Tax refusal of VAT refund for triangular intra-community supplies: validity of Ex Works clause and proof of physical departure under CJEU good faith doctrine

Decizia nr. 1784/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentinţa nr. 127/2014 din 22 aprilie 2014 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, s-a admis acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL în contradictoriu cu pârâţii Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Dolj actual Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Dolj - Colectare Contribuabili Mijlocii şi DGFP DOLJ, actual Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova şi s-a dispus anularea Deciziei de impunere nr. 92 din 20 iulie 2007 şi a Deciziei nr. 60 din 25 martie 2011 emise de pârâte.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de fond a reţinut în esenţă următoarele aspecte:

Reclamanta SC A. SRL a solicitat anularea Deciziei de impunere nr. 92 din 20 iulie 2007, a Raportului de inspecţie fiscală nr. 2497 din 19 iulie 2007 şi a Deciziei nr. 60 din 25 martie 2011 emise de DGFP - Administraţia Finanţelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii Dolj.

Potrivit Raportului de inspecţie fiscală nr. 2497 din 19 iulie 2007 întocmit de ANAF - DGRFP Dolj, s-a procedat la efectuarea unei inspecţii fiscale parţiale la SC A. SRL având ca obiect soluţionarea cererii de rambursare a TVA prin care se solicita rambursarea sumei negative de TVA pentru lunile martie, aprilie şi mai 2007, în cuantum de 96.499 RON.

În urma controlului s-a stabilit că societatea reclamantă nu beneficiază de rambursarea TVA şi s-a calculat pentru perioada 1 martie 2007 - 31 mai 2007 o diferenţă lunară de TVA colectată în sumă de 509.502, la care se adaugă majorări de întârziere în sumă de 30.172 RON.

S-a reţinut că în cadrul livrării intracomunitare stabilită în temeiul contractului de import-export nr. 1 octombrie 2003 cu actul adiţional din 4 ianuarie 2004 încheiat între SC A. SRL şi B. Italia, s-au realizat operaţiuni triunghiulare care presupun existenţa unei succesiuni de tranzacţii între trei persoane situate şi înregistrate în scopuri de TVA în state membre diferite şi în care bunurile circulă documentar de la un partener la altul, dar fizic, doar de la furnizor la beneficiarul final.

În actul adiţional al contractului de import-export încheiat între reclamanta SC A. SRL şi B. Italia s-a prevăzut clauza Ex Works potrivit cu care intră „în responsabilitatea societăţii B. Italia să organizeze şi să efectueze transportul mărfurilor şi al produselor finite de la sediile societăţii A. SRL”.

S-a constatat că aşa cum rezultă şi din raportul de expertiză fiscală, în perioada 1 martie 2007 -31 mai 2007 reclamanta a realizat livrări intracomunitare în sensul că toţi clienţii externi cărora li s-au livrat mărfurile au avut coduri de înregistrare în scopuri de TVA valabile conform adresei nr. 59/22 iunie 2007 emisă de Compartimentul de schimb internaţional de informaţii, fiind astfel îndeplinite condiţiile scutirii de taxă pe valoare adăugată, prevăzute de art. 243 alin. (2) C. fisc.

De asemenea, s-a reţinut că anterior perioadei supuse controlului finalizat cu actele fiscale contestate în prezenta cauză, activitatea SC A. SRL a mai făcut obiectul unui astfel de control, pe perioada anterioară a aceluiaşi an, respectiv ianuarie - februarie 2007, la acel moment organul fiscal recunoscând ca legale livrările intracomunitare efectuate de reclamantă, astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală parţială din 16 iunie 2007.

În ceea ce priveşte raportul contractual al reclamantei SC A. cu celelalte două societăţi, respectiv C. A.D şi D. S.P.A. - Italia, s-a reţinut că au fost depuse contractul de vânzare-cumpărare încheiat la 1 martie 2007 între reclamantă şi C. A.D dar şi contractul de prelucrare încheiat la 1 aprilie 2007 între reclamantă şi D. S.P.A. - Italia, aceste contracte cadru încheiate cu mult anterior perioadei supusă inspecţiei fiscale făcând dovada că între reclamantă şi cele două firme existau în derulare relaţii contractuale în baza cărora reclamanta a efectuat livrări intracomunitare.

De asemenea, s-a reţinut că scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

În concluzie, s-a constatat că reclamanta a luat în mod rezonabil toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare comunitară, încheind în acest sens un contract-cadru, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informaţiile prevăzute de lege.

Împotriva sentinţei civile Sentinţei nr. 127/2014 din 22 aprilie 2014 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dolj - Colectare Contribuabili Mijlocii, criticând-o pentru nelegalitate şi netemeinicie.

Cererea de recurs a fost întemeiată în drept pe dispoziţiile art. 304 pct. 7 şi 9 C. proc. civ., iar în motivarea ei s-au subliniat următoarele:

- Hotărârea atacată este nemotivată, judecătorul fondului preluând toate concluziile expertului, la rândul lor nemotivate, fiind astfel nesocotite dispoziţiile art. 261 pct. 5 C. proc. civ., în condiţiile în care nu au fost luate în considerare apărările şi dovezile aduse de organul fiscal;

- Instanţa a reţinut în mod greşit că reclamanta a realizat în perioada verificată achiziţii intracomunitare de materii prime şi materiale auxiliare de la furnizorii F. SPA, D. SPA şi E. SRL din Italia şi N. din Bulgaria, precum şi livrării intracomunitare către parteneri din spaţiul comunitar şi livrări intracomunitare triunghiulare către parteneri din state membre UE.

Contrar acestei concluzii, în opinia recurentei, conform documentelor existente la dosar, organele de control au constatat că societatea intimată nu a putut justifica faptul că marfa vândută reprezintă o livrare intracomunitară, nejustificând scutirea de taxă pe valoarea adăugată pentru livrările intracomunitare de bunuri, faptă ce contravine art. 143 alin. (2) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal şi art. 10 alin. (1) din OMFP nr. 2.222/2006 privind aprobarea Instrucţiunilor de aplicare a scutirii de TVA pentru operaţiunile prevăzute la art. 143 alin. (1) lit. a) - i), art. 143 alin. (2) şi art. 1441 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare.

În contextul legal indicat, nici prin expertiza dispusă în cauză nu s-a putut stabili cu certitudine o altă situaţie decât cea constatată de organul de control. Astfel, din anexa depusă la raportul de expertiză se poate constata că este prezentat Centralizatorul livrărilor intracomunitare efectuate în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 mai 2007 în care sunt prezentaţi următorii clienţi: SC F. SPA şi SC D. SPA Italia şi SC N. Bulgaria. Contrar concluziei expertului că „pe toate CMR-urile este prevăzut ca loc de încărcare Craiova, România”, recurenta arată că locul de încărcare al mărfurilor este menţionat doar în cazurile referitoare la SC F. SPA Italia, nefiind menţionată nicio localitate în cazul celorlalte două societăţi.

Aceleaşi documente CMR au fost primite de organul de control pe fax şi mail de la F. SPA Italia, în care expeditor al livrării este SC A., locul de încărcare al mărfii este Craiova - România, confirmate de recepţia mărfii de către beneficiarii livrărilor.

Concomitent cu acestea au fost prezentate organelor de control documente transmise prin fax şi mail din care rezultă că aceeaşi marfă, în aceeaşi cantitate, cu acelaşi sigiliu şi cu aceleaşi mijloace de transport are ca expeditor al livrării pe F. SPA Italia, locul de încărcare al mărfii fiind Grumo-Appula - Italia, nemenţionate de expert.

Deşi prin obiecţiunile la expertiză autoritatea pârâtă a solicitat lămurirea acestui aspect, expertul nu a formulat niciun răspuns concludent.

Mai mult, în cadrul expertizei nu s-a ţinut cont de faptul că CMR-urile nu poartă semnătura şi ştampila beneficiarului livrării din alte state membre decât cel al furnizorului. În multe cazuri în documentele de transport internaţional nu sunt înscrise date la toate rubricile şi anume lipseşte numărul de sigiliu, semnătura transportatorului.

Intimata nu a putut justifica faptul că livrarea către beneficiari din alte state UE a avut loc din România, deoarece beneficiarii nu puteau confirma recepţia aceleiaşi mărfi pe documente de transport emise de furnizori diferiţi, ci doar unuia singur - F. SPA Italia, de la care primeşte Invoice şi căruia îi plăteşte contravaloare mărfii.

- Instanţa de fond a ignorat opinia consultantului fiscal potrivit căreia inserarea în Contractul de import-export nr. 1 din 1 octombrie 2013, încheiat între SC A. SRL şi F. SPA Italia, a clauzei EX WORK nu face această operaţiune comercială între reclamantă şi societatea amintită să nu aibă caracterul unei livrări intracomunitare, ci a unei prestări de servicii neimpozabile în România. Această opinie se bazează pe analiza contractului de import-export în discuţie şi a Actului adiţional FN din 4 ianuarie 2014 la acest contract.

- Este greşită interpretarea instanţei în sensul că, invocându-se Cauza Sosnowska, s-a concluzionat că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă. Pe de o parte Decizia CJUE nu analizează o speţă identică cu cea din cauza de faţă, iar pe de altă parte, susţine recurenta, chiar în decizie se prevede că a şasea directivă nu precizează care sunt condiţiile exacte în care statele membre sunt obligate să efectueze rambursarea excedentului de TVA în contul persoanei impozabile - pct. 159.

- Referitor la accesoriile aferente TVA, având în vedere cele precizate, acestea sunt datorate conform principiului de drept accesorium sequitur principalem şi potrivit art. 119, art. 120 şi art. 1201 din O.G. nr. 92/2003.

Examinând cauza prin prisma obiectului ei, a normelor legale incidente, a probelor administrate, a criticilor autorităţii recurente, Înalta Curte reţine că recursul este nefondat şi îl va respinge ca atare pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Observând considerentele avute în vedere de prima instanţă la pronunţarea soluţiei de admitere a acţiunii formulate de SC A. SRL şi de anulare a actelor administrativ fiscale contestate de aceasta, instanţa de control judiciar va înlătura categoric critica privitoare la nesocotirea dispoziţiilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. care obligă instanţa să arate motivele de fapt şi de drept care i-au format convingerea, precum şi cele pentru care s-au înlăturat cererile părţilor. Această critică este infirmată de considerentele sentinţei recurate din care rezultă o analiză temeinică a situaţiei de fapt şi de drept, a probelor administrate, îndeosebi a expertizei fiscale dispuse în cauză, probă absolut pertinentă dat fiind specificul litigiului şi nu în ultimul rând a motivelor pentru care au fost înlăturate apărările autorităţii pârâte şi chiar a neacceptării opiniei consultantului fiscal exprimată în suplimentul raportului de la expertiza cu privire la natura juridică a contractului de import-export încheiat între societatea reclamantă şi F. SPA Italia.

În mod judicios, analiza acţiunii în anulare s-a făcut din perspectiva prevederilor art. 128 alin. (1) şi (2) din Codul fiscal în care se defineşte livrarea intracomunitară, a art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc. (scutirea de TVA pentru livrări intracomunitare, condiţii), precum şi a prevederilor art. 10 din OMF nr. 2222/2006 care reglementează modul de justificare a scutirii de TVA pentru livrările prevăzute la art. 143 alin. (2) lit. a) C. fisc.

În acest context legal şi având în vedere constatările expertului fiscal desemnat în cauză s-a reţinut că în cadrul livrării intracomunitare stabilită în temeiul Contractului de import-export nr. 1 octombrie 2003 cu Actul adiţional din 4 ianuarie 2004 încheiat între SC A. SRL şi B. Italia, s-au realizat operaţiuni triunghiulare care presupun existenţa unei succesiuni de tranzacţii între trei persoane situate şi înregistrate în scopuri de TVA în state membre diferite şi în care bunurile circulă documentar de la un partener la altul, dar fizic, doar de la furnizor la beneficiarul final.

Cadrul normativ pentru livrările intracomunitare prin operaţiuni triunghiulare este dat de disp. art. 126 alin. (8) lit. b) coroborate cu cele ale art. 1321 alin. (5) şi art. 150 alin. (1) lit. e) din Codul fiscal.

Relaţia de transport al bunurilor la destinatarul final trebuie să existe între furnizor şi cumpărătorul revânzător, oricare putând fi responsabil pentru transportul bunurilor, în conformitate cu condiţiile Incoterms sau în conformitate cu prevederile contractuale.

Aşa cum s-a observat, în actul adiţional al contractului de import-export încheiat între reclamanta SC A. SRL şi B. Italia este prevăzută clauza Ex Works potrivit cu care intră „în responsabilitatea societăţii B. Italia să organizeze şi să efectueze transportul mărfurilor şi al produselor finite de la sediile societăţii A. SRL”.

Conform raportului de expertiză fiscală în perioada 1 martie 2007 - 31 mai 2007, reclamanta a realizat livrări intracomunitare în sensul că toţi clienţii externi cărora li s-au livrat mărfurile au avut coduri de înregistrare în scopuri de TVA valabile conform Adresei nr. 59 din 22 iunie 2007 emisă de Compartimentul de schimb internaţional de informaţii, fiind astfel îndeplinite condiţiile scutirii de taxă pe valoare adăugată, prevăzute de art. 243 alin. (2) C. fisc.

În acelaşi timp, în toate documentele de transport - CMR-uri, la câmpul nr. 4 ”locul şi data încărcării mărfii” este prevăzut ca loc de încărcare - Craiova, România, deci toată marfa a avut ca loc de plecare teritoriul României. Faptul că pentru unele transporturi exista şi un CMR emis în Italia nu conduce automat la ideea că mărfurile respective nu au fost livrate din România cât timp există şi un CMR din România, fiind vorba de aceleaşi camioane, de regulă cu numere de înmatriculare româneşti şi sigiliu aplicat de SC A. SRL.

Corect s-a reţinut că anterior perioadei supuse controlului finalizat cu actele fiscale contestate în prezenta cauză, activitatea SC A. SRL a mai făcut obiectul unui astfel de control, pe perioada anterioară a aceluiaşi an, respectiv ianuarie - februarie 2007, la acel moment organul fiscal recunoscând ca legale livrările intracomunitare efectuate de reclamantă, astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală parţială din 16 iunie 2007.

A fost înlăturată în mod just afirmaţia consultantului fiscal exprimată în suplimentul raportului de expertiză fiscală potrivit căreia inserarea în contractul de import export încheiat între SC A. şi F. SPA Italia a clauzei Ex Work prin care aceasta din urmă îşi asumă răspunderea efectuării transportului, conduce la schimbarea naturii juridice a raporturilor contractuale şi implicit fiscale dintre părţi, în sensul că nu ar mai exista livrare intracomunitară ci prestare de servicii neimpozabile în România.

Clauza Ex Work nu face decât să reglementeze modul şi responsabilitatea efectuării transportului mărfurilor între furnizor şi cumpărătorul-revânzător, neavând relevanţă asupra naturii operaţiunilor realizate.

Raportul contractual al reclamantei SC A. cu N. Bulgaria A.D şi D. S.P.A. - Italia, deşi atât la data inspecţiei fiscale cât şi în procedura administrativ fiscală s-a reţinut că acesta nu poate fi probat cu înscrisuri, în instanţă au fost depuse Contractul de vânzare-cumpărare încheiat la 1 martie 2007 între reclamantă şi N. Bulgaria A.D dar şi contractul de prelucrare încheiat la 1 aprilie 2007 între reclamantă şi D. S.P.A. - Italia. Aceste contracte cadru încheiate cu mult anterior perioadei supusă inspecţiei fiscale fac dovada că între reclamantă şi cele două firme existau în derulare relaţii contractuale în baza cărora reclamanta a efectuat livrări intracomunitare.

În mod corect s-a făcut referire, în motivarea instanţei de fond, la dispoziţiile art. 20 alin. (1) din Directiva nr. 2006/112/CE a Consiliului Uniunii europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, precum şi jurisprudenţa Curţii de Justiţie.

Potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii europene s-a arătat că, în exercitarea competenţelor lor, statele membre trebuie să respecte principiile generale de drept care fac parte din ordinea juridică a Uniunii, între care figurează în special principiile securităţii juridice şi proporţionalităţii, precum şi principiul protecţiei încrederii legitime (Hotărârea din 18 decembrie 1997, Molenheide şi alţii, C-286/94, C-340/95, C-401/95 şi C-47/96, Hotărârea din 11 mai 2006, Federation of Technological Industries şi alţii, C-384/04, hotărârea din 21 februarie 2008, Netto Supermarkt, C-271/06).

Curtea de Justiţie a Uniunii europene prin hotărârea preliminară Teleos şi alţii, la data de 27 septembrie 2007, s-a pronunţat cu privire la interpretarea Directivei Consiliului 77/388/CEE, în cauza C-409/04, şi a arătat că articolul 28a alin. (3) primul paragraf, privind achiziţia intracomunitară de bunuri, şi articolul 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf, privind livrările de bunuri scutite, având în vedere termenul „expediat(e)” care figurează în aceste două dispoziţii, trebuie să fie interpretate în sensul că achiziţia intracomunitară a unui bun este efectuată, iar scutirea livrării intracomunitare nu devine aplicabilă decât atunci când dreptul de a dispune de bun în calitate de proprietar a fost transmis persoanei care îl achiziţionează şi când furnizorul dovedeşte că acest bun a fost expediat sau transportat în alt stat membru şi că, în urma acestei expediţii sau a acestui transport, bunul a părăsit în mod fizic teritoriul statului membru de livrare.

Curtea a stabilit însă că art. 28c secţiunea A litera (a) primul paragraf nu permite ca autorităţile competente din statutul membru de livrare să oblige un furnizor, care a acţionat cu bună-credinţă şi a prezentat dovezi care justificau, la prima vedere, dreptul său la scutirea unei livrări intracomunitare de bunuri, să achite ulterior taxa pe valoarea adăugată pentru aceste bunuri, atunci când astfel de dovezi se dovedesc a fi false, fără să fie însă stabilită participarea furnizorului menţionat la frauda fiscală, atât timp cât acesta din urmă a luat toate măsurile rezonabile aflate în puterea sa pentru a se asigura că livrarea intracomunitară pe care o efectuează nu îl determină să participe la o astfel de fraudă.

În sensul aceleiaşi interpretări, cu privire la Directiva 2006/112/CE, prin Hotărârea din 6 septembrie 2012, pronunţată cu titlu preliminar în cauza C-273/11, Curtea de Justiţie a Uniunii europene a stabilit că art. 138 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca vânzătorului să i se refuze dreptul de a beneficia de scutirea unei livrări intracomunitare, cu condiţia să se dovedească, în lumina unor elemente obiective, că acesta din urmă nu şi-a îndeplinit obligaţiile care îi reveneau în materie de probă.

În contextul jurisprudenţei CJUE, al normelor legale incidente şi al situaţiei de fapt rezultată din documentele justificative prezentate, în mod corect instanţa de fond a concluzionat că societatea reclamantă a luat, în mod rezonabil, toate măsurile posibile pentru a se asigura că efectuează o livrare intracomunitară, dovada că s-au încheiat contracte-cadru, cu emiterea de facturi fiscale care cuprind toate informaţiile prevăzute de lege.

Aşadar, criticile recurentei-pârâte nu sunt întemeiate, nefiind de natură a conduce la reformarea sentinţei recurate.

Având în vedere şi dispoziţiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. şi art. 20 din Legea nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

DECIDE

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Craiova în nume propriu şi în numele Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice Dolj - Colectare Contribuabili Mijlocii împotriva Sentinţei nr. 127/2014 din 22 aprilie 2014 a Curţii de Apel Craiova, secţia contencios administrativ şi fiscal ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 30 aprilie 2015.

Procesat de GGC - LM