VAT liability for frequent real estate transactions by a natural person and calculation of tax via gross-up method

Decizia nr. 1157/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 23 noiembrie 2011 pe rolul Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a chemat în judecată pe pârâta B. Timiş (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „B. Timiş”) solicitând: anularea Deciziei nr. 1902/478 din 02 noiembrie 2011 privind soluţionarea contestaţiei formulate de reclamant şi înregistrată la B. Timiş sub nr. x din 03 august 2011; anularea Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011 emisă de B. Timiş, în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul B. Timiş, prin care s-au stabilit în sarcina sa obligaţii suplimentare în sumă de 739.537 lei, reprezentând 317.176 lei T.V.A., 374.785 lei majorări şi dobânzi de întârziere (calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 27 iunie 2011) şi 47.576 lei penalităţi de întârziere (calculate pentru perioada 01 iulie 2007- 27 iunie 2011); anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 întocmit de Activitatea de Inspecţie Fiscală, Serviciul Inspecţie Fiscală Persoane Fizice 2 din cadrul B. Timiş, pentru suma de 317.176 lei, reprezentând T.V.A., cu majorări şi penalităţi de întârziere aferente in suma de 422.361 lei, precum şi suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011 până la pronunţarea unei sentinţe irevocabile.

În motivare, reclamantul a arătat că, prin actele contestate, au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale în cuantum total de 739.537 lei, constând în T.V.A., din care 317.176 lei principal (calculat pentru perioada 01 ianuarie 2006- 30 iunie 2011) şi 374.785 lei majorări şi dobânzi de întârziere (calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 27 iunie 2011) şi 47.576 penalităţi de întârziere (calculate pentru perioada 01 iulie 2010- 27 iunie 2011).

Reclamantul susţine că organul de control a considerat că îi sunt aplicabile prevederile art. 126 alin. (1) lit. a) şi d) raportat la art. 127 alin. (1) şi (2) din C. fisc., a calificat operaţiunile efectuate ca fiind de vânzare de terenuri construibile şi, ca atare, sunt operaţiuni impozabile din punct de vedere al T.V.A. Pentru aceste motive, din momentul depăşirii plafonului de scutire de T.V.A., reclamantul avea obligaţia să se înregistreze ca plătitor de T.V.A. şi să colecteze T.V.A. pentru toate tranzacţiile efectuate.

Raportat la dispoziţiile art. 126 alin. (1) şi art. 127 din C. fisc., reclamantul susţine că, pentru ca operaţiunile de vânzare de terenuri efectuate în perioada 16 martie 2007-21 aprilie 2010 să fie operaţiuni taxabile, era necesar să fi fost persoană impozabilă, adică să fi desfăşurat de o manieră independentă activităţi economice, respectiv să fi exploatat bunuri corporale şi necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Sub acest aspect, reclamantul arată că a achiziţionat terenul cu suma provenită dintr-o donaţie şi niciun moment nu a avut intenţia revânzării lui pentru a începe o activitate economică, astfel că nu este îndeplinită condiţia desfăşurării de activităţi economice în sensul principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 din C. fisc. şi al principiului securităţii juridice, consacrat în jurisprudenţa Curții Europene a Drepturilor Omului (cauza Sunday Times versus Regatul Unit al Marii Britanii şi Irlandei de Nord, parag. 49; cauza T-216/05, Mebrom NV, par.108; cauza T-43/02, Jungbunzlauer, par.71; cauza T-171/00, Peter Spruyt, par.51, 65, 67, 70, 71, 72).

Arată reclamantul că dispoziţiile invocate de organul fiscal nu îi sunt aplicabile, deoarece, în C. fisc., veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare ale persoanelor fizice nu sunt tratate ca venituri din activităţi independente, care, în general, presupun înregistrarea fiscală a persoanei respective şi ţinerea evidenţelor contabile în partidă simplă (art. 48 din C. fisc.), precum şi că nu a desfăşurat nicio activitate economică de exploatare a bunurilor imobile în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., ci a efectuat o vânzare, transfer al dreptului de proprietate, în sensul art. 1294 C. civ.

Mai mult, reclamantul susţine că vânzarea de imobile nu este definită nici de Codul comercial ca fiind o faptă de comerţ, fiind exclusă din enumerarea expresă şi limitativă prevăzută de dispoziţiile art. 3 din acest Cod, iar, dacă legiuitorul ar fi dorit să circumscrie sferei de aplicare a T.V.A. şi vânzările de bunuri imobile, ar fi prevăzut acest lucru în mod expres.

Se mai arată că, deşi toate operaţiunile de vânzare-cumpărare de terenuri au fost raportate la organele fiscale de către notarii publici odată cu declararea venitului din transferul dreptului de proprietate şi a impozitului aferent, organele fiscale nu au solicitat persoanelor fizice înregistrarea ca plătitori de T.V.A. şi, mai mult, nu au efectuat demersurile prevăzute de C. fisc. în vederea înregistrării din oficiu în scopuri de T.V.A. (pct. 62 alin. (2) lit. a) din H.G. nr. 44/2004).

În subsidiar, reclamantul a solicitat să se constate că operaţiunile pe care le-a desfăşurat sunt scutite de T.V.A. conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., pentru anii 2006-2008, în condiţiile în care terenul dobândeşte caracterul juridic de teren construibil din punct de vedere fiscal din momentul emiterii autorizaţiei de construire, conform art. 1 alin. (1) din Legea nr. 50/1991, iar, la data tranzacţionării terenurilor, nicio parcelă nu dispunea de autorizaţie de construire.

Mai arată reclamantul că, în speţă, contractele de vânzare-cumpărare a terenurilor includ condiţii şi termene ferme de plată a preţului, ca preţ final, iar a considera că, la preţul convenit se datorează T.V.A., presupune chemarea în garanţie a cumpărătorilor şi obligarea acestora la plata sumelor calculate ca T.V.A. În cazul tranzacţiilor imobiliare în care cumpărătorii sunt persoane fizice care au agreat cu vânzătorii valoarea preţului final, rezultă ca T.V.A. ar fi inclusă în preţ, iar, în acest caz, s-ar impune recalcularea de către notar a sumelor plătite cu titlu de impozit pe venit din vânzarea bunurilor şi restituirea sumelor plătite în plus.

2. Hotărârile pronunţate de Curtea de Apel Timişoara;

2.1. Prin încheierea din 17 ianuarie 2012, pronunţată în Dosarul nr. x/59/2011, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal a admis cererea formulată de reclamant şi a dispus suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 7298 din 30 iunie 2011, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei. Prin Decizia nr. 1687 din 29 martie 2012, pronunţată în Dosarul nr. x/59/2011, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de B. Timiş împotriva încheierii din data 17 ianuarie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a casat încheierea recurată şi a respins cererea de suspendare formulată de reclamantul Don Ion, ca neîntemeiată.

2.2. Prin sentinţa nr. 260 din 17 aprilie 2012, pronunţată în Dosarul nr. x/59/2011, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamantul A. împotriva pârâtei B. Timiş şi a anulat Decizia de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 1902/478 din 2 noiembrie 2011 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011 emise de pârâta B. Timiş.

Pentru a pronunţa această soluţie, Curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Examinând cu prioritate, conform art. 137 C. proc. civ., excepţia privind inadmisibilitatea cererii de anulare a raportului de inspecţie fiscală, Curtea de apel a constatat că excepţia este nefondată, reţinând că raportul de inspecţie fiscală poate face obiectul acţiunii în contencios administrativ împreună cu decizia de impunere fiscală, conform art. 8 alin. (1) din Legea nr. 554/2004.

Pe fondul cauzei, instanţa a reţinut că în urma inspecţiei efectzuate, organul fiscal a reţinut că persoana fizică, A., în perioada 01 ianuarie 2006 - 30 iunie 2010, a desfăşurat activităţi economice constând în 16 tranzacţii imobiliare cu terenuri construibile (curţi construcţii intravilan extins), deţinute în proprietate în cotă de 1/1 de către A. şi 5 tranzacţii imobiliare cu terenuri intravilane şi extravilane deţinute în cotă de 1/2 cu soţia, C. Organul de inspecţie fiscală a constatat faptul că terenurile care au făcut obiectul tranzacţiilor imobiliare au fost dezmembrate, conform declaraţiei autentificate din 30 mai 2006, a documentaţiei de dezmembrare şi a Încheierii nr. 28762 din 30 mai 2006 emisă de Oficiul de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Timiş, rezultând un număr de 51 parcele care au fost scoase din circuitul agricol conform Deciziei nr. 334 din 05 iulie 2006 emisă de Direcţia pentru Agricultură şi Dezvoltare Rurală Timiş, iar, prin Încheierea nr. 37460 din 10 iulie 2006 a Oficiului de Cadastru şi Publicitate Imobiliară Timiş, au devenit terenuri construibile (curţi construcţii intravilan extins).

În raport de cele constatate, organul fiscal a stabilit, prin actele contestate, că, prin tranzacţiile efectuate, reclamantul a desfăşurat activităţi economice cu caracter de continuitate devenind persoană impozabilă din punct de vedere al T.V.A., fiind stabilită în sarcina sa obligaţia de plată a sumei de 739.537 lei, din care 317.176 lei T.V.A., 374.785 lei majorări de întârziere şi dobânzi de întârziere şi 47.576 lei penalităţi de întârziere. Concluziile organului fiscal au fost întemeiate pe următoarele dispoziţii legale: art. 1251 alin. (1) pct. 18, art. 127 alin. (1) şi alin. (2), art. 128 alin. (1) şi (2) şi art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003 - C. fisc. şi Titlul VI pct. 3 alin. (1) şi pct. 66 alin. (2), precum şi pct. 5 (în aplicarea art. 127 din C. fisc.) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Organul de inspecţie fiscală a constatat că reclamantul şi-a dovedit intenţia de a realiza o activitate economică ce implică operaţiuni taxabile înainte de efectuarea primei tranzacţii, respectiv 16 martie 2007 (data încheierii primului contract de vânzare - cumpărare), deoarece a angajat costuri premergătoare efectuării primei tranzacţii, respectiv pentru dezmembrarea şi scoaterea din circuitul agricol a terenurilor ce urmau a fi vândute.

Întrucât reclamantul nu a solicitat înregistrarea în scopuri de T.V.A., organele fiscale, în urma controlului efectuat, au solicitat înregistrarea din oficiu în scopuri de T.V.A. în conformitate cu prevederile art. 153 alin. (7) din C. fisc. şi pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Organul fiscal a calculat T.V.A. prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare de 1.669.349,60 lei, conform art. 137 alin. (1) lit. a) raportat la art. 140 alin. (1) din C. fisc. şi la Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale.

Pentru anul 2007, raportat la considerentele de la pct. 30 şi la prevederile art. 1 alin. (2) parag. 2, art. 9 alin. (1) parag. 1 şi 2, art. 12 alin. (1) şi (3) din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al T.V.A. şi la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., Curtea de apel a reţinut că legislaţia română a prevăzut că scutirea de la plata T.V.A. pentru operaţiunile de livrare a unor terenuri construibile operează doar în ipoteza când persoana impozabilă şi-a exercitat sau ar fi avut dreptul să-şi exercite dreptul de deducere a T.V.A. Întrucât reclamantul nu a avut această posibilitate în momentul achiziţiei terenurilor în anul 2004, pentru că au fost achiziţionate de la persoane fizice pentru care nu exista legal obligaţia impunerii din punct de vedere al T.V.A., tranzacţiile efectuate de reclamant în anul 2007 nu se află sub incidenţa prevederilor respective, deci nu intră în sfera T.V.A.

Cu alte cuvinte, potrivit acestui text de lege, dacă persoana impozabilă care efectuează livrarea (vânzarea) unui teren, în anul 2007, pentru care nu şi-a exercitat dreptul de deducere (adică terenul a fost achiziţionat de la o persoană impozabilă plătitoare de T.V.A., iar cumpărătorul nu a dedus T.V.A. la achiziţie) sau nu a avut dreptul de deducere al taxei (adică terenul a fost achiziţionat de la o persoană neimpozabilă, în speţă o persoană fizică sau juridică neplătitoare de T.V.A.), această operaţiune este scutită de T.V.A. pentru anul 2007.

Conform expertizei contabile, însuşită de instanţă ca probă de specialitate, a rezultat că, în anul 2007, reclamantul a efectuat un număr de 17 tranzacţii cu terenuri în valoare de 1.961.262 lei (anexa nr. 1 la raportul de expertiză contabilă), din care 15 tranzacţii în valoare de 1.526.375 lei se referă la terenuri „curţi construcţii intravilan” şi toate terenurile vândute în anul 2007 fac parte din aceeaşi solă, tarla nr. 57, parcela nr. 57/21 care a fost achiziţionată de reclamant prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat la Biroul Notarului Public D. din 25 octombrie 2004 de la persoanele fizice E. şi F., pentru suma de 105.000.000 lei vechi, persoane fizice neimpozabile din punct de vedere al T.V.A.

Cum pentru achiziţia terenului din anul 2004, care a făcut obiectul livrărilor, respectiv vânzărilor în anul 2007, nu şi-a exercitat şi nici nu avea posibilitatea să-şi exercite dreptul de deducere totală sau parţială a T.V.A., deoarece a fost achiziţionat de la persoane fizice care nu erau persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., vânzările de terenuri din anul 2007 se încadrează în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., fiind operaţiuni scutite de T.V.A.

În concluzie impunerea calculată pentru anul 2007 este nelegală.

Raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (astfel cum au fost modificate prin O.U.G. nr. 106/2007, începând cu 01 ianuarie 2008, începând cu anul 2008, orice livrare de teren construibil a fost supusă T.V.A., cu condiţia depăşirii plafonului anual al veniturilor rezultate, de 35.000 euro, adică 119.000 lei, conform cursului de schimb Băncii Naționale a României la data aderării României la Uniune Europeană, potrivit art. 153 alin. (1) lit. a) din C. fisc.

Din expertiza dispusă în cauză a rezultat că, în anul 2008, reclamantul a efectuat două tranzacţii cu terenuri arabile în valoare de 965.033 lei, care nu au atins plafonul legal de 119.000 lei, astfel că sunt scutite de plata T.V.A., aşa cum s-a reţinut şi în raportul de inspecţie fiscală încheiat de pârâtă, deci pentru anul 2008 nu există nicio obligaţie de plată pentru reclamant privind T.V.A.

Pentru anul 2009, reclamantul a realizat o singură tranzacţie cu teren în valoare de 60.975 lei, care nu depăşeşte plafonul de 119.000 lei prevăzut de C. fisc., astfel că nu datorează T.V.A. pentru operaţiunea respectivă.

În anul 2010, reclamantul a efectuat o singură tranzacţie, împreună cu soţia sa, în valoare de 82.000 lei, aflată sub plafonul legal de 119.000 lei, astfel că nu se datorează T.V.A. nici pentru această operaţiune.

Impunerea stabilită pentru anul 2010, pentru o tranzacţie efectuată de reclamant împreună cu soţia sa, încalcă şi prevederile art. 127 alin. (8) din C. fisc. care prevede că este considerată persoană impozabilă unică grupul de persoane (soţ-soţie) capabil să desfăşoare o activitate economică care, independente fiind din punct de vedere juridic sunt în strânsă legătură din punct de vedere organizatoric financiar şi economic.

Din interpretarea acestor dispoziţii coroborate cu pct. 4 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că persoanele care intră în componenţa unui grup fiscal trebuie sa-şi manifeste opţiunea pentru constituirea acestuia, dar şi faptul că, până la data de 01 ianuarie 2009 (prelungită până la 01 ianuarie 2012, prin H.G. nr. 1681/2008), grupul fiscal se poate constitui doar de către persoane impozabile care sunt considerate mari contribuabili. Astfel, tratarea reclamantului ca un grup fiscal unic, este nelegală pentru că reclamantul nu are calitatea de mare contribuabil şi, în al doilea rând, nu a optat pentru constituirea unui grup fiscal, aspect sub care decizia de impunere fiscală şi Raportul de inspecţie fiscală atacate sunt nelegale.

În concluzie, impunerea este vătămătoare pentru reclamant întrucât pârâta a calculat pe seama sa T.V.A. şi pentru operaţiunile derulate de soţia sa în calitate de coproprietar al terenurilor înstrăinate, fără a se stabili cota de proprietate a acestora pentru bunurile tranzacţionate, obligaţie care revenea pârâtei conform art. 85 din C. fisc.

În ceea ce priveşte baza de impunere la care s-a calculat T.V.A. din litigiu, raportat la prevederile art. 137 şi art. 140 din C. fisc., pct. 23 alin. (1) şi (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, dacă operaţiunile efectuate de reclamant în perioada 2007-2010 ar fi intrat sub incidenţa prevederilor privind aplicarea T.V.A., pârâta trebuia să calculeze T.V.A. prin aplicarea procedeului sumei mărite, adică extragerea T.V.A. din preţul convenit prin contracte, ca sumă finală încasată, aspect sub care impunerea este, de asemenea, nelegală.

3. Calea de atac exercitată;

Împotriva sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Timişoara a declarat recurs pârâta B. Timiş, invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ. Recursul a fost înregistrat pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/1/2012.

Printr-o primă critică din recurs, recurenta-pârâtă susţine că soluţia instanţei de fond este netemeiniciă şi nelegală sub aspectul respingerii excepţiei inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea raportului de inspecţie fiscală, deoarece raportul respectiv nu este un act administrativ fiscal, ci un act premergător emiterii actului administrativ fiscal, care nu poate fi contestat nici în procedura prealabilă reglementată de art. 205-218 C. proc. fisc. şi nici pe calea acţiunii în contencios administrativ reglementată de Legea nr. 554/2004.

În cadrul unui ansamblu de critici, recurenta-pârâtă susţine că este nelegală şi netemeinică soluţia dată pe fondul cauzei pentru argumentele arătate în continuare:

Prin tranzacţiile efectuate, reclamantul a realizat activităţi economice cu caracter de continuitate, dobândind calitatea de persoană impozabilă, conform art. 1251 alin. (1) pct. 18, art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128 alin. (1) şi (2) din C. fisc. şi prevederilor Titlului VI pct. 3 alin. (1) şi ale pct. 5 (în aplicarea art. 127 din C. fisc.) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În consecinţă, reclamantul avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din C. fisc. şi Titlul VI pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Întrucât reclamantul nu a procedat în acest sens, organul fiscal, în urma controlului efectuat, a solicitat, din oficiu, înregistrarea reclamantului în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (7) din C. fisc. şi pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În mod greşit instanţa a reţinut că, raportat la prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (forma în vigoare în 2007) nu erau supuse T.V.A. tranzacţiile efectuate în anul 2007, deoarece prevederea legală referitoare la exercitarea sau posibilitatea exercitării dreptului de deducere a T.V.A. nu reprezintă o condiţie a impozitării, şi numai persoana impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A. are dreptul să scadă din T.V.A. colectată suma ce reprezintă T.V.A. deductibilă. Or, întrucât, în perioada 01 ianuarie 2007-31 august 2007, reclamantul nu figura ca persoană impozabilă înregistrată în scopuri de T.V.A., nu avea posibilitatea exercitării dreptului de deducere.

Tranzacţiile cu terenuri efectuate atât înainte, cât şi după 01 ianuarie 2008 intră în sfera de aplicare a T.V.A., iar valoarea T.V.A. şi a accesoriilor aferente au fost în mod temeinic şi legal stabilite prin aplicarea cotei standard de 19% la contravaloarea livrării, conform art. 137 alin. (1) şi art. 140 din C. fisc. şi pct. 23 alin. (1) şi (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Organul fiscal a procedat la calculul T.V.A. prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare, conform art. 137 alin. (1) lit. a) coroborat cu art. 140 alin. (1) din C. fisc. şi Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale.

Faţă de aspectul de nelegalitate a impunerii reclamantului, pentru motivul că nu a fost calculată T.V.A. în sarcina soţiei acestuia, fără a se stabili cota de proprietate a soţilor asupra bunurilor tranzacţionate, se arată că acestea sunt relevante numai în privinţa contractului de vânzare-cumpărare încheiat cu G., întrucât celelalte 4 contracte avute în vedere vizează terenuri arabile din extravilan, pentru care nu a fost calculată T.V.A. În privinţa contractului respectiv, în mod corect a fost calculat T.V.A. doar în sarcina reclamantului, conform art. 127 din C. fisc. şi pct. 3 alin. (6) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

4. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului;

Examinând cauza prin prisma criticilor din recurs, în temeiul art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, urmând ca, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 312 alin. (3) C. proc. civ., să fie casată sentinţa atacată, cu consecinţa trimiterii cauzei, spre rejudecare, la aceeaşi instanţă.

Intimatul-reclamant a supus controlului de legalitate al instanţei de contencios administrativ, în condiţiile art. 218 alin. (2) C. proc. fisc. coroborat cu dispoziţiile Legii nr. 554/2004, Decizia nr. 1902/478 din 02 noiembrie 2011 prin care, în cadrul procedurii administrativ-fiscale, a fost respinsă contestaţia sa împotriva Deciziei de impunere nr. 7298/1 din 30 iunie 2011, emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. 7298 din 30 iunie 2011, prin care au fost stabilite în sarcina sa obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 739.537 lei, reprezentând 317.176 lei T.V.A., 374.785 lei majorări şi dobânzi de întârziere (calculate pentru perioada 26 aprilie 2007 - 27 iunie 2011) şi 47.576 lei penalităţi de întârziere (calculate pentru perioada 01 iulie 2007- 27 iunie 2011).

4.1. Cu privire la excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere privind anularea raportului de inspecţie fiscală.

Raportat la criticile din recurs referitoare la excepţia de inadmisibilitate a capătului de cerere referitor la anularea raportului de inspecţie fiscală, Înalta Curte constată că soluţia instanţei de fond în sensul respingerii excepţiei este legală şi temeinică. Este adevărat că raportul de inspecţie fiscală este un act premergător emiterii deciziei de impunere, iar, conform dispoziţiilor art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., obiectul acţiunii în contencios administrativ îl formează, în condiţiile legii, decizia emisă în soluţionarea contestaţiei. Însă, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, aplicabile în virtutea normei de trimitere de la art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., „instanţa este competentă să se pronunţe (…) şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii”. Astfel fiind, este admisibil capătul de cerere vizând anularea raportului de inspecţie fiscală, ca act premergător emiterii deciziei de impunere şi, subsecvent, deciziei emise în soluţionarea contestaţiei administrative, care formează obiectul principal al acţiunii în anulare.

4.2. Cu referire la fondul cauzei;

4.2.1. Raportul juridic dedus judecăţii;

Circumstanţele raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii, astfel cum au fost expuse şi anterior, reţinute ca atare în actele administrativ-fiscale contestate, în cuprinsul raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză de expert contabil H. (filele 18-33 la dosarul de fond), precum şi în cuprinsul hotărârii ce formează obiectul recursului, sunt conturate, în principal, de următoarele acte juridice efectuate de reclamant în perioada 2007-2010, după cum urmează:

- În anul 2007:

- 15 tranzacţii cu terenuri „curţi construcţii intravilan”, în valoare totală de 1.526.375 lei;

- 2 tranzacţii cu terenuri arabile extravilane, în valoare totală de 434.887 lei;

- În anul 2008, 2 tranzacţii cu terenuri arabile extravilane, în valoare totală de 965.033 lei;

- În anul 2009, o tranzacţie cu un teren „curţi construcţii intravilan”, în valoare de 60.975 lei;

- În anul 2010, o tranzacţie cu un „teren intravilan - loc casă”, în valoare de 82.000 lei.

Prin actele administrativ-fiscale contestate, organele fiscale au stabilit că, prin tranzacţiile efectuate, reclamantul a realizat activităţi economice cu caracter de continuitate, astfel că a dobândit calitatea de persoană impozabilă, conform art. 1251 alin. (1) pct. 18, art. 127 alin. (1) şi (2), art. 128 alin. (1) şi (2) din C. fisc. şi prevederilor Titlului VI pct. 3 alin. (1) şi ale pct. 5 (în aplicarea art. 127 din C. fisc.) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 şi avea obligaţia de a solicita înregistrarea în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din C. fisc. şi Titlul VI pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Întrucât reclamantul nu a procedat în acest sens, organul fiscal, în urma controlului efectuat, a solicitat, din oficiu, înregistrarea acestuia în scopuri de T.V.A., conform art. 153 alin. (7) din C. fisc. şi pct. 62 alin. (2) lit. a) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

4.2.2. În ceea ce priveşte statutul fiscal al intimatului-reclamant;

Pentru perioada supusă inspecţiei fiscale, raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii îi sunt aplicabile următoarele prevederi din C. fisc. (forma în vigoare în perioada respectivă):

„Art. 126. - (1) Din punct de vedere al taxei sunt operaţiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

a) operaţiunile care, în sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată;

b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 şi 133;

c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acţionând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Art. 127. - (1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

(2) În sensul prezentului titlu, activităţile economice cuprind activităţile producătorilor comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate.”

Din interpretarea dispoziţiilor legale citate, rezultă că, de esenţa activităţii economice, este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

Cu privire la statutul fiscal de persoană impozabilă al persoanei fizice, Înalta Curte reţine că, în conformitate cu Directiva nr. 112/2006/CEE şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, dacă persoana respectivă ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva T.V.A., atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi, în consecinţă, trebuie considerată persoană impozabilă (Curtea de Justiție a Uniuni Europene, Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C - 180/10 şi C - 181/10).

Raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecăţii, în considerarea dispoziţiilor indicate şi a celor statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, Înalta Curte reţine că tranzacţiile efectuate de reclamant în perioada supusă inspecţiei fiscale se circumscriu noţiunii de „activitate economică” în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condiţiile în care nu este vorba de operaţiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susţinută, materializată în încheierea unui număr de 21 de tranzacţii imobiliare. Acest număr de tranzacţii efectuate într-o perioadă de 4 ani nu se poate considera că reprezintă o simplă exercitare a dreptului de proprietate şi nu se poate circumscrie activităţii de administrare a patrimoniului privat al persoanei.

Odată stabilit statutul fiscal, rezultă că intimatul-reclamant, în condiţiile în care putea şi trebuia să aibă reprezentarea reală a activităţii desfăşurate şi a depăşirii plafonului de scutire, avea obligaţia de a se înregistra ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A.

Întrucât nu a procedat în acest fel, în mod corect organele fiscale au aplicat dispoziţiile art. 153 alin. (7) din C. fisc., conform cărora „în cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), şi nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu”, precum şi normele de aplicare cuprinse la pct. 62 alin. (2) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, potrivit cărora:

„În cazul în care persoana impozabilă a atins sau a depăşit plafonul de scutire şi nu a solicitat înregistrarea conform prevederilor art. 152 alin. (6) din C. fisc., organele fiscale competente vor proceda după cum urmează:

a) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată de organele de inspecţie fiscală înainte de înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., acestea vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat în termenul prevăzut de lege înregistrarea şi data identificării nerespectării prevederilor legale. Totodată, organele fiscale competente vor înregistra din oficiu aceste persoane în scopuri de taxă. Prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală se va stabili data de la care persoanele respective vor fi înregistrate în scopuri de taxă;

b) în cazul în care nerespectarea prevederilor legale este identificată după înregistrarea persoanei impozabile în scopuri de T.V.A. conform art. 153 din C. fisc., organele de control vor solicita plata taxei pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze dacă ar fi fost înregistrată normal în scopuri de taxă conform art. 153 din C. fisc., pe perioada cuprinsă între data la care persoana respectivă ar fi fost înregistrată în scopuri de taxă dacă ar fi solicitat înregistrarea în termenul prevăzut de lege şi data la care a fost înregistrată.”

4.2.3. Cu referire la scutirea de T.V.A.;

C. fisc. (forma în vigoare în perioada supusă inspecţiei fiscale) reglementează următoarele scutiri de T.V.A.:

„Art. 141. - (1) (…);

(2) Următoarele operaţiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă:

f) livrarea de către orice persoană a unei construcţii, a unei părţi a acesteia şi a terenului pe care este construită, precum şi a oricărui alt teren. Prin excepţie, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcţii noi, a unei părţi a acesteia sau a unui teren construibil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1. teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcţii, conform legislaţiei în vigoare;

2. construcţie înseamnă orice structură fixată în sau pe pământ;

3. livrarea unei construcţii noi sau a unei părţi din aceasta înseamnă livrarea efectuată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări ori utilizări a construcţiei sau a unei părţi a acesteia, după caz, în urma transformării;

4. o construcţie nouă cuprinde şi orice construcţie transformată astfel încât structura, natura ori destinaţia sa au fost modificate sau, în absenţa acestor modificări, dacă costul transformărilor, exclusiv taxa, se ridică la minimum 50% din valoarea de piaţă a construcţiei, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformării.

Art. 152. - (1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în lei se stabileşte la cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României la data aderării şi se rotunjeşte la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operaţiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepţia livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).”

Raportat la elementele expuse anterior, Înalta Curte reţine că:

- tranzacţiile cu terenuri arabile extravilane efectuate de intimatul-reclamant (2 dintre cele 17 tranzacţii efectuate în anul 2007 şi cele 2 tranzacţii efectuate în anul 2008) sunt scutite de T.V.A., conform art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.;

- pentru cele 15 tranzacţii cu terenuri „curţi construcţii intravilan” efectuate în anul 2007, în valoare totală de 1.526.375 lei (conform raportului de expertiză contabilă - fila 30 la dosarul de fond), intimatul-reclamant putea şi trebuia să aibă reprezentarea depăşirii plafonului de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., astfel că nu sunt aplicabile scutirile de T.V.A. reglementate de textele de lege citate;

- atât pentru tranzacţia efectuată în anul 2009 având ca obiect terenul „curţi construcţii intravilan”, în valoare de 60.975 lei, cât şi pentru tranzacţia efectuată în anul 2010, având ca obiect „teren intravilan - loc de casă”, în valoare de 82.000 lei (conform raportului de expertiză contabilă - fila 31 la dosarul de fond), operează scutirea de T.V.A. prevăzută de art. 152 alin. (1) din C. fisc., întrucât nu a fost depăşit plafonul de 35.000 euro.

Sunt lipsite de fundament argumentele expuse în raportul de expertiză şi împărtăşite de instanţa de fond, în sensul că, pentru tranzacţiile efectuate în anul 2007, operează scutirea de T.V.A., în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., motivat de faptul că suprafaţa de teren a fost achiziţionată în anul 2004 de la persoane fizice, care nu erau persoane impozabile din punct de vedere al T.V.A., astfel că reclamantul nu şi-a exercitat şi nici nu avea posibilitatea să-şi exercite dreptul de deducere totală sau parţială a T.V.A.

Este adevărat că reclamantul nu şi-a exercitat şi nici nu avea posibilitatea de exercitare a dreptului de deducere totală sau parţială a T.V.A., însă această împrejurare este cauzată de propria sa conduită neconformă cu dispoziţiile legale, întrucât, deşi putea şi trebuia să aibă reprezentarea faptului că tranzacţiile efectuate intră în sfera de aplicare a T.V.A. în sensul celor expuse anterior, atât din perspectiva desfăşurării unei activităţi economice, cât şi din cauza depăşirii plafonului de scutire, nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A. şi, în consecinţă, nu a fost în măsură să îşi exercite dreptul de deducere a taxei. În ipoteza în care ar fi avut o conduită conformă dispoziţiilor legale şi s-ar fi înregistrat ca persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., intimatul-reclamant ar fi avut posibilitatea efectivă de exercitare a tuturor beneficiilor conferite de lege, printre care şi dreptul de deducere a T.V.A. aferentă cheltuielilor avansate în perspectiva activităţii economice desfăşurate, cum sunt, spre exemplu, cheltuielile angajate în vederea dezmembrării şi scoaterii din circuitul agricol a terenurilor ce urmau a fi vândute. Cu alte cuvinte, conduita culpabilă a intimatului-reclamant nu poate fundamenta aplicabilitatea textului de lege reţinut în expertiza contabilă şi împărtăşit de instanţa de fond.

Considerentele instanţei de fond referitoare la nelegalitatea actelor administrativ-fiscale sub aspectul obligaţiilor fiscale stabilite în sarcina reclamantului pentru tranzacţiile realizate împreună cu soţia sa sunt lipsite de relevanţă, întrucât aceste tranzacţii sunt reprezentate de:

- 4 contracte având ca obiect terenuri arabile extravilane, scutite de T.V.A. în temeiul art. 142 alin. (2) lit. f) din C. fisc. (contractele încheiate în anul 2007 cu I. şi SC J. SRL - filele 83 şi 84 la dosarul de fond; contractele încheiate în anul 2008 cu K., respectiv cu L. şi M. - fila 85 la dosarul de fond);

- un contract încheiat în anul 2010 (cu G. - fila 85 la dosarul de fond), având ca obiect „teren intravilan - loc de casă”, care intră sub incidenţa scutirii de T.V.A., deoarece are o valoare de 82.000 lei şi se situează sub plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc.

4.2.4. În concluzie, Înalta Curte reţine că:

- intimatul-reclamant are calitatea de persoană impozabilă din punctul de vedere al T.V.A. şi datorează T.V.A. pentru cele 15 tranzacţii cu terenuri „curţi construcţii intravilan” efectuate în anul 2007, în valoare totală de 1.526.375 lei;

- în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc., sunt scutite de T.V.A. tranzacţiile cu terenuri arabile extravilane efectuate de intimatul-reclamant, după cum urmează: cele 2 tranzacţii din anul 2007, în valoare totală de 434.887 lei; cele 2 tranzacţii din anul 2008, în valoare totală de 965.033 lei;

- în temeiul art. 152 alin. (1) din C. fisc., sunt scutite de T.V.A. (regim special de scutire) tranzacţiile cu terenuri efectuate de intimatul-reclamant în anii 2009 şi 2010, a căror valoare este inferioară plafonului de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) dfin C. fisc., după cum urmează: tranzacţia cu teren „curţi construcţii intravilan” din anul 2009, în valoare de 60.975 lei; tranzacţia cu „teren intravilan - loc casă” din anul 2010, în valoare de 82.000 lei.

4.2.5. În ceea ce priveşte calculul T.V.A.;

Modalitatea de determinare a T.V.A. se impune a fi analizată prin raportare la cele statuate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C-249/12 şi C-250/12, în sensul că:

„Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 şi 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nicio menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

În cauză, însă, T.V.A. a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă reprezentată de contrapartida obţinută de reclamant din tranzacţiile imobiliare efectuate, iar autoritatea fiscală nu a produs nicio dovadă din care să rezulte că vânzătorul avea posibilitatea legală/faptică să recupereze taxa de la cumpărătorii/dobânditorii imobilelor.

În cauză, judecătorul fondului, deşi a concluzionat că întreaga impunere este nelegală, în mod corect a reţinut că, dacă operaţiunile efectuate de reclamant ar fi intrat sub incidenţa prevederilor privind aplicarea T.V.A., organul fiscal trebuia să calculeze T.V.A. prin aplicarea procedeului sutei mărite, adică extragerea T.V.A. din preţul convenit în contracte ca sumă finală încasată.

În condiţiile în care, în sensul celor expuse anterior la pct. 4.2.2 - 4.2.4, instanţa de recurs a tranşat problema tranzacţiilor care intră în sfera de aplicare a T.V.A. (respectiv tranzacţiile cu terenuri „curţi construcţii intravilan” efectuate de intimatul-reclamant în anul 2007), este necesară administrarea în cauză a probei cu expertiză contabilă, pentru determinarea cuantumului obligaţiei fiscale principale a T.V.A., în sensul jurisprudenţei prezentate a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene, precum şi a accesoriilor aferente.

Cum administrarea probei cu expertiză este inadmisibilă în recurs, pentru a asigura dublul grad de jurisdicţie prevăzut în materia contenciosului administrativ, precum şi toate garanţiile procesuale pe care judecata în primă instanţă le conferă părţilor, soluţia pe care Înalta Curte este chemată să o pronunţe nu poate fi decât casarea cu trimiterea cauzei spre judecare la aceeaşi instanţă.

4.2.6. La pronunţarea prezentei decizii, Înalta Curte are în vedere jurisprudenţa sa anterioară reprezentată, cu titlu de exemplu, de Deciziile nr. 1424/2013, nr. 3252/2013, nr. 4633/2013, nr. 415/2014, nr. 444/2014, nr. 484/2014, nr. 513/2014 şi nr. 665/2014.

Pentru toate considerentele expuse, Înalta Curte va admite recursul declarat de B. Timişoara (în calitate de succesoare a B. Timiş) împotriva sentinţei civile nr. 260 din 17 aprilie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, va casa sentinţa atacată şi va trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de B. Timişoara (în calitate de succesoare a B. Timiş) împotriva sentinţei civile nr. 260 din 17 aprilie 2012 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 martie 2014.