Corporate tax reassessment upheld; taxpayer's deduction claims rejected for incomplete invoices and non-deductible capital costs.

Decizia nr. 1877/2015

Asupra recursurilor de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanţele cauzei

Obiectul acţiunii deduse judecăţii

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Constanţa, reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâta ANAF - DGSC, a solicitat anularea Decizia nr. 136 din 28 martie 2012 privind soluţionarea Contestaţiei înregistrată sub nr. 908102 din 14 decembrie 2011.

Hotărârea instanţei de fond prin Sentinţa civilă nr. 48/CA din 5 martie 2014, Curtea de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC A. SA, în contradictoriu cu pârâţii - ANAF - DGSC, ANAF - Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili şi, în consecinţă, a anulat în parte pct. I din Decizia nr. 136 din 28 martie 2012 emisă de Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor şi decizia de impunere nr. F-MC368 din 14 octombrie 2011 emisă de Direcţia Generală de Administrare a Marilor Contribuabili în sensul că baza impozabilă suplimentară de calcul este de 2.106.494 RON, impozit pe profit suplimentar de 337.039 RON şi 202.523 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit suplimentar, conform raportului de expertiză contabilă ce face parte integrantă din prezenta hotărâre.

Totodată, a menţinut celelalte dispoziţii din Decizia nr. 136 din 28 martie 2012.

Calea de atac exercitată

Împotriva Sentinţei civile nr. 48/CA din 5 martie 2014 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a promovat recurs reclamanta SC A. SA şi pârâta ANAF, invocând dispoziţiile

Recursul declarat de SC A. SA întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., vizează

- contestarea impozitului pe profit în valoare de 523.479 RON stabilit pentru o bază impozabilă suplimentară de 3.271.747 RON compusă din:

a) 104.573 RON reprezentând suma a 7 facturi care nu cuprind informaţiile prevăzute la art. 55, alin. (8) din C. fisc., conform anexa nr. 8;

b) 2.340.575 RON, reprezentând lucrări de investiţii, conform anexa nr. 15.

c) 826.599 RON reprezentând valoarea diferenţelor dintre tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 şi cele prevăzute în contractele comerciale încheiate cu SC B. SA şi SC C. SRL.

Baza suplimentară de 3.217.747 RON o consideră netemeinică şi nelegală din următoarele motive:

a) Referitor la suma de 104.573 RON reprezentând contravaloarea a 7 facturi care nu au fost recunoscute de către organul de control în baza impozabilă privind impozitul pe profit, conform anexa nr. 8 din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011 şi Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare nr. FMC-368 din 14 octombrie 2011, facem următoarele precizări:

Înregistrarea în contabilitate a celor 7 facturi fiscale este o operaţiune reală, dovedită prin contracte, situaţiile de lucrări, procese-verbale de recepţie, note de intrare recepţie etc., documente justificative care fac dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune, după caz.

Cu privire la aceste facturi, organul de control avea posibilitatea de a verifica realitatea operaţiunilor, acestea având la bază documente justificative.

Organul constatator a invocat în mod eronat prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în sensul că a stabilit ca nedeductibile cheltuielile înregistrate în contabilitate fără documente justificative, sumă care rezultă din totalul celor 7 facturi.

Legiuitorul face menţiunea ''document justificativ, potrivit legii, prin care să facă dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune ..", fără să specifice în mod clar că e vorba doar despre facturile fiscale. Ca şi documente justificative care pot face dovada efectuării operaţiunilor sus-menţionate enumerăm: contracte, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, note de intrare-recepţie, care pot face dovada efectuării operaţiilor comerciale.

b) Referitor la cheltuielile în sumă de 2.340.575 RON care nu au fost recunoscute de către organul de control în baza impozabilă privind impozitul pe profit, conform anexa nr. 8 din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011 şi Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare nr. FMC-368 din 14 octombrie 2011, facem următoarele precizări:

Prin actul de control, organele fiscale au reţinut că suma în cuantum de 2.340.575 RON, reprezintă lucrări de investiţii la mijloacele fixe ale societăţii, şi nu sunt cheltuieli de întreţinere şi reparaţii, aşa cum au fost înregistrate în contabilitatea A. SA, fiind încălcate dispoziţiile H.G. nr. 1.179/2002, ale Legii nr. 15/1994 şi a Normelor metodologice aprobate prin H.G. nr. 909/1997, cu modificările ulterioare, respectiv art. 7 lit. d).

În mod eronat expertul tehnic dl. D. a concluzionat că doar o parte din cheltuielile înregistrate de 2.340.574,79 RON se încadrează la cheltuieli de întreţinere sau cheltuieli prestaţii terţi, respectiv 1.077.129,97 RON (valoare fără TVA).

În valoarea cheltuielilor înregistrate nerecunoscute de expertul tehnic D. sunt incluse facturile nr. 134, 141, 142, 143 emise de SC E. SRL în baza Contractului de lucrări nr. 17454 din 7 decembrie 2007 în valoare de 1.098.703,82 RON şi factura nr. 67 în valoare de 164.741,00 RON emisă de C., conform Contract nr. 131 din 25 octombrie 2010 care a avut ca obiect lucrări de reparaţii pentru securizarea gardului aflat în incinta CFI Secţie F.

Lucrarea executată în baza Contractului 17454 din 7 decembrie 2007 a avut ca obiect reparaţia instalaţiilor de transport aburi vechi spre Parcul Vechi şi Medeea din secţia P.N. aparţinând A. SA.

Expertul tehnic concluzionează în mod eronat şi nefundamentat că această lucrare este o reparaţie capitală, societatea a efectuat o lucrare de reparaţie asupra conductei colectoare ce face legătura între Parcul Vechi şi Medeea din secţia Platforma Nord restabilindu-se starea tehnică corespunzătoare pentru desfăşurarea activităţii în acest depozit. Lucrarea executată în baza Contractului nr. 131 din 25 octombrie 2010 a avut ca obiect lucrări de reparaţii pentru securizarea gardului aflat în incinta CFU Secţie F.

Expertul tehnic nu a demonstrat că pentru aceste lucrări sunt îndeplinite cerinţele prevăzute în H.G. nr. 909/1997 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 respectiv art. 7, lit. d) în care se prevede: investiţiile efectuate la mijloacele fixe pentru îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali, scopul modernizării, şi care majorează valoarea de intrare a acestora.

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe în scopul modernizării acestora trebuie să aibă următoarele efecte:

- Să îmbunătăţească efectiv performanţele mijloacelor fixe faţă de parametrii funcţionali stabiliţi iniţiali;

- Să asigure obţinerea de venituri suplimentare faţă de cele realizate cu mijloacele fixe iniţiale."

Lucrările efectuate au adus mijloacele fixe în parametri iniţiali de funcţionare şi nu au avut ca efect obţinerea de venituri suplimentare faţă de cele realizate cu mijloacele fixe iniţiale.

Referitor la suma de 826.599 RON reprezentând majorarea bazei impozabile privind impozitul pe profit, din Raportul de Inspecţie Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011 şi Decizia de impunere privind obligaţii fiscale suplimentare nr. FMC-368 din 14 octombrie 2011 reprezentând valoarea diferenţelor dintre tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 al Preşedintelui Agenţiei Naţionale pentru Resurse Minerale şi cele prevăzute în contractele comerciale încheiate cu SC B. SA şi SC C. SRL facem următoarele precizări:

În baza Acordului petrolier de concesiune a activităţii de exploatare a rezervoarelor, conductelor de transport al ţiţeiului şi produselor petroliere, a instalaţiilor de pompare şi a celorlalte instalaţii şi echipamente aferente acestora, încheiat între ANRM Bucureşti în calitate de concedent şi G. SA, în calitate de concesionar, aprobat prin H.G. nr. 886/2002, tarifele pentru unele prestaţii erau reglementate prin Ordin ANRM.

În cursul anului 2010, prin apariţia Ordinului nr. 84 din 18 mai 2010 au fost incluse suplimentar tarife pentru alte prestaţii, care nu au fost cuprinse în Ordinul anterior nr. 21 din 19 ianuarie 2010.

La data apariţiei Ordinului nr. 84/2010, între SC B. SA Geneva şi SC A. SA Constanţa exista încheiat Contractul nr. 4/C/2009, contract ce avea ca obiect totalitatea operaţiunilor de descărcare a motorinei din nave maritime în rezervoare, depozitarea şi livrarea prin in tank transfer sau la nave maritime sau barje fluviale.

La data apariţiei Ordinului nr. 84/2010 între SC C. SRL şi SC A. SA Constanţa, exista încheiat Contractul nr. 62/C/2009, contract ce avea ca obiect totalitatea operaţiunilor legate de descărcarea benzinei din barje în rezervor, depozitare şi pompare din rezervor în nave maritime.

La data semnării contractelor de prestaţii mai sus menţionate, tarifele aprobate prin Ordin al Preşedintelui ANRM erau numai cele de import ţiţei şi export benzină şi motorină, tarifele aferente Contractelor nr. 4/C/2009 şi 62/C/2009 nu erau incluse în Ordinul ANRM de aprobare a tarifelor, la data semnării contractelor.

După includerea tuturor tarifelor în Ordinul ANRM nr. 84 din 18 mai 2010, societatea a făcut demersuri în vederea comunicării noilor tarife şi întocmirii actelor adiţionale la contractele de prestări servicii încheiate cu A. SA.

Aceste tarife nu au fost acceptate de SC B. SA şi SC C. SRL, care aveau contractele menţionate mai sus în derulare.

Refuzul SC B. SA Geneva de a accepta noile tarife prin încheierea unui act adiţional, a fost argumentat prin invocarea clauzelor contractuale, considerând ca ANRM nu poate interveni direct în relaţiile contractuale dintre societăţi.

De asemenea, SC C. SRL şi-a susţinut refuzul prin invocarea inexistenţei bazei legale de modificare a tarifelor, considerând această modificare abuzivă şi în afara oricărui principiu de drept comercial.

În această situaţie a fost deschisă împotriva SC B. SA Geneva acţiunea arbitrală la Curtea de Arbitraj Comercial şi Maritim de pe lângă CCINA Constanţa. Prin această acţiune s-a solicitat adaptarea Contractului de prestări servicii şi expediţii nr. 4/C/2009 încheiat cu SC B. SA Geneva şi a pactelor adiţionale în sensul modificării tarifelor din contract în conformitate cu prevederile Ordinului nr. 84 din 18 mai 2010 al Preşedintelui Agenţiei Naţionale pentru Resurse Minerale.

Acest litigiu a fost soluţionat prin respingerea ca nefondată a acţiunii arbitrale formulate de A. SA, pornind de la principiul obligativităţii contractului legal încheiat, de la care părţile nu se pot sustrage.

Ori, într-o asemenea situaţie organul de control nu a ţinut seamă de hotărârea Tribunalului arbitral care a fost una definitivă şi obligatorie şi de faptul că A. SA a făcut toate demersurile pentru a convinge clienţii să accepte noile tarife.

În acelaşi timp, o reziliere unilaterală a acestor contracte ar fi deschis calea unei acţiuni prin care A. SA ar fi putut fi obligată la plata unor daune-interese pentru rezilierea unilaterală a contractului pe de o parte, iar pe de altă parte pierderea acestor clienţi ar fi însemnat o diminuare semnificativă a cifrei de afaceri, având în vedere că aceşti clienţi reprezentau peste 10% din cifra de afaceri.

Organul constatator a susţinut în mod greşit în motivarea Deciziei nr. 136 din 28 martie 2012 că A. SA avea obligaţia de a stipula în contract că tarifele de derulare a ţiţeiului şi produselor petroliere sunt stabilite de ANRM şi ele vor fi modificate ori de câte ori intervine o modificare a acestora, dar fără să precizeze temeiul legal al acestei obligaţii şi o eventuală sancţiune a nerespectării acesteia.

Această apreciere a organului constatator este lipsită de un fundament juridic temeinic, bazată doar pe simple concluzii de genul „aşa ar fi fost mai bine", în dovedire am anexat copii după contractele menţionate mai sus şi Ordinele ANRM.

În fapt contractul este legea părţilor şi rezultatul negocierii acestora. Blocarea semnării contractului prin neacceptarea de către client a unor clauze contractuale ar fi însemnat reducerea veniturilor societăţii în mod semnificativ. A. a realizat în anul 2010 ca urmare a derulării contractului cu clientul B. SA venituri în valoare de 11.695.475 RON (acest client se situa pe locul 5 în Topul clienţilor) reprezentând aproximativ 10% din cifra de afaceri realizat în anul respectiv. A. nu este de acord cu punctul de vedere al expertului contabil depus în dosar, privind suma de 826.599 RON reprezentând valoarea diferenţelor dintre tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 al Preşedintelui ANRM şi tarifele prevăzute în contractele comerciale încheiat cu B. SA Geneva şi C. SRL, pentru care organul de control calculează impozit pe profit şi majorări de întârziere, deoarece prin Raportul de expertiză nu s-au adus elemente care să susţină că suma de 826.599 RON reprezintă venituri realizate.

Deşi expertul face trimitere la art. 19, alin. (1) din Legea nr. 573/2003 privind Codul Fiscal unde legiuitorul stabileşte modul de stabilire a profitului impozabil, suma de 826.599 RON nu poate fi considerată ca venit realizat.

Deşi A. face dovada imposibilităţii încasării diferenţelor de tarif de la clienţii menţionaţi mai sus, având în vedere că erau în derulare Contractele nr. 4/C/2009 şi 62/C/2009, organul de control pretinde că societatea datorează impozit pe profit pentru venituri nerealizate.

În Legea nr. 571/2003, cu modificările şi completările ulterioare, la art. 19 alin. (1) se prevede că profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopuri realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Suma de 826.599 RON reprezintă venituri nerealizate care nu se încadrează la prevederile art. 19 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Dacă această sumă nu este încasată de la clienţi, societatea nu are cum să datoreze impozit pe profit. Societatea a calculat şi facturat venituri conform contractelor în baza cărora sau realizat prestaţiile şi achită impozit pe profit corespunzător.

În concluzie, având în vedere argumentele prezentate considerăm că societatea nu datorează impozit pe profit suplimentar în valoare de 523.479 RON pentru o bază impozabilă suplimentară de 3.271.747 RON.

Ca urmare a faptului că societatea consideră că nu datorează impozit pe profit suplimentar la valoare de 523.479 RON, apreciem că nu datorăm nici majorări de întârziere aferente de 425.718 RON.

S-a mai contestat taxa pe valoarea adăugată în valoare de 285.545 RON compusă din:

- 164.066 RON:

- 101.610 RON;

- 19.869 RON.

a) referitor la suma de 164.066 RON cu titlu de TVA suplimentar stabilit în urma verificărilor livrărilor produselor accizabile către SC H. SRL.

Astfel, organul de control a considerat că, a fost livrată către H. SRL cantitatea de 682,020 tone motorină fără a fi respectate prevederile legale privind acordarea regimului suspensiv de accize şi nici cele privind plata accizelor către bugetul de stat de 863.504 RON, sumă ce nu a fost inclusă în baza de impozitare a TVA.

A. SA Constanţa având în vedere dispoziţiile Contractului de prestări servicii şi expediţie nr. 358/C/2008, încheiat cu SC H. SRL, a efectuat prestaţia de încărcare a unei cantităţi de 682,020 tone motorină în autocisterne, în perioada 12 iunie 2009 - 14 iunie 2009 în regim suspensiv de la plata accizelor.

Având în vedere prevederile art. 4.4 din Contractul de prestări servicii şi expediţie nr. 358/C/2008, SC H. SRL avea obligaţia de asigura obţinerea liberului de vamă şi plata taxelor vamale conform cadrului legal în vigoare la data efectuării prestaţiei.

Conform art. 137 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare „baza de impozitare cuprinde următoarele; a) impozitele şi taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepţia taxei, pe valoarea adăugată". În consecinţă, consideram că TVA-ul de plată stabilit suplimentar de organul fiscal era în sarcina H. SRL, proprietarul produsului, care a valorificat prin vânzare cantitatea de motorină expediată.

Cantitatea de 682,020 to motorină expediată din A., în mod eronat în regim suspensiv de la plata accizelor, nu au fost pierdută ci a fost expediată şi ulterior valorificată de către H. SRL. Contravaloarea accizei stabilită de DRAOV Constanţa prin Procesul-verbal nr. 9904 din 30 iulie 2009 în sarcina A. a fost recuperată de la I. SRL în valoare de 800.000 RON.

Pentru diferenţa rămasă nerecuperată de 63.504 RON A. a obţinut titlu executoriu, respectiv Sentinţa civilă nr. 4264 din 10 august 2010 pronunţată de Curtea de Apel Constanta, în Dosarul nr. x/118/2009, împotriva H. SRL. Pentru acest titlu a fost formulată cerere de executare silită, la Biroul Executor Judecătoresc.

Astfel, este situaţia unei duble impuneri, prin stabilirea în sarcina a doua persoanei juridice a obligaţiei de plată a TVA pentru aceeaşi marfă: A. conform Raport de Inspecţie Fiscală nr. F-MC 183 din 14 octombrie 2011 încheiat de ANAF - DGAMC şi H. SRL care a valorificat cantitatea de produs de 682,020 tone.

A. SA nu este de acord cu punctul de vedere al expertului contabil privind TVA în sumă de 164.066 RON.

Expertul contabil nu argumentează conform Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, de ce A. datorează suma de 164.066 RON reprezentând TVA calculat asupra accizei în valoare de 863.504 RON, stabilită de către DRAOV Constanţa, prin Procesul-verbal nr. 9904 din 30 iulie 2009 în sarcina A. SA.

În fapt, beneficiarul cantităţii de 682,020 tone motorină este H. SRL, în timp ce A. SA a fost un prestator care a efectuat operaţiunile de descărcare, depozitare şi încărcare a cantităţii de 682,020 tone motorină.

Prin Acord comercial nr. 16098 din 5 noiembrie 2009, în baza căruia H. îşi achita o parte din contravaloarea accizei stabilită de DRAOV în sarcina A. prin intermediarul I. SRL şi anume suma de 800.000 RON recunoscând în mod implicit că este proprietarul cantităţii de 682,020 tone motorină.

Pentru diferenţa de acciză de 63.504 RON, accesorii în valoare de 54.451 RON şi amenda în valoare de 1.000 RON A. obţinut un titlu executoriu conform Sentinţei civile nr. 4264 din 10 august 2010 pentru suma de 127.955 RON.

Cantitatea de 682.020 tone motorină a intrat în gestiunea H. SRL şi în conformitate cu art. 137 alin. (2) lit. (a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, în baza de impozitare proprietarul cantităţii de 682.020 tone motorină era obligat să includă preţul de achiziţie, acciza şi cheltuieli de încărcare, descărcare, depozitare din rezervoarele A.

Ulterior prin valorificarea cantităţii respective de motorina H. SRL era obligat să colecteze TVA şi să achite TVA la bugetul de stat conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.

Dacă prin Sentinţa civilă nr. 4264 din 10 august 2010 pronunţată de Curtea de Apel Constanţa în Dosarul nr. x/118/2009, instanţa a dat câştig de cauză A. SA pentru diferenţa de acciză a H. SRL de 63.504 RON, rezultă că cel puţin pentru valoarea aceasta nu se datorează TVA de către A.

În concluzie, organul de control stabileşte în mod eronat în sarcina A. SA suma de 164.066 RON cu titlu de TVA pentru acciza în valoare de 863.504 RON, valoarea TVA de 164.066 RON este în sarcina proprietarului de produs, respectiv H. SRL.

b) referitor la suma de 101.610 RON cu titlu de TVA în urma verificărilor prestaţiilor privind depozitarea produselor accizabile J. AC Elveţia, după punerea în circulaţie prin import definitiv precizat că:

A. SA consideră că operaţiunile facturate către J. privind prestaţii de descărcare ţiţei din navă în rezervor, predare la ..... pentru pompare către R. şi depozitare au îndeplinit condiţiile de acordare a scutirii de TVA conform Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 respectiv:

- exista un contract valabil încheiat cu un nerezident

- factura

- documente din care să rezulte că bunurile au fost plasate în regimuri vamale suspensive, respectiv declaraţia sumară.

c) referitor la suma de 19.169 RON cu titlu de TVA din cuprinsul celor 7 facturi menţionate de organul de control în anexa nr. 8 la Raportul de Inspecţie Fiscală nr. FMC-183 din 14 octombrie 2011.

Conform prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificările şi completările ulterioare şi H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, justificarea deducerii de TVA se face pe baza exemplarului original al documentelor, dreptul de deducere exercitându-se numai pentru TVA aferent bunurilor care i-au fost sau urmează să îi fie livrate sau serviciilor care au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul sau pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei.

În fapt societatea a prezentat organului de control cele 7 facturi în original, dovedind realitatea raţiunilor decontate prin contracte, situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, note de intrare recepţie, documente justificative care fac dovada efectuării operaţiunii sau intrării în gestiune.

Recursul pârâtei ANAF, întemeiat în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. vizează respingerea în totalitate a acţiunii reclamantei, respectiv la următoarele motive:

Hotărârea instanţei de fond a fost dată cu aplicarea greşită a legii (art. 304 pct. 9 din Codul de procedură civilă) în ceea ce priveşte cheltuielile în suma de 88.123,20 RON aferente facturilor 3 februarie 2006, 31 octombrie 2006, 3 ianuarie 2007 şi din 24 ianuarie 2007.

Referitor la facturile de mai sus, în mod eronat, instanţa de fond a apreciat (la pagina 16 paragraful 7 din sentinţa recurată) că acestea sunt documente justificative în accepţiunea art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 82/1991 şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, întrucât conţinutul lor şi anexele furnizează toate informaţiile prevăzute de normele legale în vigoare.

Cele patru facturi menţionate mai sus nu cuprind toate informaţiile prevăzute la art. 155, alin. (8) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În mod corect, organele de inspecţie fiscală au considerat că prin înregistrarea ca deductibile a cheltuielilor aferente acestor facturi au fost încălcate prevederile art. 21 alin. (4) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

Hotărârea instanţei de fond a fost dată în parte cu aplicarea greşit a legii şi în ceea ce priveşte cheltuielile de întreţinere şi reparaţii.

Referitor la acest capăt de cerere instanţa a apreciat ca, din totalul sumei de 2.340.575 RON reprezentând lucrări de amenajare a clădirii privind sediul administrativ al societăţii şi lucrări la instalaţiile aparţinând acesteia (pentru care s-a stabilit impozit pe profit suplimentar în sumă de 374.492 RON), lucrările efectuate cu titlu de investiţii se ridică la suma de 1.511.736,39 RON.

Instanţa de fond, în mod eronat a admis în parte acţiunea, în situaţia în care organele de inspecţie fiscală au constatat că lucrările efectuate se referă la amenajarea completă a imobilelor şi instalaţiilor aparţinând societăţi şi nu la mici lucrări de reparaţii motiv pentru care au încadrat aceste cheltuieli drept investiţii în baza prevederilor Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările şi completările ulterioare şi a prevederilor art. 7 lit. d) din Normele Metodologice nr. 909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale, cu modificările şi completările ulterioare, art. 3 din H.G. nr. 1179/2002 privind aprobarea Structurii devizului general şi a Metodologiei privind elaborarea devizului general pentru obiective de investiţii şi lucrări de intervenţii, cap. 3 alin. (3.1.) din Anexa 2 la H.G. 1179/2002 privind aprobarea Structurii devizului general şi a Metodologiei privind elaborarea devizului general pentru obiective de investiţii şi lucrări de intervenţii, coroborate cu prevederile art. 24 alin. (3) lit. d) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare

În drept, sunt aplicabile prevederile art. 24 alin. (1), alin. (3) lit. d), alin. (5) lit. b) şi alin. (11) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal:

În drept, sunt incidente prevederile art. 19 din Legea nr. 571/ 2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

II. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

1. Motivele de fapt şi de drept relevante

Privitor la baza impozabilă de 104.573 RON reprezentând 7 facturi, recurenta contestă, în mod eronat întreaga sumă, neobservând că prin sentinţă s-a reţinut că pentru 4 facturi în sumă de 38.129 RON nu datorează impozit pe profit.

Recursul reclamantei poate privi, în această fază, doar cele 3 facturi în sumă de 16.450 RON pentru care datorează impozit pe profit.

Ori, referitor la acest aspect, recurenta nu aduce niciun argument deşi sarcina probei îi revenea. Facturile în discuţie nu conţin denumirea cumpărătorului, în speţă, reclamanta deci în niciun caz nu pot fi primite ca documente justificative în conformitate cu art. 155 alin. (8) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal) şi art. 6 alin. (1) şi (2) din Legea contabilităţii nr. 82/1991.

Referitor la cheltuielile în sumă de 2.340.575 RON apreciate ca fiind investiţii şi astfel nerecunoscute în baza impozabilă din nou recurenta nu face referire la faptul că prin sentinţă această sumă s-a redus la 1.511.736 RON.

Această sumă reprezintă facturile emise de SC E. SRL şi factura emisă de C.

Raportat la lucrările ce s-au executat de către SC ”K.” SRL acestea reprezintă reparaţii capitale prin înlocuirea instalaţiilor vechi de transport abur.

Cât priveşte lucrarea executată de SC L. SRL aceasta reprezintă o împrejmuire/îngrădire a căii ferate proprii astfel că nici nu s-ar putea pretinde că această lucrare nouă reprezintă altceva decât o investiţie în conformitate cu prevederile Legii nr. 51/1991 modificată.

Referitor la suma de 826.599 RON reprezentând diferenţă între tarifele aprobate prin Ordinul nr. 84/2010 al ANRM şi cele prevăzute în contractul comercial încheiat cu SC B. SA Geneva şi SC C. SRL Constanţa, sentinţa arbitrală invocată nu are nici o relevanţă respectarea dispoziţiilor legale fiind obligatorie iar acest lucru putându-se face inclusiv prin reducerea cotei de profit obţinut de recurentă prin contractele menţionate potrivit art. 19 din Codul fiscal. Se cuvine a reaminti că SC A. SA prestează acest gen activităţi în baza acordului de concesiune a activităţii de exploatare a rezervoarelor, conductelor de transport ale ţiţeiului producţiei petroliere, a instalaţiilor de pompare şi a celorlalte instalaţii şi echipamente aferente, încheiat cu Autoritatea Naţională de Resurse Minerale aprobate prin H.G. nr. 886/2002.

Aprecierea recurentei că nedatorând impozit pe profit suplimentar nu datorează nici majorări de întârziere nu poate fi primită câtă vreme impozitul pe profit este datorat.

Referitor la TVA suplimentar, suma de 164.066 RON în raport de lucrările produselor accizabile către H. SRL. Apreciată ca nedeductibilă întrucât suma trebuia să fie plătită de această societate comercială.

În realitate recurenta a livrat către SC H. SRL cantitatea de 682.020 tone motorină, deşi aceasta din urmă a nu deţinea o autorizaţie de antrepozit fiscal validă. Astfel, nu au fost respectate prevederile legale privind acordarea regimului suspensiv de accize şi nici plata acestor accize către bugetul de stat.

Susţinerile că prevederile unui contract între părţi prevalează asupra dispoziţiilor legale imperative nu pot fi primite, aşa cum a reţinut şi instanţa de fond.

- suma de 101.610 RON cu titlu de TVA suplimentar în urma prestaţiilor privind depozitarea produselor accizabile ale J. AG Elveţia.

Simpla susţinere generică din recurs precum că s-au respectat prevederile legale, este contrazisă de realitatea confirmată şi de expertiza efectuată în cauză, precum că s-au efectuat operaţiuni de depozitare după punerea în liberă circulaţie a mărfurilor adică după întocmirea declaraţiei vamale de import. Ori, pentru aceste activităţi nu se mai aplică scutirea de TVA.

- suma de 19.869 RON cu titlu de TVA înscris în cele 7 facturi mai sus amintite. Astfel cum s-a reţinut şi la acel punct din analiză, câtă vreme facturile erau incomplete, mai mult unele dintre ele nici nu o menţionau pe recurentă ca şi cumpărătoare, iar înscrisurile depuse în sprijinul dovedirii situaţiei de fapt nu conţineau şi documentele concrete, nici această sumă nu poate fi apreciată ca nelegal impusă la plată.

Referitor la recursul pârâtei ANAF

În ceea ce priveşte cheltuielile în sumă totală de 88.123,20 RON, aferente celor 4 facturi, pe care instanţa de fond le-a apreciat ca fiind deductibile din înscrisurile aflate la dosarul cauzei se reţin următoarele:

Raportul de expertiză însuşit de către judecătorul fondului a apreciat că acestea „pot fi considerate documente justificative”, cu motivarea că toate prezintă „vize de control financiar + preventiv însă în ceea ce priveşte deducerea TVA-ului aferent acestei facturi, acesta nu se poate realiza întrucât a constatat „lipsa elementelor obligatorii de pe facturi„. Ori, un document precum factura fiscală căruia îi lipsesc elementele obligatorii nu poate fi considerat necorespunzător din punct de vedere al deducerii TVA însă corespunzător ca document în stabilirea bazei de impozitare.

Facturile reprezintă:

- factura din 3 iunie 2006, în sumă de 19.850,84 RON este emisă de SC M. SRL şi reprezenta prestaţie transport personal, conform contractului de prestări servicii şi Procesul-verbal nr. 25 din aceeaşi dată.

În realitate nu s-a depus la dosarul cauzei un contract în formă scrisă iar documentele cumulative şi procesul verbal fac referire la transporturi de personal derulate de-a lungul întregii luni februarie 2006, în timp ce procesul-verbal şi facturile sunt datate 3 februarie 2006 şi ar reprezenta plata pentru transporturi deja realizate - rest de plată pentru luna februarie 2006”. Toate aceste neconcordanţe ridică serioase suspiciuni asupra realităţii celor consemnate şi altfel la realitatea operaţiunii economice.

Faptul că factura poartă viza controlului preventiv al reclamantei nu înseamnă altceva şi acest lucru este valabil pentru toate cele 4 facturi analizate a acestora la plată a sumei menţionate în factură, neputând fi certificat astfel o operaţiune în acest sens de transport personal, ulterioare:

- factura din 31 octombrie 2006 emise pentru suma de 5.917,56 RON de SC N. SRL rezultând achiziţii de piese şi materiale de reparaţii. Singurul document justificativ îl reprezintă Nota de intrare recepţie nr. 10932 însă din aceasta nu rezultă utilitatea pentru reclamant a produselor achiziţionate, în lipsa anexării şi a Notei de comandă nr. 616 din 30 octombrie 2006 la care se face referire;

- factura din 3 ianuarie 2007 în sumă de 1.172 080 RON emisă de SC O. CFPD reprezentând achiziţie de piese de schimb. Şi în acest caz nota de intrare recepţie nr. 9100 indica o comandă CDA 263 din 13 decembrie 2006 care nu a fost prezentată deşi aceasta putea justifica necesitatea şi utilitatea achiziţiei;

- factura din 24 ianuarie 2007 pentru suma de 5.0625 RON.

Remarcând şi faptul că aceste din urmă facturi au numere succesive deşi sunt emise la distanţă temporală de 3 săptămâni, nici acesta nu prezintă comanda din 3 ianuarie 2000 în justificarea necesităţii achiziţiei produsului.

De altfel, din chiar cuprinsul expertizei rezultă că au fost avute în vedere doar facturile şi notele de recepţie în aceste din urmă cazuri.

Ori, pentru a se putea aprecia că documentele pot fi luate în calculul deductibilităţii, conform dispoziţiilor art. 21 alin. (1) şi (4) din Legea nr. 571/2003 (Codul fiscal) ele trebuie să justifice efectuarea unei activităţi utile societăţii comerciale.

În lipsa acestora, nu se poate stabili cărei operaţiuni au fost folositoare respectivele achiziţii de produse cum de altfel a observat şi expertul de specialitate în aprecierea posibilităţii deducerii TVA.

Rezultă de aici că nici cele 4 facturi apreciate de instanţa de fond ca purtând fi considerate ca documente justificative în sensul diminuării cu sumele ce le conţin a bazei de impozitare nu pot fi apreciate astfel.

Referitor la cheltuielile de întreţinere şi reparaţii, interpretarea recurentei în raport de lucrările în analiză nu este concordanţă cu prevederile legale.

Astfel, diferenţa de opinie nu este în ceea ce priveşte dispoziţiile legale - H.G. nr. 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în activele corporale şi necorporale în speţă art. 7 alin. (1) lit. d) şi prevederile art. 24, alin. (1), (3), (5) din Codul fiscal ci interpretarea lucrărilor efectuate ca investiţii sau reparaţii.

Conform raportului de expertiză tehnică realizat de către instanţa de fond reclamantul a înregistrat incorect în contul de reparaţii o parte din activităţi.

Pentru celelalte facturi situaţia este următoarea:

- factura din 6 septembrie 2006 emisă de E. reprezintă situaţii de plată pentru reparaţii instalaţii sanitare, înlocuire tâmplărie şi reparaţii pardoseli.

Nu se poate aprecia că acestea ar reprezenta investiţii în imobilele aparţinând reclamantei ci operaţiuni normale de întreţinere imobil ori pentru sporirea gradului de confort;

- factura din 24 martie 2006 emise de E. reprezintă înlocuirea tâmplărie metalică, din nou operaţiune care nu poate fi apreciată ca investiţie;

- factura din 14 aprilie 2006 emisă de SC E. reprezintă înlocuire tâmplărie apreciată similar celei de mai sus;

- factura din 8 mai 2006 emisă de SC E. reprezintă acelaşi gen lucrări pentru sporire confort şi reducerea pierderi ce nu reprezintă investiţii;

- factura din 31 decembrie 2006 emisă de SC E. reprezintă lucrări de înlocuire tablou electric şi corpuri de iluminat fiind deci o lucrare de reparaţii, necesară şi nu una de investiţii;

- factura din 31 septembrie şi din 4 septembrie 2006 SC P. SRL reprezintă lucrări de reabilitare card de colectare reziduuri, conform Contractului de execuţie nr. 145 din 24 octombrie 2005 nici în acest caz nu poate fi vorba de noi investiţii, ci de reparaţii (reabilitare) cu scopul evident de a asigura o colectare mai eficientă a reziduurilor, operaţiune necesară faţă de obiectul de activitate al reclamantei.

- factura din 16 februarie 2006 emisă de SC I. SRL se referă la lucrări de înlocuire ferestre şi uşi, deci nu la lucrări de investiţii ci de reparaţii pentru creştere confort termic.

- factura din 6 iulie 2006 emisă de SC R. reprezintă lucrări de proiectare „reamplasare instalaţie fixă de spumă”. Acest proiect de execuţie, după cum este şi denumirea nu este o investiţie ci o prestare de servicii în vederea unei lucrări de reparaţi.

- factura din 3 martie 2009 emisă de SC T. SRL reprezintă o documentaţie tehnică pentru reparaţii conductă DN 250 mm. Nu este vorba de un proiect ce de o lucrare ce urma a se realiza în regim propriu.

Ori, la data efectuării expertizei 25 noiembrie 2013, expertul făcea afirmaţia că „nu ştiu dacă această lucrare s-a executat deja sau urmează a fi executată”.

În acest caz, dat fiind intervalul de aproape patru ani, raportat la momentul realizării documentaţiei, lucrarea nefiind executată, se pune problema utilităţii ei. O documentaţie tehnică apare a fi utilă dacă este transpusă în practică, în lipsa efectuării lucrărilor proiectate, care să aducă la eficientizarea activităţii, documentaţia în sine nu-şi poate justifica utilitatea şi astfel, fără a putea fi apreciată ca o lucrare de investiţii, se impun ca sume ce o reprezintă să fie inclusă în baza suplimentară a impozitului pe profit.

Concluzionând, baza suplimentară la calculul impozitului pe profit nu este suma cea stabilită prin sentinţa instanţei de fond ci la aceasta se adaugă;

- suma de 88.129,20 RON reprezentând 4 facturi fiscale ce nu îndeplinesc condiţiile de a fi considerate documente justificative;

- suma de 49.009 RON reprezentând factura din 3 martie 2009 emisă de SC T.

Rezultă astfel că baza suplimentară de calculul total este de 2.247.716 RON.

Corespunzător, se impun a fi recalculate şi impozitul pe profit suplimentar şi majorările de întârziere.

În baza calculelor efectuate impozitul pe profit suplimentar este de 358.994,56 RON în loc de 337.039 RON iar majorările aferente acestuia de 291.951,43 RON în loc de 202.523 RON.

2. Temeiul de drept al soluţiei adoptate în recurs

În raport de elementele şi argumentele mai sus expuse, Înalta Curte apreciază că recursul formulat de ANAF, se circumscrie în prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. astfel ca în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. urmează a fi admis, modificată sentinţa în sensul că baza impozabilă suplimentară de calcul este de 2.243.716 RON, impozitul pe profit suplimentar este de 358.994,56 RON şi majorări de întârziere de 291.951,43 RON.

Cât priveşte recursul reclamantei SC A. SA motivele acestuia neîncadrându-se în limitele stabilite de dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., urmează a fi respins ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de reclamanta SC A. SA împotriva Sentinţei civile nr. 48/CA din 5 martie 2014 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Admite recursul declarat de pârâta ANAF împotriva Sentinţei civile nr. 48/CA din 5 martie 2014 a Curţii de Apel Constanţa, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică în parte sentinţa atacată, în sensul că, baza impozabilă suplimentară de calcul este de 2.243.716 RON, impozitul pe profit suplimentar este de 358.994,56 RON şi majorări de întârziere de 291.951,43 RON.

Menţine în rest dispoziţiile sentinţei atacate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 6 mai 2015.

Procesat de GGC - LM