, la calculul impozitului pe profit aferent anului 2007, pierderea fiscală a anilor precedenţi în sumă de 283.817 lei, respectiv a anului 2005 şi 2006.

Referitor la cheltuielile în sumă totală de 17.622 lei privind impozitele şi taxele aferente terenurilor din patrimoniul societăţii (11.981 lei aferenţi anului 2007, 1.542 lei aferenţi anului 2008 şi 4.099 aferenţi anului 2010), s-a arătat că a achitat impozitele şi taxele la bugetul local aferente terenurilor din patrimoniul societăţii.

Cu privire la cheltuielile cu diferenţele de curs valutar în sumă de 63.312 lei din anul 2007, precizează că a înregistrat cheltuieli cu diferenţele de curs valutar aferente plăţii furnizorului F. în sumă de 3.052 lei şi diferenţe de curs valutar în sumă de 60.260 lei aferente reevaluării soldurilor creditoare în lei a datoriilor în valută la împrumuturile acordate de către H. şi I.

Consideră reclamanta că plăţile cu serviciile executate de F. sunt deductibile şi, pe cale de consecinţă, şi diferenţele de curs valutar aferente plăţii acestuia, sunt cheltuieli deductibile.

În ceea ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, s-a susţinut în acţiune, că urmare a aplicării eronate ale textelor legale şi a aprecierii eronate a stării de fapt de către organele de inspecţie fiscală, s-a stabilit în sarcina SC A. SRL, un impozit pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în sumă de 95.764 lei şi majorări şi penalităţi de întârziere de 140.122 lei.

Or, a apreciat reclamanta, că serviciilor realizate de către nerezident, constând în promovarea proprietăţilor imobiliare din România pe piaţa din Cipru în vederea vânzării, nu le sunt aplicabile prevederile Titlului VII "Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentantele firmelor străine înfiinţate în România" din Codul fiscal, ci prevederile art. 23 din Convenţia de evitare a dublei impuneri semnată cu Cipru în 1982, ratificată prin Decretul nr. 261 din 9 iulie 1982, conform cărora: "Elementele de venit ale unui rezident al unui stat contractant care nu au fost menţionate expres în articolele precedente ale prezentei convenţii se impun numai în acel stat".

Mai mult, art. 13 pct. 3 din Convenţia de evitare a dublei impuneri arată că, comisionul, cel la care fac referire organele de control, indică plăţi făcute unui intermediar (broker), unui comisionar general sau oricărei alte persoane asimilate unui astfel de intermediar sau comisionar de către legislaţia fiscală a statului contractant din care provine o asemenea plată, or, în cazul de faţă, SC A. SRL nu a efectuat o plată unui intermediar (broker) sau unui comisionar general, firma parteneră neavând un astfel de obiect de activitate.

În virtutea principiului "Accesorium sequitur principale", s-a arătat că se impune anularea măsurilor accesorii de obligare la plată a majorărilor de întârziere aferente impozitului pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, în sumă de 140.122 lei.

Prin întâmpinare, pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor a solicitat respingerea acţiunii şi menţinerea ca temeinice şi legale a actelor administrative atacate.

S-a arătat că, având în vedere faptul că societatea nu a mai făcut obiectul inspecţiei fiscale pentru impozitul pe profit datorat de persoane juridice române şi impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi pe perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, organele de inspecţie fiscală au respectat prevederile art. 105 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

De asemenea s-a precizat că data de începere a inspecţiei fiscale nu este condiţionată legal de data înscrisă în aviz această dată de începere fiind influenţată de data comunicării avizului de inspecţie, astfel că viciile de procedură invocate de societate atribuite organului de inspecţie fiscală sunt neîntemeiate, organele de inspecţie fiscală aplicând corect dispoziţiile legale în acest sens.

Cu privire la impozitul pe profit, s-a susţinut că în ceea ce priveşte cele trei contracte nr. 1 din 03 iunie 2005, nr. 3 din 25 august 2006 şi nr. 5 din 30 martie 2007 încheiate cu SC B. SRL respectiv SC C. SRL, facturile aferente acestor servicii nu au fost însoţite de documente justificative care să ateste efectuarea acestora, respectiv documente financiar contabile care să poarte numele, semnătura ori ştampila acestui prestator şi care să justifice în acest fel implicarea sa în administrarea SC A. SRL.

A mai arătat pârâta că societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie pe toată durata desfăşurării controlului documentele justificative solicitate prin Dispoziţia de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, neputând justifica necesitatea şi realitatea acestor servicii conform prevederilor art. 21 (1) din Legea nr. 571/2003 actualizată.

De asemenea, s-a susţinut că reclamanta nu a putut justifica deducerea cheltuielilor pentru serviciile de consultanţă şi intermediere pentru achiziţionarea de terenuri şi clădiri, potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi a pct. 48 din H.G. 44/2004, sunt nedeductibile fiscal

Cu privire la cheltuieli cu diferenţele nefavorabile de curs valutar în sumă de 3.052 lei ca urmare a achitării furnizorului F. Cipru, având în vedere că societatea nu a putut justifica cu documente realizarea serviciilor de la acest furnizor, nici cheltuiala cu diferenţa de curs aferentă plăţii sale nu este considerată deductibilă fiscal.

În ce priveşte impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi, a precizat pârâta că societatea nu a pus la dispoziţie documentele necesare până la data finalizării inspecţiei, încălcând astfel prevederile O.G. nr. 92/2003 - art. 56, art. 64, art. 65, fapt consemnat chiar în conţinutul contestaţiei, motivând acest lucru prin păstrarea secretului comercial. Ori, conform art. 56 din O.G. nr. 92/2003: "În vederea stabilirii stării de fapt fiscale, contribuabilul are obligaţia să pună la dispoziţie organului fiscal registre, evidente, documente de afaceri şi orice alte înscrisuri".

Prin concluziile scrise depuse la dosar în termenul de pronunţare, reclamanta a arătat că înţelege să nu mai susţină motivul de nelegalitate întemeiat pe nerespectarea dispoziţiilor art. 105 din C. proc. fisc., potrivit cărora, inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării.

Hotărârea instanţei de fond.

Prin Sentinţa nr. 264/CA/2012 - P.I. din 10 septembrie 2012 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, s-a admis în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor, s-a anulat în parte Decizia nr. 779 din 16 septembrie 2011 de soluţionare a contestaţiei formulate de reclamantă, Decizia de impunere nr. 718 din 21 iunie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 558 din 21 iunie 2011 emise de pârâta D.G.F.P. Bihor, în ceea ce priveşte considerarea ca fiind nedeductibile fiscal a cheltuielilor în sumă totală de 17.622 lei privind impozitele şi taxele aferente terenurilor din patrimoniul SC A. SRL (11.981 lei în anul 2007, 1.542 lei în anul 2008 şi 4.099 lei în anul 2010); au fost menţinute restul dispoziţiilor actelor administrative contestate. A fost obligată pârâta la plata sumei de 2000 lei cu titlu de cheltuieli de judecată parţiale în favoarea reclamantei.

Pentru a pronunţa această soluţie, instanţa de fond a reţinut referitor la nelegalitatea actelor administrativ fiscale datorate unor aspecte procedurale instanţa, că societatea reclamantă a invocat faptul că organele de inspecţie fiscală nu au respectat prevederile art. 98 coroborate cu art. 101 din O.G. nr. 92/2003, care reglementează perioada verificată şi, totodată, că avizul de inspecţie fiscală nu a fost întocmit conform art. 101 din acelaşi act normativ.

S-a constatat că potrivit alin. al art. 98 inspecţia fiscală se efectuează în cadrul termenului de prescripţie, în speţă dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale la data emiterii avizului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01 ianuarie 2006.

S-a reţinut că, urmare a diminuării TVA, a impozitului pe profit datorat de societate, precum şi a impozitului pe veniturile obţinute în România de nerezidenţi, precum şi ca urmare, a neplăţii acestor impozite, indicii aduse la cunoştinţa societăţii odată cu comunicarea actelor administrative în cauza, organele de inspecţie fiscală au respectat prevederile pct. a) şi c) ale alin. (3), art. 98 din O.G. nr. 92/2003 potrivit cărora organele de inspecţie fiscală au verificat ultimii 5 ani fiscali.

De asemenea, Curtea de Apel a reţinut că avizul conţine toate elementele legale prevăzute la art. 101 din O.G. nr. 92/2003, temeiul juridic consemnat în aviz fiind mai amplu şi vizând toată legislaţia în materie de inspecţie fiscală.

Pe de altă parte, s-a reţinut că Avizul de inspecţie fiscală este un document tipizat, emis de organul fiscal prin programul informatic al A.N.A.F. - PHEONIX conform modelului reglementat prin O.M.F. nr. 1304/2004 privind modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală, cod 14.13.07.18.

De asemenea, art. 46 din O.G. nr. 92/2003 stabileşte condiţiile de nulitate ale actului administrativ fiscal, elemente care nu se regăsesc în speţă, instanţa concluzionând că Avizul de inspecţie fiscală nr. 110 din 04 mai 2011 a fost întocmit conform O.M.F. nr. 1304/2004 şi a fost comunicat societăţii potrivit legii.

Referitor la faptul că organele de inspecţie fiscală nu au respectat data de începere a inspecţiei fiscale, astfel cum a fost consemnată în avizul de inspecţie fiscală adică la data de 19 mai 2011, generând astfel majorări şi penalităţi de întârziere suplimentare s-a reţinut, potrivit art. 102 alin. (1) lit. b) din O.G. nr. 92/2003, că data de 19 mai 2011 consemnată în avizul de inspecţie fiscal, este data preconizată a începe inspecţia fiscală fiind stabilită prin însumarea celor 15 zile minime de la data emiterii avizului adică 04 mai 2011 (04 + 15 zile). De asemenea, s-a reţinut că data de începere a inspecţiei fiscale nu este condiţionată legal de data înscrisă în aviz această dată de începere fiind influenţată de data comunicării avizului de inspecţie. Pe de altă parte, s-a avut în vedere că potrivit Dispoziţiei de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, societatea a avut de îndeplinit măsuri printre care şi punerea la dispoziţia organelor de inspecţie a unor documente justificative (contracte, acte adiţionale, situaţii de lucrări, rapoarte pentru facturile de achiziţie de la societatea cipriotă F. şi de la SC C. SRL, SC G. SRL şi SC B. SRL) solicitate şi în timpul inspecţiei fiscale parţiale privind TVA, dar nepuse la dispoziţie până la data finalizării acesteia, iar data începerii inspecţiei fiscale de către organele de inspecţie fiscală a fost stabilită şi în funcţie de acest aspect.

Cu privire la faptul că data începerii inspecţiei fiscale a fost 01 iunie 2011 faţă de 19 mai 2011, ceea ce a generat majorări de întârziere suplimentare, argumentele aduse de societate au fost considerate nefondate, deoarece majorările de întârziere nu ar fi fost datorate dacă societatea ar fi calculat şi achitat în termenul legal obligaţiile fiscale care fac obiectul actelor administrative contestate.

S-a concluzionat cu privire la viciile de procedură invocate de societate atribuite organului de inspecţie fiscală, că acestea sunt neîntemeiate, organele de inspecţie fiscală aplicând corect dispoziţiile legale în acest sens.

A reţinut judecătorul fondului că, în ceea ce priveşte pct. I din Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 779 din 16 septembrie 2011, în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, societatea reclamantă a înregistrat în evidenţa contabilă şi a dedus la calculul profitului impozabil cheltuieli efectuate în baza unor contracte încheiate cu societăţi române şi cipriote, organul fiscal apreciind că facturile emise nu au fost însoţite de documente care să justifice prestarea efectivă şi necesitatea acestora, astfel:

De asemenea, s-a reţinut că societatea a mai dedus la calculul profitului impozabil pe anul 2007 suma de 263.375 lei, reprezentând pierdere nedeductibilă din anii anteriori - 2005 şi 2006, în condiţiile în care, prin Declaraţia 101 privind impozitul pe profit depusă pe anul 2006, nu a declarat pierdere fiscală de recuperat din anii precedenţi, cheltuieli în sumă de 17.622 lei, reprezentând impozite şi taxe aferente unor terenuri din patrimoniul societăţii pe anii 2007, 2008 şi 2010, care nu au generat venituri impozabile, precum şi 63.312 lei, reprezentând cheltuieli cu diferenţele de curs valutar din anul 2007, 2008 şi 2010, care nu au generat venituri impozabile, precum şi 63.312, reprezentând cheltuieli cu diferenţele de curs valutar din anul 2007, respectiv diferenţe nefavorabile de curs valutar în sumă de 3.052 lei ca urmare a achitării sumelor către F. şi diferenţe nefavorabile în sumă de 60.260 lei cu ocazia reevaluării soldurilor creditoare a datoriilor în valută privind împrumuturile acordate în 2005 de către H. şi I. pentru achiziţii de terenuri care nu au produs venituri.

În ceea ce priveşte pct. II din Decizia de soluţionare a contestaţiei, s-a reţinut că, potrivit constatărilor organelor de inspecţie fiscală, societatea reclamantă a plătit în luna martie 2007 nerezidentului F. contravaloarea facturii fiscale nr. x din 22 februarie 2007, în sumă de 1.915.281 lei (565.313 euro) privind servicii de promovare şi consultanţă pentru piaţa imobiliară în Cipru în vederea cumpărării şi/sau vânzării de terenuri şi imobile aflate pe teritoriul României, pentru care nu a calculat şi nu a plătit la bugetul de stat impozitul în sumă de 95.764 lei pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi - persoane juridice, potrivit clauzei de la Cap. 3 din Contractul nr. 4 din 22 februarie 2007 şi a certificatului de rezidenţă fiscală eliberat de Ministerul Finanţelor Publice din Nicosia - Cipru, din data de 28 februarie 2007.

În cazul celor 3 contracte încheiate cu SC B. SRL şi SC C. SRL, s-a constatat că facturile aferente acestor servicii nu au fost însoţite de documente justificative (situaţii de lucrări, devize, etc.) care să ateste efectuarea acestora şi că nu au existat documente financiar contabile (documente primare, declaraţii fiscale, etc.) care să poarte numele, semnătura ori ştampila acestor prestatori şi care să justifice în acest fel, implicarea lor în administrarea SC A. SRL, anexe şi facturi ori alte documente justificative din care să rezulte cuantumul valoric înscris pe facturile de achiziţie a acestor servicii.

Instanţa fondului a apreciat astfel corectă afirmaţia organului fiscal de soluţionare a contestaţiei în sensul că nu este suficientă prezentarea doar a facturilor înregistrate pe cheltuieli pentru justificarea necesităţii şi prestării serviciilor, în scopul realizării unor venituri impozabile.

A fost găsită neîntemeiată, în opinia instanţei, şi susţinerea reclamantei cum că, cea mai bună justificare a prestării efective a serviciilor o reprezintă însuşi faptul că organul de control a constatat pentru perioada verificată că, contabilitatea a fost ţinută la zi. De asemenea, a fost înlăturată afirmaţia reclamantei cum că eroarea din contractele nr. 3 din 25 august 2006 şi nr. 5 din 30 martie 2007, în cuprinsul cărora a fost înscrisă SC J. SRL în loc SC A. SRL a fost observată şi corectată, deoarece corect s-a apreciat de către organul fiscal că această corectură nu poate fi luată în considerare, fiind făcută manual, nefiind confirmată prin semnăturile şi ştampila părţilor, neexistând acte adiţionale la contracte care să modifice conţinutul acestora.

Referitor la cheltuielile efectuate confirm facturii externe nr. x3 din 22 februarie 2007 în valoare de 1.911.228,53 lei, reprezentând servicii în baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu societatea din Cipru - F., s-a reţinut în considerente că societatea reclamantă a motivat faptul că serviciile de promovare şi consultanţă în domeniul imobiliar sunt aferente veniturilor din vânzarea terenului către SC K. SRL, al cărui acţionar principal este o societate din Cipru, SC L. Cipru.

A fost avut în vedere raportul de expertiză fiscală, consultanţii fiscali concluzionând, raportat la prevederile art. 21 alin. (1), (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, precum şi la prevederile art. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, că, cheltuielile aferente facturii externe nr. x3 din 22 februarie 2007, întocmită pe baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007, sunt cheltuieli nedeductibile, având în vedere faptul că, societatea reclamantă nu a pus la dispoziţie documente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor, adică situaţii de lucrări, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piaţă sau alte materiale corespunzătoare (de exemplu corespondenţa cu părţile).

Mai mult, s-a reţinut că, în completarea raportului de expertiză, precum şi în faţa instanţei, expertul fiscal M. a menţionat că a fost într-adevăr necesară efectuarea unor cheltuieli de promovare pentru a se putea vinde terenul, obiect al contractului, cheltuieli justificate, dar, conform legislaţiei în vigoare, nedeductibile.

Acelaşi expert a precizat că au fost două categorii de cheltuieli efectuate cu corespondenţa dintre reclamantă şi firma din Cipru şi cheltuieli de transport şi cazare, însă nu există niciun element din care să rezulte că aceste cheltuieli au fost efectuate pentru tranzacţia din România.

Instanţa a considerat şi că, este corectă constatarea organului fiscal, potrivit căreia contractul nr. 4 din 22 februarie 2007 are înscris termenul de execuţie de 15 zile de la data semnării, astfel că nici în acest termen şi nici în perioada următoare, societatea reclamantă nu a obţinut venituri din vânzarea unor bunuri mobile din România, către clienţi din Cipru, în timp ce tranzacţia de vânzare a unui teren din Braşov, invocată în contestaţie, a avut loc la data de 31 ianuarie 2007, potrivit facturii nr. x1 din 30 ianuarie 2007 şi a fost înregistrată în contabilitate în luna ianuarie 2007, deci anterior încheierii contractului.

Raportat la această situaţie de fapt, s-a constatat că nu poate justifica diminuarea profitului impozabil cu aceste cheltuieli, prevederile art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi ale pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, fiind aplicabile.

În ceea ce priveşte cheltuielile în valoare de 2.250.506,7 lei, înregistrate în baza facturii nr. x2 din 1 martie 2007, conform contractului de prestări servicii nr. 1 din 1 martie 2007, cu SC C. SRL, Curtea de Apel a reţinut că acest contract a avut ca obiect acordarea de consultanţă şi intermediere pentru achiziţionarea unor terenuri şi clădiri şi în acest caz, în opinia experţilor fiscali, serviciile de consultanţă şi intermediere nu pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor, avându-se în vedere faptul că nu s-a pus la dispoziţia organelor de control şi nici la dosarul cauzei, niciun document care să justifice acest fapt, documentele fiind solicitate prin Dispoziţia de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, cheltuielile în cauză nefiind justificate nici prin obţinerea altor venituri conform art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

S-a arătat că organele de inspecţie nu au respins dreptul de deducere a acestor cheltuieli, în mod definitiv, ci au dat societăţii reclamante şansa de a influenţa perioadele fiscale viitoare prin încadrarea în prevederile O.M.F. nr. 1752/2005 Cap. 7.1.1. pct. 54 alin. (1), atunci când societatea va obţine venituri, fie din exploatarea terenurilor, fie din vânzarea lor, influenţând doar exerciţiul financiar al anului 2007 cu aceste cheltuieli, însă din documentele ataşate la dosarul cauzei, nu a fost identificat niciun înscris care să se refere sau să aibă legătură cu SC C. SRL şi la serviciile prestate de către aceasta, adică, acordarea de servicii de consultanţă şi intermediere pentru achiziţionarea unor terenuri şi clădiri la cele mai bune preţuri.

În ceea ce priveşte pierderea fiscală în sumă de 263.375 lei preluată în 2007 din anii anteriori (2005 şi 2006), instanţa de fond a reţinut că organele de inspecţie fiscală au consemnat în raportul de inspecţie fiscală, cu titlu informativ, faptul că odată cu efectuarea inspecţiei fiscale privind TVA, s-au constatat deficienţe cu consecinţe fiscale asupra cheltuielilor anului 2005.

S-a arătat că acceptarea de către societate, a TVA stabilită suplimentar ca urmare a operaţiunilor derulate pe perioada verificată, stabilite conform raportului de inspecţie fiscală nr. 318 din 25 martie 2011, nu este o probă de bază ci complementară, iar prin amintirea naturii operaţiunilor economice care au stat la baza stabilirii TVA suplimentară din controlul anterior, organul de inspecţie a apreciat că agentul economic a fost de acord la momentul anterior cu stabilirea naturii acestor operaţiuni, acesta fiind un punct de pornire în încadrarea legală a acestora prin prisma legislaţiei referitoare la impozitul pe profit.

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă totală de 17.622 lei privind impozitele şi taxele aferente terenurilor din patrimoniul societăţii pe anii 2007, 2008 şi 2010, ce nu au generat venituri, s-a arătat în considerentele sentinţei de fond că este întemeiată afirmaţia reclamantei cum că, sunt considerate cheltuieli deductibile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi în niciun caz deductibilitatea acestor cheltuieli, nu este condiţionată de înregistrarea efectivă de venituri impozabile la un moment de referinţă.

S-a precizat în acest sens şi că terenurile fac parte din categoria activelor imobilizate, care potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 1752/2005 şi a Ordinului nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementării contabile, conforme cu directivele europene, sunt active generatoare de beneficii economice viitoare, nefiind condiţionate de înregistrarea în contabilitate a unor venituri taxabile strict la momentul inspecţiei fiscale.

Referitor la cheltuielile cu diferenţele de curs valutar în sumă de 63.312 lei din anul 2007, s-a considerat că nici în situaţia acestor cheltuieli cu diferenţele nefavorabile de curs valutar, societatea nu a putut justifica cu documente realizarea serviciilor de la furnizorul extern, nici cheltuielile cu diferenţele de curs aferente plăţii sale sau achiziţiei terenurilor, nefiind astfel considerate deductibile fiscal, prin diminuarea profitului impozabil cu aceste cheltuieli încălcându-se prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

Cu privire la pct. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei, referitoare la impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi s-a avut în vedere că, în speţă, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi a fost stabilit în baza prevederilor Legii nr. 571/2003 coroborate cu cele ale Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate cu Cipru şi ale art. 13 pct. 1 şi 2 din Decretul nr. 261/1982 pentru ratificarea unor tratate internaţionale, prin aplicarea cotei de 5% asupra contravalorii serviciilor în sumă de 1.915.281 lei, plătite nerezidentului F. din Cipru în anul 2007, asimilate comisioanelor care pot fi impuse în statul contractant din care provine, adică în România.

De asemenea, contrar poziţiei exprimate de expertul fiscal, care a susţinut că serviciilor cuprinse în factura externă nr. x din 22 februarie 2007 întocmită în baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu F., le sunt aplicabile prevederile art. 23 din Convenţia de evitare a dublei impuneri semnată cu Cipru în 1982, ratificată prin Decretul nr. 261 din 09 iulie 1982, instanţa a apreciat că organul fiscal a stabilit în mod legal că societatea reclamantă datorează bugetului de stat impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în sumă de 95.764 lei.

În acest sens, s-a precizat că societăţile comerciale al căror obiect de activitate îl constituie intermedierile imobiliare prestează servicii de consultanţă prin transpunerea între vânzător şi cumpărător apărând în calitate de intermediar, mijlocitor, plata serviciilor de intermediere fiind comisionul, potrivit art. 7 pct. 9 din Legea nr. 571/2003.

A reţinut Curtea de Apel că această cotă este prevăzută în Convenţia de evitare a dublei impuneri dintre cele două state - Decret nr. 261/1982 - art. 13 - ca fiind cota aplicabilă comisioanelor, fiind coroborate ce către organele fiscale, prin raportul de inspecţie, prevederile C. fisc. cu cele ale Convenţiei.

S-a arătat că societatea nu a justificat cu documente că plata furnizorului a fost comision sau un alt serviciu şi nu a prezentat documente justificative care să ateste că impozitul pe veniturile obţinute în România de către societatea cipriotă a fost virat în statut membru, astfel cum prevede art. 23 din Convenţia de evitare a dublei impuneri.

S-a concluzionat că organele de inspecţie fiscală au respectat prevederile legale cu privire la stabilirea acestui impozit, prevederi care au fost aplicate ţinând seama de documentele justificative puse la dispoziţie şi de informaţiile coroborate cu toate mijloacele de probă.

Recursul

Împotriva acestei sentinţe au formulat recurs pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor) şi reclamanta SC A. SRL Bihor prin administrator judiciar N., criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

În motivarea cererii sale de recurs, pârâta Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca a arătat în esenţă următoarele:

Cu privire la impozitul pe profit se arată că în ceea ce priveşte contractele nr. 1 din 03 iunie 2005, nr. 3 din 25 august 2006 şi nr. 5 din 30 martie 2007 încheiate cu SC B. SRL respectiv SC C. SRL facturile aferente acestor servicii nu au fost însoţite de documente (situaţii de lucrări, devize, etc.) justificative care să ateste efectuarea acestora, nu au existat documente financiar-contabile (documente primare, declaraţii fiscale etc.) care să poarte numele, semnătura ori ştampila acestui prestator şi care să justifice în acest fel implicarea sa în administrarea SC A. SRL. Mai mult, nu au existat anexe la facturi ori alte documente justificative din care să rezulte cuantumul valoric înscris pe facturile de achiziţie a acestor servicii.

Se arată că o mare importanţă o are asumarea acestor deficienţe respectiv a modului în care organele de inspecţie fiscală au tratat fiscal cele trei contracte odată cu inspecţia parţială privind TVA ocazie cu care nu a fost acceptată la deducere TVA aferentă serviciile achiziţionate în baza acestor contracte, reprezentantul societăţii fiind de acord cu aceste constatări conform punctului de vedere fapt susţinut şi prin aceea că actele în cauză nu au fost contestate.

- În conformitate cu Dispoziţia de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, s-a consemnat, faptul că societatea a achiziţionat servicii de promovare şi consultanţă pentru piaţa imobiliară din Cipru în vederea cumpărării şi/sau vânzării de terenuri şi imobile aflate pe teritoriul României, servicii a căror realitate şi necesitate nu a putut fi justificată cu documente (contracte, acte adiţionale situaţii de lucrări, rapoarte, etc., societatea nefăcând dovada că în perioada derulării contractului a obţinut venituri în baza acestor prestări de servicii.)

- Societatea nu a pus la dispoziţia organelor de inspecţie pe toată durata desfăşurării controlului documentele justificative solicitate prin Dispoziţia de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, neputând justifica necesitatea şi realitatea acestor servicii conform prevederilor art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Organele de inspecţie nu au fost înştiinţate nici verbal şi nici în scris despre argumentele prezentate în contestaţie. Simpla argumentare din cadrul contestaţiei nu poate să justifice realitatea celor declarate, societatea neprezentând niciun document justificativ în acest sens. Din documentele justificative puse la dispoziţia organelor de inspecţie rezultă că argumentele societăţii legate de aceste cheltuieli nu pot fi reţinute ca fiind reale.

Societatea înregistrează în evidenţa contabilă cheltuieli în valoare de 2.250.506,7 lei în baza facturii nr. x2 din 01 martie 2007 conform contractului de prestări servicii nr. 1 din 01 martie 2007 cu SC C. SRL. Obiectul contractului în cauză l-a constituit acordarea de servicii de consultanţă şi intermediere pentru achiziţionarea unor terenuri şi clădiri la cele mai bune preţuri. Termenul de realizare a obiectului contractului a fost de 30 zile de la data de 01 martie 2007. şi în acest caz organele de inspecţie au solicitat în repetate rânduri conform Raportul de inspecţie nr. 318 din 25 martie 2011 dar şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011 contracte, acte adiţionale, situaţii de lucrări, rapoarte, etc. care să justifice efectuarea şi necesitatea efectuării acestor servicii, fără ca acestea să fie puse la dispoziţia organelor de inspecţie.

- Societatea invocă imposibilitatea de atribuire a cheltuielilor în cauză pe fiecare teren în parte ca urmare a faptului că potrivit contractului valoarea acestuia a fost o sumă fixă. Se conturează două aspecte: din contract şi din faptul că societatea nu a pus la dispoziţie rapoarte de lucru, situaţii etc., nu rezultă că obiectul acestor prestaţii are legătură cu achiziţiile celor două terenuri; având în vedere că valoarea contractului este o sumă fixă, neavând la bază un calcul aferent, aceasta contravine prevederilor art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi a pct. 48 din H.G. 44/2004.

Referitor la pierderea fiscală în suma de 263.375 lei din anii 2005 şi 2006 dedusă de societate în 2007 neadmisă la deducerea impozitului pe profit de către organele de inspecţie se precizează că aşa cum rezultă din balanţa de verificare la 31 decembrie 2006 societatea înregistrează în debitul contului 117 pierderea contabilă aferentă anului 2005 în sumă de 219.656 lei înregistrând în anul 2006 în debitul contului 121 o pierdere contabilă în sumă de 64.210 lei, astfel încât la calculul profitului impozabil pentru anul 2007 pierderea contabilă din anii anteriori conform balanţelor de verificare, este în sumă totală de 283.866 lei (219.656 lei + 64.210 lei). Pierderea contabilă aferentă anului 2005 în sumă de 219.656 lei este considerată de către societate nedeductibilă fiscal aşa cum a declarat în declaraţia anuală a impozitului pe profit pentru anul 2006 la rândul 33 al declaraţiei nefiind cuprinsă ca pierdere fiscală de recuperat din anii anteriori.

Pierderea contabilă aferentă anului 2006 în sumă de 64.210 lei, este considerată de societate deductibilă fiscal potrivit aceleaşi declaraţii anuale a impozitului pe profit pentru anul 2006.

- În perioada 2007 - 2010 societatea înregistrează în evidenţa contabilă cheltuieli în sumă totală de 17.606 lei reprezentând taxe şi impozite aferente terenurilor deţinute în proprietate, terenuri care pe întreaga perioadă verificată nu au fost utilizate în folosul operaţiunilor taxabile, societatea neînregistrând, potrivit evidenţei contabile, venituri din exploatarea sau comercializarea acestor terenuri.

În susţinerea cauzei, societatea consideră că prevederile O.M.F. nr. 1752/2005 Cap. 7.2.1 art. 64 alin. (1) conform cărora "Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. Ele trebuie evaluate la costul de achiziţie sau la costul de producţie, cu respectarea prevederilor pct. 65 şi 66.

(2) Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte a activităţilor de exploatare ale entităţii."

Aceste prevederi nu sunt însă invocate de către organele de inspecţie fiscală şi nu au legătură cu cheltuielile în sumă totală de 17.606 lei reprezentând impozitele şi taxele achitate pentru terenurile deţinute fără a fi utilizate în folosul operaţiunilor taxabile.

- Cu privire la cheltuieli cu diferenţele nefavorabile de curs valutar în suma de 3.052 lei ca urmare a achitării furnizorului F. Cipru pentru serviciile detaliate la pct. 2 al aspectelor de fond din contestaţie, tratamentul fiscal al acestora este strâns legat de tratamentul fiscal al serviciilor achiziţionate de la F. Cipru.

În consecinţa având în vedere că societatea nu a putut justifica cu documente realizarea serviciilor de la acest furnizor, nici cheltuiala cu diferenţa de curs aferentă plăţii sale nu este considerată deductibilă fiscal.

Prin diminuarea profitului impozabil cu aceste cheltuieli s-au încălcat prevederile art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 actualizată.

În motivarea cererii de recurs, reclamanta SC A. SRL a arătat în esenţă următoarele:

- Cu privire la nelegalitatea actelor administrative datorată unor aspecte procedurale, nu au fost respectate dispoziţiile art. 98 coroborate cu art. 101 din C. proc. fisc. (Ordonanţa nr. 92/2003 republicată), în sensul că organul de control nu a respectat prevederile legale care reglementează perioada verificată şi totodată avizul de inspecţie fiscală nu a fost întocmit în conformitate cu prevederile art. 101 din C. proc. fisc.

În lumina acestor dispoziţii legale, în cazul în care organul de inspecţie fiscală, ar fi considerat că este identificată una dintre situaţiile prevăzute la lit. a), b) sau c) ale alin. (3) din art. 98 C. proc. fisc., trebuia prin Avizul de inspecţie fiscală să indice temeiul legal în baza căruia extinde perioada supusă verificării la 5 ani, respectiv la perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale, fiind în prezenţa unei excepţii, de strictă interpretare şi care se cere motivată în cuprinsul Avizului de inspecţie fiscală.

Astfel, Avizul de inspecţie nr. F-BH 110 a fost inform, iar pe cale de consecinţă nul absolut pentru lipsa prevederilor impuse prin art. 101 C. proc. fisc., cu consecinţa nulităţii actelor subsecvente.

Fiind în prezenta unei excepţii, de strictă interpretare, neindicarea temeiului extinderii perioadei de verificare, atrage, pe de o parte, efectuarea inspecţiei fiscale în afara competenţei funcţionale normale a organului fiscal, iar pe de altă parte, lipseşte subscrisa în mod abuziv de un beneficiu al legii, generând o vătămare evidentă.

Organul de control a procedat la stabilirea unui impozit pe profit suplimentar, considerând nedeductibile următoarele categorii de cheltuieli:

1. cheltuieli efectuate în baza contractelor nr. 1 din 03 iunie 2005, nr. 3 din 25 august 2006 şi nr. 5 din 30 martie 2007 încheiate cu SC B. SRL, respectiv SC C. SRL în sumă totală de 72.110 lei (40.106 lei în 2006, 17.413 lei în 2007 şi 14.591 lei în 2008, Anexa nr. l a RIF).

În temeiul acestor contracte, respectiv potrivit serviciilor efectuate, s-a achitat celor 2 societăţi suma de 72.110 lei, întreaga sumă fiind considerată ca fiind cheltuială nedeductibilă.

- Dintr-o eroare materială, în textul a 2 dintre contractele invocate s-a strecurat o greşeală în sensul că la pct. 2 al Cap. I "Obiectul contractului: prestarea următoarelor servicii către beneficiar", în loc de SC A. SRL apare SC J. SRL. Este o simplă eroare materială, în condiţiile în care contractele sunt însuşite de subscrisa, atât prin semnăturile autorizate, cât şi prin impresiunea însemnelor juridice ale societăţii.

Se arată că obiectul celor 3 contracte este identic şi din cele 8 puncte ale acestuia se desprinde clar concluzia că SC B. SRL, respectiv SC C. SRL aveau obligaţia de a se ocupa de administrarea subscrisei, SC A. SRL. Astfel, pct. 2 al Cap. I "Obiectul Contractului: prestarea următoarelor servicii către beneficiar" stabileşte că: "Prestatorul se va ocupa de administrarea SC A. SRL: servicii de evidenţă contabilă, efectuarea plăţilor, plătirea taxelor, ţinerea corespondenţei, întreţinerea relaţiilor cu autorităţile şi cu partenerii/clienţii, plus tot ce ţine de munca de birou etc" .

În ceea ce priveşte dovedirea necesităţii efectuării cheltuielilor prin specificul activităţilor desfăşurate aceasta rezultă fără echivoc din dispoziţiile art. 10 din Legea nr. 82/1991, cât şi din dispoziţiile art. 73 lit. c) din Legea nr. 31/1990 republicată, potrivit cărora obligaţia organizării şi conducerii contabilităţii revine administratorului statutar, obligaţie pe care subscrisa şi-a îndeplinit-o prin externalizarea acestui serviciu pe bază de contract.

În fapt, serviciile realizate de către societatea cipriotă au constat în promovarea proprietăţilor imobiliare din România în vederea vânzării prin participarea la târguri de profil şi promovarea de cataloage de prezentare a proprietăţilor.

- Astfel, subscrisa a dedus cheltuiala cu promovarea în baza unui contract, respectiv contractul nr. 4 din 22 februarie 2007 şi am realizat venituri din vânzarea unui imobil situat în România societăţii cipriote L. prin SC K. SRL a cărei proprietară este în proporţie de 95%.

- Se arată că scopul societăţii reclamate este acela de a achiziţiona terenuri şi imobile în România urmând ca, în funcţie de evoluţia economică şi strategia adoptată de asociat, acestea să fie utilizate pentru depozitare, închiriere sau vânzare.

În urma serviciilor realizate de F., se realizează în 30 ianuarie 2007 vânzarea terenurilor din Braşov în suprafaţă totală de 81.400 mp către SC K. SRL la preţul de 4.029.300 euro. SC K. SRL are ca asociată, cu un procent de 95% din capitalul social, SC L. cu sediul în Nicosia.

- În ceea ce priveşte cea de-a doua categorie de documente care atestă cheltuielile angajate de către F. pentru realizarea obiectului contractului de prestări servicii, reclamanta nu avea obligaţia prezentării acestora întrucât, ele au fost suportate integral de către partenerul contractual F., cum de altfel rezultă şi din propunerea de afaceri transmisă de aceasta la 28 noiembrie 2005, ele reprezentând cheltuieli cu biletele de avion, cazarea şi diverse plăţi realizate de către reprezentantul F., dl. O., pentru a realiza serviciul la care s-a angajat.

- În ceea ce priveşte dovedirea necesităţii efectuării cheltuielilor cu promovarea pe piaţa imobiliară din Cipru, acestea au fost angajate în scopul realizării de venituri impozabile, iar contribuabilul persoana juridică are puterea discreţionară de a angaja orice cheltuieli legal efectuate, în vederea producerii de venituri impozabile, precum şi dreptul de a le deduce de la calcularea impozitului pe profit în baza principiul liberei gestiuni a activităţii comerciale.

Cheltuielile efectuate de către SC A. SRL au fost angajate în scopul obţinerii de venituri impozabile, iar societatea a obţinut beneficii evidente în urma vânzării terenului din Braşov la preţul de 16.321.727,26 lei, conform facturii nr. x1 din 30 ianuarie 2007.

- În ceea ce priveşte necesitatea efectuării cheltuielilor cu serviciile de consultanţă şi intermediere, consideră recurenta că, având în vedere specificitatea multitudinilor de activităţi economice, generatoare de venituri, este imposibil de cuantificat în acte normative cheltuielile pe care le efectuează un contribuabil persoană juridică în vederea obţinerii de profit.

- Consideră recurenta că prin neluarea în calcul a pierderii fiscale din anul 2005, organele de inspecţie fiscală s-au pronunţat asupra unui impozit ce nu putea face obiectul inspecţiei pentru anul 2005, cum de altfel au şi recunoscut "dar care nu poate face obiectul actualei inspecţii fiscale datorită prescrierii verificării acestuia conform art. 91 din O.G. nr. 92/2003 actualizată", încălcând astfel atât prevederile art. 91 din O.G. nr. 92/2003 cât şi ale art. 105 alin. (3).

- În mod greşit, instanţa de fond a considerat că cheltuiala cu diferenţa de curs valutar în sumă de 3.052 lei aferentă plăţii furnizorului F. este nedeductibilă deoarece nici serviciile realizate de acest furnizor nu au fost considerate, la rândul lor deductibile.

- Prin Raportul de Inspecţie Fiscală şi Decizia de impunere s-a stabilit că subscrisa a înregistrat în evidenţa contabilă factura externă nr. x din 22 februarie 2007 în valoare de 1.912.228,53 lei (595.066,56 euro) reprezentând servicii de promovare şi consultanţă pentru piaţa imobiliară efectuate în Cipru, în vederea cumpărării şi/sau vânzării de terenuri şi imobile aflate pe teritoriul României, conform contractului nr. 4 din 22 februarie 2007 încheiat cu societatea F.

Argumentul pentru care organele de inspecţie fiscală au considerat că, pentru tipurile de venituri obţinute de către nerezidenţi din România, care fac obiectul contractului nr. 4 din 22 februarie 2007, se datorează impozitul pe veniturile nerezidenţilor obţinute din România şi astfel acesta trebuia reţinut la sursă şi achitat de către plătitorul de venit, respectiv subscrisa, este că, aceste venituri se încadrează în categoria comisioanelor de la un rezident, fiind astfel impozitate potrivit prevederilor art. 115 alin. (1) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal.

- În opinia recurentului, serviciilor realizate de către nerezident, constând în promovarea proprietăţilor imobiliare din România pe piaţa din Cipru în vederea vânzării, nu le sunt aplicabile prevederile Titlului VII "Impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi şi impozitul pe reprezentantele firmelor străine înfiinţate în România" din Codul fiscal consideră recurenta că în situaţia de faţă sunt aplicabile prevederile art. 23.

- Aceasta a fost şi opinia expertului fiscal, care, dincolo de argumentele subscrisei, reţine un aspect care este de natură a întări aceste argumente. Astfel, acest impozit se reţine şi se virează statului român, indiferent de existenţa unei stipulaţii în contractul dintre părţi. Dacă, funcţie de serviciile efectuate, se impunea plata acestui impozit, în cuantum de 5%, beneficiarul ar fi trebuit să factureze o sumă cu 5% mai mare decât cea care îi revenea, spre a se reţine şi vira acest impozit în realitate a fost facturată întreaga sumă prevăzută în contract, fiind astfel evident faptul că suntem în prezenţa unor venituri cărora le sunt aplicabile dispoziţiile art. 23 din Convenţie.

Procedura în faţa instanţei de recurs

Recurenta-reclamantă SC A. SRL Bihor a formulat întâmpinare la cererea de recurs a pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj-Napoca şi a solicitat respingerea acestuia ca nefondat.

Considerentele şi soluţia instanţei de recurs

Analizând cererile de recurs, motivele invocate, normele legale incidente şi în conformitate cu prevederile art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că sunt nefondate.

Recursul Direcţiei Judeţene a Finanţelor Publice Cluj

- În ceea ce priveşte impozitul pe profit - respectarea prevederilor art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi a pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, Dispoziţia de măsuri nr. 340 din 25 martie 2011, - referitor la pierderea fiscală în sumă de 263.375 lei din anii 2005 - 2006, dedusă de societate în 2007, se observă că instanţa de fond a achiesat la concluziile organelor fiscale, respingând acţiunea reclamantei pentru aceste sume şi astfel analizele formulate de recurentă sunt nerelevante.

- În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă de 17.622 privind taxele şi impozitele aferente terenurilor din patrimoniul societăţii pe anii 2007, 2008 şi 2010.

În mod corect instanţa de fond a reţinut că sunt considerate cheltuieli deductibile efectuate în scopul realizării de venituri impozabile şi în niciun caz deductibilitatea acestor cheltuieli, nu este condiţionată de înregistrarea efectivă de venituri impozabile la un moment de referinţă.

Terenurile fac parte din categoria activelor imobilizate, care potrivit prevederilor O.M.F.P 1752/2005 şi a Ordinului 3055/2009 pentru aprobarea Reglementării contabile, conforme cu directivele europene, sunt active generatoare de beneficii economice viitoare, nefiind condiţionate de înregistrarea în contabilitate a unor venituri taxabile strict la momentul inspecţiei fiscale .

În ceea ce priveşte cheltuielile cu diferenţele nefavorabile de curs valutar în sumă de 63.312 lei din anul 2007.

În mod corect instanţa de fond a arătat că societatea nu a putut justifica cu documente realizarea serviciilor de la furnizorul extern, nici cheltuielile cu diferenţele de curs aferente plăţii sau achiziţiei terenurilor, deci nu sunt considerate deductibile fiscal.

Recursul reclamantei SC A. SRL

- Referitor la nerespectarea prevederilor art. 98 coroborat cu art. 101 C. proc. fisc. de către organul fiscal.

Recurenta-reclamantă susţine că prin faptul că nu s-a indicat în Avizul de Inspecţie Fiscală, temeiul legal în baza căruia s-a extins perioada de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale; i s-a adus o vătămare evidentă însă nu arată care este această vătămare.

Nu poate fi reţinută susţinerea acestei vătămări prin calculul majorărilor de întârziere şi a penalităţilor, deoarece accesoriile urmează principalul adică obligaţiile fiscale stabilite de organele de control care nu sunt din culpa autorităţii fiscale sau a C. proc. fisc. care le reglementează [art. 119 alin. (1) şi art. 120 alin. (1) O.G. nr. 92/2003].

Nu pot constitui ca temei pentru nulitatea avizului de inspecţie fiscală susţinerile privind perioada de 3 ani ce trebuia supusă verificării conform art. 105 C. proc. fisc., din moment ce în aviz se menţionează perioada de la 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010.

Referitor la impozitul pe profit

Se reţine că în mod corect instanţa de fond a apreciat că au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Prin motivele sale de recurs reclamanta nu neagă aprecierile instanţei de fond în sensul că nu există documente justificative privind realitatea operaţiunilor economice şi erorile materiale privind SC J. SRL ci oferă o altă perspectivă derulării relaţiilor comerciale.

Astfel, însăşi recurenta arată că nu a înregistrat în evidenţa contabilă venituri de la SC J. SRL, întrucât nu a avut nicio relaţie economică cu aceasta.

De altfel, cum a precizat şi instanţa de fond în baza expertizei tehnice efectuate, nu au existat situaţii de lucrări devize, documente primare, declaraţii fiscale, precizarea concretă a serviciilor, defalcarea cheltuielilor pe durata contractelor, rezultând deci caracterul nedeductibil al acestora.

- În ceea ce priveşte factura nr. x3 din 2 februarie 2007, în valoare de 1.911.228,53 lei în baza contractului nr. 4 din 22 februarie 2007.

Reclamanta nu a pus la dispoziţie documente justificative aferente contractului nr. 4/2007 pentru a se demonstra realitatea cheltuielilor de promovare pentru a se putea vinde terenul. Nici din corespondenţa şi nici din facturile de cazare nu rezultă scopul efectuării acestora şi prestarea serviciilor de promovare şi consultanţă în domeniul imobiliar.

Cum termenul de execuţie al obiectului contractului a fost de 15 zile începând cu data de 22 februarie 2007 respectiv 5 martie 2007 şi societatea recurentă nu a înregistrat niciun venit provenit din vânzarea unor imobile situate în România către clienţii din Cipru, neexistând situaţii lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte, studii de fezabilitate, nu sunt îndeplinite prevederile art. 21 alin. (1) şi (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 şi de art. 48 din H.G. nr. 44/2004.

Nu poate fi primită susţinerea reclamantei privind secretul comercial în raport de art. 56, 65, 11 din O.G. nr. 92/2003.

- Referitor la pierderea fiscală în sumă de 263.365 lei din 2005 - 2006 preluată în 2007

Se reţine că şi reclamanta-recurentă la finele anului 2005 a considerat suma de 219.656 lei ca fiind nedeductibilă fiscal, neînregistrând în contabilitate conform art. 74 din H.G. nr. 44/2004 conform cărora "pierderea anuală stabilită prin declaraţia de impozit pe profit se recuperează din profiturile impozabile obţinute în următorii 5 ani consecutivi".

Pierderea fiscală a anului 2006 de 43.768 lei din care 40.106 lei în legătură cu pct. 1 contestaţie a fost considerată nedeductibilă ca pierdere fiscală în 2005 - 2006 şi pentru calculul impozitului pe profit în 2007, situaţie necontestată de recurentă.

- În privinţa cheltuielilor cu diferenţele de curs valutar de 63.312 lei din anul 2007 s-a precizat anterior că instanţa de fond a apreciat corect că nu există documente justificative privind plata furnizorului F. şi serviciile executate.

- Referitor la veniturile obţinute în România de nerezidenţi în sumă de 95.764 lei şi majorări şi penalităţi de întârziere de 140.122 lei.

Cu privire la pct. 2 din Decizia de soluţionare a contestaţiei, referitoare la impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi s-a avut în vedere că, în speţă, impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi a fost stabilit în baza prevederilor Legii nr. 571/2003 coroborate cu cele ale Convenţiei de evitare a dublei impuneri încheiate cu Cipru şi ale art. 13 pct. 1 şi 2 din Decretul nr. 261/1982 pentru ratificarea unor tratate internaţionale, prin aplicarea cotei de 5% asupra contravalorii serviciilor în sumă de 1.915.281 lei, plătite nerezidentului F. din Cipru în anul 2007, asimilate comisioanelor care pot fi impuse în statul contractant din care provine, adică în România.

Organul fiscal a stabilit în mod legal că societatea reclamantă datorează bugetului de stat impozitul pe veniturile obţinute din România de nerezidenţi în sumă de 95.764 lei.

Societăţile comerciale al căror obiect de activitate îl constituie intermedierile imobiliare prestează servicii de consultanţă prin transpunerea între vânzător şi cumpărător apărând în calitate de intermediar, mijlocitor, plata serviciilor de intermediere fiind comisionul, potrivit art. 7 pct. 9 din Legea nr. 571/2003.

Societatea nu a justificat cu documente că plata furnizorului a fost comision sau un alt serviciu şi nu a prezentat documente justificative care să ateste că impozitul pe veniturile obţinute în România de către societatea cipriotă a fost virat în statul membru, astfel cum prevede art. 23 din Convenţia de evitare a dublei impuneri.

Temeiul legal al soluţiei adoptate în recurs

Faţă de cele arătate mai sus, văzând că sentinţa de fond este legală şi temeinică, în conformitate cu prevederile art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice Bihor) şi SC A. SRL Bihor prin administrator judiciar N. împotriva Sentinţei nr. 264/CA/2012 - P.I. din 10 septembrie 2012 a Curţii de Apel Oradea, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 10 martie 2014.

Procesat de GGC - CT