Fiscal inspection: validity of tax assessments and VAT/profit deductions for construction supplies where invoices contain formal defects but transactions are substantiated by accounting records and expert verification.

Decizia nr. 1722/2015

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

Prin acţiunea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Maramureş, a solicitat anularea Deciziei nr. 271 din 31 mai 2012 prin care a fost soluţionată contestaţia formulată împotriva Deciziei de impunere din 27 februarie 2012, Dispoziţiei de măsuri nr. 1866 din 24 februarie 2012, Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MM nr. 333 din 27 februarie 2012 şi constatarea inexistenţei creanţei de 2.927.436 RON (principal 1.603.791 RON şi accesorii, 1.323.645 RON).

În motivarea acţiunii, s-a arătat că, în perioada 2 martie 2011 - 25 februarie 2012, SC "A." SRL a făcut obiectul unei inspecţii fiscale de fond în urma căreia, organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale a Finanţelor Publice Maramureş - Activitatea de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina societăţii următoarele obligaţii fiscale suplimentare:

- TVA aferent perioadei 2.2008 - 6.2011 - 585.175 RON;

- Majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA - 700.576 RON;

- Impozit pe profit aferent anilor 2008, 2009, 2010, sem. I. 2011 - 1.018.616 RON;

- Majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit - 623.069 RON.

Reclamanta a susţinut că organul fiscal nu doar că nu a analizat starea de fapt, însă, mai mult, nici măcar nu a constatat-o, limitându-se să preia "tale quale" constatările Gărzii Financiare fără să le cenzureze în vreun fel.

Referitor la deductibilitatea cheltuielilor pentru raţiuni de impozit pe profit, reclamanta arată că sunt deductibile cheltuielile unei societăţi pentru raţiuni de impozit pe profit în măsura în care sunt aferente obţinerii de venituri impozabile şi în condiţiile stabilite în normele fiscale aplicabile.

În privinţa deductibilităţii pentru raţiuni de TVA, reclamanta a arătat că în mod greşit organul de control fiscal, în interpretarea sa, îşi argumentează poziţia pe norme fiscale care reglementează ipoteza şi condiţiile în care sunt deductibile anumite cheltuieli pentru stabilirea bazei impozabile a impozitului pe profit. Aceste norme nu reglementează materia TVA şi condiţiile de deducere a TVA. Organul fiscal, operează o confuzie între deductibilitatea anumitor sume de la calculul impozitului pe profit (se invocă raţiuni care trimit la art. 21 alin. (4) C. fisc.) şi deductibilitatea TVA. Cele două taxe, i.e., impozitul pe profit şi TVA au o natură distinctă, prin urmare, regimul fiscal aplicabil celor două taxe serveşte unor scopuri distincte.

Prin urmare, TVA este deductibilă conform exigenţelor indicate mai sus, iar limitarea dreptului de deducere a TVA în afara cadrului indicat mai sus ar determina violarea principiilor fiscale ale echităţii şi eficienţei impunerii.

Pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice a Judeţului Maramureş a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii promovată de reclamantă ca fiind netemeinică şi nelegală.

II. Hotărârea Curţii de apel

Prin Sentinţa civilă nr. 378 din 24 septembrie 2014, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal a admis acţiunea formulată de reclamanta SC "A." SRL, în contradictoriu cu pârâta Agenţia Naţională de Administrarea Fiscală prin Direcţia Generală a Finanţelor Publice a judeţului Maramureş şi a anulat Decizia nr. 271 din 31 mai 2012 şi a Deciziei nr. 334 din 27 februarie 2012.

Pentru a pronunţa această hotărâre, instanţa de fond, referitor la nerespectarea dreptului la apărare, a reţinut că nu există stipulată o normă de protecţie, de natură a conduce la concluzia nulităţii actelor fiscale de impunere.

Astfel, art. 87 C. proc. fisc. detaliază elementele componente ale deciziei de impunere, fiind indicate şi situaţiile în care nerespectarea dispoziţiilor legale conduce la anularea actelor administrative.

Cauzele de nulitate a actului administrativ fiscal sunt cele menţionate la art. 46 C. proc. fisc., unde se arată: “Nulitatea actului administrativ fiscal - Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele şi calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele şi prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepţia prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.”

Se poate constata că lipsa îndeplinirii cerinţei prevăzute la art. 43 alin. (1) lit. j) “menţiuni privind audierea contribuabilului.” (dreptul la apărare) nu atrage nulitatea absolută a actului.

De asemenea, instanţa a avut în vedere că în fazele ulterioare, în contestaţia administrativă şi mai apoi în faţa instanţei de judecată, reclamanta a avut posibilitatea de a-şi formula apărări în privinţa conţinutului actelor fiscale în care sunt stabilite obligaţii de plată.

Complexitatea litigiului a impus administrarea în cauză a probei cu expertiza, fiind dispusă efectuare unei expertize de către un expert tehnic cu specializare în construcţii şi o alta de către un consultant fiscal.

Consultantul fiscal a concluzionat că achiziţiile de bunuri (materiale de construcţii realizate de reclamantă de la SC "B." SRL Bucureşti, SC "C." SRL Cornetu, SC "D." SRL Voluntari, SC "E." SRL Bucureşti, SC "F." SRL Bucureşti şi SC "G." SRL Pantelimon îndeplinesc condiţiile de deductibilitate, iar bunurile cumpărate au fost utilizate potrivit destinaţiei lor.

Concluziile consultantului fiscal cu privire la acest punct al RIF se coroborează cu concluziile expertului în construcţii, care a concluzionat că lucrările efectuate de către societate în perioada de timp în discuţie nu ar fi putut fi realizate fără utilizarea bunurilor sau serviciilor achiziţionate de către reclamantă în aceeaşi perioadă şi analizate în actul de control.

Curtea de apel a reţinut că expertul în construcţii şi-a întemeiat susţinerile pe verificarea evidenţelor reclamantei, constatând existenţa notelor de intrare-recepţie pentru înregistrare în conturile de stocuri şi bonuri de consum pentru bunurile achiziţionate şi date mai apoi spre consum.

Cu privire la înscrisurile constatatoare a achiziţiilor de bunuri, instanţa de fond a avut în vedere concluziile consultantului fiscal, respectiv lipsa de relevanţă a deficienţelor constatate (lipa semnăturii de primire, a datelor privind expediţia, nesemnarea notei de magazie, înscrierea eronată a adresei sediului furnizorului, ş.a.) raportat la dovedirea cu înscrisuri a realităţii operaţiunilor efectuate.

Din perspectiva textelor legale incidente, de natură a susţine punctul de vedere conturat de expert şi însuşit de către instanţă, s-au reţinut dispoziţiile art. 146 şi art. 155 alin. (5) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal unde se arată că adresa furnizorului/prestatorului vor cuprinde cel puţin următoarele informaţii: localitatea, strada şi numărul, iar adresa beneficiarului va cuprinde cel puţin următoarele informaţii: localitatea, strada şi numărul.

De asemenea, instanţa de fond a avut în vedere şi următoarele aspecte referitoare la cerinţele de deductibilitate:

• Achiziţia de bunuri să nu fie realizată de la un contribuabil inactiv.

În actele fiscale întocmite nu s-a făcut niciun moment menţiunea că terţii parteneri contractuali ai reclamantei (vânzătorii bunurilor sau a serviciilor) ar fi fost declaraţi, anterior desfăşurării achiziţiilor, inactivi.

• Achiziţia de bunuri să fie efectuată în scopul realizării de venituri impozabile.

Motivat de faptul că expertul în specialitatea construcţii a verificat evidenţa reclamantei din perspectiva rulajului stocurilor, regăsind actele de constatare a intrării bunurilor achiziţionate prin facturile în discuţie şi, mai apoi, pe cele de trimitere spre consum (pentru realizarea lucrărilor contractate de către reclamantă, în baza obiectului ei de activitate), instanţa de fond a concluzionat că achiziţiile de bunuri au fost făcute în scopul realizării de venituri impozabile, cerinţa legală fiind îndeplinită.

În ceea ce priveşte evidenţa documentelor justificative, instanţa de fond a constatat că atât expertul în construcţii, cât şi consultantul fiscal au concluzionat asupra realităţii operaţiunilor în considerarea existenţei unor documente justificative legal întocmite, respectiv cu respectarea cerinţelor art. 155 alin. (5) C. fisc. pentru facturi.

Referitor la înregistrarea bunurilor şi serviciilor achiziţionate în evidenţele contribuabilului, instanţa de fond a reţinut că înregistrarea operaţiunilor constatate prin facturile contestate de către organul fiscal de control reiese din conţinutul raportului consultantului fiscal.

În acest sens au fost avut în vedere concluziile exprimate de C.J.U.E. în Hotărârea din 6 septembrie 2012 pronunţată în cauza Gabor Toth vs Nemzeti Ado - es Vamhivatal Eszak - magyarorszagi Regionalis Ado Foigazgatosaga.

III. Recursul pârâtei Direcţia Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca

Împotriva Sentinţei nr. 378 din 24 septembrie 2014 pronunţată de Curtea de Apel Cluj a declarat recurs pârâta DGRFP Cluj-Napoca prin AFP Maramureş, solicitând modificarea acesteia, în sensul respingerii acţiunii reclamantei ca neîntemeiată, pentru motive ce se încadrează în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit în sumă de 1.018.616 RON, stabilit suplimentar prin decizia de impunere, organele fiscale au constatat că reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă cheltuieli în sumă de 4.929.616 RON, rezultate din 25 facturi emise de societăţi comerciale ce nu au desfăşurat relaţii comerciale cu SC "A." SRL.

Astfel, SC "H." SRL (fostă "B." SRL) şi SC "I." SRL nu au desfăşurat relaţii comerciale cu SC "A." SRL în perioada în care au fost emise facturile.

Mai mult, SC "I." SRL are ca obiect principal de activitate vânzarea cu amănuntul a produselor alimentare şi nealimentare, iar SC "D." SRL comerţul cu ridicata al legumelor şi fructelor, în timp ce facturile emise către societatea recurentă reprezintă materiale de construcţii şi bunuri tehnice.

Adresa la care este înregistrată SC "C." SRL, respectiv Comuna Cornetu, str. C., nu figurează în evidenţele Primăriei Cornetu.

Facturile emise în numele "J." SRL şi SC "F." SRL au înscrise în mod eronat adresa furnizorului, iar conform bazei de date a ANAF, în perioada verificată societăţile nu figurează cu declaraţii fiscale şi situaţii financiare despre care nu declarat venituri.

În consecinţă, în raport de elementele existente la dosarul cauzei şi de dispoziţiile pct. 48 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004, referitor la art. 21 alin. (4) lit. m), societatea reclamantă nu avea drept de deducere a cheltuielilor cu prestările de servicii în construcţii, întrucât nu sunt îndeplinite cumulativ cele două condiţii, respectiv nu s-a făcut dovada că serviciile au fost prestate în baza unui contract, iar contestatoarea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor prin situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, raportate de lucru.

În ceea ce priveşte TVA în sumă de 585.175 RON, stabilită suplimentar prin decizia de impunere contestată, recurenta arată că în mod greşit reclamanta a dedus TVA în sumă de 290.983 din 33 facturi emise de societăţi comerciale, facturi ce nu îndeplinesc condiţiile de document justificativ prin care să facă dovada efectuării operaţiunilor.

De asemenea, reclamanta a înregistrat în evidenţa contabilă 3 facturi emise de SC "K." SRL, în valoare de 887.903 RON şi TVA aferentă de 183.097 RON reprezentând c/valoare avans pentru contractul încheiat la data de 25 mai 2010, deşi ulterior avansurile din cele trei facturi au fost stornate.

IV. Considerentele Înaltei Curţi asupra recursului

Examinând cu prioritate, conform disp. art. 137 alin. (1) C. proc. civ., excepţia nulităţii recursului invocată de SC P. SRL, instanţa o va respinge, având în vedere că argumentele şi criticile invocate în cererea de recurs pot fi încadrate în dispoziţiile art. 304 pct. 9 şi art. 3041 C. proc. civ., chiar dacă în mod eronat recurenta şi-a întemeiat calea de atac pe dispoziţiile Noului Cod.

Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenta-pârâtă şi a prevederilor art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru considerente ce urmează a fi expuse.

Intimata-reclamantă a învestit instanţa de contencios administrativ pe calea prevăzută de art. 218 C. proc. fisc., cu o acţiune prin care a solicitat anularea Deciziei nr. 271 din 31 mai 2012 emisă ca răspuns la contestaţia formulată, a Deciziei nr. 271 din 31 mai 2012 emisă ca răspuns la contestaţia formulată, a Deciziei de impunere din 27 februarie 2012 şi a Dispoziţiei de măsuri nr. 1866/2012, emise de ANAF - DGFP Maramureş şi a Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MM nr. 333 din 27 februarie 2012, cu consecinţa constatării inexistenţei creanţei invocate, în sumă de 2.927.436 RON (1.603.791 RON şi accesorii de 1.323.645 RON).

Soluţia primei instanţe de admitere în totalitate a acţiunii şi anulare a actelor administrative fiscale este împărtăşită de instanţa de control judiciar.

Obligaţiile fiscale contestate în urma întocmirii raportului de inspecţie fiscală şi consemnate în decizia de impunere privind obligaţiile fiscale suplimentare de plată sunt: TVA aferent perioadei 2.2008 - 6.2011 în sumă de 585.175 RON; majorări şi penalităţi de întârziere aferente TVA, în sumă de 700.576 RON; impozit pe profit aferent anilor 2008, 2009, 2010, semestrul I 2011 - în sumă de 1.018.616 RON; majorări şi penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit - 623.069 RON.

Contestaţia administrativă formulată de intimata-reclamantă a fost soluţionată prin Decizia nr. 271 din 31 mai 2012, în sensul respingerii ca neîntemeiată a acesteia.

În cauză au fost încuviinţate şi administrate două expertize tehnice, una în specialitatea fiscală, iar cea de-a doua în construcţii, acestea constituind mijloace de probă pertinente şi decisive pentru soluţionarea cauzei.

Concluziile consultantului fiscal sunt concordante cu cele ale expertizei în construcţii.

Expertul tehnic - specialitatea construcţii civile şi industriale a concluzionat că livrările (achiziţiile de materiale şi servicii analizate în cadrul actului de control contestat), corespund necesarului de materiale şi servicii de lucrări tipice (specifice domeniului de construcţii şi instalaţii contractate) pentru realizarea lucrărilor. Societatea reclamantă nu ar fi fost în măsură să realizeze lucrările contestate fără livrările de materiale şi serviciile analizate în cadrul actului de control contestat.

Expertul în construcţii şi-a fundamentat susţinerile pe verificarea evidenţei reclamantei, constând în existenţa „notelor de intrare-recepţie” pentru înregistrarea în conturile de stocuri şi „bonuri de consum” pentru bunuri achiziţionate şi date spre consum, concluzionând că nu se poate vorbi de stocuri care i-ar fi permis reclamantei realizarea de lucrări fără a fi nevoie de achiziţiile analizate în actul de control.

Plecând de la concluziile expertizei tehnice în specialitatea construcţii, consultantul fiscal a concluzionat la rândul său asupra realităţii operaţiunilor în considerarea existenţei unor documente justificative legal întocmite, cu respectarea cerinţelor art. 155 alin. (5) C. fisc., pentru facturi.

În ceea ce priveşte motivele invocate de organele de inspecţie fiscală pentru neacceptarea ca deductibile a cheltuielilor cu achiziţiile de bunuri/servicii efectuate de reclamantă de la un număr de şapte furnizori la care comisarii Gărzii Financiare au efectuat controale încrucişate, expertul fiscal a subliniat lipsa de relevanţă a deficienţelor constatate (lipsa semnăturii de primire, nesemnarea notei de magazie, lipsa datelor privind expediţia) raportat la dovedirea realităţii operaţiunilor efectuate.

În acord cu judecătorul fondului, din perspectiva textelor legale incidente, care susţin punctul de vedere al expertului, se impune a se menţiona dispoziţiile art. 146 şi art. 155 alin. (5) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal unde se precizează că adresa furnizorului va cuprinde cel puţin următoarele informaţii: localitatea, strada şi numărul, iar adresa beneficiarului va cuprinde cel puţin următoarele: localitatea, strada şi numărul.

Astfel, expertul fiscal în concluziile raportului de expertiză întocmit subliniază următoarele aspecte în legătură cu achiziţiile de bunuri/servicii efectuate de reclamantă de la un număr de şapte furnizori la care reprezentanţii Gărzii Financiare au efectuat controale încrucişate:

• achiziţiile nu au fost efectuate de la furnizori inactivi (niciunul dintre furnizorii respectivi nu au fost declaraţi inactivi în perioada respectivă);

• au fost realizate în scopul realizării de venituri impozabile, respectiv operaţiuni taxabile (toate aceste achiziţii de bunuri şi servicii au fost încorporate în lucrări care au fost facturate cu TVA către diverşi beneficiari);

• toate achiziţiile au fost efectuate în baza facturilor specificate în actele de control;

• facturile respective conţin elemente obligatorii specificate la art. 155 alin. (5) lit. a), b), d), f), h), i) şi j) din C. fisc.;

• toate bunurile şi serviciile achiziţionate în baza facturilor respective au fost înregistrate în evidenţa contabilă şi fiscală a contribuabilului (fapt de altfel specificat şi de organele fiscale în actele de control întocmite).

Opinia de specialitate a expertului fiscal asupra elementelor financiar-contabile supuse art. 201 alin. (1) C. proc. civ., a fost trecută prin filtrul instanţei de fond care, urmare analizării probei respective prin prisma prevederilor legale aplicabile raportului de drept fiscal dedus judecăţii şi cu indicarea clară şi logică a motivelor care i-au fundamentat convingerea şi a celor pentru care a înlăturat apărările pârâtei, a achiesat la concluziile acesteia.

În esenţă, ambii experţi s-au pronunţat asupra realităţii operaţiunilor derulate de reclamantă. De altfel, atât comisarii Gărzii Financiare cât şi inspectorii fiscale consemnează în actele de control întocmite faptul că toate achiziţiile de bunuri şi servicii au fost înregistrate în evidenţa contabilă a societăţii reclamante, în baza facturilor emise de furnizorii respectivi, aspect verificat şi confirmat de expertul fiscal, aşa cum rezultă din cuprinsul raportului de expertiză întocmit în cauză.

Cât priveşte fondul dezlegării date chestiunilor de drept fiscal în dispută, considerentele sentinţei atacate includ trimiteri ample la elementele probatorii, la prevederile legale şi la jurisprudenţa CJUE, astfel că nu se mai impune reluarea tuturor aspectelor examinate de prima instanţă ale cărei concluzii sunt împărtăşite şi de instanţa de control judiciar.

De altfel, în cererea de recurs nu se regăsesc elemente care să constituie veritabile critici la adresa raţionamentului primei instanţe sau cu privire la soluţia de admitere în totalitate a acţiunii, care să fundamenteze reformarea sentinţei în calea de atac, ci sunt reproduse aproape identic apărările formulate în faţa instanţei de fond.

Având în vedere considerentele menţionate, Înalta Curte, în temeiul dispoziţiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepţia nulităţii recursului, invocată de intimata-reclamantă SC "A." SRL.

Respinge recursul declarat de Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj prin Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Maramureş împotriva Sentinţei civile nr. 378 din 24 septembrie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 27 aprilie 2015.

Procesat de GGC - LM