Clawback tax on pharmaceutical sales: Exclusion of VAT from tax base and insufficiency of administrative motivation

Decizia nr. 1993/2015

Asupra cererii de recurs de faţă;

Din examinarea lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 31 iulie 2012 pe rolul Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL a chemat în judecată pe pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.), solicitând anularea adresei comunicate în format electronic la data de 28 februarie 2012 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „adresa din 28 februarie 2012”) şi a adresei din 10 februarie 2012 comunicate prin poştă la data de 14 martie 2012 (denumită în continuare, în cuprinsul prezentei decizii, „adresa din 14 martie 2012”).

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 2805 din 21 octombrie 2014, Curtea de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta C.N.A.S., şi a anulat adresa din 28 februarie 2012 şi adresa din 14 martie 2012, emise de pârâtă, reţinând, în esenţă, următoarele:

Prin adresa din 28 februarie 2012, C.N.A.S. a comunicat reclamantei că valoarea bugetului de referinţă pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011 este de 1413,7 mii RON, iar valoarea procentului „p” calculat conform consumului declarat de furnizori şi centralizat este de 17,2%.

Prin adresa din 14 martie 2012, C.N.A.S. a comunicat reclamantei că procentul de contribuţie pentru trimestrul IV 2011 este de 17,2 %, iar valoarea consumului centralizat de medicamente pentru acest trimestru, înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate este în sumă de 1.337.138,09 RON.

Reclamanta a formulat contestaţie împotriva acestor adrese, invocând următoarele motive: inexistenţa motivelor de drept şi de fapt care au stat la baza emiterii actului administrativ contestat; includerea contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 1 octombrie 2011, în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente determinat de C.N.A.S. pentru trimestrul IV 2011, fără a ţine cont de dispoziţiile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011; includerea adaosurilor comerciale şi a TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente; determinarea netransparentă de către C.N.A.S. a procentului „p” comunicat, includerea în datele C.N.A.S. a unor medicamente ce nu au fost niciodată comercializate în România.

Prin adresa din 10 mai 2012, C.N.A.S. a comunicat reclamantei răspunsul la contestaţia formulată, în care face referire la O.U.G. nr. 77/2011, la modul de calcul al procentului „p”, la dispoziţiile art. 125 C. fisc. şi prevederile Directivei nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii Europene din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al TVA, la Ordinul comun al ministrului sănătăţii şi al preşedintelui C.N.A.S. nr. 864/538/2011 pentru aprobarea Normelor metodologice pentru anul 2011 de aplicare a Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011-2012, cu modificările şi completările ulterioare.

Pârâta concluzionează că susţinerile referitoare la includerea TVA-ului în baza de calcul a contribuţiei trimestriale datorate în baza O.U.G. nr. 77/2011 sunt neîntemeiate, întrucât, la calcularea preţului de referinţă pentru medicamentele cuprinse în sublistele A, B secţiunile C1 şi C3 din sublista C din Anexa nr. 1 la H.G. nr. 720/2008, se are în vedere preţul maximal de vânzare cu TVA.

Curtea de apel a reţinut că, în ceea ce priveşte modul de calcul al acestei contribuţii aferente trimestrului IV al anului 2011, erau în vigoare prevederile O.U.G. nr. 77/2011 privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţarea unor cheltuieli în domeniul sănătăţii, forma în vigoare înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011 (forma iniţială publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09.2011), fiind relevante dispoziţiile art. 1 şi art. 3.

Actele administrative prin care C.N.A.S. comunică reclamantei valoarea bugetului de referinţă pentru medicamente aferent trimestrului IV 2011, valoarea procentului „p” şi valoarea consumului centralizat de medicamente pentru trimestrul IV 2011 sunt insuficient motivate în fapt şi în drept, motivarea acestora nefiind de natură să permită contribuabilului verificarea modului în care au fost stabilite elementele care sunt avute în vedere la calculul contribuţiei trimestriale datorate conform O.U.G. nr. 77/2011. Orice autoritate publică are obligaţia de a motiva actele administrative pe care le emite, obligaţie ce se impune a fi respectată şi în speţă, cu atât mai mult cu cât modalitatea de calcul al taxei de clawback este destul de complexă, realizându-se prin luarea în considerare a mai multor elemente, cel care datorează taxa de clawback având dreptul să fie informat asupra modului în care valorile acestora au fost stabilite de către C.N.A.S.

Or, simpla menţionare în actele contestate a valorilor celor trei elemente anterior amintite şi a dispoziţiilor Legii nr. 95/2006 şi ale O.U.G. nr. 77/2011 nu este de natură să satisfacă cerinţa motivării actului administrativ, care să ofere reclamantei posibilitatea să verifice modalitatea de stabilire a acestora şi, implicit, a cuantumului taxei solicitată a fi plătită pentru trimestrul IV 2011.

Al doilea motiv de nelegalitate a actelor administrative contestate, invocat de reclamantă, se referă la includerea în valoarea pretinsului consum centralizat de medicamente pentru trimestrul IV 2011 a contravalorii medicamentelor vândute anterior datei de 01 octombrie 2011, fără a ţine cont de dispoziţiile art. 9 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, conform cărora pentru aceste medicamente C.N.A.S. trebuia să stabilească contribuţia trimestrială potrivit art. 3631 din Legea nr. 95/2006 şi a legislaţiei secundare relevante.

În susţinerea acestui motiv de nelegalitate reclamanta invocă următoarele argumente: termenele de validare a facturilor şi de decontare prevăzute în reglementările aplicabile, situaţia stocurilor de medicamente, perioada de timp necesară ca un produs medicamentos să ajungă să fie consumat în sistemul public de sănătate, concluzionând că o mare parte din cantităţile de produse din portofoliul său, comercializate în trimestrul III 2011, a fost inclusă în baza de calcul a contribuţiei reglementate de legislaţia anterioară O.U.G. nr. 77/2011 şi în consumul centralizat menţionat în datele C.N.A.S.

Curtea de apel a constatat că reclamanta nu face dovada acestor susţineri, nefiind depuse la dosar înscrisuri cu privire la medicamentele pe care le-a comercializat în trimestrul III 2011 şi a căror valoare a fost inclusă, potrivit susţinerilor sale, în valoarea consumului centralizat de medicamente pentru trimestrul IV 2011.

Sunt însă întemeiate celelalte motive de nelegalitate invocate, cele care vizează includerea TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente ce constituie baza de calcul a contribuţiei trimestriale şi inadvertenţele existente în datele furnizate de C.N.A.S. cu privire la produsele comercializate în trimestrul IV 2011 de către reclamantă.

În acest sens, instanţa a reţinut că, prin Decizia nr. 39/2013, publicată în M. Of. nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituţională a constatat ca fiind neconstituţională sintagma „care include şi taxa pe valoare adăugată” din cuprinsul art. 3 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011.

Este adevărat că, în speţă, este incidentă o altă formulă de calcul a taxei - mai exact cea prevăzută de art. 3 din acelaşi act normativ în forma sa iniţială, (înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011) care nu prevedea expres includerea TVA-ului în valorile comunicate.

Cu toate acestea, este relevant faptul că în considerentele Deciziei nr. 1007/2012, având ca obiect excepţia de neconstituţionalitate a O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de faţă, Curtea Constituţională a reţinut că, după modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, actul normativ a fost modificat din nou prin O.G. nr. 17/2012 care prevede expres că formula de calcul nu include şi TVA, revenind la soluţia legislativă anterioară modificării aduse prin O.U.G. nr. 110/2011.

Prin urmare, în opinia Curţii Constituţionale, interpretarea corectă a prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de faţă, înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, este aceea că formula de calcul nu trebuie să includă TVA, această interpretare asigurând respectarea principiului constituţional al justei aşezări a sarcinilor fiscale.

Prin urmare, în raport de raţionamentul avut în vedere de Curtea Constituţională la pronunţarea Deciziilor nr. 1007/2012 şi nr. 39/2013, indiferent de forma diferită a legislaţiei clawback aplicabilă într-o anumită perioadă, calcularea contribuţiei prin raportare la o bază de calcul conţinând şi TVA echivalează cu aplicarea unui impozit la impozit.

Or, deşi forma O.U.G. nr. 77/2011, aplicabilă în speţă, nu prevedea expres includerea TVA în valoarea consumului de medicamente, Curtea de apel a constatat că, în fapt, în cazul notificării ce formează obiectul prezentei cauze, calculul elementelor comunicate reclamantei s-a realizat asupra valorii incluzând TVA, acest aspect rezultând, fără echivoc, din interpretarea prevederilor art. 16 din Ordinul ministrului sănătăţii nr. 75/2009 care reglementează modul de calcul al preţului medicamentelor de uz uman. Potrivit acestor reglementări, atât preţul de referinţă al medicamentelor, cât şi preţul de decontare se stabilesc prin raportare la preţul de vânzare cu amănuntul, în structura acestuia fiind incluse preţul de producător, adaosul de distribuitor, adaosul de farmacie şi taxa pe valoarea adăugată.

Rezultă aşadar că, în cazul reclamantei, contribuţia clawback aferentă trimestrului IV al anului 2011 se calculează prin raportare la preţul medicamentelor incluzând TVA, ceea ce, în raport de argumentele prezentate, echivalează cu impozitul la impozit, interpretarea dată de pârâtă prevederilor art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, în forma aplicabilă în cauza de faţă, înainte de modificarea adusă prin O.U.G. nr. 110/2011, fiind în dezacord cu interpretarea dată aceloraşi prevederi de către Curtea Constituţională, în sensul celor expuse anterior.

În aceste condiţii, calcularea contribuţiei nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra TVA echivalează cu un impozit la impozit, constituind o încălcare atât a principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale instituit de art. 56 alin. (2) din Constituţie, cât şi a principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite.

Se mai invocă în acţiune faptul că pârâta a avut în vedere pentru trimestrul IV 2011 şi medicamentele având codurile x şi y, medicamente care nu se mai regăsesc în datele comunicate de C.N.A.S. la începutul anului 2012, privind consumul de medicamente pe anul 2011.

Sub acest aspect, Curtea de apel a reţinut că, prin adresa comunicată reclamantei în format electronic la data de 07 mai 2012, i s-au adus la cunoştinţă următoarele date: valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii pentru trimestrul I 2012; valoarea vânzărilor individuale din trimestrul I 2012 suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii; valoarea vânzărilor totale de medicamente suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii pentru anul 2011, precum şi valoarea vânzărilor individuale din anul 2011 suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii.

Cu privire la valoarea vânzărilor individuale din anul 2011 au fost enumerate 16 produse comerciale printre care nu se regăsesc, aşa cum în mod corect a arătat reclamanta, produsele cu codurile CIM sus menţionate, care figurează în adresa din 28 februarie 2012 referitoare la consumul înregistrat în trimestrul IV 2011.

Se constată, aşadar, că nu toate menţiunile cuprinse în notificarea aferentă trimestrului IV 2011 se regăsesc în lista vânzărilor individuale totale pe anul 2011 din notificarea transmisă reclamantei la data de 07 mai 2012, deşi în cea de-a doua notificare ce viza întregul an 2011 ar fi trebuit să figureze integral medicamentele enumerate în notificarea aferentă trimestrului IV 2011.

Cu privire la cele două medicamente, pârâta menţionează în întâmpinare că pentru trimestrul IV 2011 s-a transmis consumul la toate medicamentele, tuturor deţinătorilor B.

Aceste medicamente nu au fost incluse de reclamantă în lista cu medicamente pentru care se datorează contribuţia clawback, potrivit legii, iar în anul 2011, furnizorii de servicii medicale din sistemul de asigurări sociale de sănătate au raportat consumul şi pentru aceste medicamente, astfel că reclamanta are obligaţia de a plăti contribuţia de clawback şi pentru aceste medicamente.

Prin urmare, conform art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, în termen de 30 de zile de la data intrării în vigoare, deţinătorii autorizaţiilor de punere pe piaţă a medicamentelor care nu sunt persoane juridice române, au obligaţia să depună la C.N.A.S. datele de identificare a reprezentanţilor legali care vor duce la îndeplinire obligaţiile legale, precum şi lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială.

Curtea de apel a apreciat că această explicaţie dată de pârâtă nu este de natură să lămurească inadvertenţele existente în notificările anterior menţionate, câtă vreme documentaţia depusă la dosar, despre care se susţine că a stat la baza emiterii actelor administrative contestate, nu lămureşte aceste aspecte, nerezultând din înscrisurile prezentate de pârâtă că datele cuprinse în actele administrative contestate au fost stabilite în mod corect şi că ele reflectă în mod real valoarea consumului total de medicamente aferent trimestrului IV 2011 şi valoarea vânzărilor individuale de medicamente ale reclamantei pe acest trimestru.

Or, în calitate de autoritate publică emitentă a actelor administrative, pârâtei îi revenea obligaţia de a face dovada, în cadrul litigiului ce are ca obiect aceste acte, legalităţii acestora în raport de documentaţia avută în vedere la emiterea lor, dovadă ce nu a fost făcută în cauză, înscrisurile prezentate nesusţinând datele comunicate reclamantei.

Instanţa a încuviinţat reclamantei proba cu expertiză contabilă pentru a se stabili: consumul total trimestrial de medicamente luat în considerare la stabilirea procentului „p”; valoarea consumului de medicamente suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferent vânzărilor reclamantei; diferenţa dintre cantitatea de produse medicamentoase ce fac parte din portofoliul deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă B. vândută de reclamantă în trimestrul IV 2011 şi cantităţile pretins consumate în aceeaşi perioadă, conform raportărilor caselor de asigurări; dacă valoarea/unitatea luată în calcul de pârâtă la stabilirea consumului atribuit reclamantei este superior celui în care acestea au fost compensate potrivit Listei cuprinzând denumirile comune internaţionale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe baza de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate; cantitatea şi valoarea vânzărilor de medicamente din portofoliul deţinătorului autorizaţiei de punere pe piaţă B. în trimestrul IV 2011, consumate/eliberate în acelaşi trimestru.

Deşi în cauză a fost numiţi succesiv doi experţi, proba cu expertiză contabilă nu a putut fi administrată, primul expert depunând la dosar raportul de expertiză după înlocuirea sa, înlocuire determinată de faptul că timp de mai multe luni de la numire nu a efectuat expertiza, chiar în condiţiile în care instanţa a dispus amendarea sa.

De asemenea, cel de-al doilea expert nu a întocmit raportul de expertiză deşi au fost acordate mai multe termene de judecată în acest scop şi s-a dispus amendarea sa.

Constatând, pe de o parte, că administrarea acestei probe a determinat tergiversarea soluţionării cauzei iar, pe de altă parte, că litigiul poate fi soluţionat pe baza documentaţiei depusă la dosar de către pârâtă, documentaţie ce a stat la baza emiterii actelor administrative contestate, Curtea de apel a revenit asupra probei cu expertiză contabilă, la termenul de judecată din 14 octombrie 2014.

3. Recursul declarat împotriva hotărârii primei instanţe

Împotriva sentinţei civile nr. 2805 din 21 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs pârâta C.N.A.S., invocând motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Printr-o primă critică, recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond în mod greşit a reţinut motivarea insuficientă a actelor contestate, situaţie care nu permite reclamantei verificarea informaţiilor pe baza cărora aceasta urmează să calculeze şi să declare contribuţia prevăzută de art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011.

Recurenta-pârâtă arată că, în speţă, consumul centralizat trimestrial de medicamente a fost determinat de C.N.A.S. în baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate privind consumul centralizat al raportărilor făcute de farmaciile cu circuit deschis, unităţile sanitare cu paturi şi centrele de dializă, cu respectarea şi aplicarea prevederilor art. 3 alin. (3), art. 5 alin. (4), (6) şi (7) din O.U.G. nr. 77/2011, cu modificările şi completările ulterioare, ale art. 2 şi art. 3 din Ordinul comun al ministrului sănătăţii şi preşedintelui CNAS nr. 1518/890/2011 pentru aprobarea formularului de raportare a consumului de medicamente.

În esenţă, se arată că toate documentele necesare decontării serviciilor medicale şi a medicamentelor şi a unor materiale sanitare în tratamentul ambulatoriu, precum şi a dispozitivelor medicale în ambulatoriu, se certifică pentru realitatea şi exactitatea datelor raportate prin semnătura reprezentanţilor legali ai furnizorilor, iar C.N.A.S. transmite, în format electronic, fiecărui deţinător de autorizaţie de punere pe piaţă, respectiv reprezentant legal al acestuia, consumul centralizat la nivel naţional pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă, suportate din bugetul FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente medicamentelor din lista depusă la C.N.A.S. de către deţinătorii de autorizaţie de punere pe piaţă pentru care se datorează contribuţia trimestrială.

Astfel, atribuţiile exclusive ale C.N.A.S. sunt acelea de a transmite procentul „p” şi consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate.

Recurenta-pârâtă învederează că raportările efectuate de casele de asigurări de sănătate către C.N.A.S. în conformitate cu prevederile Ordinului preşedintelui C.N.A.S. nr. 927/2011 (pentru aprobarea machetei de raportare de către casele de asigurări de sănătate la Casa Naţională de Asigurări de Sănătate a consumului centralizat de medicamente) sunt situaţii valorice centralizate pe canalele de eliberare (farmacii cu circuit deschis, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă). Aceste documente nu sunt întocmite distinct pe fiecare medicament (cod CIM) sau deţinător APP/reprezentanţi legali ai acestora, astfel încât nu oferă informaţii relevante legate de consumul trimestrial individual al fiecărui plătitor de contribuţie.

Se arată că C.N.A.S. a depus la dosarul cauzei o situaţie mult mai amănunţită cu privire la consumul de medicamente care a stat la baza contribuţiei trimestriale de către intimata reclamantă, raportat la prevederile Ordinului preşedintelui C.N.A.S. nr. 927/2011, situaţie care cuprinde fiecare cod CIM, casa de asigurări de sănătate care a raportat consumul cu privire la acel cod, canalul de eliberare şi suma decontată de casa de asigurări de sănătate cu privire la acel medicament. Astfel fiind, C.N.A.S. a depus toate diligenţele pentru a face aplicarea prevederilor legale în litera şi spiritul acestora, punând la dispoziţia intimatei-reclamante o situaţie chiar mai amănunţită decât prevăd prevederile legale invocate.

Sub acelaşi aspect, se arată că C.N.A.S. a solicitat Consiliului Concurenţei comunicarea unui punct de vedere, în sensul de a se preciza cât de detaliat pot fi comunicate în mod individual datele de vânzări ale medicamentelor proprii privind fiecare plătitor de taxă clawback, iar, prin adresa din 30 septembrie 2013, înregistrată la C.N.A.S. sub din 20 septembrie 2013, Consiliul Concurenţei a comunicat faptul că transmiterea de date privind identitatea furnizorului nu se încadrează în datele esenţiale pentru verificarea modalităţii de calcul al taxei, singurele elemente necesare fiind cele referitoare la consumul de medicamente pe fiecare canal.

Printr-o a doua critică, recurenta-pârâtă susţine că instanţa de fond în mod greşit a reţinut includerea TVA în sumele indicate în notificările emise de C.N.A.S..

În conformitate cu prevederile art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate este calculat în baza preţului de referinţă suportat, care include şi TVA.

Cu referire la Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2013, avută în vedere de prima instanţă, recurenta-pârâtă precizează că aceasta este obligatorie de la data publicării în Monitorul Oficial al României, potrivit art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare.

Totodată, recurenta-pârâtă învederează că excluderea TVA din consumul centralizat de medicamente echivalează cu încălcarea prevederilor legale speciale din legislaţia naţională, întrucât mecanismul clawback presupune includerea TVA în consumul centralizat de medicamente înregistrat la nivelul C.N.A.S., care este calculat în baza preţului de referinţă suportat din FNUASS, preţ care include şi TVA, astfel că, în mod firesc, şi consumul înregistrat include TVA.

Recurenta-pârâtă expune modalitatea de calculul al consumului aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie şi susţine că TVA a fost eliminată din formula de calcul a procentului „p” potrivit O.G. nr. 17/2012, însă, potrivit art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, C.N.A.S. nu are temei legal pentru a transmite consumul individual către D.A.P.P. decât cu TVA, adaos de distribuţie şi adaos comercial de farmacie, după caz, întrucât, în consumul raportat de furnizorii de servicii medicale şi medicamente către casele de asigurări de sănătate şi suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii este inclus şi TVA.

În condiţiile expuse, se susţine că nu se realizează o supraimpozitare, întrucât reclamantei îi este recunoscut dreptul de a deduce valoarea TVA în conformitate cu prevederile legale. Având în vedere că obligaţia de stabilire, calculare a contribuţiei clawback incumbă reclamantei, acesta era singura în măsură să procedeze la deducerea TVA, cu atât mai mult cu cât sumele decontate de sistemul asigurărilor de sănătate au fost încasate de reclamantă de la furnizorii de servicii medicale (farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centrele de dializă), în urma decontării serviciilor specifice către acestea de către sistemul asigurărilor de sănătate, sume ce conţin TVA, ceea ce presupune un efort financiar substanţial pentru bugetul FNUASS şi al Ministerului Sănătăţii.

Astfel, învederează recurenta-pârâtă că dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul care guvernează TVA, iar acest drept se exercită pentru totalitatea taxelor aferente operaţiunilor impozabile efectuate. În acest sens, recurenta invocă juripsrudenţa C.J.U.E., respectiv: Hotărârea din 6 iulie 1995 BP Soupergaz, C-62/93, pct. 18; Hotărârea din 13 martie 2008, Securenta, C -437/06, pct. 24).

În continuare, recurenta-pârâtă expune aspecte referitoare la dreptul de deducere a TVA, invocând dispoziţiile art. 125 din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. şi ale art. 9 alin. (1), art. 167 şi art. 168 lit. a) din Directiva nr. 2006/112 CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum şi jurisprudenţa C.J.U.E. referitoare la faptul că dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează, TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziţionate şi serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislaţia Uniunii Europene, la mecanismul TVA şi la principiul neutralităţii impozitării. Din interpretarea logico-juridică a textelor de lege şi a jurisprudenţei comunitare, recurenta-pârâtă susţine că apărările reclamantei sunt lipsite de interes patrimonial, având în vedere că societatea a optat pentru promovarea prezentei acţiuni în detrimentul acţiunii sale propriu-zise recunoscute de legiuitor de deducere a TVA.

Printr-o a treia critică, recurenta-pârâtă formulează obiecţiuni referitoare la aspectele reţinute de prima instanţă cu privire la codurile x şi y.

Susţine recurenta că aceste coduri au fost raportate de către canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 la casele de asigurări de sănătate ca medicamente eliberate pacienţilor în trimestrul IV 2011 şi se regăsesc în lista medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială, depusă de către reclamantă în baza prevederilor art. 4 din O.U.G. nr. 77/2011, cu menţiunea că, între data de achiziţie a medicamentului de către furnizorul de medicamente/furnizorul de servicii medicale şi data de eliberare către pacient (consum), poate exista un decalaj de timp.

Medicamentele prevăzute la art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, eliberate (consumate) prin canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin (4) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv farmacii cu circuit deschis, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă şi raportate lunar de către acestea, pot proveni din stocurile anterioare, din stocurile şi achiziţia curentă sau doar din achiziţia curentă. Din coroborarea prevederilor art. 1 şi art. 3 alin. (1) din O.U.G. nr. 77/2011, nu reiese posibilitatea suprapunerii consumului valoric total trimestrial de medicamente cu datele de vânzări ale fiecărui plătitor de contribuţie doar din trimestrul de referinţă.

În conformitate cu prevederile art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, contribuţia trimestrială datorată de către reclamantă nu se limitează doar la lista de medicamente elaborată pe baza Listei cu denumiri comune internaţionale corespunzătoare medicamentelor de care beneficiază asiguraţii, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate, aprobată prin H.G. nr. 720/2008, cu modificările şi completările ulterioare.

Prin art. 1 din O.U.G. nr. 77/2011, legiuitorul a stabilit categoriile de medicamente care fac obiectul consumului de medicamente suportate din FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii în baza cărora persoanele nominalizate la acest articol au obligaţia de a plăti o contribuţie trimestrială, iar aceste medicamente se pot regăsi printre medicamentele prevăzute de dispoziţiile respective, în măsura în care au fost achiziţionate, consumate şi raportate în condiţiile legii de către canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, respectiv farmacii cu circuit deschis (canale de eliberare CD), cât şi de farmacii cu circuit închis (canale de eliberare CI: unităţile sanitare cu paturi şi centre de dializă), care au obligaţia raportării consumului de medicamente, constituind trimestrial datele din sistemul de asigurări sociale de sănătate în baza cărora se stabileşte valoarea totală/individuală a consumului de medicamente prevăzute la art. 3 alin (1) şi art. 5 alin (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

În concluzie, medicamentele contestate de către reclamantă, respectiv codurile x, y, au fost asumate de către SC A. SRL, în calitate de reprezentant legal al deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă B., în sensul dispoziţiilor art. 2 din O.U.G. nr. 77/2011, ca fiind medicamente pentru care se datorează contribuţie trimestrială. Toate codurile CIM au fost listate în CANAMED şi incluse în Lista de medicamente - denumiri comerciale - de care beneficiază asiguraţii în tratamentul ambulatoriu, cu sau fără contribuţie personală, pe bază de prescripţie medicală, în sistemul de asigurări sociale de sănătate. Toate codurile CIM mai sus menţionate au fost eliberate în trimestrul IV 2011, prin canalele de eliberare menţionate la art. 5 alin. (4) lit. a) din O.U.G. nr. 77/2011.

Totodată, recurenta-pârâtă consideră că în mod eronat instanţa de fond a respins susţinerile C.N.A.S. în sensul că medicamentele contestate de reclamantă au fost declarate chiar de către aceasta, pe propria sa răspundere, în Lista medicamentelor pentru care înţelege să plătească contribuţia trimestrială. Se susţine că instanţa de fond în mod eronat a considerat că apărările formulate de C.N.A.S. nu sunt de natură să lămurească inadvertenţele existente în notificările contestate, astfel că C.N.A.S. avea obligaţia de a face dovada legalităţii consumului de medicamente.

Recurenta susţine că instanţa de fond a ignorat prevederile art. 4 alin. (21) din O.U.G. nr. 77/2011 şi nu a ţinut seama de faptul că lista actualizată a medicamentelor pentru care se datorează contribuţia trimestrială sunt depuse la C.N.A.S. de către subiecţii plătitori ai contribuţiei trimestriale pe propria răspundere, aceştia fiind cei care stabilesc medicamentele pentru care vor plăti contribuţia clawback.

Printr-o a patra critică, recurenta-pârâtă învederează faptul că sumele aferente consumului total trimestrial de medicamente comunicat reclamantei reprezintă sume decontate din bugetul FNUASS şi bugetul Ministerului Sănătăţii către furnizorii de servicii medicale (farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă), furnizori de servicii medicale care la rândul lor achită contravaloarea medicamentelor eliberate pacienţilor sau achiziţionate cu acest scop către lanţul de distribuţie, aceste sume ajungând în final la deţinătorul autorizaţiei de punere pe piaţă.

Invocând dispoziţiile art. 102 alin. (7) din H.G. nr. 1389/2010 (pentru aprobarea Contractului-cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011-2012) - act aplicabil în speţă - recurenta-pârâtă precizează că, pentru trimestrul IV 2011, din bugetul FNUASS au fost decontate în totalitate farmaciilor de către casele de asigurări de sănătate contravaloarea medicamentelor eliberate de către acestea, iar reclamanta a încasat şi ea la rândul său valoarea acestor medicamente în urma plăţilor făcute de către farmacii şi nu a contestat prin nicio modalitate sumele încasate şi nici consumul, ceea ce înseamnă că l-a acceptat.

Sub acest aspect, recurenta-pârâtă invocă reaua-credinţă a reclamantei rezultând din faptul că înţelege să conteste consumul de medicamente decontat din fond doar în situaţia în care are obligaţia plăţii contribuţiei trimestriale, nu şi atunci când a încasat sumele decontate din bugetul FNUASS.

Recurenta-pârâtă solicită a fi observat faptul că o asemenea practică are consecinţe deosebit de grave asupra bugetului FNUASS, însemnând prejudicierea acestui fond, având în vedere faptul că sumele plătite de deţinătorii de autorizaţii de punere pe piaţă a medicamentelor, deci inclusiv de reclamantă, sunt folosite pentru medicamentele incluse în programele naţionale de sănătate, precum şi pentru medicamentele cu sau fără contribuţie personală, folosite în tratamentul ambulatoriu pe bază de prescripţie medicală prin farmaciile cu circuit deschis, în tratamentul spitalicesc şi pentru medicamentele utilizate în cadrul serviciilor medicale acordate prin centrele de dializă (decontate în cadrul plăţii pe serviciu medical).

II. Considerentele Înaltei Curţi

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate, în raport cu prevederile art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerentele arătate în continuare.

În sensul celor expuse anterior, Înalta Curte observă că prima instanţă a dispus anularea actelor contestate reţinând următoarele motive de nelegalitate: (i) insuficienta motivare în fapt şi în drept; (ii) includerea TVA în valoarea consumului centralizat de medicamente ce constituie baza de calcul al contribuţiei trimestriale; (iii) inadvertenţele existente în datele furnizate de C.N.A.S. cu privire la unele produse.

1. În ceea ce priveşte criticile recurentei-pârâte referitoare la motivarea actelor contestate

Contrar susţinerilor recurentei-pârâte, Înalta Curte constată că judecătorul fondului a reţinut cu just temei faptul că actele contestate nu răspund cerinţei unei motivării de natură a permite contribuabilului să verifice modul în care au fost stabilite elementele avute în vedere la calculul contribuţiei trimestriale datorate conform O.U.G. nr. 77/2011.

Din analiza actelor contestate, Înalta Curte observă, la rândul său, că, prin actele contestate - adresa în format electronic din 28 februarie 2012 şi adresa din 10 februarie 2012 - C.N.A.S. a comunicat reclamantei, pentru trimestrul IV 2011, valoarea bugetului de referinţă în sumă de 1.413,7 mii RON, procentul de contribuţie de 17,2% şi valoarea consumului centralizat de medicamente în sumă de 1.337.138,09 RON.

În atare condiţii, prima instanţă a reţinut în mod corect că simpla menţionare a datelor respective şi a dispoziţiilor Legii nr. 95/2006 şi ale O.U.G. nr. 77/2011 nu satisface cerinţa motivării actului administrativ.

Susţinerile recurentei - referitoare la modalitatea de determinare a consumului centralizat trimestrial de medicamente, la faptul că C.N.A.S. are doar atribuţia de a transmite procentul „p” şi consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate, la faptul că la dosarul cauzei a fost depusă o situaţie mult mai amănunţită cu privire la consumul de medicamente care a stat la baza contribuţiei trimestriale şi la răspunsul Consiliului Concurenţei - nu sunt de natură a înlătura viciul actelor contestate sub aspectul insuficientei motivări, condiţie a cărei îndeplinire se analizează în raport cu conţinutul actului administrativ şi nu poate fi suplinită ulterior în cadrul acţiunii în anulare.

2. În ceea ce priveşte criticile recurentei privind includerea TVA în sumele indicate în notificările emise de C.N.A.S.

Conform expunerii rezumative a lucrărilor cauzei, este necontestat de către recurenta-pârâtă faptul că, prin actele contestate, a fost stabilită în sarcina intimatei-reclamante obligaţia de plată a contribuţiei trimestriale aferente trimestrului IV 2011, în reglementarea O.U.G. nr. 77/2011, calculată în funcţie de valoarea consumului de medicamente, suportate din FNUASS şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, în raport cu valoarea medicamentelor care include şi taxa pe valoarea adăugată.

Întrucât, prin actele contestate este determinată valoarea contribuţiei aferente trimestrului IV 2011, erau aplicabile dispoziţiile O.U.G. nr. 77/2011, în forma iniţială publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09 2011, conform cărora:

„Art. 3. - (1) Contribuţia trimestrială se calculează prin aplicarea unui procent „p” asupra valorii consumului de medicamente, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, consum aferent vânzărilor fiecărui plătitor de contribuţie.

(2) Procentul „p” se calculează astfel: (...)

(3) Valoarea procentului „p" se comunică persoanelor prevăzute la art. 1 de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate, odată cu consumul trimestrial prevăzut la art. 5 alin. (7).

(4) Contribuţia trimestrială prevăzută la alin. (1) se calculează şi se datorează pentru valoarea consumului de medicamente realizat după data de 30 septembrie 2011.”

Prin Decizia nr. 1007 din 27 noiembrie 2012, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 878/21.12.2012, Curtea Constituţională a respins, ca inadmisibilă, excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor O.U.G. nr. 77/2011, reţinând, în esenţă, că excepţia de neconstituţionalitate invocată, în mod special cu referire la art. 1 şi art. 3 din Ordonanţa de urgenţă „vizează probleme ce ţin de modul de interpretare şi aplicare a legii la cauzele deduse judecăţii, aspect ce excedează competenţei instanţei de contencios constituţional”.

Ulterior, prin O.U.G. nr. 110/2011 pentru modificarea şi completarea unor acte normative în domeniile sănătăţii şi protecţiei sociale, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 860/7.12.2011, după art. 3 din O.U.G. nr. 77/2011, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 680/26.09.2011, a fost introdus un nou articol, art. 31, cu următorul cuprins:

„Art. 31. - (1) Începând cu trimestrul I al anului 2012 contribuţia trimestrială, denumită în continuare Ctd, datorată de fiecare plătitor se calculează astfel: (...)

(2) Valoarea vânzărilor de medicamente totale trimestriale de referinţă, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, este de 1.425 milioane RON. Această valoare poate fi majorată prin legile bugetare anuale.

(3) Valoarea vânzărilor de medicamente individuale trimestriale de referinţă ale fiecărui plătitor de contribuţie, suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii (Vitr), se stabileşte de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate pe fiecare plătitor de contribuţie. Această valoare se calculează prin raportarea vânzărilor de medicamente ale fiecărui plătitor de contribuţie pe anul 2011 la totalul vânzărilor de medicamente, ce se suportă, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, aferente aceluiaşi an, şi înmulţirea rezultatului cu valoarea vânzărilor totale trimestriale de referinţă de 1.425 milioane RON.

(4) Valoarea prevăzută la alin. (3) se comunică de către Casa Naţională de Asigurări de Sănătate fiecărui plătitor de contribuţie până la data de 15 martie 2012. Pentru plătitorii de contribuţie care nu au avut vânzări de medicamente suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii până la 31 decembrie 2011, valoarea vânzărilor individuale trimestriale de referinţă este egală cu zero.

(5) Prin valoarea vânzărilor, în sensul alin. (1)-(3), se înţelege valoarea medicamentelor suportate, potrivit legii, din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată.”

Prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate şi a constatat că sintagma „care include şi taxa pe valoarea adăugată” din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituţională.

În considerentele Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, Curtea Constituţională a reţinut că:

„În speţa dedusă judecăţii, pe lângă argumentele prezentate de autoarea excepţiei de neconstituţionalitate şi reţinute în Decizia nr. 1.007 din 27 noiembrie 2012, ale cărei considerente sunt valabile şi în prezenta cauză, pe de o parte, sunt criticate, în mod expres, dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost introduse prin O.U.G. nr. 110/2011, iar, pe de altă parte, notificările au ca temei legal tocmai dispoziţiile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011.

Curtea observă că dispoziţiile alin. (5) al art. 31 stabilesc, în mod expres, că prin valoarea vânzărilor, în sensul celor reglementate prin O.U.G. nr. 77/2011, se înţelege valoarea medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată.

Contribuţia trimestrială reprezintă, aşadar, un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională, urmând ca excepţia de neconstituţionalitate să fie admisă sub acest aspect.”

Contrar susţinerilor recurentei, Înalta Curte constată că instanţa de fond, cu just temei şi coerent argumentat, a dat eficienţă considerentelor Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013.

Este adevărat că Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013 a fost publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013, deci ulterior emiterii actelor contestate în cauză şi că au format obiectul controlului de constituţionalitate prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, introduse prin O.U.G. nr. 110/2011, referitoare la determinarea contribuţiei trimestriale începând cu trimestrul I al anului 2012.

Însă, conform dispoziţiilor art. 147 alin. (4) din Constituţie şi art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, deciziile Curţii Constituţionale se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, sunt general obligatorii şi au putere numai pentru viitor.

Totodată, în acord cu interpretarea dată de Curtea Constituţională, în considerentele Deciziei nr. 223 din 13 martie 2012, instanţele judecătoreşti au obligaţia de a aplica decizia de admitere a excepţiei de neconstituţionalitate în cauzele pendinte la momentul publicării deciziei în Monitorul Oficial în care sunt incidente dispoziţiile constatate ca fiind neconstituţionale.

Astfel fiind, în mod corect judecătorul fondului a dat eficienţă Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, care a fost publicată în Monitorul Oficial al României în perioada în care prezentul litigiu era pendinte pe rolul instanţei.

Viciul de constituţionalitate reţinut, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2012, în ipoteza în care determinarea contribuţiei trimestriale în raport cu valoarea medicamentelor care include şi taxa pe valoarea adăugată, echivalează cu un impozit la impozit şi este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, se răsfrânge implicit asupra dispoziţiilor de care se prevalează recurenta-pârâtă în susţinerea legalităţii actelor contestate care se circumscriu ipotezei avute în vedere de instanţa de contencios constituţional.

În concluzie, Înalta Curte reţine că în mod întemeiat şi pe baza unei juste argumentări, prima instanţă a constatat existenţa acestui viciu de nelegalitate a actelor atacate, decurgând din aplicarea raţionamentului avut în vedere de Curtea Constituţională.

Susţinerile recurentei referitoare la dreptul reclamantei de deducere a TVA sunt lipsite de relevanţă, deoarece litigiul vizează legalitatea actelor contestate din perspectiva legalităţii stabilirii contribuţiei clawback, iar nu problema existenţei ori a legalităţii exercitării de către intimata-reclamantă a dreptului de deducere al TVA, consacrat atât în dreptul intern, cât şi în legislaţia europeană.

3. În ceea ce priveşte criticile recurente privind produsele având codurile x şi y

Criticile recurentei se rezumă la expunerea cadrului legal şi a mecanismului de raportare a consumului de medicamente pentru care se datorează contribuţia trimestrială, susţinând că medicamentele contestate, respectiv codurile x, y, au fost asumate de către SC A. SRL, în calitate de reprezentant legal al deţinătorului de autorizaţie de punere pe piaţă B., în sensul dispoziţiilor art. 2 din O.U.G. nr. 77/2011, ca fiind medicamente pentru care se datorează contribuţie trimestrială.

Înalta Curte constată că susţinerile recurentei nu demonstrează contrariul aspectelor reţinute de prima instanţă în sensul că produsele respective (x, y) nu se regăsesc printre cele 16 produse enumerate în lista vânzărilor individuale din anul 2011 comunicată chiar de către C.N.A.S. în format electronic la data de 07 mai 2012, nefiind făcută dovada faptului contrar decât prin afirmaţii lipsite de suport probator.

La pronunţarea prezentei decizii, în realizarea rolului constituţional ce revine Înaltei Curţi de a asigura interpretarea şi aplicarea unitară a legii în primul rând prin promovarea unei jurisprudenţe unitare, ca modalitate de respectare a principiului securităţii juridice, prevăzut implicit în totalitatea articolelor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, şi care constituie unul din elementele fundamentale ale statului de drept (C.E.D.O., decizia din 6 decembrie 2007, cererea nr. 30658/05, Beian împotriva României, §39), instanţa are în vedere practica sa anterioară reprezentată, cu titlu de exemplu, de deciziile nr. 2355/2014, nr. 4048/2014, nr. 4226/2014, nr. 4758/2014, nr. 4760/2014, nr. 1220/2015.

Având în vedere toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 5542004 şi al art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va respinge, ca nefondat, recursul declarat de C.N.A.S., nefiind identificate motive de reformare a sentinţei, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 şi art. 304 sau art. 3041 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Casa Naţională de Asigurări de Sănătate împotriva sentinţei civile nr. 2805 din 21 octombrie 2014 a Curţii de Apel Bucureşti, secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 14 mai 2015.