Clawback contribution illegality where VAT included in tax base, violating prohibition on tax-on-tax

Decizia nr. 2712/2015

Asupra cererii de recurs de faţă;

Din examinarea lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 26 august 2013 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A. SRL, în nume propriu şi în calitate de reprezentant legal, conform O.U.G. nr. 77/2011 al deţinătorilor de autorizaţie de punere pe piaţa română de medicamente B. GmbH, C. SA, D. Ltd, E. SNC, F. (fostă G.), H. (fosta I.), J., K., L., M., a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.), anularea notificării nr. MS/FD/447 din 31 ianuarie 2013 şi a adresei nr. DB/1719/2013 de soluţionare a contestaţiei.

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 373 din 6 februarie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta A. SRL, în contradictoriu cu pârâta C.N.A.S. şi a anulat notificarea nr. MS/FD/447 din 31 ianuarie 2013 şi adresa nr. DB/1719 din 22 februarie 2013 emise de C.N.A.S.

II. Motivele de casare invocate

Împotriva sentinţei civile nr. 373 din 6 februarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta C.N.A.S., invocând motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. din 2010.

Recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond a apreciat în mod greşit în raport cu Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013 că, indiferent de forma diferită a legislaţiei, calcularea contribuţiei clawback prin raportare la o bază ce conţine şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit. În acest sens, recurenta-pârâtă afirmă că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, fără includerea TVA, aspect care a fost reţinut şi de instanţa de fond, în dovedirea căruia au fost depuse atât Ordinul preşedintelui C.N.A.S. nr. 50 din 31 ianuarie 2013, prin care s-a aprobat procentul „p” şi în care se menţionează în mod clar că nici unul din elementele formulei de calcul nu include TVA, cât şi referatul din 30 ianuarie 2013, prin care s-a supus spre aprobare valoarea consumului total de medicamente şi în care se menţionează, de asemenea, că în modalitatea de calcul nu este cuprinsă TVA.

Totodată, se susţine că în mod greşit a reţinut instanţa de fond că, în cazul notificării nr. MS/FD/447 din 31 ianuarie 2013, calculul contribuţiei trimestriale comunicate reclamantei pentru trimestrul IV 2012 se realizează prin raportare la consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S., care include şi TVA.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă precizează că obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum şi calculul şi declararea contribuţiei este în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011. Astfel, obligaţia de deducere a TVA îi revenea reclamantei şi nicidecum C.N.A.S.

Recurenta-pârâtă învederează că TVA se regăseşte în valorile consumului trimestrial individual şi expune elementele avute în vedere la calculul consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie şi precizează că excluderea TVA din consumul centralizat de medicamente ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S., calculat în baza preţului de referinţă suportat din F.N.U.A.S.S., preţ care include şi TVA, astfel că, în mod firesc, şi consumul înregistrat va include TVA.

Se arată că, în raport cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, C.N.A.S. nu are temei legal pentru a transmite consumul individual decât cu TVA, adaos de distribuţie şi adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente către casele de asigurări de sănătate şi suportate din F.N.U.A.S.S. şi din bugetul Ministerului Sănătăţii este inclus şi TVA, iar după primirea acestui consum, deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă au obligaţia să deducă TVA în vederea calculării contribuţiei trimestriale.

Totodată, recurenta-pârâtă învederează faptul că reclamanta nu a fost prejudiciată, întrucât are posibilitatea de a deduce TVA, invocând dispoziţiile Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, armonizate cu prevederile Directivei Consiliului Uniunii Europene nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al TVA.

Cu referire la considerentele instanţei de fond în sensul că unele date transmise de C.N.A.S. sunt eronate, întrucât cuprind medicamente care nu au fost comercializate în România sau comercializate într-o cantitate semnificativ mai mică, recurenta-pârâtă expune mecanismul de raportare a informaţiilor legate de consumul de medicamente, arată că toate informaţiile legate de datele de consum puse la dispoziţia instanţei de judecată au fost extrase din baza de date electronică centralizată la nivel naţional constituită din datele de consum raportate lunar de canalele de eliberare şi validate de casele de asigurări de sănătate în SIUI/PIAS şi datele raportate de CASMTCT şi CASA OPSNAJ.

Se arată că, potrivit bazei de date electronice, C.N.A.S. nu deţine informaţii detaliate legate de fiecare tranzacţie în parte, pe fiecare furnizor, ci doar situaţii centralizate valoric pe fiecare cod CIM, casă de asigurări de sănătate şi canal de eliberare - situaţii puse la dispoziţia instanţei de judecată în dosarul cauzei, iar O.U.G. nr. 77/2011 şi Legea nr. 95/2006 nu stabilesc în sarcina C.N.A.S. obligaţia urmăririi trasabilităţii unui medicament pe piaţă, astfel încât la nivelul acesteia să existe informaţii legate de activitatea comercială a unui D.A.P.P.

Totodată, recurenta precizează că aceste documente nu sunt relevante pentru dezlegarea pricinii, contribuind doar la dimensionarea foarte mare în volum a dosarului de instanţă, întrucât ar fi trebuit să depună la dosarul cauzei 1.382.400 de facturi şi borderouri.

Recurenta-pârâtă invocă prevederile Ordinului comun al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui C.N.A.S. nr. 1518/890/2011 pentru aprobarea structurii fişierului consumului de medicamente cuprind doar situaţia consumului de medicamente şi ale Ordinului preşedintelui C.N.A.S. nr. 927/2011, arătând că singura posibilitate de identificare a medicamentelor este consultarea bazelor de date raportate şi validate de către casele de asigurări de sănătate în sistemul informatic integrat, aceste date fiind deja depuse la instanţa de judecată.

III. Derularea procedurii judiciare în faţa instanţei de recurs şi analiza motivelor de casare

1. Procedura de filtrare

Recursul fiind de competenţa Înaltei Curţi, a fost urmată procedura de filtrare a recursului prevăzută de art. 493 C. proc. civ. din 2010, iar, prin încheierea din 26 februarie 2015, în temeiul art. 493 alin. (7) C. proc. civ. din 2010, Înalta Curte a admis în principiu recursul şi a fixat termen de judecată pe fond la data de 11 iunie 2015.

2. Analiza motivelor de casare

Analizând criticile formulate de recurenta-pârâtă în temeiul art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. din 2010, Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

În condiţiile în care circumstanţele litigiului dedus judecăţii au fost detaliat expuse în cuprinsul hotărârii ce formează obiectul recursului, reluarea acestora în cadrul prezentelor considerente ar avea caracter redundant, iar, în temeiul art. 499 C. proc. civ. din 2010, Înalta Curte va analiza motivele de casare invocate prin prisma criticilor formulate de recurentă în contextul factual prezentat în hotărârea atacată.

2.1 Cu referire la criticile privind incidenţa Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013

Actele contestate în cauză vizează contribuţia trimestrială datorată de reclamantă pentru trimestrul IV 2012, în reglementarea O.U.G. nr. 77/2011, calculată în funcţie de valoarea consumului de medicamente suportate din F.N.U.A.S.S. şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, în raport cu valoarea medicamentelor care include şi taxa pe valoarea adăugată.

Deşi recurenta-pârâtă susţine că, începând cu trimestrul IV 2012, calculul contribuţiei trimestriale s-a realizat potrivit formulei prevăzute de art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, conform căreia consumul total trimestrial de medicamente şi bugetul aprobat trimestrial nu includ TVA, afirmă explicit că TVA se regăseşte în valorile consumului trimestrial individual, că excluderea TVA din consumul centralizat de medicamente ar echivala cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S. care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din F.N.U.A.S.S., preţ care include şi TVA şi că obligaţia legală de stabilire a sumei la care se plăteşte contribuţia, precum şi calculul şi declararea contribuţiei este în sarcina reclamantei, în conformitate cu prevederile art. 5 alin. (3) din O.U.G. nr. 77/2011, căreia îi revine obligaţia de deducere a TVA.

Conform art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în forma iniţială publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09.2011:

„Art. 3. - (1) Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent „p” asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

(2) Procentul „p” se calculează astfel: (...)

(3) Valoarea procentului "p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7).

(4) Contribuţia trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează şi se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011.”

Prin Decizia nr. 1007 din 27 noiembrie 2012, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 878/21.12.2012, Curtea Constituţională a respins, ca inadmisibilă, excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, reţinând, în esenţă, că excepţia de neconstituţionalitate invocată, în mod special cu referire la art. 1 şi art. 3 din ordonanţa de urgenţă „vizează probleme ce ţin de modul de interpretare şi aplicare a legii la cauzele deduse judecăţii, aspect ce excedează competenţei instanţei de contencios constituţional”.

Ulterior, prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 860/7.12.2011, după art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09.2011, a fost introdus un nou articol, art. 31, cu următorul cuprins:

„Art. 31. - (1) Începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel: (…)

(2) Valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, este de 1.425 milioane RON. Această valoare poate fi majorată prin legile bugetare anuale.

(3) Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (Vitr), se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie. Această valoare se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente aceluiaşi an, şi înmulţirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referinţă de 1.425 milioane RON.

(4) Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuţie până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuţie care nu au avut vânzări de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referinţă este egală cu zero.

(5) Prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1)-(3), se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată.”

Prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate şi a constatat că sintagma „care include şi taxa pe valoarea adăugată” din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituţională.

În considerentele Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, Curtea Constituţională a reţinut că:

„În speţa dedusă judecăţii, pe lângă argumentele prezentate de autoarea excepţiei de neconstituţionalitate şi reţinute în Decizia nr. 1.007 din 27 noiembrie 2012, ale cărei considerente sunt valabile şi în prezenta cauză, pe de o parte, sunt criticate, în mod expres, dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost introduse prin O.U.G. nr. 110/2011, iar, pe de altă parte, notificările au ca temei legal tocmai dispoziţiile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011.

Curtea observă că dispoziţiile alin. (5) al art. 31 stabilesc, în mod expres, că prin valoarea vânzărilor, în sensul celor reglementate prin O.U.G. nr. 77/2011, se înţelege valoarea medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată.

Contribuţia trimestrială reprezintă, aşadar, un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională, urmând ca excepţia de neconstituţionalitate să fie admisă sub acest aspect.”

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că instanţa de fond, cu just temei şi coerent argumentat, a dat eficienţă considerentelor Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39/2013, reţinând că, indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază ce conţine şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Viciul de constituţionalitate reţinut, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2012, în ipoteza în care determinarea contribuţiei trimestriale în raport cu valoarea medicamentelor care include şi taxa pe valoarea adăugată, echivalează cu un impozit la impozit şi este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, se răsfrânge implicit asupra actelor administrative contestate în cauză care se circumscriu ipotezei avute în vedere de instanţa de contencios constituţional.

În concluzie, Înalta Curte reţine că în mod întemeiat şi pe baza unei juste argumentări, prima instanţă a constatat existenţa acestui viciu de nelegalitate a actelor atacate, decurgând din aplicarea raţionamentului avut în vedere de Curtea Constituţională, în contextul în care, prin notificarea nr. MS/FD/447 din 31 ianuarie 2013, ce formează obiectul cauzei, calculul contribuţiei trimestriale comunicate reclamantei pentru trimestrul IV 2012 s-a făcut prin raportare la consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S., care include TVA, aspect recunoscut expres de recurenta-pârâtă.

Susţinerile recurentei referitoare la dreptul reclamantei de deducere a TVA sunt lipsite de relevanţă, deoarece litigiul vizează legalitatea actelor contestate din perspectiva stabilirii contribuţiei clawback, iar nu problema existenţei ori a legalităţii exercitării de către intimata-reclamantă a dreptului de deducere al TVA, consacrat atât în dreptul intern, cât şi în legislaţia europeană.

2.2. Cu referire la criticile recurentei-pârâte privind caracterul eronat al unora dintre datele transmise de C.N.A.S.

Înalta Curte constată că recurenta-pârâtă expune procedura de raportare şi centralizare a datelor privind consumul de medicamente şi susţine că depunea înscrisurilor relevante ar conduce la supradimensionarea dosarului cauzei, că C.N.A.S. nu deţine informaţii detaliate legate de fiecare tranzacţie în parte, pe fiecare furnizor, ci doar situaţii centralizate valoric pe fiecare cod CIM, casă de asigurări de sănătate şi canal de eliberare, situaţii care au puse la dispoziţia instanţei, iar O.U.G. nr. 77/2011 şi Legea nr. 95/2006 nu stabilesc în sarcina C.N.A.S. obligaţia urmăririi trasabilităţii unui medicament pe piaţă, astfel încât la nivelul acesteia să existe informaţii legate de activitatea comercială a unui D.A.P.P.

Instanţa de recurs constată că susţinerile recurentei nu sunt de natură a răsturna aspectele reţinute de prima instanţă în sensul că C.N.A.S. nu demonstrează contrariul cu referire concretă la cele 30 de medicamente indicate expres de reclamantă în cuprinsul acţiunii în privinţa cărora cantitatea comercializată este semnificativ mai mică decât cea comunicată de C.N.A.S. ori care nu au fost comercializate în România.

Sub acest aspect, prima instanţă în mod corect a reţinut că, în condiţiile în care C.N.A.S. a depus la dosar doar consumul total/centralizat este imposibil atât pentru instanţă, cât şi pentru reclamantă, să facă verificările necesare, în vederea stabilirii cu exactitate a medicamentelor comercializate în România, inclusiv a cantităţilor vândute.

2.3. La pronunţarea prezentei decizii, în realizarea rolului constituţional ce revine Înaltei Curţi de a asigura interpretarea şi aplicarea unitară a legii în primul rând prin promovarea unei jurisprudenţe unitare, ca modalitate de respectare a principiului securităţii juridice, prevăzut implicit în totalitatea articolelor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, şi care constituie unul din elementele fundamentale ale statului de drept (CEDO, Decizia din 6 decembrie 2007, cererea nr. 30658/05, Beian împotriva României, §39), instanţa are în vedere practica sa anterioară reprezentată, cu titlu de exemplu, de deciziile nr. 2355/2014, nr. 4048/2014, nr. 4226/2014, nr. 4758/2014, nr. 4760/2014, nr. 1220/2015, nr. 1993/2015, nr. 2126/2015 şi nr. 2423/2015.

Pentru toate considerentele arătate, constatând că nu sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă subsumate motivului prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 C. proc. civ. din 2010, Înalta Curte, în temeiul art. 496 alin. (1) C. proc. civ. din 2010, va respinge, ca nefondat, recursul declarat de C.N.A.S.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 373 din 6 februarie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 9 iulie 2015.