VAT tax base for real estate sales by natural persons: application of EU case law requiring VAT-inclusive pricing calculation

Decizia nr. 1995/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată pe rolul Tribunalului Timiş, reclamanţii A. şi B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâtele Agenţia Naţională de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), Direcţia Generală a Finanţelor Publice Timiş (D.G.F.P. Timiş) şi Administraţia Finanţelor Publice Timişoara (A.F.P. Timişoara), ca, prin hotărârea ce o va pronunţa, să dispună anularea raportul de inspecţie fiscală din 30 iunie 2011 emis de D.G.F.P. Timiş, anularea deciziei de impunere din 30 iunie 2011 şi a deciziei de impunere din 11 august 2011 emisă de D.G.F.P. Timiş, prin care au fost stabilite următoarele obligaţii fiscale: 874.962 RON (reprezentând TVA); 769.932 RON (reprezentând dobânzi întârziere); 131.244 RON (reprezentând penalităţi de întârziere), adică o sumă totală de 1.776.138 RON, cu consecinţa înlăturării obligaţiei de plată a tuturor sumelor de bani stabilite prin cele două acte, anularea titlului executoriu din 05 septembrie 2011 emis de A.N.A.F., prin A.F.P. Timişoara, în baza deciziilor de impunere precizate, pentru aceeaşi sumă totală de 1.776.138 RON, anularea somaţiei din 05 septembrie 2011 emisă de A.F.P. Timişoara în dosarul de executare x/35/30/1/2011/38547, exonerarea reclamantului A. de la plata sumei de 1.776.138 RON, reprezentând TVA, dobânzi şi penalităţi de întârziere, suspendarea executării actelor administrativ-fiscale menţionate, în temeiul art. 215 alin. (2) şi (3) C. proc. fisc. coroborat cu art. 15 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a prezentei cauze, iar, în subsidiar, să ia act de dreptul reclamantului A. la deducerea TVA, prevăzut prin art. 1471 C. fisc., să admită administrarea, în prezenta cauză, a probei cu expertiză tehnică financiar-contabilă, prin care expertul să stabilească cuantumul/valoarea TVA deductibilă, în baza documentelor justificative (contracte, facturi, chitanţe) depuse la dosar, valoarea recalculată (prin expertiză) a bazei de impunere care a fost nelegal şi eronat calculată de către organul fiscal, valoarea recalculată (prin expertiză) a dobânzilor şi penalităţilor de întârziere, să anuleze, parţial, decizia de impunere şi titlul executoriu, în sensul diminuării sumei totale de 1.776.138 RON cu suma reprezentând TVA deductibilă/rambursabilă şi cu suma rezultată din recalcularea dobânzilor şi penalităţilor de întârziere dacă diminuarea va fi constatată prin expertiză financiar – contabilă.

Prin sentinţa civilă nr. 356 din 8 februarie 2012, Tribunalul Timiş a declinat competenţa materială de soluţionare a cauzei în favoarea Curţii de Apel Timişoara, în temeiul art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, având în vedere că obiectul acţiunii îl reprezintă anularea unui act administrativ care priveşte o obligaţie fiscală în cuantum de 1.776.138 RON.

Cauza a fost înregistrată pe rolul Curţii de Apel Timişoara la data de 15 mai 2012. Ulterior, reclamantul a formulat în două rânduri, la 3 mai 2012 şi 15 octombrie 2012, precizări la acţiune.

Prin sentinţa civilă nr. 288 din 27 octombrie 2014, Curtea de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, a respins în totalitate acţiunea precizată formulată de reclamanţii A. şi B. în contradictoriu cu pârâţii A.N.A.F., D.G.F.P. Timiş şi A.F.P. Timişoara (actualmente Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice - Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Timişoara), reţinând, în esenţă, următoarele în ceea ce priveşte petitele 1-3 din acţiunea precizată a reclamantului:

În cauză, raporturile juridice sunt stabilite cu pârâta D.G.F.P. Timiş - A.F.P. Timişoara, în condiţiile în care raportul de inspecţie fiscal contestat, precum şi actele administrative care au fost emise pe baza acestuia sunt emise de autorităţile fiscale locale cu capacitate distinctă de drept administrativ, şi având în vedere că petitele privind anularea actelor de executare au fost disjunse, conform menţiunilor anterioare, motiv pentru care excepţia lipsei calităţii procesuale pasive invocate de pârâta A.N.A.F., apare ca fiind întemeiată, cu consecinţa respingerii acţiunii faţă de această pârâtă fără a o analiză în fond, ca fiind promovată împotriva unei persoane lipsite de calitate procesuală pasivă.

În ceea ce priveşte excepţia inadmisibilităţii acţiunii având ca obiect anularea RIF, deşi sunt reale consideraţiile pârâtei privind lipsa caracterului de act administrativ, aceasta nu înseamnă inadmisibilitatea de plano a acestui petit, câtă vreme raportul de inspecţie fiscală, cuprinzând constatări care stau la baza emiterii deciziei de impunere, ca titlu de creanţă, se constituie într-o operaţiune administrativă, iar dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 permit instanţei de contencios administrativ, în măsura în care anulează actele administrativ fiscale contestate, să procedeze şi la anularea operaţiunilor administrative care au stat la baza acestora.

Cât priveşte consideraţiile reclamanţilor privind nulitatea raportului de inspecţie fiscală şi, implicit, a actelor administrativ-fiscale ulterioare, pe motiv ca, prin sentinţa civilă nr. 4702 din 28 februarie 2011 a Judecătoriei Timişoara s-a dispus anularea avizului de inspecţie fiscală, precum şi a actelor de executare întocmite cu ocazia aceleiaşi inspecţii fiscale, Curtea de apel a reţinut că această împrejurare nu împiedică examinarea constatărilor cuprinse în raportul de inspecţie fiscală în analiza legalităţii actelor administrativ fiscale contestate, dat fiind caracterul de contencios administrativ al acţiunii de faţă, împiedicând autoritatea sau puterea de lucru judecat în cauză a sentinţei evocate, câtă vreme unul dintre cele 3 elemente ale autorităţii de lucru judecat îl reprezintă cauza litigiului. Or, în cazul de faţă, nu poate fi vorba despre o cauză identică, atât timp cât cele două acţiuni au temeiuri juridice diferite, antrenând proceduri şi competenţe judiciare distincte.

Invocarea distinctă a nulităţii absolute a raportului de inspecţie fiscală pe argumentul că a fost depăşit termenul imperativ de 3 luni prevăzut de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc. pentru durata inspecţiei fiscale, instanţa a reţinut că nici această apărare a reclamanţilor nu subzistă pentru considerentele arătate în continuare.

Potrivit înscrisurilor cauzei, data începerii inspecţiei fiscale se consideră a fi data de 19 aprilie 2010, câtă vreme aceasta fusese iniţial programată la 14 martie 2010, însă a fost reprogramată pentru 07 aprilie 2010 la solicitarea reclamantului, iar acesta nu s-a prezentat la sediul organului fiscal până la data de 19 aprilie 2010. Sub acest aspect, este suficient a se constata că, prin nota explicativă din 08 iulie 2010, reclamantul recunoaşte data menţionată, ca fiind a începerii inspecţiei fiscale, acest document având valoarea unui proces-verbal constatator, conform art. 102 alin. (6) C. proc. fisc., în condiţiile în care reclamantul nu deţinea un Registru unic de control în care să se menţioneze data începerii inspecţiei fiscale.

Prin urmare, cele 3 luni ale duratei inspecţiei fiscale se calculează în raport cu acesta dată şi urmau să expire la data de 19 iulie 2010. Însă, până la data de 08 iulie 2010, organele fiscale au obţinut documentele justificative necesare calculării bazei de impunere, dată la care reclamantul a dat o declaraţie având valoarea celei prevăzute de art. 105 alin. (8) C. proc. fisc., cuprinsă în anexa nr. 7 la raportul de inspecţie fiscală, declaraţie în care menţionează că au fost puse la dispoziţie toate documentele şi informaţiile solicitate pentru inspecţia fiscală şi că, la terminarea controlului, i-au fost restituite toate actele şi documentele puse la dispoziţie.

Faptul că inspecţia fiscală nu a fost finalizată la aceeaşi dată de 08 iulie 2010, organele de inspecţie fiscală aducându-i la cunoştinţă reclamantului că a fost efectuat calculul obligaţiei de plată a TVA, sub rezerva recalculării, în raport cu decizia pe care urma să o emită Comisia Centrală Fiscală în interpretarea unitară a art. 137 alin. (1) lit. a) şi art. 140 C. fisc., precum şi a pct. 23 alin. (1) şi (2) din Titlul VI al H.G. nr. 44/2004 - nu reprezintă un motiv de nulitate a raportul de inspecţie fiscală, conform dispoziţiilor legale în materie.

Aceasta deoarece, după data menţionată nu a mai fost desfăşurat niciun act de inspecţie fiscală implicând prezenţa contribuabilului, inspecţia fiscală fiind suspendată până la momentul obţinerii deciziei menţionate.

Or, potrivit art. 104 alin. (4) C. proc. fisc., conducătorul inspecţiei fiscale competent poate decide suspendarea unei inspecţii fiscale ori de câte ori sunt motive justificate pentru aceasta, iar alin. (3) al aceluiaşi art. stipulează că perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform alin. (1) şi (2). Oricum, dispoziţiile procedurale nu prevăd că momentul expirării duratei inspecţiei fiscale trebuie să coincidă cu momentul întocmirii raportului de inspecţie fiscală, ci doar că raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale, conform art. 109 alin. (2) C. proc fisc.

În speţă, suspendarea inspecţiei fiscale a încetat la data de 25 mai 2011, în urma emiterii deciziei Comisiei Centrale Fiscale nr. 2/2011, ulterior fiind emisă înştiinţarea privind discuţia finală nr. 549/1 din 01 iunie 2011, programată pentru data de 06 iunie 2011, în considerarea dispoziţiilor art. 107 alin. (4) şi (5) C. proc. fisc., cu acesta ocazie fiind respectat şi dreptul de informare al contribuabilului în raport cu conţinutul deciziei amintite, conform art. 107 alin. (1) C. proc. fisc.

În fapt, prin decizia de impunere nr. 7378/1 din 30 iunie 2011, întemeiată pe constatările din raportul de inspecţie fiscală din 30 iunie 2011, s-au reţinut următoarele:

În urma verificării contractelor de vânzare-cumpărare privind imobilele tranzacţionate s-a constatat că persoana fizică verificată, A., în perioada 03 martie 2008 - 12 noiembrie 2008, a realizat de o manieră independentă activităţi economice constând în livrări de construcţii noi (apartamente) şi terenuri construibile (intravilan, curţi - construcţii - arabil intravilan) care nu au fost utilizate în scopuri personale, ci pentru obţinerea de venituri cu caracter de continuitate, dobândind astfel calitatea de persoană impozabilă conform prevederilor legale.

Prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. C1 din 13 noiembrie 2002, A. şi soţia acestuia, B., devin proprietari ai unui teren intravilan situat în Timişoara, în suprafaţă totală de 746 m.p.

De asemenea, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. C2 din 13 noiembrie 2002, cei doi soţi devin proprietari ai unui teren intravilan situat în Timişoara, în suprafaţa totală de 250 m.p. Pentru acest teren, A. împreună cu soţia sa B. au solicitat şi au obţinut autorizaţia de construire din 18 iulie 2006 eliberată de Primăria Municipiului Timişoara, pentru construirea unui imobil P+2E+M. Imobilul construit a fost finalizat şi recepţionat la data de 01 octombrie 2007, conform procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor din 01 octombrie 2007. Conform procesului-verbal de recepţie calitativă întocmit şi prezentata de A., lucrările de construcţii montaj şi finisare au fost efectuate de SC C. SRL, imobilul construit fiind compus din 22 apartamente. Din momentul obţinerii autorizaţiei de construcţie, respectiv 18 iulie 2006, contribuabilul verificat a desfăşurat o activitate economică ca urmare a faptului că a început să angajeze costuri pentru construirea unui imobil.

În urma verificării contractelor de vânzare-cumpărare, s-a constatat că persoanele fizice A. şi B. au efectuat, începând cu data de 03 martie 2008, când a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare din 03 martie 2008, tranzacţii imobiliare cu construcţii noi (apartamente), precum şi cu terenuri construibile (intravilan, curţi - construcţii, arabil intravilan).

Organul de inspecţie fiscală a constatat că livrările de bunuri imobile efectuate de A. împreună cu soţia sa B. sunt impozabile în România, încadrându-se în prevederile art. 126 alin. (1) C. fisc., persoanele fizice A. şi soţia acestuia fiind persoane impozabile deoarece în perioada supusă inspecţiei fiscale au desfăşurat activităţi economice.

În perioada 03 martie 2008 - 12 noiembrie 2008, contribuabilii A. şi B. tranzacţionează un număr de 16 apartamente noi situate în imobilul din Timişoara, în valoare totală de 3.514.200 RON (conform contractelor de vânzare-cumpărare cuprinse în anexa nr. 3). Întrucât au edificat apartamentele în anul 2007, aşa cum rezultă din procesul-verbal de recepţie din 01 octombrie 2007, A. şi B. trebuiau să procedeze potrivit prevederilor art. 153 alin. (1) C. fisc. privind înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent şi în conformitate cu prevederile Titlului VI pct. 66 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Contribuabilul a desfăşurat activitate economică cu caracter de continuitate şi a realizat încă de la prima tranzacţie (03 martie 2008) o cifră de afaceri în sumă de 379.100 RON, peste plafonul de scutire de TVA (119.000 RON) prevăzut la art. 152 alin. (1) şi (2) C. fisc.

De asemenea, prin actele contestate, s-a reţinut că persoanele fizice A. şi B. au omis să solicite organului fiscal competent înregistrarea în scopuri de TVA până la data realizării acestei operaţiuni impozabile.

Bunurile tranzacţionate, respectiv cele 16 apartamente noi şi cele 4 terenuri construibile, au fost deţinute de A. în coproprietate cu soţia B. (în cota de 50% fiecare), aceştia fiind, prin urmare, consideraţi persoană impozabilă unică. Baza de impozitare privind TVA a fost stabilită la suma de 4.605.056 RON, din care TVA colectată, aferentă perioadei 03 martie 2008 - 12 noiembrie 2008 s-a calculat prin aplicarea asupra bazei de impozitare a cotei standard de 19%, fiind stabilită TVA colectată în cuantum de 874.962 RON, restul reprezentând penalităţile şi dobânzile aferente.

Prin decizia de impunere din 11 august 2011, sunt reluate în mod identic constatările din decizia anterioară emisă la data de 30 iunie 2011, aceasta fiind emisă doar pentru îndreptarea erorii materiale privind prenumele reclamantului, strecurată în cuprinsul deciziei anterioare - situaţia în care instanţa a constatat că o analiză distinctă a acestei din urmă decizii, apare ca fiind inutilă cauzei.

Prin decizia nr. 1995/524 din 22 noiembrie 2011, a fost respinsă contestaţia administrativă formulată de reclamant împotriva raportului de inspecţie fiscală şi a deciziilor de impunere menţionate anterior.

În raport cu situaţia de fapt menţionată, instanţa a constatat că reclamanţii contestă în principal calitatea lor de persoană impozabilă reţinută conform art. 127 alin. (1) C. fisc., susţinând că nu au desfăşurat activitatea economică în sensul alin. (2) al aceluiaşi art., în caz contrar fiind încălcat principiul previzibilităţii legii în sensul jurisprudenţei C.E.D.O., având în vedere şi faptul că, anterior anului 2010, nu au fost edictate norme metodologice care să reglementeze situaţia TVA în cazul tranzacţiilor între persoane fizice în raport cu conţinutul art. 127 C. fisc.

Curtea de apel a avut în vedere, însă, că prezenta cauză vizează legalitatea stabilirii obligaţiei de plată a TVA în sarcina unei persoane fizice care a procedat la vânzarea repetată de imobile, fără a se înregistra în scop de TVA, situaţie în care se impune respectarea cu prioritate a reglementărilor comunitare în materia TVA, în condiţiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislaţia Uniunii Europene.

Astfel, în prezenta cauză sunt vizate acte juridice îndeplinite ulterior datei de 1 ianuarie 2007, când România a aderat la Uniunea Europeană.

În consecinţă, se impune respectarea reglementării comunitare în materie de TVA inclusiv cu privire la actele administrativ-fiscale care formează obiectul judecăţii, respectiv a Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, care a înlocuit Directiva nr. 77/388/CEE a Consiliului din 17 mai 1977 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre referitoare la impozitele pe cifra de afaceri - sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată: baza unitară de evaluare.

Având în vedere considerentele parag. 36-46 din Hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene din 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexate C-180/10 şi C-181/10 (Jaros³aw S³aby, Emilian Kuæ şi Halina Jeziorska-Kuæ), în care s-a analizat dacă împărţirea unui teren în parcele şi apoi vânzarea acestor parcele mai multor cumpărători trebuie considerate operaţiuni supuse TVA, Curtea de apel, examinând situaţia din speţa dedusă judecăţii, a constatat că reclamanţii au desfăşurat o activitate economică susceptibilă de a fi generatoare a obligaţiei de plată a TVA, deoarece vânzarea repetată de bunuri imobile, precedată de luarea unor măsuri active de comercializare a imobilelor în scopul realizării de venituri în acest fel - respectiv, solicitarea şi obţinerea autorizaţiei de construcţie, construcţia, finisarea şi recepţia unui imobil cu 22 apartamente, din care 16 au fost vândute către persoane fizice - presupune organizarea unei activităţi de exploatare a unor bunuri corporale şi conduce la calificarea întreprinzătorului drept persoană impozabilă. Pentru aceste argumente, nu pot fi luate în considerare argumentele reclamanţilor potrivit cărora activitatea de vânzare a bunurilor imobile este exclusă din sfera activităţilor de exploatare a bunurilor pentru motivul că înstrăinarea este incompatibilă cu exploatarea bunului, care are caracter de continuitate.

Instanţa a admis că sensul comun al termenului de exploatare poate autoriza temeinicia argumentelor reclamantei, însă jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene - în special parag. 39 şi 44 din hotărârea S³aby - atestă opinia obligatorie a instanţei europene conform căreia înstrăinarea de terenuri poate fi inclusă în noţiunea de „activitate economică”, deci de exploatare a bunurilor imobile corporale în scop de TVA.

În consecinţă, activităţile economice desfăşurate conferă reclamanţilor calitatea de persoană impozabilă pentru vânzarea de imobile în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate, aceştia nefăcând dovada că bunurile imobiliare tranzacţionate au fost utilizate în scopuri personale pentru a nu fi considerată activitate economică, aşa cum prevăd Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc.

În ceea ce priveşte faptul că tranzacţiile s-au derulat la nivelul anului 2008, Curtea a reţinut că, deşi textele iniţiale din C. fisc. nu permiteau o interpretare clară în sensul calificării activităţii de vânzare de imobile drept o activitate economică, începând cu data de 1 ianuarie 2007, persoanele fizice - având în vedere art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. şi Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc.- puteau să realizeze în mod rezonabil că pot deveni persoană impozabilă în materie de T.V.A. Prin urmare, instanţa a înlăturat argumentele reclamanţilor referitoare la inexistenţa unei activităţi economice impozabile în sensul C. fisc.

În ceea ce priveşte vânzarea a 4 terenuri construibile efectuată în cursul aceluiaşi an, prima instanţă a reţinut că, pe de o parte, reclamanţii atinseseră deja plafonul valoric care impunea înregistrarea în scopuri de TVA, încă de la prima tranzacţie din 03 martie 2008, aşa cum corect au stabilit organele fiscale, iar numărul tranzacţiilor de apartamente noi, precedate de măsurile active de comercializare arătate, erau suficiente pentru a releva o activitate economică repetată, care atrage calitatea de persoană impozabilă la nivelul anului 2008.

Pe de altă parte, nu subzistă argumentele reclamanţilor care susţin că respectivele terenuri nu erau în totalitate construibile, aceştia reproşând organelor fiscale că nu au făcut suficiente demersuri pentru a verifica categoria de folosinţă a terenurilor şi dacă acestea îndeplinesc condiţiile cumulativ prevăzute în cuprinsul art. 30 alin. (2) din H.G. nr. 525/1996 privind Regulamentul general de urbanism.

Reclamantul recunoaşte, însă, prin nota explicativă cuprinsă în anexa nr. 3 la raportul de inspecţie fiscală, că la vânzările de terenuri autentificate prin contractul de vânzare-cumpărare din 29 iulie 2008, preţul de vânzare/mp la terenul curţi-construcţii a fost identic cu preţul de vânzare/mp la terenul arabil şi nu combate susţinerile organului fiscal potrivit cărora terenurile în speţă se circumscriu în Planului Urbanistic General al Comunei Dumbrăviţa, iar acesta cuprinde stabilirea şi delimitarea teritoriului intravilan, conform art. 46 alin. (2) din Legea nr. 350/2001, teritoriu care se determină prin PUG, şi în cadrul căruia sunt cuprinse terenuri de orice fel, cu sau fără construcţii, înlăuntrul cărora este permisă realizarea de construcţii, în condiţiile legii - conform definiţiei date prin Legea nr. 50/1991.

Cu referire la argumente reclamanţilor privind nelegalitatea actelor administrativ-fiscale sub aspectul nelegalităţii stabilirii în coproprietate a bunurilor tranzacţionate, în proporţie de 50% pentru fiecare dintre cei 2 soţi, aceştia fiind consideraţi persoană impozabilă unică, precum şi sub aspectul stabilirii nelegale a bazei de impozitare cu consecinţa calculului eronat al TVA, prima instanţă a reţinut următoarele:

În raport cu prevederile art. 127 alin. (8) şi alin. (9) C. fisc., contrar susţinerilor reclamanţilor, organul fiscal nu se referă la cei doi soţi ca fiind un grup fiscal unic, ci foloseşte noţiunea de persoană impozabilă unică în antiteză cu noţiunea de persoană impozabilă separată, prin interpretarea generică a dispoziţiilor art. 127 alin. (9) şi (10), care îi permit să procedeze astfel, câtă vreme aceleaşi activităţi desfăşurate de ambii soţi reprezintă o activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., care conferă calitatea de persoană impozabilă, conform alin. (1) al aceluiaşi art., persoanei care o desfăşoară.

În speţă, este evident că cei doi reclamanţi au desfăşurat activitatea economică calificată ca atare, în comun, în virtutea calităţii lor de soţi, putând fi consideraţi o formă de asociere în scopuri comerciale, în sensul art. 127 alin. (10) C. fisc., câta vreme au achiziţionat imobilele şi au efectuat măsuri active de comercializare, tot în comun, în scopul realizării acestei activităţi economice.

În acest context, este irelevantă menţiunea organului de control că bunurile tranzacţionate ar fi fost deţinute de reclamant în coproprietate cu soţia sa, în cotă de 50% fiecare - chiar dacă este eronată, fiind vorba despre o coproprietate în codevălmăşie, şi nu despre o coproprietate pe cote părţi - atât timp cât precizează că utilizează acest procedeu doar în scopul determinării existenţei obligaţiei de înregistrare în scopuri de TVA, conform art. 153 C. fisc., analizând plafonul prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc. la nivelul asocierii.

Or, în speţă, persoana fizică B., în calitate de soţie a persoanei fizice A., l-a împuternicit pe acesta să o reprezinte în faţa organelor fiscale, în considerarea faptului că „bunurile imobiliare tranzacţionate sunt deţinute în coproprietate”, prin adresa din 29 aprilie 2010, concretizată în anexa nr. 8 la raportul de inspecţie fiscală, reclamantul dobândind calitatea de reprezentant legal al soţiei sale. Acesta în condiţiile în care, anterior, la data de 26 aprilie 2010, reclamantul A. a fost înregistrat din oficiu în scopuri de TVA de organul fiscal competent din cadrul D.G.F.P. Timiş, (urmare a solicitării organului de control formulată prin adresa din 26 aprilie 2004), în temeiul art. 153 alin. (7) C. fisc., având în vedere că acesta nu s-a înregistrat în scopuri de TVA, în raport cu depăşirea plafonului de scutire de TVA de 119.000 RON, încă de la prima tranzacţie comună cu apartamente noi din 03 martie 2008.

Prin urmare, în virtutea acestui mandat, şi având în vedere că obligaţia de înregistrare în scopuri de TVA atrage obligaţia de plată a TVA în sarcina aceluiaşi contribuabil, Curtea de apel a înlăturat argumentele reclamantului în sensul că trebuiau emise decizii de impunere separate, pentru fiecare dintre cei 2 contribuabili.

În ceea ce priveşte motivele de nelegalitate referitoare la stabilirea nelegală a bazei de impozitare, cu consecinţa calculului eronat al TVA, prima instanţă a reţinut că reclamantul şi-a reformulat apărările iniţiale prin notele de şedinţă din 18 septembrie 2014, prevalându-se de hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/10, prin care s-a statuat că preţul convenit trebuie considerat incluzând deja TVA, având în vedere şi decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale fiscale în acelaşi sens, precum şi de faptul că, în speţă, toate taxele aferente transferului de proprietate au rămas în sarcina cumpărătorilor.

Instanţa a reţinut că reclamantul nu are însă în vedere că, prin decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, s-a stabilit aplicarea procedeului sutei mărite conform pct. 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004, în situaţia în care, din probele administrate, rezultă că preţul include TVA, ceea ce nu este cazul în speţă. Cât priveşte hotărârea C.J.U.E., concluzia arătată este condiţionată de situaţia în care „furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală”, condiţie care nu este îndeplinită în cauză, aşa cum argumentează organele fiscale.

Sub acest ultim aspect, la pct. 37 din hotărârea Curţii de Justiţie a Uniunii Europene pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/10, se reţine că „în schimb, această situaţie nu se regăseşte în ipoteza în care furnizorul, în temeiul dreptului naţional, ar avea posibilitatea de a adăuga la preţul stipulat un supliment corespunzător taxei aplicabile operaţiunii şi de al recupera de la dobânditorul bunului”, iar, la pct. 39, se subliniază că „revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă dreptul român permite furnizorilor să recupereze de la dobânditori TVA-ul aplicat ulterior de administraţia fiscală”.

Or, organul fiscal semnalează existenţa unor astfel de prevederi în cuprinsul art. 159 alin. (3) C. fisc., după armonizarea cu Directiva nr. 2006/112/CE privind sistemul comun al TVA, privind emiterea facturilor de corecţie către beneficiari, precum şi cele ale art. 1512 alin. (1) lit. a) şi lit. e) C. fisc., potrivit cu care „Beneficiarul este ţinut răspunzător individual şi în solidar pentru plata taxei, în situaţia în care persoana obligată la plata taxei este furnizorul sau prestatorul, conform art. 150 alin. (1), dacă factura prevăzută de art. 155 alin. (19): a) nu este emisă… c) nu menţionează valoarea taxei sau o menţionează incorect”.

Prin urmare, reţinând determinarea TVA datorată în raport cu prevederile fiscale amintite coroborate cu cele ale art. 137 alin. (1) lit. a) C. fisc., potrivit cărora baza impozabilă la TVA „este constituită din tot ceea ce constituie contrapartida obţinută sau care urmează a fi obţinută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului”, instanţa a înlăturat argumentele reclamaţilor potrivit cărora stabilirea în speţă a TVA prin aplicarea cotei standard de 19% asupra bazei de impozitare, este nelegală doar pentru că este neconformă cu dreptul comunitar, respectiv, cu hotărârea C.J.U.E. pronunţată în cauzele conexate C-249/12 şi C-250/10.

Prima instanţă a înlăturat şi susţinerile reclamantului potrivit cărora posibilitatea conferită de organul fiscal de a uza de prevederile privind deducerea TVA a fost una pur teoretică, deoarece, pe de o parte, organul de control a refuzat să-i prezinte documentele aferente inspecţiei fiscale - susţinere care contravine declaraţiilor date de reclamant în calitate de contribuabil, anexate la raportul de inspecţie fiscală, conform C. proc. fisc., iar, pe de altă parte, acesta îşi invocă propria culpă, arătând că nu a păstrat toate contractele privind tranzacţiile în cauză, astfel că îi era imposibilă procurarea sau reconstituirea tuturor documentelor justificative solicitate până la data stabilită de organul fiscal. Oricum, contribuabilul nu a răspuns constatărilor concrete ale organului fiscal, potrivit cărora nu a depus la dosarul contestaţiei toate documentele necesare pentru a beneficia de dreptul de deducere, conform pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 - reclamantul susţinând fără temei că, în lipsa unor documente aferente decontului de TVA, organul fiscal avea posibilitatea de a lua în considerare alte documente justificative din care să rezulte costurile construcţiei edificate.

Împotriva sentinţei civile nr. 288 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal, reclamantul A. a declarat recurs.

În motivarea recursului se arată că hotărârea instanţei de fond nelegală şi netemeinică, fiind dată cu reconsiderarea juridică temeinică şi legală a situaţiei de fapt şi de drept ce caracterizează litigiul dedus judecăţii, probată în mod exhaustiv în cauză prin probele/înscrisurile depuse la dosarul cauzei, în fapt fără a soluţiona fondul cauzei în ansamblul acestuia, respectiv fără considerarea temeinică şi legală a dispoziţiilor de lege imperative incidente în cauză raportat la Hotărârile Curţii de Justiţie a Uniunii Europene ce au caracter obligatoriu de respectare şi aplicare în speţele, aflate pe rol la instanţele din România.

Critica principală faţă de hotărârea pronunţată de către instanţa de fond este reprezentată de faptul că instanţa de judecată nu a luat în considerare temeinic şi legal Hotărârea din cauzele conexate nr. C-249/2012 şi C-250/2012 pronunţată la data de 07 noiembrie 2013 de către Curtea de Justiţie a Uniunii Europene, având ca obiect interpretarea dispoziţiilor art. 73 şi 78 din Directiva nr. 2006/112/CE, asupra noţiunii de bază de impozitare, în sensul dacă contrapartida livrării bunului este diminuată sau nu cu cota de TVA aferentă.

Deşi instanţa de fond conchide faptul ca Hotărârea pronunţată de către C.J.U.E. nu are incidenţă în speţă şi pronunţă o hotărâre contrară acestei hotărâri, în motivarea hotărârii precizează faptul că: „se impune respectarea cu prioritate a reglementelor comunitare, în materia TVA, în condiţiile în care acest impozit a fost reglementat prin legislaţia Uniunii Europene". (pag. 7 din hotărâre). După ce anterior chiar instanţa de judecată a fondului a considerat că se impunea suspendarea judecării cauzei până la clarificarea juridică a problemelor judiciare deduse judecăţii de către C.J.U.E.).

În acest sens, instanţa de fond „se apleacă" numai asupra pct. 37 din Hotărârea din cauzele conexate nr. C-249/2012 şi C-250/2012 pronunţată de către C.J.U.E. care condiţionează aplicarea, în viziunea instanţei de fond numai de situaţia în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administraţia fiscală.

Astfel, instanţa de fond ignoră cu desăvârşire dispoziţiile art. 962, art. 969, art. 970 C. civ. ce reglementează convenţiile între părţi, preţul contractelor de vânzare-cumpărare fiind stabilit consensual între părţi, neputând modifica preţul unilateral adăugând TVA la 2 ani după încheierea contractelor de vânzare-cumpărare.

Mai mult, prin raportul de inspecţie fiscală nu s-a dat dreptul de a emite „facturi de corecţie a preţului", care oricum nu îşi aveau aplicabilitate deoarece se încălcau dispoziţii imperative de lege: art. 962, art. 969, art. 970 C. civ.

Instanţa de fond în mod greşit şi încălcând dispoziţii imperative incidente în cauză (art. 962, art. 969, art. 970 C. civ.) a considerat faptul că Hotărârea din cauzele conexate nr. C-249/2012 şi C-250/2012 pronunţată de către C.J.U.E. nu are aplicativitate în cauză deoarece reclamantul avea posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA-ul, în condiţiile în care anterior a considerat exact contrariul, iar din RIF a rezultat fără echivoc ca acesta nu a avut prevăzut acest drept de recuperare TVA.

Recurentul învederează faptul că instanţa de fond a dat o greşită interpretare a cauzei deduse judecăţii, conduită care a condus la considerarea în mod eronat (neîntemeiat şi nelegal) a altor decizii pronunţate anterior suspendării care nu au incidenţă în speţă, întrucât acestea exced judecăţii prezentei cauze, ba chiar fiind infirmate spre incidenţă de hotărârile actuale pronunţate.

O altă critică a hotărârii instanţei de fond este reprezentată de faptul că instanţa nu a considerat faptul că până la 01 ianuarie 2010 legislaţia a fost ambiguă şi nu existau norme referitoare la situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, şi fără a analiza aceste aspecte a reţinut în mod eronat că din data de 01 ianuarie 2007 textele de lege privitoare la TVA au fost clare, deşi chiar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie sesizează Curtea de Justiţie a Uniunii Europene deoarece „Înalta Curte nu se consideră lămurită" privitor la legislaţia fiscală din România privitoare la TVA aplicabil persoanelor fizice.

O altă critică a hotărârii instanţei de fond este reprezentată de faptul că aceasta în mod greşit a considerat că familia (soţ, soţie) poate fi considerată o formă de asociere în sensul art. 127 alin. (10) şi nu consideră în nici un fel disp. art. 85 C. fisc. care statuează care este regimul fiscal aplicabil proprietăţii comune, iar între anii 01 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009, perioada în care au fost efectuate tranzacţiile, dispoziţiile legale incidente în materie nu cuprindeau nici o reglementare în ceea ce priveşte situaţia, unui activ corporal deţinut în proprietate comună/devălmaşă a soţilor.

O primă critică a actelor administrativ fiscale ce atestă nelegalitatea acestora se referă la baza de impozitare, modul de calcul al TVA, cuantumul TVA-ului a fost stabilit prin aplicarea în mod nelegal a cotei de 19% la preţul stabilit de părţi în contractele de vânzare-cumpărare, organul fiscal stabilind în mod abuziv că baza de impozitare a TVA este preţul contractelor.

În acest sens, s-a arătat că hotărârea în cauzele conexate nr. C-249/2012 şi C-250/2012 pronunţată de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene cu privire la modul de calcul a TVA în tranzacţiile imobiliare efectuate de persoane fizice care a statuat faptul că: „preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoare adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoare adăugată", aceasta având caracter obligatoriu de interpretare şi aplicare de către instanţele de judecată din România.

Mai mult, potrivit deciziei nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, în cazul în care, din contracte sau din alte mijloace de probă rezultă faptul că preţul include TVA, atunci se aplică procedeul sutei mărite prevăzută la alin. (2) al pct. 23 al H.G. nr. 44/2004.

Recurentul a mai arătat faptul că, din conţinutul contractelor de vânzare-cumpărare rezultă că toate taxele aferente transferului de proprietate al imobilelor a fost în sarcina cumpărătorilor. Noţiunea de taxă în mod generic înseamnă orice taxă, deci şi TVA, iar raportat şi la acest aspect metoda de calcul aplicată de către organul fiscal, în sensul de a adaugă TVA la preţul de vânzare este nelegală.

Recurentul nu are în beneficiul de valorificare posibilitatea de a recupera TVA-ul de la cumpărător, deoarece contractele de vânzare-cumpărare sunt contracte consensuale, preţul fiind stabilit consensual între părţi potrivit disp. art. 962, art. 969, art. 970 C. civ. ce reglementează convenţiile între părţi, acesta neputând modifica preţul unilateral adăugând TVA la 2 ani după încheierea contractelor de vânzare-cumpărare.

Mai mult, prin raportul de inspecţie fiscală nu i s-a dat dreptul de a emite „facturi de corecţie a preţului", care oricum nu îşi aveau aplicabilitate deoarece se încălcau dispoziţii imperative de lege: art. 962, art. 969, art. 970 C. civ.

O altă critică a actelor administrative fiscale emise de către pârâte în sarcina reclamantului este faptul că acestea au fost întemeiate pe dispoziţii legale ce nu au fost în vigoare la momentul derulării şi finalizării activităţii economice generatoare de venituri impozabile, respectiv 01 ianuarie 2005-31 decembrie 2009, fiind încălcat principiul certitudinii impunerii.

Astfel, regimul TVA este reglementat după 01 ianuarie 2004 de Titlul VI (6) C. fisc. - Legea nr. 571/2003, această reglementare nefiind incidentă în cauză deoarece nu se preciza nimic în materie de scutire de TVA cu privire la operaţiunile de vânzare de imobile, însă ea va fi modificată din 01 ianuarie 2007 într-o modalitate care implică şi scutirea vânzării de imobile, în anumite condiţii.

Conform art. 127 alin. (2) C. fisc., „în sensul prezentului titlu activităţile economice cuprind activităţile producătorilor, comercianţilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activităţile extractive, agricole şi activităţile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate".

Explorarea bunului corporal implică exercitarea prerogativelor de usus şi fructus ale dreptului de proprietate, respectiv utilizarea personală a bunului de către proprietar, sau culegerea fructelor acestuia, în esenţă fiind vorba de activităţi economice care nu implică pierderea dreptului de proprietate/înstrăinarea bunului, cu atât mai mult cu cât C. fisc. nu defineşte „exploatarea". Totodată, în materie de TVA, legiuitorul califică vânzarea/transmiterea dreptului de proprietate drept „livrare de bunuri", acesta fiind încă un argument în sensul că exploatarea nu implică vânzarea/înstrăinarea bunului în materie de TVA.

Concluzionând, acest text nu avea aptitudinea, singur şi în lipsa altor lămuriri date de Normele Metodologice, să confere vânzării de imobile un caracter de operaţiune economică din sfera TVA.

În ceea ce priveşte persoanele fizice, doar de la data de 01 iulie 2007, având în vedere art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. şi Normele metodologice de aplicare a art. 127 alin. (2) C. fisc. - puteau să realizeze în mod rezonabil că pot deveni persoane impozabile în materie de TVA.

Cu toate acestea, până la 01 ianuarie 2010 Normele metodologice nu au reglementat în mod concret situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile, persistând dubii privind identificarea acelor elemente concrete pe baza cărora se putea aprecia de către contribuabil că activitatea de vânzare repetată de imobile proprietate personală poate intra sub incidenţa TVA.

Situaţia devine extrem de clară prin modificarea art. 127 C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009 intrată în vigoare la data de 01 ianuarie 2010. Conform art. 1 pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, „la art. 127, după alin. (2) se introduce un nou alineat, alin. (21) cu următorul cuprins:

(21) Situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin normă”, abia acest text de lege permiţând clar impozitarea din punct de vedere al TVA a persoanele fizice ce efectuează livrări de bunuri, trebuind dovedită continuitatea acestei activităţi şi scopul obţinerii de venituri.

Aşadar, până la 01 ianuarie 2010 nu existau norme referitoare la situaţiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile.

Astfel, efectele fiscale ale actelor şi faptelor generatoare de venit trebuie determinate numai prin prisma dispoziţiilor legale în vigoare la data efectuării acestora, iar până la data de 01 ianuarie 2010 nu se putea impozita clar din punct de vedere al TVA persoanele fizice ce efectuează livrări de bunuri.

O altă critică a actelor administrativ fiscale este faptul că aceste acte fiscale (raport de inspecţie fiscală, decizie de impunere) au fost emise numai în sarcina reclamantului, obligaţia de plata a TVA aferentă veniturilor realizate fiind numai în sarcina acestuia, deşi veniturile realizate din vânzarea imobilelor la care s-a colectat TVA sunt în coproprietate comuna cu B. Prin urmare, organele de inspecţie fiscală, deşi constată că veniturile obţinute aparţin reclamantului şi soţiei pe cote părţi, obligaţia de plată a TVA revine numai în sarcina acestuia.

Concluzionând, legea trebuie să fie, în acelaşi timp, accesibilă şi previzibilă.

Privitor la caracterul de continuitate al operaţiunilor de vânzare, este de observat Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în cauza W.M. van Tiem. Potrivit acestei hotărâri, noţiunea de exploatare a unui bun imobil se referă la toate operaţiunile care vizează obţinerea de venituri cu caracter permanent din bunul respectiv, aceste operaţiuni fiind de închiriere, concesiune, arendare care îi permit proprietarului acelui bun să obţină de pe urma bunului venituri cu caracter de continuitate. Contractul de vânzare-cumpărare, inclusiv cel care are ca obiect bunuri imobiliare, fiind un contract cu executare instantanee, nefiind practic susceptibil de continuitate, ci numai de repetitivitate, nu îi permite proprietarului obţinerea de venituri cu caracter de continuitate. Termenul de exploatare a bunurilor corporale nu se referă la înstrăinarea prin vânzare a respectivelor bunuri, ci la păstrarea bunurilor pentru obţinerea de venituri cu caracter continuu, prin închiriere, concesiune, arendare.

Înalta Curte constată că recursul este fondat şi urmează a fi admis pentru motivul de recurs prin care s-a criticat modalitatea în care s-a reţinut cuantumul taxei pe valoarea adăugată şi majorările de întârziere aferente.

În primul rând, se impune constatarea că prima instanţă a reţinut corect că livrările de bunuri imobile efectuate de domnul A. împreună cu soţia B., sunt impozabile, deoarece se încadrează în dispoziţiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, privind C. fisc., fiind vorba de vânzarea unui număr de 16 apartamente, activitate economică cu caracter de continuitate, cu sume care se situează peste plafonul de scutire de TVA.

Astfel, potrivit art. 126 alin. (1) din acest act normativ, pe întreaga perioadă supusă inspecţiei fiscale, în sfera de aplicare a TVA se cuprind livrările de bunuri sau prestările se servicii efectuate cu plată pe teritoriul României, în condiţiile în care sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum aceasta este definită la art. 127 alin. (1), iar livrările de bunuri sau prestarea serviciilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2).

Art. 127 alin. (1) defineşte persoana impozabilă ca fiind orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activităţi.

În accepţiunea art. 127 alin. (2) teza finală, constituie activitate economică şi „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate”.

Din interpretarea dispoziţiilor legale evidenţiate rezultă că, de esenţa activităţii economice este obţinerea de venituri pe o bază continuă şi că simpla dobândire şi vânzare a unui bun imobil nu constituie prin ea însăşi o activitate economică.

În acest sens, cu privire la statutul fiscal al persoanei fizice ca fiind sau nu persoană impozabilă, în jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene s-a reţinut că, dacă această persoană ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată ca exercitând o activitate economică şi, în consecinţă, persoană impozabilă (Hotărârea din data de 15 septembrie 2011, pronunţată în cauzele conexe C-180/10 şi C-181/10).

Raportând cele statuate de Curtea de Justiţie la situaţia de fapt din speţa supusă judecăţii, se consideră că activitatea desfăşurată de reclamant este o activitate economică ce intră sub incidenţa art. 127 alin. (2) C. fisc., în condiţiile în care nu este vorba de operaţiuni izolate, ocazionale, ci de o activitate susţinută, de amploare şi materializată în încheierea unui mare număr de contracte de vânzare-cumpărare.

Motivele de nelegalitate vizând modalitatea de determinare a TVA de plată nu au fost analizate în raport cu Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului nr. 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată şi cu jurisprudenţa Curţii Europene de Justiţie, prin care s-a statuat că principiul de bază constă în faptul că sistemul taxei pe valoarea adăugată vizează să greveze numai consumatorul final şi în consecinţă, baza de impozitare a TVA - ului care trebuie percepută de autorităţile fiscale nu poate fi mai mare decât contraprestaţia plătită efectiv de consumatorul final.

Astfel, se reţine că, în temeiul art. 11 A alin. (1) lit. a) din a şasea directivă, baza de impozitare în teritoriul unui stat este constituită pentru toate livrările de bunuri din tot ceea ce formează contraprestaţia obţinută sau care urmează să fie obţinută de către furnizor de la cumpărător.

Curtea Europeană de Justiţie a stabilit că această contraprestaţie constituie valoarea subiectivă, adică percepută în mod real în fiecare caz concret şi nu o valoare estimată după criterii obiective (hotărârile din 23 noiembrie 1988, Naturally Yours Cosmetics, 230/87, Rep. P. 6365, punctul 16 şi din 27 martie 1990, Boots Company, C - 126/1988, Rep.p.I -135, punctul 19).

De asemenea, în Hotărârea din 1 aprilie 1982, Hong - Kong Trade (89/81, Rep.p.1277, punctul 6), Curtea a estimat că reiese din Prima Directivă nr. 67/227/CEE din 11 aprilie 1967 privind armonizarea legislaţiilor statelor membre privind impozitele pe cifra de afaceri că, unul din principiile de bază ale sistemului taxei pe valoarea adăugată este neutralitatea, în sensul că în fiecare ţară mărfurile asemănătoare suportă aceeaşi sarcină fiscală, indiferent de lungimea lanţului de producţie şi distribuţie. Acest principiu de bază explică rolul şi obligaţiile plătitorilor de impozit în mecanismul instaurat pentru perceperea TVA - ului.

Având în vedere în fiecare caz mecanismul taxei pe valoarea adăugată, Curtea a reţinut că administraţia fiscală nu poate percepe în definitiv o sumă mai mare decât cea plătită de consumatorul final. Prin urmare, nu ar fi în conformitate cu directiva a şasea ca baza de impozitare folosită pentru calcularea TVA-ului pe care trebuie să-l plătească furnizorul, în calitate de contribuabil, să fie mai mare decât suma pe care acesta o primeşte în final, pentru că nu s-ar respecta principiul neutralităţii TVA - ului cu privire la contribuabili, din care face parte şi furnizorul (Hotărârea din 24 octombrie 1996 în cauza Elida Gibbs Ltd, C - 317/1994).

Referitor la modalitatea de determinare a TVA, în Hotărârea din 7 noiembrie 2013, pronunţată în cauzele conexe C - 249/12 şi C - 250/12, Curtea a stabilit că Directiva nr. 2006/112/CEE din 28 noiembrie 2006, în special art. 73 şi 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când preţul unui bun a fost stabilit de părţi fără nici o menţiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operaţiunea supusă taxei, preţul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administraţia fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată.

Nu poate fi primită susţinerea instanţei de fond că prevederile art. 159 alin. (3) C. fisc. reprezintă un remediu legal pentru recuperarea taxei pe valoarea adăugată de la dobânditorii bunurilor imobile în discuţie, câtă vreme prevederile legale menţionate se referă doar la corectarea informaţiilor înscrise în facturi, şi nu au fost produse probe în sensul posibilităţii efective a recuperării TVA în speţa de faţă de la dobânditorii respectivi.

Faţă de caracterul general obligatoriu şi cu efect retroactiv al interpretării date de Curtea Europeană de Justiţie devine evident că este lipsită de relevanţă juridică în prezenta cauză decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale.

În considerarea motivelor care au fost expuse, se constată că se impune stabilirea în mod cert a obligaţiilor fiscale datorate de recurenţii - reclamanţi în perioada supusă verificării cu titlul de TVA colectată şi majorările de întârziere aferente, prin administrarea unei expertize contabile.

Pe calea expertizei contabile, se va proceda la determinarea TVA colectată prin aplicarea procedeului sutei mărite, conform dispoziţiilor pct. 23 alin. (2) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum şi la recalcularea accesoriilor aferente în raport cu fiecare tranzacţie efectuată de recurenţii - reclamanţi în perioada care a făcut obiectul inspecţiei fiscale.

Având în vedere că administrarea acestei probe este inadmisibilă în recurs, în raport de prevederile art. 305 C. proc. civ., urmează a fi casată sentinţa recurată, cu consecinţa trimiterii cauzei spre rejudecare aceleiaşi instanţe, conform art. 20 din Legea nr. 554/2004 şi art. 313 C. proc. civ. În raport de această soluţie, examinarea celorlalte motive de recurs devine inutilă, cu ocazia rejudecării cauzei urmând ca instanţa de fond să examineze şi criticile formulate în calea de atac de către reclamantul A.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de A. împotriva sentinţei civile nr. 288 din 27 octombrie 2014 a Curţii de Apel Timişoara, secţia contencios administrativ şi fiscal.

Casează sentinţa atacată şi trimite cauza, spre rejudecare, aceleiaşi instanţe.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 mai 2015.