Taxability of unpaid wage debts under insolvency and deductibility of advertising expenses vs. commercial efficiency

Decizia nr. 1155/2014

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentinţa civilă nr. 2213 din 28 martie 2012, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a hotărât următoarele:

- a admis acţiunea, astfel cum a fost precizată, formulată de reclamanta SC A. SA, prin lichidator SC B. SPRL, în contradictoriu cu pârâta C. - D.

- a anulat Decizia nr. 228 din 18 august 2010 emisă de pârâtă;

- a anulat, în parte, Raportul de inspecţie fiscală din 19 iunie 2009 şi a anulat, în parte, Decizia de impunere nr. 126 din 19 iunie 2009 cu privire la următoarele obligaţii fiscale: suma de 7.557.477 lei impozit pe venit şi 445.891 lei majorări de întârziere aferente; suma de 25.258.152 lei contribuţii la bugetele asigurărilor sociale şi 1.490.231 lei majorări de întârziere aferente; suma de 3.931.766 lei impozit pe profit şi 889.451 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit; suma de 12.680.005 lei impozit pe profit şi 9.099.037 lei majorări de întârziere aferente impozitului pe profit. Recunoaşte dreptul reclamantei de deducere a cheltuielilor efectuate cu serviciile de reclamă şi publicitate în sumă de 79.250.034 lei perioadei 2006-2007;

- a obligat pârâta la plata către reclamantă a sumei de 6.039,3 lei reprezentând cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunţa această soluţie, curtea de apel a reţinut, în esenţă, următoarele:

Cu privire la impozitul pe venit aferent drepturilor salariale datorate unor angajaţi sau foşti salariaţi în baza unor hotărâri judecătoreşti irevocabile, instanţa a reţinut că în mod greşit organele fiscale au apreciat ca fiind exigibil şi datorat bugetului de stat impozitul în valoare de 7.557.477 lei ce corespunde drepturilor salariale în sumă de 39.676.754 lei neexecutate în cadrul procedurii de insolvenţă. Acest impozit a fost înregistrat ca datorie în balanţa de verificare a lunii decembrie 2008, dar aceasta nu înseamnă că impozitul a devenit exigibil în luna respectivă, având în vedere prevederile art. 57 alin. (2)1 din C. fisc. Instanţa a constatat faptul că drepturile salariale respective nu au fost plătite, iar, potrivit dispoziţiilor menţionate, impozitul se calculează, se reţine şi se virează la momentul efectuării plăţilor, iar nu anterior acestui moment. A mai reţinut instanţa că, potrivit raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză, exigibilitatea calculării impozitelor şi contribuţiilor de asigurări sociale se plasează după deschiderea procedurii insolvenţei.

Cu privire la contribuţiile la bugetele fondurilor de asigurări sociale aferente drepturilor salariale datorate unor angajaţi sau foşti salariaţi în baza unor hotărâri judecătoreşti irevocabile, conform aceluiaşi raţionament juridic expus anterior, instanţa a reţinut că acestea devin scadente la data plăţii drepturilor salariale, iar nu la data când aceste drepturi sunt înscrise ca debite în contabilitatea societăţii în baza unor hotărâri judecătoreşti irevocabile. În acest sens, instanţa a avut în vedere prevederile art. 111 alin. (6) C. proc. fisc., aprobat prin O.G. nr. 92/2003.

Cu privire la impozitul pe profit, în sumă de 3.931.766 lei, aferent veniturilor din dobânzi de 24.573.539 lei pe care societatea trebuia să le încaseze de la societăţile afiliate române pe motiv că a acordat acestora împrumuturi, instanţa a reţinut că organul fiscal în mod greşit a apreciat că împrumuturile nu au avut scop economic pentru societate şi a procedat la reîncadrarea tranzacţiei în categoria împrumuturilor cu dobândă. Sub acest aspect, instanţa a reţinut că, potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. şi pct. 22 din Normele metodologice de aplicare, în cazul reconsiderării tranzacţiei efectuate, organul fiscal are obligaţia de a indica pentru fiecare caz particular textul de lege încălcat de agentul economic la momentul încheierii tranzacţiei şi nu este permis organului fiscal să reconsidere evidenţele persoanelor afiliate în cazul tranzacţiilor între persoanele juridice române. A mai reţinut instanţa că acordarea de împrumuturi fără dobândă societăţilor afiliate române a fost apreciată de reclamantă ca fiind o tranzacţie cu conţinut economic datorită raporturilor de afiliere între societăţi, iar organul fiscal nu a indicat un text de lege care interzice o asemenea operaţiune.

Cu privire la impozitul pe profit, în sumă de 12.680.005 lei şi majorări de întârziere în cuantum de 9.099.037 lei, aferent cheltuielilor de 79.250.034 lei reprezentând servicii de reclamă şi publicitate prestate societăţii reclamante de către SC E. SA care nu au fost admise la deducere de către organul fiscal, instanţa a constatat că a fost în mod greşit impus societăţii. A reţinut instanţa că normele de aplicare a art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc. (aplicabile în perioada supusă controlului fiscal) condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de publicitate de rezultatul contabil al agentului economic, iar nu de câştigarea unor clienţi noi sau noi contracte astfel cum eronat a reţinut organul fiscal. Prin cumularea rezultatului curent cu rezultatul contabil reportat, contribuabilul nu trebuie să înregistreze pierdere contabilă pentru a se putea include cheltuielile de reclamă şi publicitate în cheltuielile deductibile. Organul de control fiscal nu a reţinut aspectul că reclamanta a înregistrat în perioada verificată pierdere contabilă, ci aspectul că nu erau utile cheltuielile cu reclama şi publicitatea, atât timp cât avea un contract ferm în perioada 2006-2007 cu SC F. SA, iar totalul veniturilor din acest contract ar fi reprezentat un procent considerabil de peste 70% din venituri. În consecinţă, curtea de apel a reţinut că organul fiscal a apreciat deductibilitatea în raport cu eficienţa şi oportunitatea cheltuielilor de reclamă şi publicitate, contrar normelor menţionate anterior.

Pentru aceleaşi argumente, instanţa a reţinut că societatea reclamantă are dreptul de deducere a cheltuielilor efectuate în perioada 2006-2007 cu serviciile de reclamă şi publicitate în sumă de 79.250.034 lei.

Împotriva sentinţei civile nr. 2213 din 28 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta C.

Invocând în drept dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a imputat primei instanţe pronunţarea unei hotărâri cu aplicarea greşită a legii în privinţa fiecăreia dintre obligaţiile fiscale stabilite în sarcina intimatei-reclamante prin decizia de impunere nr. 126/19 iunie 2009, precum şi în privinţa cheltuielilor de judecată la care a fost obligată recurenta-pârâtă. Astfel:

Referitor la impozitul pe venit aferent drepturilor salariale stabilite prin hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile s-a reiterat, în esenţă, că este legal datorată suma de 17.537.684 lei, aferentă atât sumelor achitate cât şi celor neachitate către angajaţi, societatea având obligaţia de a completa în declaraţia fiscală pe luna decembrie 2008 întreaga sumă reprezentând impozitul pe venitul din salarii. Societatea a înregistrat în balanţa de verificare aferentă lunii decembrie 2008 întreaga sumă datorată cu titlu de impozit pe venit (25.638.394 lei), dar în declaraţiile fiscale aferente lunilor decembrie 2008, ianuarie şi februarie 2009, doar suma de 8.100.710 lei. Sunt invocate dispoziţiile art. 58 din C. fisc., pct. 122 din Normele de aplicare a acestui cod aprobate prin H.G. nr. 44/2004, art. 82 alin. (3) şi art. 94 alin. (1) şi (3) C. proc. fisc., precum şi art. 40 alin. (2) lit. c) şi f) C. muncii.

S-au considerat legal datorate contribuţiile la bugetul asigurărilor sociale şi a fondurilor speciale aferente drepturilor salariale datorate unor angajaţi sau foşti salariaţi în baza unor hotărâri judecătoreşti irevocabile, situaţia fiind identică impozitului pe venit aferent acestor drepturi salariale. Contribuţiile la bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor speciale au fost calculate în conformitate cu dispoziţiile art. 23 alin. (1) şi art. 24 alin. (1) din Legea nr. 19/2000 modificată şi completată, iar pentru anul 2008 au fost stabilite prin art. 17 din Legea nr. 387/2007.

În privinţa impozitului pe profit aferent veniturilor din dobânzi s-a reafirmat de către recurentă că sunt legale concluziile consemnate în raportul de inspecţie fiscală, deoarece operaţiunile de acordare a unor împrumuturi fără dobândă nu au avut scop economic. Sunt invocate prevederile art. 11 şi art. 23 alin. (5) lit. a) din C. fisc. şi art. 34 din Decretul nr. 31/1954.

Organele de inspecţie fiscală au apreciat corect ca nedeductibile fiscal cheltuielile cu reclamă şi publicitate efectuate în perioada 2006-2008 de reclamantă în baza contractelor încheiate în anul 2006 cu SC G. SA şi SC E. SA, întrucât nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile câtă vreme în perioada respectivă nu a fost încheiat nici un contract nou care să poată duce la recuperarea cheltuielilor efectuate. Sunt invocate dispoziţiile art. 19 alin. (1), art. 21 alin. (1) şi (2) lit. d) din C. fisc. şi din jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, secţia contencios administrativ şi fiscal, Decizia nr. 2243/2008.

Pentru cele expuse şi în temeiul principiului de drept „accesoriul urmează principalul” sunt legal datorate şi majorările de întârziere pentru fiecare din sumele/obligaţiile suplimentare de plată stabilite în sarcina societăţii intimate.

O ultimă critică vizează aplicarea greşită a către instanţa de fond a dispoziţiilor art. 274 alin. (1) C. proc. civ., nefiind îndeplinite în opinia recurentei condiţiile pentru obligarea sa la plata cheltuielilor de judecată, respectiv culpa procesuală a părţii care a pierdut procesul, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale, iar în plus ca partea care solicită cheltuielile de judecată să fi câştigat în mod irevocabil procesul.

Intimata SC A. SA a formulat întâmpinare în cuprinsul căreia, după prezentarea istoricului cauzei, a subliniat că sunt neîntemeiate toate criticile recurentei C. şi că se impune menţinerea ca legală şi temeinică a sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Bucureşti. Au fost reluate argumentele de fapt şi de drept în raport de care prima instanţă, în mod corect în opinia sa, a anulat în parte actele administrativ fiscale contestate în ceea ce priveşte următoarele obligaţii fiscale: suma de 7.557.477 lei impozit pe venit şi 445.891 lei majorări de întârziere aferente; suma de 25.258.152 lei contribuţii la bugetele asigurărilor sociale şi 1.490.231 lei majorări de întârziere; suma de 3.931.766 lei impozit pe profit şi 889.451 lei majorări de întârziere; suma de 12.680.005 lei impozit pe profit şi majorări de întârziere aferente în sumă de 9.099.037 lei ca urmare a recunoaşterii dreptului de deducere a cheltuielilor generate de serviciile de reclamă şi publicitate prestate de SC E. SA pe perioada 2006-2007. Sub acest ultim aspect s-a apreciat ca justă concluzia instanţei de fond în privinţa deductibilităţii cheltuielilor cu reclama şi publicitatea, fiind îndeplinită condiţia generală de deductibilitate enunţată de art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc.

Examinând cauza din perspectiva obiectului ei, a normelor legale incidente, a probatoriului administrat şi a criticilor aduse de autoritatea recurentă, Înalta Curte reţine că recursul este nefondat şi îl va respinge în consecinţă pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Controlul fiscal efectuat de C. - D. a avut ca obiectiv modul de stabilire, declarare şi achitare a obligaţiilor către bugetul consolidat al statului de către SC A. SA şi a vizat perioada 1 ianuarie 2006-25 martie 2009 (data deschiderii procedurii de insolvenţă, conform sentinţei comerciale nr. 1786 din 25 martie 2009 a secţiei a VII-a comercială a Tribunalului Bucureşti), constatările fiind consemnate în Raportul de inspecţie fiscală din 18 iunie 2009 care a stat la baza emiterii Deciziei de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată din 19 iunie 2009. Contestaţia administrativă formulată de SC A. SA împotriva actului de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală a fost soluţionată, fiind respinsă ca neîntemeiată prin Decizia nr. 228 din 18 august 2010 a C. - D.

În evaluarea acţiunii în anulare a Deciziei nr. 228/2010 a C. - D. şi a anulării parţiale a deciziei de impunere, precum şi a raportului de inspecţie fiscală, curtea de apel a avut în vedere atât susţinerile reclamantei cât şi apărările pârâtei pe fiecare categorie de obligaţii fiscale contestată, cu accesoriile aferente, aşa cum rezultă din considerentele hotărârii judecătoreşti aflate în control judiciar.

Se impune precizarea că prin motivele de recurs subsumate prevederilor art. 304 pct. 9 C. proc. civ. nu sunt aduse argumente factuale sau juridice suplimentare, autoritatea recurentă enunţând acelaşi punct de vedere care se regăseşte în actele administrativ fiscale a căror anulare s-a cerut şi căruia prima instanţă i-a dat un răspuns judicios, dezlegând corect şi legal litigiul, astfel că nu există motive pentru reformarea sentinţei recurate.

Pentru suma stabilită suplimentar în sarcina reclamantei ca reprezentând impozit pe venit aferent drepturilor salariale consacrate de hotărâri judecătoreşti definitive şi irevocabile (7.557.477 lei), cu accesoriile aferente (majorări de întârziere în valoare de 445.891 lei) au fost anulate actele administrativ fiscale în condiţiile în care deşi acest impozit a fost înregistrat ca datorie în balanţa de verificare a lunii decembrie 2008, el nu a devenit exigibil la aceeaşi dată, ci ulterior, după deschiderea procedurii insolvenţei. Expertiza contabilă a confirmat că drepturile salariale în discuţie nu au fost plătite, iar în acest context instanţa a apreciat, în mod corect, că sunt incidente prevederile art. 57(21) din C. fisc., în conformitate cu care impozitul este obligatoriu să fi calculat, reţinut şi virat la momentul plăţilor drepturilor salariale şi nu anterior acestui moment cum în mod greşit au stabilit organele fiscale.

Pe baza aceluiaşi raţionament juridic prezentat mai înainte s-a reţinut că şi contribuţiile la bugetele asigurărilor sociale şi fondurilor speciale devin scadente numai la data plăţilor şi nu anterior, fiind aplicabile dispoziţiile art. 111 alin. (6) C. proc. fisc., aşa încât este nelegală impunerea societăţii reclamante cu suma de 25.258.152 lei plus majorări de întârziere în valoare de 1.490.231 lei, actele administrativ fiscale fiind anulate şi în privinţa acestor sume.

În mod greşit organele fiscale au apreciat că împrumuturile acordate de reclamantă societăţilor afiliate nu au avut scop economic (opinie reiterată şi prin cererea de recurs), procedând la reîncadrarea tranzacţiei în categoria împrumuturilor cu dobândă, deşi potrivit art. 11 alin. (1) din C. fisc. şi pct. 22 din Normele metodologice de aplicare a acestui cod, autoritatea fiscală are obligaţia de a indica pentru fiecare caz particular norma legală încălcată de agentul economic la momentul încheierii tranzacţiei şi de a nu reconsidera evidenţele persoanelor afiliate în cazul tranzacţiilor între persoanele juridice române. Acordarea de împrumuturi fără dobândă societăţilor afiliate române a fost corect calificată de reclamantă ca tranzacţie cu conţinut economic datorită raporturilor de afiliere între societăţi, în plus organul fiscal nu indică textul legal care interzice unui agent economic o astfel de operaţiune.

În raport de cele arătate, în mod argumentat, au fost anulate actele administrativ fiscale în legătură cu impozitul pe profit aferent veniturilor din dobânzi şi majorărilor de întârziere pentru anii 2006-2008.

În perioada 2006-2008 societatea a efectuat cheltuieli de reclamă şi publicitate, în baza contractelor încheiate în anul 2006 cu SC G. SA şi SC E. SA, în sumă totală de 92.429.940 lei (conform expertizei - fila 476 dosar fond), iar inspectorii fiscali au considerat că aceste cheltuieli nu sunt deductibile pentru că nu au fost efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, dat fiind că în perioada respectivă nu a fost încheiat nici un contract nou care să poată duce la recuperarea acestor cheltuieli. Aceeaşi susţinere este reiterată şi prin cererea de recurs, invocându-se şi jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Decizia nr. 2243/2008.

Se observă însă că, în mod just, instanţa fondului a înlăturat apărările pârâtei şi că jurisprudenţa invocată nu are legătură cu obiectul cauzei.

Normele de aplicare a art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc. (în forma în vigoare la data controlului fiscal) condiţionează deductibilitatea cheltuielilor de publicitate de rezultatul contabil al agentului economic şi nicidecum de câştigarea unor clienţi noi sau noi contracte, astfel cum eronat a reţinut organul fiscal. Prin cumularea rezultatului curent cu rezultatul contabil raportat, contribuabilul nu trebuie să înregistreze pierderea contabilă pentru a se putea include cheltuielile de reclamă şi publicitate în cheltuieli deductibile.

Organul de control fiscal nu a reţinut aspectul că societatea ar fi înregistrat în perioada verificată pierdere contabilă, ci aspectul că nu erau utile cheltuielile cu reclamă şi publicitate atâta timp cât avea un contract ferm în perioada 2006-2007 cu SC F. SA, iar totalul veniturilor din acest contract ar fi reprezentat un procent considerabil de peste 70% din venituri.

În mod corect curtea de apel a reţinut că organul fiscal a apreciat deductibilitatea în raport cu eficienţa şi oportunitatea cheltuielilor de reclamă şi publicitate, contrar normelor de aplicare a art. 21 alin. (2) lit. d) din C. fisc., iar în acest condiţii s-a recunoscut reclamantei dreptul de deducere cu privire la cheltuielile de reclamă şi publicitate şi în consecinţă s-au anulat actele administrativ fiscale şi pentru obligaţiile fiscale suplimentare stabilite cu titlu de impozit pe profit aferent cheltuielilor reprezentând contravaloarea serviciilor de reclamă şi publicitate şi cu titlu de majorări de întârziere aferente.

În fine, Înalta Curte reţine ca nefondată şi critica recurentei privind greşita măsură a obligării sale la plata cheltuielilor de judecată, prima instanţă aplicând corect prevederile art. 274 alin. (1) C. proc. civ., fiind vorba de o evidentă culpă procesuală a autorităţii pârâte câtă vreme s-a admis acţiunea în anulare formulată de reclamantă.

Faţă de cele expuse, având în vedere dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată şi completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de C. împotriva sentinţei civile nr. 2213 din 28 martie 2012 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 6 martie 2014.