Taxability of unaccepted construction works as revenue-in-progress under accounting regulations for profit tax and VAT assessment

Decizia nr. 1743/2015

Deliberând asupra prezentului recurs,

Din examinarea actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în faţa primei instanţe

1. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată la 19 aprilie 2010 pe rolul Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, sub nr. x/57/2010, şi precizată la 28 septembrie 2010, reclamanta SC "A." SRL a solicitat - în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Sibiu - anularea parţială a Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a judeţului Sibiu, în limita următoarelor sume:

- 686.414 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar;

- 695.397 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit;

- 514.829 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar;

- 889.802 RON, reprezentând majorări aferente TVA suplimentar;

- 11.490 RON, reprezentând vărsăminte de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

- 18.360 RON, reprezentând majorări aferente vărsămintelor de la persoane juridice pentru persoanele cu handicap neîncadrate;

- în măsura anulării deciziei de impunere atacate, în baza prevederilor art. 117 alin. (1) lit. d) C. proc. fisc., restituirea sumelor încasate nelegal de către pârâtă cu titlu de obligaţii fiscale, inclusiv accesorii, în aplicarea Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009;

- obligarea pârâtei la plata dobânzilor prevăzute de dispoziţiile art. 124 C. proc. fisc., aplicate la sumele percepute nelegal şi care urmează a se restitui, precum şi la plata cheltuielilor de judecată.

Reclamanta SC "A." SRL a formulat ulterior o completare a acţiunii introductive, solicitând constatarea nulităţii absolute a Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a judeţului Sibiu, precum şi cerere de chemare în garanţie a Oraşului Cisnădie, a Primarului Oraşului Cisnădie şi Consiliului local al Oraşului Cisnădie solicitând ca, în măsura în care va cădea în pretenţii, să fie obligaţi chemaţii în garanţie la plata acestor sume.

Prin încheierea de şedinţă din 17 mai 2011, instanţa de fond a constatat tardivitatea depunerii cererii de completare a acţiunii.

Prin Sentinţa nr. 292 din 11 noiembrie 2011, pronunţată în Dosar nr. x/57/2010 de Curtea de Apel Alba Iulia, s-a admis în parte acţiunea precizată formulată de reclamanta SC "A." SRL şi, în consecinţă: s-a anulat în parte Decizia de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a judeţului Sibiu, în limita următoarelor sume: 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar; 205.059 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit; 67.544 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; 96.570 RON, reprezentând majorări aferente TVA suplimentar; s-a constatat că, prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulate de reclamantă, s-a suspendat soluţionarea contestaţiei pentru suma de 825.748 RON reprezentând: 300.010 RON TVA şi 525.738 RON majorări de întârziere aferente; s-a menţinut în rest actul administrativ atacat. Totodată, s-a respins cererea de chemare în garanţie formulată de reclamanta SC "A." SRL în contradictoriu cu Consiliul Local Cisnădie, Oraşul Cisnădie şi Primarul Oraşului Cisnădie şi a fost obligată pârâta să plătească reclamantei suma de 500 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Prin Decizia nr. 4145 din 16 octombrie 2012 pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, s-au admis recursurile declarate de reclamanta SC "A." SRL şi de pârâta DGFP Sibiu împotriva acestei sentinţe, s-a casat sentinţa atacată şi s-a trimis cauza în rejudecare la aceeaşi instanţă, reţinându-se încălcarea dreptului la un proces echitabil prin faptul că prima instanţă s-a pronunţat doar cu privire la obiecţiunile formulate de pârâtă la raportul de expertiză efectuat în cauză, nu şi referitor la cele prezentate de reclamantă.

2. Soluţia instanţei de fond

În rejudecare, prin Sentinţa nr. 200 din 3 iulie 2013, pronunţată în Dosar nr. x/57/2010*, Curtea de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal a admis în parte acţiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, a anulat în parte Decizia de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de către P.F.P. a judeţului Sibiu, în limita sumelor de: 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar; 205.059 RON, reprezentând majorări aferente impozitului pe profit; 67.544 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar; 96.570 RON, reprezentând majorări aferente TVA suplimentar; a constatat că, prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010, emisă în soluţionarea contestaţiei administrative formulate de reclamantă, s-a suspendat soluţionarea contestaţiei pentru suma de 825.748 RON, reprezentând: 300.010 RON TVA şi 525.738 RON majorări de întârziere aferente; a menţinut în rest decizia de impunere, a respins cererea de chemare în garanţie şi a obligat pârâta să plătească reclamantei suma de 1.000 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel, instanţa de rejudecare a reţinut că, între reclamantă, în calitate de antreprenor, şi Primăria oraşului Cisnădie, în calitate de beneficiar, s-au derulat relaţii contractuale concretizate în Contractul de execuţie nr. 3491/1999, cu actele adiţionale aferente, având ca obiect „Reabilitare reţele apă potabilă oraş Cisnădie”, şi Contractul de execuţie nr. 3492/1999, cu actele adiţionale aferente, având ca obiect „Reabilitare reţele de canalizare oraş Cisnădie”.

Pentru fiecare lucrare în parte, la finalizarea acesteia, reclamanta trebuia să întocmească situaţia de lucrări, cuprinzând valoarea cheltuielilor efectuate (cheltuieli directe şi indirecte), precum şi cota de profit pentru realizarea obiectivului, situaţii ce trebuiau înaintate beneficiarei Primăria oraşului Cisnădie.

Întrucât din situaţiile de lucrări deţinute de reclamantă, precum şi cele înaintate primăriei nu rezultă data întocmirii acestora sau a recepţiei lucrărilor descrise în fiecare situaţie în parte, organul fiscal a solicitat Primăriei oraşului Cisnădie prezentarea unei situaţii privind data primirii fiecărei situaţii de lucrări, data acceptării acestora, precum şi data proceselor verbale de recepţie pentru fiecare situaţie de lucrări în parte. Primăria oraşului Cisnădie a răspuns solicitării organului fiscal prin Adresa nr. 8591 din 18 august 2009.

Din adresa mai sus menţionată a rezultat că în derularea celor două contracte sunt situaţii de lucrări acceptate de beneficiarul Primăria oraşului Cisnădie, însă facturate cu întârziere, situaţii de lucrări acceptate, însă nefacturate de reclamantă şi situaţii de lucrări neacceptate şi nefacturate de SC "A." SRL.

În raport cu situaţia de fapt reţinută, instanţa şi-a însuşit concluziile raportului de expertiză contabilă, completate cu răspunsurile la obiecţiuni, în ceea ce priveşte diferenţele de 69.060 RON, reprezentând impozit pe profit suplimentar, 205.059 RON, majorări aferente acestuia; 67.544 RON, reprezentând TVA stabilită suplimentar şi 96.570 RON, majorări aferente acesteia.

În ceea ce priveşte situaţiile de lucrări neacceptate de Primăria oraşului Cisnădie şi nefacturate de reclamantă, a reţinut că sunt vădit neîntemeiate susţinerile reclamantei în conformitate cu care cele 8 situaţii de lucrări au fost impozitate suplimentar, fără a avea acoperire în contabilitate, deoarece nu s-au înregistrat costuri, aşa cum reiese din bilanţurile pe gestiuni.

De fapt, impozitarea suplimentară are acoperire legală astfel cum s-a arătat anterior, şi anume art. 215 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, lipsa evidenţei contabile fiind imputabilă reclamantei, conform art. 10 din Legea nr. 82/1991.

Raportat la dispoziţiile legale anterior invocate, se constată că expertul a stabilit corect şi data de la care s-a recalculat impunerea fiscală, contrar susţinerilor reclamantei.

Referitor la această sumă, expertul mai arată în răspunsul la obiecţiunile reclamantei, faptul că cele 8 situaţii de lucrări şi tratarea valorii acestora ca o creanţă certă a reclamantei este făcută şi de cei doi experţi în raportul de expertiză întocmit în Dosar nr. x/85/2007, iar după rămânerea irevocabilă a sentinţei pronunţată în cauză, astfel cum a fost ea modificată de instanţa de recurs, nu s-a impus recalcularea bazei de impozitare deoarece prin hotărârile judecătoreşti acestea au fost recunoscute drept creanţe certe ale reclamantei.

O conduită similară a avut reclamanta şi în relaţiile contractuale cu SC "B." SA.

Din situaţiile de lucrări aferente Facturii fiscale din 26 ianuarie 2006 în valoare de 81.010,53 RON, s-a constatat faptul că acestea nu au înscrise data când au fost întocmite şi nici data când au fost confirmate de beneficiarul lucrărilor executate, motiv pentru care în mod corect s-a considerat de către inspectorii fiscali ca dată a executării lucrărilor, luna înscrisă în titlul situaţiilor de lucrări şi s-au calculat majorări de întârziere pentru înregistrarea cu întârziere a veniturilor impozabile.

Reţinând că răspunderea fiscală este o răspundere personală, pentru care nu există o obligaţie de garanţie legală ori convenţională din partea altor persoane, a respins ca inadmisibilă cererea de chemare în garanţie a Oraşului Cisnădie, a Primarului şi a Consiliului local al acestei localităţi.

În măsura în care a fost admisă acţiunea, pârâta fiind în culpă procesuală, în temeiul art. 274 C. proc. civ., a obligat pârâta la cheltuieli de judecată, reprezentând parte din onorariul expertului contabil.

3. Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentinţe, au declarat recursuri motivate, atât reclamanta, cât şi pârâta.

În recursul său, recurenta reclamantă SC "A." SRL, a solicitat, în principal, casarea hotărârii atacate, invocând încălcarea dreptului său la apărare recunoscut de art. 21 alin. (3) din Constituţie şi de art. 6 din Convenţia pentru Apărarea Drepturilor Omului şi a Libertăţilor Fundamentale, care stipulează dreptul părţilor la un proces echitabil.

Or, în cauză s-a efectuat un raport de expertiză la care reclamanta a formulat obiecţiuni, însă instanţa de fond nu le-a luat în considerare. Mai mult, în urma judecării recursului de către instanţa supremă, s-a dispus casarea hotărârii şi s-au dat îndrumări ca instanţa de fond să aibă în vedere la rejudecare toate apărările invocate de părţi în susţinerea intereselor legitime.

Contrar acestei îndrumări, singura probă care a fost administrată de instanţă (fără ca reclamanta să poată impune o formulare a acesteia corespunzător apărărilor sale), a constituit-o solicitarea adresată expertului de a se pronunţa dacă se impune completarea raportului de expertiza în raport cu pronunţarea Sentinţei nr. 80/CA/2011 a Tribunalului Sibiu, rămasă irevocabilă prin Decizia nr. 1849/2012 a Curţii de Apel Alba Iulia (Dosar nr. x/85/2007).

Expertul "E." a dat răspuns la adresa instanţei, numai că nu l-a raportat la obiecţiunile ridicate de reclamantă la raportul de expertiza.

A precizat că obiecţiunile sale se refereau la cele 8 situaţii de lucrări în valoare de 504.602,05 euro pe care expertul nu le-a clarificat.

Recurenta reclamantă a precizat că, pe lângă suma de 720.034,14 euro care face obiectul Deciziei nr. 1849/2012 a Curţii de Apel Alba Iulia, organele fiscale au fiscalizat şi suma de 504.602,05 euro pentru aceste 8 situaţii de lucrări, sumă care nu a fost confirmată de Primăria Cisnădie ca fiind contravaloare lucrări executate, ci dimpotrivă, aceste lucrări sunt neacceptate, potrivit Adresei nr. 8591 din 18 august 2009 a acestei Primării, astfel că fiscalizarea s-a realizat cu încălcarea art. 68 alin. (4) din H.G. nr. 598/2002, care prevede că „pentru prestările de servicii pe baza de situaţii de lucrări, cum sunt lucrările de construcţii montaj, facturarea se face la data confirmării situaţiilor de lucrări de către beneficiarii acestora".

A susţinut recurenta reclamantă că instanţa de fond nu s-a pronunţat asupra contradicţiilor existente în legătura cu cele 8 situaţii de lucrări, ceea ce echivalează cu o cercetare parţială a fondului cauzei, care atrage admiterea recursului în temeiul art. 312 alin. (5) C. proc. civ., casarea sentinţei şi trimiterea cauzei spre rejudecarea fondului.

De asemenea, a invocat Hotărârea din 28 aprilie 2005 pronunţată de Curtea Europeană a Drepturilor Omului, în cauza Albina împotriva României, arătând că instanţa de fond a copiat pur şi simplu motivarea dată de completul de judecată care a pronunţat sentinţa casată cu trimitere spre rejudecare.

Un ultim aspect ridicat cu privire la cererea principală de casare a sentinţei recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare este că, în motivările lor, ambele instanţe de fond s-au referit la faptul ca s-a solicitat anularea parţiala a Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009, deşi în realitate s-a cerut anularea în întregime a acestui act administrativ fiscal, şi din acest punct de vedere impunându-se casarea cu trimitere.

În subsidiar, recurenta reclamantă a solicitat modificarea hotărârii instanţei de fond în sensul admiterii în întregime a acţiunii, având în vedere nelegalitatea Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009 emisă de P.F.P. Sibiu.

Un prim aspect al nelegalităţii hotărârii pronunţate, rezidă în faptul că instanţa de fond, în motivarea soluţiei sale, îşi însuşeşte poziţia pârâtei privind data de acceptare şi semnare a situaţiilor de lucrări, dată comunicată prin Adresa nr . 8591 din 18 august 2009 de către Primăria Oraşului Cisnădie, neţinând seama de prevederile art. 68 alin. (4) din Hotărârea nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002.

Mai mult decât atât, chiar Primăria Oraşului Cisnădie, anterior adresei menţionate comunicase, prin Adresa nr. 1811 din 2 martie 2009, Tribunalului Sibiu în Dosarul nr. x/85/2007, că nu recunoaşte lucrările realizate de către SC "A." SRL Sibiu.

Având în vedere inconsecvenţa Primăriei oraşului Cisnădie, parata intimata P.F.P. Sibiu avea obligaţia de a suspenda activitatea de control până la soluţionarea Dosarului nr. x/85/2007 a Tribunalului Sibiu, aşa cum prevăd dispoziţiile art. 1341 alin. (4) C. fisc.

Pe de altă parte, a invocat o fraudă la lege, rezultată din conduita Primăriei Oraşului Cisnădie, aspect relevat ca urmare a adoptării Hotărârii Consiliului Local nr. 194 din 26 octombrie 2006 prin care se dispunea încetarea lucrărilor şi Hotărârea nr. 25 din 25 ianuarie 2007 prin care se dispunea sistarea plăţilor către SC "A." SRL Sibiu, dar instanţa de fond a considerat această stare de fapt ca fiind legală.

Eronat s-a reţinut de către instanţa de fond şi faptul că SC "A." SRL Sibiu datorează impozit pe profit suplimentar ca urmare a existenţei unor cheltuieli nedeductibile. Cheltuielile făcute de societate au avut ca scop realizarea de venituri impozabile, fiind efectuate în scopul realizării contractului de execuţie în urma căruia societatea urma să încaseze contravaloarea prestaţiei, aceste cheltuieli trebuind să fie calificate ca fiind cheltuieli deductibile, conform art. 21 C. fisc.

Reţinerea instanţei ce vizează relaţiile contractuale ale SC "A." SRL Sibiu cu SC "B." SA Sibiu trece cu superficialitate peste probatoriul efectuat în cauza unde s-a demonstrat ca situaţia lucrărilor a fost acceptată de către beneficiar doar în luna ianuarie 2006 (Adresa nr. 71 din 26 ianuarie 2005 de înaintare a facturii către beneficiar şi declaraţia şefului de şantier). Este absurd a se identifica, ca dată a confirmării lucrărilor data executării lucrărilor, ştiut fiind faptul că lucrările de execuţie se întind pe o anumită perioadă, ce necesită adeseori anumite îmbunătăţiri sau reparaţii pentru a putea fi puse în funcţiune.

Recursul reclamantei a fost întemeiat în drept pe art. 304 pct. 8, 9, 10 şi art. 3041 coroborat cu art. 312 alin. (5) C. proc. civ.

În recursul formulat de recurenta pârâtă Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov împotriva Sentinţei nr. 200 din 3 iulie 2013 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a susţinut că hotărârea instanţei de fond este greşită, deoarece diminuează pentru a doua oară suma suplimentară 26.570 RON, deşi în calea administrativă de atac se dispusese deja admiterea contestaţiei pentru suma totală de 26.570 RON, reprezentând: 11.872 RON impozit pe profit şi 14.698 RON majorări de întârziere aferente.

A arătat recurenta-pârâtă că se impune modificarea hotărârii greşite şi în privinţa sumei de 56.879 RON reprezentând impozit pe profit aferent lucrărilor cu racorduri de canal.

Astfel, s-a interpretat eronat că aceste lucrări nu generează venituri pentru reclamantă, cât timp contractele încheiate de reclamantă cu Primăria Cisnădie nu au stabilit nimic cu privire la trecerea în proprietatea reclamantei a unor lucrări executate, astfel că tratamentul fiscal aplicat situaţiilor de lucrări acceptate de beneficiar, dar care nu au fost achitate şi care trebuiau înregistrate ca venituri, cu consecinţa plăţii impozitului suplimentar de 56.879 RON, este corect.

Voinţa reclamantei de a suporta anumite cheltuieli, în sensul că a primit în proprietate branşamente, nu poate încălca dispoziţiile art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003.

Se impune admiterea recursului şi modificarea hotărârii greşite şi în ceea ce priveşte TVA suplimentară în valoare de 67.544 RON şi accesorii la aceasta.

Pentru că a considerat că reclamanta a primit branşamentele, instanţa a admis soluţia expertului şi a diminuat baza impozabilă şi TVA datorată bugetului de stat cu suma de 67.544 RON aferentă celor 4 situaţii de lucrări nefacturate, dar care fuseseră aprobate de beneficiara Primăria Cisnădie. Această soluţie este nelegală, cât timp regimul TVA este expres stabilit.

Se impune modificarea hotărârii şi în ceea ce priveşte obligarea pârâtei la plata cheltuielilor de judecată în valoare de 1.000 RON, deoarece constatările fiscale au fost corecte, iar instanţa de fond a stabilit în mod greşit cuantumul acestei sume, cât timp acţiunea reclamantei a fost admisă numai în parte.

În drept, recurenta pârâtă a invocat dispoziţiile art. 19 din Legea nr. 571/2003, art. 299 şi următoarele din Codul de procedura civilă.

II. Procedura în faţa instanţei de recurs

Fiecare dintre părţile în proces a formulat întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondat a recursului declarat de partea adversă, şi, respectiv, răspuns la întâmpinare.

Prin concluziile depuse la data de 9 ianuarie 2015, recurenta-reclamantă SC "A." SRL a invocat excepţia prescripţiei, arătând că decizia de impunere contestată a fost emisă cu depăşirea termenului de 5 ani prevăzut de art. 131 alin. (1) C. proc. fisc., iar în subsidiar, a susţinut că decizia a fost anulată prin Decizia nr. 723 din 14 octombrie 2010 pronunţată de Tribunalul Sibiu, secţia civilă în Dosarul nr. x/306/2009.

În faza procesuală a recursului a fost administrată proba cu înscrisuri, la propunerea recurentei-reclamante.

III. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursurilor

Analizând cu prioritate, conform art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepţia prescripţiei, invocată ca motiv de recurs de ordine publică prin concluziile depuse la 9 ianuarie 2015 de către recurenta-reclamantă SC "A." SRL, Înalta Curte reţine că, potrivit art. 131 alin. (1) C. proc. fisc., în temeiul căruia s-a ridicat excepţia, ”dreptul de a cere executarea silită a creanţelor fiscale se prescrie în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere acest drept”.

Recurenta-reclamantă susţine că de la data emiterii deciziei şi până în prezent a fost depăşit acest termen de prescripţie, astfel că sumele cuprinse în decizie nu ar mai putea fi pretinse şi urmărite.

În speţă, însă, obiectul acţiunii îl constituie verificarea legalităţii Deciziei de impunere din 21 septembrie 2009, prin raportare la împrejurările de fapt şi dispoziţiile legale în vigoare la data emiterii acestea, iar nu executarea silită a titlului de creanţă constituit de această decizie, astfel că dispoziţiile art. 131 alin. (1) C. proc. fisc. nu au incidenţă.

În ceea ce priveşte legalitatea deciziei, relevanţă prezintă termenul de prescripţie a dreptului de stabili creanţa bugetară, iar o eventuală nerespectare a acestuia nu a fost invocată.

De asemenea, referitor la susţinerea că Decizia de impunere din 21 septembrie 2009 a fost anulată prin Decizia civilă nr. 723 din 14 octombrie 2010 pronunţată de Tribunalul Sibiu, secţia civilă, aceasta este vădit neîntemeiată.

Astfel, din examinarea respectivei hotărâri judecătoreşti, rezultă că au fost anulate doar actele de executare efectuate în Dosarul de executare nr. x/2009 (respectiv, un proces-verbal de sechestru), pe motiv că părţile sociale nu puteau face obiectul executării silite şi că valoarea bunurilor sechestrate depăşea cota urmăribilă.

Nu s-a anulat titlul executoriu reprezentat de Decizia de impunere din 21 septembrie 2009, aşa cum eronat afirmă recurenta-reclamantă.

Examinând cauza în raport cu toate criticile aduse soluţiei instanţei de fond, cu probele administrate şi apărările formulate, precum şi cu dispoziţiile legale incidente, inclusiv cele ale art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul reclamantei SC "A." SRL este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Prima dintre criticile aduse de recurenta reclamantă, subsumate cererii de casare a hotărârii recurate cu trimiterea cauzei spre rejudecare, se referă la încălcarea dreptului la apărare prin neluarea în considerare a obiecţiunilor formulate de reclamantă împotriva raportului de expertiză contabilă.

Susţinerea este neîntemeiată. Conformându-se indicaţiilor instanţei de casare, în rejudecare, la data de 3 aprilie 2013, instanţa de fond a încuviinţat în parte obiecţiunile formulate de reclamantă, respingându-le pe cele ce depăşeau limitele învestirii sale, şi a solicitat expertului contabil să răspundă la obiecţiunile încuviinţate.

Expertul contabil a răspuns punctual acestor obiecţiuni (a se vedea înscrisul de la dosar fond rejudecare), dar recurenta reclamantă a fost nemulţumită de acest răspuns.

Totodată, s-au solicitat expertului precizări privind eventuala modificare a concluziilor raportului de expertiză în raport cu conţinutul hotărârilor judecătoreşti pronunţate în Dosarul nr. x/85/2007, având ca obiect pretenţii.

Faţă de aceste împrejurări, Înalta Curte constată că nu a existat încălcarea dreptului la apărare invocată de recurenta-reclamantă, aceasta considerând în mod eronat că neînsuşirea de către expert a punctului de vedere exprimat de parte prin obiecţiunile formulate ar echivala cu o neanalizare a acestora.

Critica vizând nepronunţarea instanţei de fond asupra contradicţiilor existente în legătură cu cele 8 situaţii de lucrări menţionate în anexele 25 - 32 ale Adresei nr. 8591 din 18 august 2009 emise de Primăria Cisnădie, în valoare de 504.602,05 euro, este nefondată.

Astfel, sentinţa cuprinde motivele pentru care instanţa de fond a respins acţiunea reclamantei, detaliat, pe categorii de situaţii de lucrări (acceptate sau neacceptate la plată, facturate sau nefacturate), precum şi cele pentru care nu a reţinut argumentele părţii.

Similitudinea considerentelor instanţei de rejudecare cu cele ale instanţei din primul ciclu procesual nu este, prin ea însăşi, motiv de casare cu trimitere, câtă vreme soluţia pronunţată, după ce au fost aplicate îndrumările instanţei de recurs, a fost aceeaşi, iar reclamanta a primit răspuns motivat la toate solicitările sale.

În plus, potrivit art. 312 alin. (61) C. proc. civ., casarea cu trimitere poate fi dispusă o singură dată în cursul procesului pentru cazul în care instanţa a cărei hotărâre este recurată a soluţionat procesul fără a intra în cercetarea fondului, iar acest lucru s-a întâmplat în cauză, ca urmare a Deciziei nr. 4145 din 16 octombrie 2012, pronunţată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie.

Cât priveşte ultimul argument pentru care recurenta reclamantă a susţinut casarea hotărârii, referitor la faptul că instanţa nu ar fi ţinut seama de faptul că reclamanta a solicitat constatarea nulităţii absolute a deciziei de impunere în integralitatea ei, iar nu doar anularea parţială, Înalta Curte reţine că instanţa de rejudecare a soluţionat acţiunea astfel cum a fost precizată de reclamantă la data de 28 septembrie 2010.

De asemenea, constată că, prin recursul declarat în primul ciclu procesual, reclamanta nu a criticat încheierea de şedinţă din 17 mai 2011 prin care s-a constatat cererea de completare a acţiunii depusă la 26 aprilie 2011 ca fiind formulată tardiv (peste termenul prevăzut de art. 132 C. proc. civ.), iar o astfel de critică nu poate fi invocată direct în al doilea ciclu procesual, unde instanţa de fond este ţinută de cadrul procesual deja stabilit (sub aspectul obiectului pricinii şi al părţilor) şi de limitele casării trasate prin Decizia nr. 4145 din 16 octombrie 2012 (instanţa de recurs casând sentinţa doar pentru omisiunea de analizare a obiecţiunilor formulate de reclamantă la raportul de expertiză contabilă).

Examinând sentinţa prin prisma criticilor circumscrise motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recurenta-reclamantă critică, raportându-se doar la art. 19 şi art. 21 C. proc. fisc., menţinerea de către instanţa de fond a deciziei de impunere în privinţa sumelor stabilite suplimentar cu titlu de impozit pe profit şi, respectiv, TVA şi accesorii la acestea, aferente celor 8 situaţii de lucrări neacceptate la plată de beneficiar.

Critica nu este fondată. În mod corect organele fiscale au tratat cele 8 documente invocate ca fiind situaţii de lucrări, iar nu doar devize (oferte), nu numai pentru că nu au fost intitulate devize, ci mai ales pentru că reclamanta însăşi le-a considerat situaţii de lucrări atunci când le-a transmis spre acceptare Primăriei şi atunci când a formulat acţiune pentru plata acestora, în Dosarul nr. x/85/2007.

Expertul desemnat de instanţă a arătat că reclamanta nu a condus o contabilitate de gestiune în sensul art. 1 alin. (1) şi art. 2 din Legea nr. 82/1991, art. 273 alin. (3) din OMF nr. 1752/2005 şi, respectiv, art. 328 alin. (4) din OMF nr. 3055/2009, care să furnizeze informaţii credibile privind cuantificarea cheltuielilor deductibile fiscal aferente veniturilor realizate din lucrările de construcţii şi instalaţii pentru fiecare lucrare şi obiectiv în parte.

Or, conform prevederilor art. 215 din Reglementările contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005, în vigoare în perioada respectivă, „veniturile din prestările de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora” şi „prestările nefacturate până la sfârşitul perioadei se evidenţiază în contul de ”Lucrări şi servicii în curs de execuţie”, pe seama veniturilor din producţia stocată”.

Prin urmare, recurenta reclamantă avea obligaţia să echilibreze costurile aferente lucrărilor neacceptate de beneficiar cu venituri din producţia stocată, respectiv lucrările în valoare de 504.602,06 euro trebuiau înregistrate în evidenţa contabilă a reclamantei, pe seama veniturilor, la nivelul costurilor efectiv realizate, până la îndeplinirea condiţiilor de facturare către beneficiar.

Pentru acest motiv, majorarea bazei de impunere pentru impozitul pe profit şi, respectiv, pentru TVA este justificată legal, iar nu pentru că suma de 504.602,06 euro ar fi inclusă în suma de 720.034,14 euro stabilită ca obligaţie de plată în sarcina beneficiarului prin Sentinţa nr. 80/CA din 8 februarie 2011, modificată prin Decizia nr. 1849 din 2 februarie 2012 pronunţată de Curtea de Apel Alba Iulia în Dosarul nr. x/85/2007.

În ceea ce priveşte critica referitoare la greşita reţinere a datei acceptării situaţiei de lucrări de către beneficiara SC "B." SA Sibiu (lucrări executate în baza Contractului de prestări servicii nr. 1202/2001), Înalta Curte nu poate reţine ca întemeiat argumentul recurentei-reclamante în sensul că ”lucrările de execuţie se întind pe o anumită perioadă, ce necesită adeseori anumite îmbunătăţiri sau reparaţii pentru a putea fi puse în funcţiune”.

Astfel, potrivit art. 13.7 din Contract, recurenta-reclamantă avea obligaţia ”să depună situaţiile de plată în intervalul 25 - 28 al fiecărei luni, pentru luna în curs, la sediul antreprenorului, cu număr de înregistrare, dar nu mai târziu de 5 ale lunii următoare”, iar depunerea situaţiilor pentru plată presupune, evident, ca lucrările să fi fost finalizate.

Or, din probele administrate a rezultat că lucrările de execuţie s-au încheiat în august 2004, dar situaţiile de lucrări au fost prezentate spre acceptare abia la 26 ianuarie 2006 (factura nr. 8127048/2006).

Recurenta-reclamantă nu se poate prevala de dispoziţiile art. 68.4 din Normele de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată aprobate prin H.G. nr. 598/2002, având în vedere că întârzierea mare în facturarea situaţiilor de lucrări (de natură să prejudicieze bugetul de stat prin neperceperea la timp a impozitului pe profit şi a TVA aferentă) îi este exclusiv imputabilă.

În continuare, Înalta Curte constată că - urmare a aprecierii ca tardiv formulată a cererii completatoare din 26 aprilie 2011 - invocarea fraudei la lege, precum şi a nelegalităţii hotărârilor Consiliului Local Cisnădie nr. 194 din 26 octombrie 2006 şi nr. 25/25 ianuarie 2007 nu a fost analizată de instanţa de fond, astfel că ea nu poate fi examinată, omisso medio, de instanţa de control judiciar.

Referitor la invocarea art. 304 pct. 10 C. proc. civ. ca temei de drept al recursului reclamantei, Înalta Curte apreciază că este vorba de o simplă eroare în care se află partea, având în vedere că acest text legal a fost abrogat expres prin art. I pct. 49 din Legea nr. 219/2005, iar în ceea ce priveşte art. 304 pct. 8 C. proc. civ., incidenţa acestuia nu poate fi reţinută, în condiţiile în care actul dedus judecăţii îl constituie decizia de impunere (care a fost analizată ca atare), iar recurenta reclamantă nu a precizat care ar fi actele interpretate greşit de instanţa de fond, cu consecinţa schimbării naturii juridice ori înţelesului lămurit al acestora.

Cât priveşte recursul declarat de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov, Înalta Curte constată că este neîntemeiată critica referitoare la faptul că instanţa ar fi diminuat încă o dată suma suplimentară de 26.570 RON, deşi în calea administrativă de atac se dispusese deja admiterea contestaţiei pentru această sumă.

Astfel, în cuprinsul hotărârii se arată expres că va fi avută în vedere soluţia de admitere parţială a contestaţiei administrative prin Decizia nr. 65 din 21 iunie 2010 cu privire la impozitul de profit şi accesoriile aferente în cuantum total de 26.570 RON, pentru care organul fiscal a retractat dispoziţia de impunere suplimentară a reclamantei, ”astfel că aceasta nu se mai poate prevala de vătămarea sa în drepturi”, iar suma menţionată nu se regăseşte nici în dispozitiv printre cele anulate de instanţa de rejudecare.

Susţinerea privind greşita anulare a sumei de 56.879 RON reprezentând impozit pe profit aferent lucrărilor cu racorduri de canal (şi a majorărilor aferente).

Înalta Curte constată, în acord cu instanţa de fond, că cele 4 situaţii de lucrări privind racordurile de canal la colectorul principal au fost, într-adevăr, acceptate de beneficiar, însă nu s-au facturat de către reclamantă ca urmare a prevederilor contractuale de suportare pe costuri a acestor lucrări, fără facturare.

Astfel, din prevederile pct. 3.1 ale Actului adiţional nr. 2 din 18 martie 2005 la Contractul de execuţie nr. 3492 din 14 mai 1999 care stipulează că „Finanţarea racordurilor se va face de SC "A." SRL în cadrul valorilor iniţiale a Contractului de execuţie nr. 3492 din 14 mai 1999 completat cu Actul adiţional nr. 1 din 7 aprilie 2003", coroborate cu cele arătate în Referatul nr. 1622 din 23 februarie 2006 întocmit de dirigintele de şantier, în sensul că „după punerea în funcţiune, aceste branşamente vor deveni mijloace fixe, ele fiind înregistrate fără valoare", rezultă că aceste lucrări, deşi confirmate, încadrându-se în limita valorică iniţială a contractului sus-menţionat, nu generează venituri noi pentru reclamantă şi nu se facturează, motiv pentru care expertul contabil a procedat la reducerea bazei de impozitare stabilită suplimentar de inspectorii fiscali, şi a recalculat corespunzător impozitul pe profit şi accesoriile aferente.

Nu se poate reţine o încălcare a prevederilor art. 19 alin. (1) şi art. 21 din Legea nr. 571/2003 în sensul arătat de recurenta-pârâtă, întrucât aplicarea legii se face la situaţia de fapt reală intervenită ca efect al executării contractului încheiat între părţi.

Recurenta-pârâtă a susţinut că hotărârea atacată este greşită şi în ceea ce priveşte TVA suplimentar în valoare de 67.544 RON şi cu accesoriile aferente.

Înalta Curte constată că diminuarea bazei impozabile din perspectiva TVA a fost reţinută de instanţa de fond exclusiv ca urmare a situaţiei de fapt şi de drept expuse mai sus referitoare la branşamentele trecute în proprietatea reclamantei, ceea ce justifică pe deplin reducerea corespunzătoare a TVA datorată bugetului de stat cu suma de 67.544 RON aferentă celor 4 situaţii de lucrări nefacturate, precum şi reducerea proporţională a majorărilor aferente.

Nici critica recurentei pârâte referitoare la obligaţia de plată a cheltuielilor de judecată nu este întemeiată.

Astfel, onorariul de expert nu poate fi micşorat de instanţa de judecată, întrucât se opun dispoziţiile art. 274 alin. (2) C. proc. civ. În plus, suma de 1.000 RON la care pârâta a fost obligată cu titlu de cheltuieli de judecată reprezintă partea din onorariul de expert pe care instanţa a stabilit să o suporte partea pârâtă, conform art. 276 C. proc. civ., restul fiind suportat definitiv de reclamanta a cărei acţiune a fost admisă doar în parte.

III. Soluţia instanţei de recurs şi temeiul juridic al acesteia

În baza dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 alin. (1) raportat la art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va menţine ca legală şi temeinică sentinţa instanţei de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta SC "A." SRL şi de pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu).

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile declarate de reclamanta SC "A." SRL, (societate comercială în insolvenţă, reprezentată prin administrator judiciar SPRL "C." SPRL, prin "D.") şi pârâta Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov (fostă Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Sibiu) împotriva Sentinţei nr. 200 din 3 iulie 2013 a Curţii de Apel Alba Iulia, secţia de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 28 aprilie 2015.

Procesat de GGC - LM