VAT refund refusal upheld after unchallenged assessment decision remained valid title of debt

Decizia nr. 2282/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SA Adunaţii Copăceni Giurgiu a chemat în judecată Ministerul Finanţelor Publice prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu, solicitând instanţei ca în contradictoriu cu pârâtul să dispună:

1) anularea deciziei de clasare nr. 5100 din 31 mai 2010 emisă de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu;

2) anularea actelor administrativ fiscale nr. 10335 din 22 decembrie 2009 acte materializate prin adresa Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu nr. 10522 din 29 decembrie 2009 şi nr. 1927 din 25 ianuarie 2010;

3) obligarea pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu la emiterea actului administrativ fiscal prin care să soluţioneze cererea reclamantei de restituire a sumei de 676.379 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată.

În motivarea cererii, reclamanta a arătat că a solicitat pârâtei să-i restituie suma de 676.379 RON reprezentând TVA şi accesorii, însă, aceasta, prin adresa din 20 decembrie 2009 i-a respins în totalitate cererea pe motiv că nu se încadrează în niciuna din situaţiile prevăzute de lege.

Prin sentinţa civilă nr. 3517 din 17 mai 2011, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins ca neîntemeiată acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA Adunaţii Copăceni.

Împotriva acestei sentinţe, considerată nelegală şi netemeinică a declarat recurs reclamanta SC A. SA Adunaţii Copăceni solicitând casarea acesteia cu retrimiterea cauzei spre rejudecare instanţei de fond, în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (5) C. proc. civ., întrucât prima instanţă a judecat procesul fără a intra în cercetarea fondului.

Prin decizia nr. 2861 din 07 iunie 2012, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, secţia de contencios administrativ şi fiscal, a admis recursul declarat de SC A. SA Adunaţii Copăceni Giurgiu împotriva sentinţei civile nr. 3517 din 17 mai 2011 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a de contencios administrativ şi fiscal, a casat sentinţa recurată şi a trimis cauza spre rejudecare la aceeaşi instanţă.

Hotărârea şi considerentele instanţei de fond

În urma rejudecării cauzei, prin sentinţa civilă nr. 2058 din 19 iunie 2013, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA Giurgiu, în contradictoriu cu pârâtul Ministerul Finanţelor Publice - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut următoarele:

Prin decizia nr. 323 din 06 octombrie 2008 emisă de A.N.A.F. - D.G.S.C., a fost admisă în parte contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere nr. 72 din 28 mai 2008 emisă de D.G.F.P. Giurgiu, aceasta din urmă fiind desfiinţată pentru suma totală de 676.379 RON, reprezentând TVA, precum şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA, urmând ca organele de inspecţie fiscală să procedeze la refacerea inspecţiei fiscale asupra aceluiaşi tip de taxă. Urmare refacerii inspecţiei fiscale, a fost emis raportul din data de 23 ianuarie 2009, precum şi decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 14 din 23 ianuarie 2009.

Ulterior, reclamanta a solicitat organelor fiscale restituirea sumei de 676.379 RON ce fusese achitată în temeiul deciziei de impunere nr. 72 din 28 mai 2008, solicitare respinsă prin adresele D.G.F.P. Giurgiu din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 2010. Prin dispoziţia nr. 5100 din 31 mai 2010, D.G.F.P. Giurgiu a clasat plângerea prealabilă formulată de reclamantă împotriva acestor din urmă decizii.

Curtea de apel a apreciat drept justificat refuzul pârâtei de a restitui reclamantei suma de 676.379 RON, în condiţiile în care, aşa cum rezultă din dispoziţiile art. 88 lit. e) C. proc. fisc. (forma în vigoare la data de 23 ianuarie 2009) decizia de nemodificare a bazei de impunere este un act administrativ fiscal asimilat deciziei de impunere, deci poate constitui titlu de creanţă, iar din interpretarea art. 109 alin. (2) din acelaşi act normativ reiese că decizia de nemodificare a bazei de impunere se emite în temeiul raportului de inspecţie fiscală. În speţă, decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 14 din 23 ianuarie 2009 face corp comun cu raportul de inspecţie fiscală emis la aceeaşi dată în care se precizează că se menţin sumele stabilite suplimentar prin decizia de impunere nr. 72 din 28 mai 2008, respectiv 676.379 RON, reprezentând TVA, precum şi majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA.

Instanţa de fond a mai constatat că actele a căror anulare se solicită prin primele două capete de cerere, respectiv adresele din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 2010 şi dispoziţia nr. 5100 din 31 mai 2010, toate emise de pârâtă, sunt acte administrative asimilate conform art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, prin care se exprimă refuzul de restituire a sumei de 676.379 RON.

În acest context, prima instanţă a constatat că, şi dacă autoritatea publică trebuia să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva adreselor din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 2010, în raport de caracterul justificat al refuzului de restituire, anularea dispoziţiei de clasare nu ar produce nici un efect în privinţa situaţiei fiscale a reclamantei, iar adresele contestate sunt în mod legal emise.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe a declarat recurs reclamanta SC A. SA întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ. şi art. 3041 C. proc. civ.

În motivarea recursului s-a arătat.

- raportat la incidenţa dispoziţiilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ. aceea că, motivele instanţei sunt contradictorii întrucât, deşi pe de o parte reţine faptul că: "(...) actele a căror anulare se solicita prin primele două capete de cerere, respectiv adresele din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 2010 şi dispoziţia nr. 5100 din 31 mai 2010, toate emise de pârâtă, sunt acte administrative asimilate conform art. 2 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, (...) şi chiar dacă autoritatea publică trebuia să soluţioneze pe fond contestaţia administrativă formulată de reclamantă împotriva adreselor din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 2010." pentru ca ulterior, în contradicţie cu ce reţinuse anterior să conchidă că „în raport de caracterul justificat al refuzului de restituire, anularea dispoziţiei de clasare nu ar produce nici un efect în privinţa situaţiei fiscale a reclamantei, iar adresele contestate sunt în mod legal emise”.

Reclamanta s-a adresat pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu contestaţiei nr. 1088 din 03 februarie 2010 în temeiul dispoziţiilor art. 205 din O.G. nr. 92/2003 şi aceasta avea obligaţia să răspundă printr-o decizie sau dispoziţie de soluţionare potrivit disp. art. 210 din acelaşi act normativ în forma (în vigoare la momentul contestaţiei) şi nicidecum printr-o dispoziţiei de clasare.

Raportat la incidenţa dispoziţiilor art. 304 pct. 7 C. proc. civ. respectiv hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină, se solicită să se constate faptul că deşi recurenta reclamanta şi-a motivat toate capetele de cerere în drept, invocând cu claritate normele juridice pe care îşi întemeiază pretenţiile, instanţa de fond nu analizează sub nici o formă incidenţa acestor norme la speţa data, nici în considerentele hotărârii şi nici în dispozitivul acesteia. Deşi reclamanta a justificat un interes legitim privat în cererea de anulare a actelor administrativ fiscale emise de către pârâta instanţa, de fond le apreciază ca fiind legal emise şi le validează juridic, fără a indica temeiul legal avut în vedere.

- raportat la incidenţa dispoziţiilor art. 304 pct. 8 C. proc. civ., hotărârea instanţei de fond este lipsită de temei legal cu privire la soluţionarea capătului de cerere nr. 3 care privea obligarea pârâtei Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu la emiterea actului administrativ fiscal prin care să soluţioneze favorabil cererea de restituire a sumei de 676.379 RON reprezentând TVA de plată şi accesorii.

Punctul de vedere al reclamantei este că, urmare dispoziţiilor pct. 4 din dispozitivul deciziei nr. 323 din 06 octombrie 2008 emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a desfiinţat în parte decizia de impunere nr. 72 din 28 mai 2008, pentru de 676.379 RON, reclamanta nu mai datora aceasta suma către bugetul statului şi, întrucât ulterior acestui moment nu a fost emis de către pârâtă un alt act administrativ fiscal care să o impună la plata, decizia de nemodificare a bazei de impunere neavând acest caracter, era îndreptăţită la restituirea acestei sume.

- cât priveşte motivele prevăzute de art. 3041 C. proc. civ. a arătat că, urmare dispoziţiilor pct. 4 din dispozitivul deciziei nr. 323 din 06 octombrie 2008 emise de către Agenţia Naţională de Administrare Fiscală - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, prin care s-a desfiinţat în parte decizia de impunere nr. 72 din 28 mai 2008, pentru suma de 676.379 RON, compusă din 327.049 RON TVA de plată şi 349.330 RON majorări şi penalităţi aferente TVA de plată. Agenţia Naţională Administrare Fiscală - Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu avea obligaţia legală de a modifica baza de impunere în sensul creditării noastre cu aceste sume în evidenţa de plătitor. Astfel, în Normele metodologice de aplicare a O.G. nr. 92./2003 aprobate prin H.G. nr. 1050/2004 se prevede la pct. 12.7 instrucţiuni de aplicare art. 185 - Soluţii asupra contestaţiei) că: "Decizia de desfiinţare va fi pusă în executare în termen de 30 de zile de la data comunicării, iar verificarea va viza strict aceeaşi perioadă".

Raportul de inspecţie fiscală din 23 ianuarie 2009 nu poate constitui titlu de creanţă în raport de dispoziţiile art. 85 din O.G. nr. 92/2003 şi de dispoziţiile art. 107.1 din Normele metodologice de aplicarea O.G. nr. 92/2003 aprobate prin H.G. nr. 1050/2004. Raportul de inspecţie fiscală va sta la baza deciziei de impunere, indiferent dacă se modifică sau nu baza de impunere, conform disp. art. 109 pct. 2 din O.G nr. 92/2003, dar nu constituie titlu de creanţă în sine aşa cum în mod eronat considera prima instanţa.

Aşa cum reiese din titulatura actului "decizie de nemodificare a bazei de impunere", conform voinţei legiuitorului materializată prin dispoziţiile art. 109 din O.G. nr. 92/2003, decizia de nemodificare a bazei de impunere se emite atunci când la finalizarea inspecţiei fiscale baza de impunere nu se modifică „art. 109-RaportuI privind rezultatul inspecţiei fiscale (2) La finalizarea inspecţiei fiscale, raportul întocmit va sta la baza emiterii deciziei de impunere care va cuprinde şi diferenţe în plus sau în minus, după caz faţă de creanţa fiscală existentă la momentul începerii inspecţiei fiscale. În cazul în care baza de impunere nu se modifica acest fapt va fi stabilit printr-o decizie privind nemodificarea bazei de impunere." Conform acestei teze, în mod eronat Direcţia Generală a Finanţelor Publice Giurgiu a emis decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 14 din 23 ianuarie 2009, în neconcordantă cu dispoziţiile legale şi cu concluziile raportul de inspecţie fiscală din 23 ianuarie 2009, această decizie neconstituind un titlu de creanţă valid.

Aşadar, dacă titlul iniţial de creanţă a fost anulat şi reclamanta nu mai datora suma de 676.379 RON raportul de inspecţie fiscală nu poate fi titlu de creanţă iar în urma ultimei inspecţii fiscale organul fiscal a decis ca baza de impozitare nu se modifica, apreciem ca singura interpretare care se putea da normelor legale în materie fiscală este aceea ca organul fiscal nu avea un temei legal pentru a refuza restituirea sumei de 676.379 RON, compusă din 327.049 RON TVA de plată şi 349.330 RON majorări şi penalităţi aferente TVA de plată.

Intimata nu a formulat apărări în calea de atac

II. Temeiul de fapt şi de drept al soluţiei adoptate în recurs

1. Argumentele de fapt şi de drept relevante

Susţinerea recurentei precum că sentinţa contestată ar conţine motive contradictorii nu se poate reţine întrucât dispoziţia de clasare nr. 5100 din 31 mai 2010 a D.G.F.P. Giurgiu reprezintă în fapt un răspuns la solicitări identice - de restituire a sumei de 767.379 RON, care au fost soluţionate prin adresele din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 010. Cererea fiind repetitivă, în temeiul dispoziţiilor art. 10 din O.G. nr. 27/2002, a fost clasată.

Instanţa de fond s-a pronunţat în mod temeinic arătând că reclamantul trebuia să urmeze procedura administrativă şi să solicite soluţionarea pe fond a contestaţiei împotriva celor din urmă două adrese, calea aleasă de reclamantă neavând vreo finalitate.

Cu raportare la cel de-al doilea capăt de cerere, finalitatea soluţionării administrative a adreselor din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 2010 nu putea fi alta câtă vreme fusese deja întocmit noul raport de inspecţie fiscală în 23 ianuarie 2009 şi emisă în aceeaşi dată decizia de nemodificare a bazei de impunere.

- în ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. critica recurentei se raportează la decizia privind nemodificare bazei de impunere de unde ar rezulta că suma de 676.379 RON nu ar fi fost datorată şi astfel se impune restituirea ei.

În realitate, astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală din 23 ianuarie 2009, concluziile acestuia din urmă au fost identice cu cele ale raportului din 28 mai 2008 care a fost anulat în parte.

În aceste condiţii nu se impunea anularea unei decizii pentru aceeaşi sumă, procedându-se la emiterea decizii de nemodificare a bazei de impunere.

De altfel, raportul consemnează şi poziţia reprezentantului reclamantei, care îşi menţine punctul de vedere anterior (raportat la RIF din 28 mai 2008).

- în ceea ce priveşte motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. acesta vizează modalitatea de soluţionare a capătului nr. 3 din cererea introductivă prin care se solicita obligarea intimatei să soluţioneze favorabil cererea de restituire. Cum s-a arătat mai sus un astfel de capăt de cerere nu apare ca fiind admisibil într-o procedură fiscală în care se analizează corectitudinea şi legalitatea emiterii unui act fiscal ci într-una guvernată de dispoziţiile Legii nr. 544/2001.

Pe calea procedurală aleasă de parte, analiza în fond a unei astfel de cereri nu este posibilă, astfel că nu se justifică susţinerile precum că din acest punct de vedere hotărârea ar fi lipsită de temei legal.

- invocarea prevederilor art. 3041 C. proc. civ. cu referire la reanalizarea în ansamblu din punctul de vedere al legalităţii sentinţa contestată conduce la următoarele consideraţiuni:

Prin emiterea deciziei nr. 323 din 6 octombrie 2008 a A.N.A.F s-a desfiinţat decizia de impunere nr. 72 din 28 mai 2009 pentru suma de 676.379 RON, urmând a se reverifica aceeaşi perioadă vizată.

La acel moment exista temeiul restituirii respectivelor sume.

Ulterior raportul de inspecţie fiscală din 23 ianuarie 2009 şi decizia de nemodificare a bazei de impunere nr. 14 din 23 ianuarie 2009 decizie ce se constituie într-un titlu de creanţă, reconfirmă decizia iniţială asupra obligaţiei de plată de către reclamant a aceleiaşi sume.

Neurmând procedura administrativ-fiscală a contestării, la aproape un an distanţă, reclamantul formulează mai multe cereri de restituire a sumei (din 29 decembrie 2009 şi din 25 februarie 2010).

Evident este faptul că acestea nu puteau fi soluţionate favorabil, întrucât prin emiterea deciziei de nemodificare a bazei de impunere, suma apărea a fi datorată.

Cum decizia de nemodificare nu a fost contestată în mod valabil, demersul procedural al recursului nu apare ca întemeiat.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

Cum în raport de motivele de recurs invocate nu apar incidente în cauză prevederile art. 304 pct. 7, 8 şi 9 C. proc. civ., nici art. 3041 C. proc. civ., sentinţa instanţei de fond fiind temeinică şi legală, Înalta Curte în temeiul dispoziţiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ. urmează a respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC A. SA Giurgiu împotriva sentinţei civile nr. 2058 din 19 iunie 2013 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 3 iunie 2015.