Taxpayer’s deduction claims fail as ghost-company purchases deemed unreal; tax assessments reinstated on appeal

Decizia nr. 2360/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Tribunalului Prahova la nr. 7088/105 din 3 august 2011, ulterior precizată, reclamanta SC A. SRL a solicitat anularea deciziei de impunere nr. F - PH478 din 14 iunie 2011 emisă de D.G.F.P. Prahova - Direcţia de Inspecţie Fiscală, raportului de inspecţie fiscală din 14 iunie 2011, deciziei nr. 733 din 25 august 2011 emisă de D.G.F.P. Prahova - Biroul soluţionare contestaţii.

Declinarea competenţei materiale şi înregistrarea dosarului la Curtea de Apel Ploieşti, casarea sentinţei pronunţate de Curtea de Apel Ploieşti prin decizia pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

Prin sentinţa nr. 193 din 14 februarie 2012, Tribunalul Prahova a admis excepţia necompetenţei materiale a instanţei şi a declinat competenţa de soluţionare a cererii în favoarea Curţii de Apel Ploieşti, având în vedere cuantumul sumei contestate, respectiv 538.836 RON.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Ploieşti la nr. 222/42 din 26 martie 2012.

În dovedirea acţiunii, reclamanta a administrat proba cu înscrisuri şi expertiză contabilă, efectuată de expert contabil judiciar B.

Prin precizarea depusă la dosar la data de 24 septembrie 2012, reclamanta a solicitat restituirea sumelor nedatorate în cuantum de 172.236 RON, aşa cum sunt reţinute în raportul de expertiză specialitatea contabilitate B., respectiv: sume poprite pentru TVA - 120.372 RON; sume poprite pentru impozit pe profit - 49.337 RON; sume poprite pentru majorări de întârziere impozit pe profit - 2.527 RON.

Prin sentinţa nr. 82 din 11 martie 2013, Curtea de Apel Ploieşti a respins acţiunea ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 2517 din 29 mai 2014, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a admis recursul formulat de reclamantă, a casat sentinţa şi a trimis cauza pentru rejudecare.

În motivarea deciziei de casare, Înalta Curte a reţinut că, potrivit dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească se dă în numele legii şi trebuie să menţioneze, printre altele, motivele de fapt şi de drept care au format convingerea instanţei, cum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor.

S-a reţinut, în litigiu, că prin omisiunea instanţei de fond de a analiza şi cerceta, în mod efectiv, prin considerentele hotărârii recurate, nu numai motivele de fond invocate de reclamantă prin acţiunea în contencios administrativ (motive ce necesitau un răspuns specific şi explicit) ci şi pertinenţa şi concludenţa unui mijloc esenţial de probă, administrat în condiţiile legii (raportul de expertiză contabilă), au fost nesocotite dispoziţiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. şi a fost încălcat astfel dreptul reclamantei la un proces echitabil.

Cauza a fost reînregistrată la Curtea de Apel Ploieşti, în rejudecare, la nr. 222/42/2012*

II. Hotărârea şi considerentele instanţei de fond în rejudecare

Prin sentinţa nr. 226 din 11 noiembrie 2014, Curtea de apel Ploieşti, secţia a II-a civilă, contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea în fond după casare, formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală Finanţelor Publice Prahova.

A anulat decizia nr. 733 din 25 august 2011 de soluţionare a contestaţiei administrativ - fiscale, decizia de impunere nr. F-PH 478 din 14 iunie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare - impozit pe profit 49337 RON, 17845 RON majorări întârziere, TVA suplimentar 374157 RON, 97497 RON majorări întârziere, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 14 iunie 2011.

A respins în rest acţiunea ca neîntemeiată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut, în esenţă, următoarele:

Prin actele administrativ - fiscale contestate, organele fiscale au stabilit că se înregistrează o serie de neconcordanţe între achiziţiile/livrările pe teritoriul naţional (D 394) declarate de SC A. SRL şi cele declarate de partenerii de afaceri ai acesteia. Astfel, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă şi a declarat la organul fiscal, prin declaraţiile informative 394, achiziţii de bunuri şi servicii, de la societăţi tip „fantomă”, în valoare totală de 3.025.250 RON, din care a înregistrat pe cheltuieli suma de 308.354 RON şi a dedus T.V.A. deductibilă în sumă de 381.200 RON.

A reţinut prima instanţă, că prezumţia de legalitate a actelor administrative înseamnă că acestea au fost emise cu respectarea tuturor condiţiilor de fond şi de formă prevăzute de lege, şi este asociată cu prezumţia de veridicitate, iar reclamanta, prin probele administrate, a dovedit nelegalitatea şi netemeinicia actelor administrative contestate.

Astfel a constatat prima instanţă că organele de inspecţie fiscală au apreciat însă în mod greşit stările de fapt şi raporturile juridice.

Potrivit dispoziţiilor art. 19 alin. (1) C. fisc., profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile, la stabilirea profitului impozabil se iau în calcul şi alte elemente similare veniturilor şi cheltuielilor potrivit normelor de aplicare, iar alin. (4) lit. f) al art. 21 C. fisc. prevede că nu sunt cheltuieli deductibile: cheltuielile înregistrate în contabilitate, care nu au la bază un document justificativ, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz, potrivit normelor.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este supus îndeplinirii anumitor condiţii prevăzute de lege; pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, potrivit dispoziţiilor art. 146 alin. (1) lit. a) C. fisc., persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii: a) pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155.

Prin decizia nr. V din 15 ianuarie 2007, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a decis că taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă şi nici nu se poate diminua baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii pentru care se solicită deducerea acestei taxe. A apreciat instanţa de fond că această împrejurare nu este însă incidentă în cauză.

Dispoziţiile art. 155 alin. (5) C. fisc. prevăd informaţiile pe care în mod obligatoriu le cuprinde o factură, printre acestea, la lit. d), denumirea/numele, adresa şi codul de înregistrare în scopuri de TVA sau, după caz, codul de identificare fiscală ale persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile.

Cu privire la faptul că au fost efectuate operaţiuni cu parteneri declaraţi contribuabili inactivi, Curtea de apel a reţinut că reclamanta avea obligaţia stabilită în legislaţie de verificare a Registrului contribuabililor inactivi. În cauză, însă, reclamanta nu a efectuat achiziţii cu parteneri declaraţi inactivi.

La data derulării operaţiunilor comerciale, partenerii specificaţi de organul de control ca inactivi nu erau declaraţi inactivi, astfel: SC C. SRL, cu care reclamanta a avut o relaţie comercială în perioada 22 august 2008-08 februarie 2009, a fost declarată inactivă cu Ordinul P.A.N.A.F. nr. 20 din 08 ianuarie 2010; SC D. SRL, cu care reclamanta a avut o relaţie comercială în perioada 29 august 2008-10 septembrie 2008, a fost declarată inactivă cu Ordinul P.A.N.A.F. nr. 1167 din 29 mai 2009; SC E. SRL, cu care reclamanta a avut o relaţie comercială în perioada 05 aprilie 2009-30 iulie 2009, a fost declarată inactivă cu Ordinul P.A.N.A.F. nr. 2499 din 21 septembrie 2010; SC F. SRL, cu care reclamanta a avut o relaţie comercială în perioada 03 august 2009-17 august 2009, a fost declarată inactivă cu Ordinul P.A.N.A.F. nr. 2130 din 02 iulie 2010; SC G. SRL, cu care reclamanta a avut o relaţie comercială în perioada 10 septembrie 2009-24 noiembrie 2009, a fost declarată inactivă cu Ordinul P.A.N.A.F. nr. 2130 din 02 iulie 2010.

A mai reţinut că facturile emise de către societăţile furnizoare cuprind toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii, inclusiv cele prevăzute la art. 155 alin. (5) C. fisc. lit. d), la data efectuării tranzacţiilor (anexa nr. 1 a raportului de expertiză, anexele raportului de expertiză - răspuns la obiecţiuni).

Cu privire la faptul că obiectul de activitate al societăţilor prezentate anterior este total diferit de natura operaţiunilor economice înscrise în factură, instanţa de fond a observat că obiectul de activitate nu face parte din datele necesare pentru completarea facturilor, pârâta menţionează, de altfel, doar obiectul principal de activitate, fără a menţiona şi celelalte obiecte de activitate stipulate în statutul societăţilor, iar referitor la faptul că pentru unii din furnizori s-a constatat că nu funcţionează la sediul social declarat, din probele administrate în cauză a rezultat că sediul social înscris pe facturi este cel existent pe site-ul O.N.R.C., aspectele invocate de organele de inspecţie fiscală fiind constatate de organele de inspecţie fiscală nu la data tranzacţiilor, ci la date ulterioare.

Analizând, pe rând, tranzacţiile încheiate de societatea reclamantă cu furnizorii SC C. SRL, SC D. SRL, SC E. SRL, SC F. SRL şi SC G. SRL, instanţa de fond a constatat că din probele administrate în cauză rezultă existenţa documentelor justificative, astfel că în mod greşit organele de inspecţie fiscală au reţinut că tranzacţiile efectuate nu ar fi reale, că sunt fictive.

Facturile de achiziţii de bunuri şi servicii sunt documente justificative, fiind întocmite conform dispoziţiilor art. 155 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.; conţin menţiunile specificate la art. 155 pct. 5 C. fisc., sunt însoţite de documentele de recepţie conforme cu H.G. nr. 831/1997 şi Ordinul nr. 3512/2008 privind documentele financiar contabile; coroborat cu contractele încheiate între părţi, avizele de însoţire a mărfii, avizele de expediţie, notele de recepţie şi constatare diferenţe, jurnalele de cumpărări, de vânzări, registrul mijloacelor fixe, registrul jurnal, inventarierile anuale ale societăţii. dovedesc realitatea operaţiunilor, iar conform Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. şi H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare sunt deductibile fiscal.

Raportat la cele reţinute, a constatat prima instanţă că faptul că, la data efectuării inspecţiei fiscale, furnizorii nu au răspuns solicitărilor organelor de control de a prezenta documentele financiar contabile, nu funcţionează la sediul social declarat, faptul că nu au depus la organul fiscal teritorial declaraţia informativă 394 privind achiziţiile/livrările de bunuri şi servicii pe teritoriul naţional, că nu au depus situaţiile financiare anuale, nu sunt de natură a justifica concluziile organelor de inspecţie fiscale.

Astfel, Declaraţia 394 este o declaraţie informativă dată de agenţii economici cu privire la livrările/prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional de persoanele plătitoare de TVA şi nu sunt prevederi potrivit cărora nedepunerea acestora de către societăţile furnizoare înlătură dreptul reclamantei la deductibilitatea cheltuielilor şi deducerea T.V.A., în acest sens fiind dispoziţiile art. 1512 alin. (1) şi (2) C. fisc.

Reţinând că facturile de achiziţii de bunuri şi servicii din operaţiunile comerciale, avute în vedere de către organele fiscale, îndeplinesc condiţiile de documente justificative, societatea reclamantă deţinând toate documentele pentru considerarea şi cheltuială deductibilă a contravalorii facturilor aferente achiziţiilor de mărfuri considerate de pârâtă ca operaţiuni nereale şi pentru deducerea taxei pe valoare adăugată, Curtea de apel a constatat că reclamanta deţine documente justificative pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoare adăugată.

Pentru aceste motive, instanţa de fond a admis cererea de anulare a deciziei nr. 733 din 25 august 2011 de soluţionare a contestaţiei administrativ -fiscale, deciziei de impunere nr. F-PH 478 din 14 iunie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare - impozit pe profit 49337 RON, 17845 RON majorări întârziere, TVA suplimentar 374157 RON, 97497 RON majorări întârziere, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 14 iunie 2011.

Cu privire la cererea de restituire a sumelor nedatorate, în cuantum de 172.236 RON, respectiv sume poprite pentru TVA - 120.372 RON, sume poprite pentru impozit pe profit - 49.337 RON, sume poprite pentru majorări de întârziere impozit pe profit - 2.527 RON, Curtea de apel a respins-o, întrucât, restituirea sumelor ce se cuvin de la bugetul de stat, urmare anulării actelor administrativ fiscale prin care s-au stabilit obligaţii suplimentare de plată, se va realiza în executarea prezentei hotărâri judecătoreşti, în conformitate cu dispoziţiile speciale din C. proc. fisc. şi procedurile care reglementează restituirea şi rambursarea sumelor de la bugetul de stat.

În baza dispoziţiilor art. 274 C. proc. civ., la cererea reclamantei, Curtea de apel a obligat pârâta la plata cheltuielilor de judecată efectuate, 4 RON taxa judiciară de timbru, 0,3 RON timbru judiciar, 2400 RON onorariu expert contabil, 2000 RON onorariu expert contabil consilier, 5332 RON - onorariu avocaţial, conform înscrisurilor depuse la dosar, în total suma de 9.736,3 RON cheltuieli judecată.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

În motivarea acesteia s-a susţinut că în mod greşit instanţa de fond a concluzionat că reclamanta a dovedit prin probele administrate nelegalitatea şi netemeinicia actelor administrative contestate, reţinând ca temei al acesteia, împrejurarea că organele de inspecţie fiscală au apreciat greşit stările de fapt şi raporturile juridice.

S-a apreciat astfel că, facturile emise în cauză au fost întocmite cu respectarea prevederilor legale, că la data derulării operaţiunilor partenerii reclamantei nu erau declaraţi inactivi iar faptul că la data efectuării inspecţiei fiscale furnizorii nu au răspuns solicitării organelor fiscale, nu funcţionează la sediul declarat, nu au depus declaraţii informative, situaţii financiare, nu sunt de natură a justifica concluziile organelor de inspecţie fiscală.

Apreciind în această manieră, instanţa de fond şi-a însuşit în totalitate concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză ori, este ştiut faptul că, expertiza/contabilă constituie un mijloc de probă ştiinţific, în elaborarea căruia expertul contabil trebuie să folosească metode specifice ştiinţei contabilităţii. Concluziile sale trebuie să fie fundamentate numai pe documente care atesta evenimente şi operaţiuni contabile, fiind imperios necesar ca raportul să prezinte un înalt grad al indicelui contributiv la soluţionarea cauzei în care a fost dispus: Independenţa şi competenţa profesională a expertului contabil trebuie să asigure o documentare şi fundamentare ştiinţifică, o investigare serioasă a pachetului documentar. Concluziile raportului de expertiză pot fi luate în considerare în măsura în care prin coroborare cu restul probelor administrate şi în raport de textele legale incidente sunt relevante şi concludente.

Instanţa nu este legată de concluziile acesteia, ea constituind numai elemente de convingere, lăsate la libera apreciere a judecătorului, ca toate mijloacele de probe. Indiferent însă de concluziile expertizei, instanţa trebuie să-şi motiveze părerea, ceea ce în speţa de faţă nu s-a întâmplat.

Instanţa fondului a ignorat dispoziţiile art. 6 alin. (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991 (R), potrivit cărora „Documentele justificative care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz".

Tot în mod eronat au fost înlăturate şi dispoziţiile statuate de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie în decizia nr. V din 15 ianuarie 2007 „nu se poate diminua baza impozabilă la calcularea impozitului pe profit în situaţia în care documentele justificative prezentate nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunii".

Ori, în speţă, societăţile furnizoare au comportament tip „Fantomă", respectiv: nu funcţionează la sediul social declarat, nu au depus la organul fiscal teritorial declaraţii privind obligaţiile de plată, declaraţia recapitulativă privind achiziţiile/livrările pe teritoriul naţional iar reprezentanţii acestora s-au sustras de la controalele efectuate de organele de control din cadrul AIF şi Garda Financiară, în evidenţa contabilă, astfel încât SC A. SRL a înregistrat achiziţii de bunuri a căror provenienţa legală nu s-a putut dovedi, precum şi achiziţii de servicii de la societăţi care nu erau în evidenţă cu personal legal angajat necesar efectuării prestărilor de servicii.

Nu lipsit de importanţă este faptul că, potrivit normelor legale în vigoare un element de identificare al unei persoane juridice este sediul acesteia, care o individualizează în spaţiu faţa de alte subiecte de drept, acesta fiind: locul, spaţiul şi adresa unde se găsesc organele sale de conducere şi serviciile administrative. De asemenea, potrivit art. 31 din O.G. nr. 92/2003, republicată, domiciliul fiscal este sediul social sau locul unde se exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor.

În aceste condiţii, cerinţa prevăzută la art. 155 lit. d) C. fisc., nu se rezumă la aspectul formal, ci include şi aspectul substanţial - al concordantei cu realitatea a datelor înscrise în facturi privind operaţiunea economică efectuată. Este imperios necesar ca datele înscrise în facturi să fie reale, să privească operaţiuni: comerciale reale şi legale, atât sub aspectul vânzătorului cât şi al cumpărătorului implicaţi în tranzacţie.

Plecând de la aceste premise, urmare inspecţiei fiscale, s-a constatat că SC A. SRL a înregistrat în evidenţa contabilă achiziţii de bunuri şi servicii în baza unor facturi, care nu cuprind date reale cu privire la adresa sediului social al societăţilor furnizoare, în sensul că, deşi pe facturi sunt înscrise adresele sediului social, la aceste locaţii societăţile nu desfăşoară niciun fel de activitate, reprezentanţii societăţilor respective nerăspunzând niciuneia din solicitările organelor de control (D.G.F.P.-.A.I.F. Prahova sau Garda Financiară).

Pentru a avea valoare probatorie de document justificativ, factura fiscală ca document de provenienţă a bunurilor şi serviciilor, trebuie să îndeplinească anumite condiţii, reglementate de prevederile Ordinului nr. 1850/2004 şi Ordinului nr. 3512/2008 referitoare la datele de identificare şi sediul social. Astfel, potrivit pct. 2 din Anexa nr. 1 la Ordinul nr. 3512/2008,, Documentele care stau la baza înregistrării în contabilitate pot dobândi calitatea de document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare". Este evident că, simpla înscriere în facturi a adresei sediului social, fără ca acesta să reflecte realitatea, societăţile înscrise în facturi nedesfăşurând niciun fel de activitate la adresele respective (sediile sociale fiind declarate în spaţii închiriate sau date în folosinţă cu titlu gratuit-comodat) nu reprezintă un argument suficient pentru ca un document să fie recunoscut drept document justificativ ce stă la baza înregistrării ulterioare în contabilitate. Mai mult, potrivit anexei nr. 3 din Ordinul nr. 2226/2006, privind utilizarea unor formulare financiar contabile de către persoanele prevăzute de art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, factura reprezintă document justificativ de înregistrare în contabilitatea furnizorului şi a cumpărătorului".

În art. 155 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare, legiuitorul reglementează o serie de elemente pe care trebuie să le cuprindă o factură, dar nu reglementează calitatea de document justificativ pe baza căruia o operaţiune este înregistrată în evidenţa contabilă şi nici nu exonerează contribuabilul de răspunderea pe care o are din momentul în care înregistrează o achiziţie de bunuri/servicii în patrimoniul societăţii.

Deşi, la data înregistrării în evidenţa contabilă de către SC A. SRL a achiziţiilor ce fac obiectul expertizei contabile, furnizorii respectivi nu erau înscrişi în Registrul contribuabililor inactivi, comportamentul fiscal al acestora specific firmelor „Fantomă", au determinat reîncadrarea operaţiunilor înregistrate de contribuabilul verificat, în conformitate cu prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003, precum şi sesizarea organelor de cercetare penală în vederea stabilirii dacă SC A. SRL a înregistrat cu buna ştiinţă aceste operaţiuni în evidenţa contabilă. Înscrierea ulterioară în Registrul contribuabililor inactivi reprezintă doar o etapă procedurală, aceştia, în fapt, întrunind, în perioada de referinţă, condiţiile de contribuabili inactivi.

Împrejurarea că aceste societăţi au fost declarate ulterior inactive devine lipsită de relevanţă, anularea dreptului de deducere fiind consecinţa faptului că organul fiscal nu a putut determina realitatea tranzacţiilor, câtă vreme partenerii comerciali ai societăţii nu au depus declaraţiile fiscale prevăzute de lege. Având în vedere faptul că sediul social declarat şi înscris în facturi nu este real, obiectul de activitate al societăţilor furnizoare este total diferit faţă de natura operaţiunilor economice înscrise în facturi, furnizorii nu funcţionează la sediul social declarat, nu au răspuns solicitărilor organelor de control de a prezenta documentele financiar - contabile şi nici nu au depus la organul fiscal teritorial declaraţia informativă 394 privind achiziţiile/livrările de bunuri şi servicii pe teritoriul naţional, rezultă că în timpul verificării organelor fiscale, nu s-a identificat provenienţa legală a bunurilor ce au fost înscrise în facturi. Mai mult, pentru achiziţiile de servicii înregistrate în evidenţa contabilă, aşa cum a rezultat din informaţiile furnizate de aplicaţia A.N.A.F-INFOPC, aceste societăţi nu au declarat la organul fiscal obligaţii de plată în contul impozitului pe veniturile din salarii şi contribuţiile de asigurări sociale, drept pentru care rezultă că nu au avut personal angajat necesar efectuării unor astfel de lucrări. În condiţiile prezentate, înregistrarea în evidenţa contabilă a unor facturi ce nu întrunesc condiţiile legale de document justificativ, angajează în mod nemijlocit şi răspunderea reclamantei.

Stabilirea unui anumit regim fiscal se face pe baza analizei situaţiei juridice în ansamblul său, ţinându-se cont de întregul circuit economic, fără ca prin aceasta să se prezume o rea voinţă a contribuabilului sau o atragere a răspunderii acestuia exclusiv pentru neregularităţi identificate la cocontractanţi.

Apărările intimatei

SC A. SRL prin întâmpinare a solicitat respingerea recursului ca nefondat arătând că:

Singura motivaţie avută în vedere de către organele de inspecţie fiscală la stabilirea pretinselor sume de plată în sarcina societăţii noastre, constă în aceea că societăţile partenere au avut un comportament fiscal necorespunzător, specific firmelor "Fantomă", motiv pentru care o serie de cheltuieli au fost considerate în mod nelegal ca fiind nedeductibile şi înlăturate de inspectorii fiscali.

Măsurile acestora nu pot fi decât nelegale, iar actele contestate suni netemeinice. Mai mult, susţinerile din raportul de inspecţie fiscală, preluate şi prin decizia de impunere nu au nici un suport probator. În mod tendenţios stabilindu-se unilateral, fără vreun document doveditor că societatea noastră a cauzat un prejudiciu bugetului de stat.

Toate aceste aspecte au fost reţinute şi de către expertul contabil desemnat de instanţa care a concluzionat ca relaţiile comerciale desfăşurate cu aceste societăţi partenere au avut loc cu mult timp înainte de a fi declaraţi contribuabili inactivi şi, prin urmare toate tranzacţiile efectuate sunt deductibile fiscal.

Comportamentul fiscal necorespunzător al societăţilor partenere nu are nici o legătura cu societatea contestatoare. Nu poate fi impusă societăţii contestatoare plata unei sume suplimentare pentru că un co-contractant nu şi-a depus bilanţurile la O.R.C. sau că nu a depus celelalte declaraţii fiscale, ori că nu ar fi declarat livrările sau prestările de servicii.

Aceste situaţii de fapt nu generează obligaţii fiscale în plus în sarcina subscrisei.

De asemenea susţinerile organului de control cu privire la societăţile care „nu funcţionează la sediul social" sunt irelevante întrucât faptul că o societate a intrat in procedura de insolvenţă sau s-a desfiinţat în actualul context economico - financiar nu poate fi considerat ca o culpa a noastră şi nici ca un fapt generator de obligaţii fiscale suplimentare în sarcina noastră.

Acesta nu este un motiv pentru a considera că aceste cheltuieli efectuate de societatea nu sunt cheltuieli deductibile, susţinerea fiind absurdă.

Este doar culpa acestor societăţii partenere răspunderea, chiar şi cea patrimonială nu poate fi decât personală, iar intimata nu poate fi trasă la răspundere şi obligată să plătească nişte sume de bani pentru erorile altora.

De asemenea, faptul că celelalte societăţi partenere au fost declarate ulterior pe lista contribuabililor inactivi nu demonstrează că subscrisa ar fi eludat dispoziţiile legale. Relaţiile comerciale se bazează pe încredere reciprocă. La momentul desfăşurării relaţiilor comerciale, societăţile partenere se aflau în funcţiune, atât cât s-a putut verifica de pe site-urile autorităţii publice.

De altfel, toate societăţile partenere au fost declarate inactive la peste 1 an de la desfăşurarea şi finalizarea relaţiilor comerciale, cum recunosc şi inspectorii fiscali în cuprinsul raportului de inspecţie fiscală.

Astfel, SC C. SRL a desfăşurat relaţii comerciale cu intimata în perioada august 2008 - februarie 2009 şi a fost inclusă pe lista contribuabililor inactivi începând cu data de 08 ianuarie 2010.

De asemenea, societatea a avut relaţii comerciale cu SC D. SRL în perioada august - septembrie 2008, iar această societate a fost declarată contribuabil inactiv la peste 1 an de zile, începând cu data de 11 iunie 2009.

Aceeaşi situaţie priveşte şi pe SC E. SRL cu care intimata a desfăşurat relaţii comerciale în perioada aprilie - iulie 2009, fiind declarată contribuabil inactiv abia începând cu data de 07 octombrie 2010.

SC F. SRL a fost declarată contribuabil inactiv în data de 21 iulie 2010, însă relaţiile comerciale s-au desfăşurat în urmă cu 1 an, în perioada cât această societate era activă şi funcţiona conform legii, respectiv în luna august 2009.

Aceeaşi situaţie priveşte şi pe SC G. SRL. cu care intimata a desfăşurat relaţii comerciale în perioada septembrie - noiembrie 2009, fiind declarată contribuabil inactiv abia începând cu data de 01 iulie 2010.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante:

Obiectul acţiunii prezente îl constituie anularea deciziei de impunere nr. 733 din 25 august 2011 de soluţionare a contestaţiei administrativ - fiscale, decizia de impunere nr. F-PH 478 din 14 iunie 2011 privind obligaţiile fiscale suplimentare - impozit pe profit 49337 RON, 17845 RON majorări întârziere, TVA suplimentar 374157 RON, 97497 RON majorări întârziere, emisă în baza raportului de inspecţie fiscală din 14 iunie 2011, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligaţii de plată suplimentare datorită unor achiziţii sau livrări efectuate cu societăţi de tip „fantomă”.

Raportat la motivele de recurs, Înalta Curte are a analiza raporturile dintre reclamantă şi mai multe societăţii comerciale.

1. În ceea ce priveşte cazul SC C. SRL Ploieşti reclamanta a achiziţionat de la aceasta mijloace fixe (autoturism V., 3 semiremorci cisternă, teren, precum şi materie primă în perioada august 2008 - februarie 2009, în valoare de 1.228.044 RON sumă ce a fost achitată prin virament bancar.

Recurenta-pârâtă a arătat că respectiva firmă nu a depus la organul fiscal declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul statului şi situaţiile financiare anuale prevăzute de lege;

- în data de 30 septembrie 2009. organe de inspecţie fiscală din cadrul A.I.F. Prahova au încheiat procesul verbal nr. x din 30 septembrie 2009, prin care, datorită faptului că societatea nu funcţionează la sediul social şi nu a depus declaraţiile privind obligaţiile la bugetul general consolidat, situaţii financiare şi deconturi de TVA, a fost iniţiată procedura de declarare a contribuabilului (...) ca inactiv. Potrivit Ordinului P.A.N.A.F. nr. 20, începând cu data de 08 ianuarie 2010, SC C. SRL a fost inclusă în lista contribuabililor inactivi.

Instanţa de fond a apreciat că argumentarea în sensul aprecierii ca nedeductibile a respectivelor cheltuieli nu poate fi primită, întrucât, SC C. SRL a fost declarată ca inactivă abia la Ordinul P.A.N.A.F. nr. 20 din 8 ianuarie 2010.

Analizând susţinerile aflate la dosarul de fond rezultă că SC C. SRL a fost înfiinţată în anul 2008 având ca obiect principal de activitate comerţul cu produse de origine vegetală.

Cu toate acestea, ea înstrăinează mijloacelor fixe, de subliniat fiind terenul intravilan achiziţionat cu doar o săptămână înainte, în 2 februarie 2009 şi înstrăinat prin factura din 01 februarie 2009. Contractul de vânzare cumpărare în forma autentică se încheie în data de 25 februarie 2009, când conform susţinerilor A.N.A.F. în cadrul efectuării expertizei de specialitate firma nu mai avea respectivul vânzător ca şi asociat unic şi îşi schimbase şi sediul social, acesta nemaifiind cel declarat în contract.

La acestea se adaugă şi refuzul noului asociat unic de a prezenta actele financiar-contabile ale societăţii, precum şi aceea că nu s-au depus la organul fiscal declaraţiile privind obligaţiile de plată la bugetul de stat şi situaţiile financiare anuale precizate de lege, aspecte, care, coroborate, conduc la concluzia că în mod corect a apreciat recurenta asupra comportamentului fiscal al SC C. SRL.

Referitor la SC D. SRL reclamanta achiziţionând de la aceasta în perioada august - septembrie 2008 un mijloc fix (autoturism N.) şi servicii în valoare totală de 140.146 RON din care a achitat 100.400 RON.

Privitor la lucrările de construcţii, acestea au constat în lucrări de izolaţii pentru biroul societăţii, în contradicţie cu obiectul principal de activitate, respectiv „comerţ cu ridicata de material lemnos”.

Nici această societate nu a depus declaraţii privind obligaţiile de plată la bugetul de stat exact în perioada în analiză dar mai mult, deşi nu s-a făcut decât o plată parţială pentru lucrări reclamanta nu a fost înregistrată ca şi debitor. Deosebit de aceasta, facturile invocate prin menţiunea „mijloc de transport auto” deşi privesc lucrări de construcţie apar a fi elaborate într-un alt context decât cel indicat ceea ce conduce la concluzia că documentele ar fi fictive, iar operaţiunile patrimoniale la care se referă recurenta nereale.

Referitor la SC E. SRL în perioada aprilie - iulie 2009, SC A. SRL a înregistrat în evidenţa contabilă, în baza facturilor ce au înscrise drept furnizor SC E. SRL şi a declarat la organul fiscal achiziţii de mijloace fixe (trei rezervoare produse petroliere), materiale de construcţii (12.640 kg fier beton) şi servicii (lucrări construcţii: fosă septică, turnat griblura de bitum, sărituri canalizare, construcţie şi extindere placa cântar rutier), în valoare totală de 573.502 RON, din care a achitat prin virament bancar suma de 573.402 RON, rezultând un sold creditor de 100.

S-a susţinut de către recurent în aceeaşi procedură a expertizei judiciare, iar expertul nu a negat realitatea informaţiei că - SC E. SRL are sediul social în Bucureşti, sectorul 6.

- activitatea principală este „Activităţi de consultanţă pentru afaceri şi management cod CAEN 7022. Potrivit vectorului fiscal, societatea este înregistrată numai ca plătitor de impozit pe profit şi TVA.

- SC E. SRL nu a depus declaraţii privind obligaţii de plata la bugetul statului de la înfiinţare până în prezent, drept pentru care, potrivit Ordinului P.A.N.A.F. nr. 2499 din 21 septembrie 2010, începând cu data de 07 octombrie 2010 este declarat inactiv. Potrivit dosarului fiscal societatea a fost scoasă din evidenţă ca plătitor de TVA din data de 01 noiembrie 2010.

În mod evident operaţiunile înregistrate nu au legătură cu obiectul principal de activitate al firmei.

Achiziţionând de la această societate produse petroliere, reclamanta în calitate de antrepozit fiscal trebuia să primească şi documentele de provenienţă, lucru care nu l-a putut dovedi.

Deosebit de aceasta, serviciile reprezentând lucrări de construcţii efectuate de această societate nu sunt detaliate şi nu sunt prezentate note de lucrări, necesaruri de materiale, cu atât mai mult cu cât acestea se efectuase la un antrepozit fiscal.

Nici în acest caz nu se poate vorbi despre efectuarea în concret a lucrărilor de construcţii şi achiziţii menţionate în facturile fiscale.

Privitor la SC F. SRL firmă având ca obiect principal de activitate „transporturi rutiere”, în luna august 2009, în baza facturilor ce au înscrise drept furnizor SC F. SRL, SC A. SRL a înregistrat în evidenţa contabilă şi a declarat la organul fiscal achiziţii de mijloace fixe (două barăci metalice) şi servicii (lucrări construcţii depozit-fosa decantor, grinzi, suport bazine, platforma betonata, gard), în valoare totală de 349.870 RON, suma achitată integral prin virament bancar.

S-a reţinut de asemenea că societatea nu funcţionează la sediul social declarat şi nu a mai depus declaraţiile privind obligaţiile la bugetul general consolidat şi deconturi de TVA, din luna iulie 2009, a fost iniţiată procedura de includere în lista contribuabililor inactivi. Potrivit Ordinului P.A.N.A.F. nr. 2130 din 02 iulie 2010, începând cu data de 21 iulie 2010, SC F. SRL este declarată contribuabil inactiv. De asemenea, prin folosirea mijloacelor de probă prevăzute de art. 49 din O.G. nr. 92/2003 R privind C. proc. fisc., organe de inspecţie din cadrul A.I.F. Prahova au efectuat inspecţia fiscală parţiala, fiind încheiat raportul de inspecţie fiscală din 29 aprilie 2010, prin care s-a calculat prejudiciul adus bugetului statului de SC F. SRL prin neîntocmirea evidentei contabile şi nedeclararea la organul fiscal a obligaţiilor de plată, concomitent, fiind sesizate şi organele de cercetare penală.

Referitor la operaţiunile de construcţii care se justifica de această dată prin devize de lucrări, este de remarcat faptul că societatea nu mai depune declaraţiile privind obligaţiile la bugetul de stat întocmai în perioada aceasta lucrări (august 2009) şi totodată, nu funcţionează la sediul social declarat şi nu au prezentat organelor fiscale documente financiar contabile solicitate.

De asemenea facturile fiscale emise au ca şi expeditor pe reprezentantul acestei societăţii şi nu al reclamantei ca şi cumpărător.

Raportat la aspectele expuse nici în acest caz nu se poate reţine faptul că operaţiunile economice menţionate s-ar fi derulat în mod real.

Referitor la SC G. SRL în perioada septembrie-noiembrie 2009, în baza facturilor ce au înscrise drept furnizor SC G. SRL, SC A. SRL a înregistrat în evidenţa contabilă şi a declarat la organul fiscal achiziţii de mijloace fixe (buldoexcavator, trei rezervoare petroliere), materiale auxiliare (componente şi accesorii depozit petrolier, anvelope, fier beton), servicii (lucrări reparaţii injector pentru combustibil, staţie de dedurizare a apei conform contract din 02 noiembrie 2009) şi comision privind consultanţa şi intermediere în comercializarea produselor petroliere (contract din 22 octombrie 2009), în valoare totală de 733.966 RON, suma achitată integral prin virament bancar. Conform datelor din evidenţa O.R.C. Prahova şi D.G.F.P. Prahova precum şi informaţiilor furnizate de Garda Financiară Prahova, prin sesizarea penală nr. 711038 din 25 martie 2010, rezultă următoarele:

Obiectul principal de activitate al acestei societăţii era comerţ cu combustibilii solizi, lichizi şi gazoşi şi al produselor derivate dar tocmai de la această societate reclamanta nu achiziţionează produse petroliere.

De data această organele de inspecţie A.N.A.F. a constatat faptul că societatea nu funcţionează la sediul social şi nu a depus situaţiile financiare şi cele ale declaraţiei impuse de lege.

Mai mult, prin raportul de inspecţie fiscală din 29 aprilie 2010, s-a calculat prejudiciul adus bugetului statului de SC G. SRL, prin neîntocmirea evidenţei contabile şi nedeclararea la organul fiscal a obligaţiilor de plată.

Achiziţia de fier beton şi anvelope redată în contractul de achiziţie din 4 noiembrie 2009 nu apare în conformitate cu obiectele de activitate a celor două societăţii, apărând şi în această situaţie că în cauză este vorba despre operaţiuni nereale.

Instanţa de fond a reţinut în considerente motivarea din expertiza judiciară efectuată în cauză conform căreia facturile fiscale fiind întocmite în conformitate cu prescripţiile normative şi tranzacţiile efectuate cu cele cinci societăţii s-au efectuat înainte ca aceasta să fie declarate inactive şi înainte ca organele de control să stabilească faptul că ele au un comportament fiscal de tip „fantomă”, şi astfel a argumentat anularea deciziei de impunere.

În realitate ceea ce au sancţionat organele de control a fost nerealitatea operaţiunilor fiscale astfel cum au fost ele redate în facturi şi în celelalte înscrisuri.

Este adevărat că reclamanta nu avea obligaţia de a urmări parteneri de afaceri însă, sancţiunea se referă la imposibilitatea efectuării deducerii fiscale întrucât operaţiunile indicate nu au fost reale. Ori, în acest sens, astfel cum s-a argumentat mai sus, caracterul nereal al operaţiunilor de comerţ încheiate cu respectivele societăţii comerciale apare fără tăgadă.

Nerealitatea operaţiunilor împiedică reclamanta de a beneficia de deducerile fiscale a impozitului pe profit deductibilitate TVA şi deductibilitate cheltuielilor, precum s-a pretins.

2. Temeiul legal a soluţiei adoptate în recurs

În raport de expunerea de mai sus, Înalta Curte apreciază că recursul pârâtei D.G.F.P. Ploieşti întemeiat pe dispoziţiile art. 3041 C. proc. civ. apare ca întemeiat, astfel că îl va admite urmând ca în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. să modifice sentinţa în sensul respingerii acţiunii reclamantei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Ploieşti împotriva sentinţei civile nr. 226 din 11 noiembrie 2014 a Curţii de Apel Ploieşti, secţia II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată, în sensul că respinge acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL Bărcăneşti, ca nefondată.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 8 iunie 2015.