Clawback tax exclusion of VAT in pharmaceutical financing: appeal allowed and administrative notification annulled.

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanţele cauzei

1. Cererea de chemare în judecată

Prin acţiunea înregistrată la data de 29 ianuarie 2013 pe rolul Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta SC A. SRL, în contradictoriu cu pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate (C.N.A.S.), a solicitat anularea notificării din 5 mai 2012 modificată prin notificarea din 31 iulie 2012 emisă de C.N.A.S. privind stabilirea unei contribuţii pentru finanţare a unor cheltuieli în domeniul sănătăţii (taxa de clawback).

2. Hotărârea primei instanţe

Prin sentinţa civilă nr. 20 din 23 ianuarie 2014, Curtea de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a respins acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL, reţinând aspectele arătate în continuare.

C.N.A.S. a notificat pe reclamanta SC A. SRL, transmiţând în format electronic valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din F.N.U.A.S.S. şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru trimestrul II 2012 şi valoarea vânzărilor individuale din aceeaşi perioadă cu privire la deţinătorul A.

Reclamanta a formulat contestaţie care nu a primit un răspuns din partea C.N.A.S.

Reclamanta a criticat această notificare solicitând anularea acestora pentru lipsa de formă, respectiv pentru faptul că acestora nu le-a fost încorporată o semnătură electronică extinsă aşa cum prevede art. 7 din Legea nr. 455/2001.

Potrivit prevederilor art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011, C.N.A.S. transmite în format electronic consumul centralizat de medicamente înregistrat corespunzător datelor din sistemul de asigurări sociale de sănătate. Din moment ce prevederile legii speciale nu au prevăzut că aceste comunicări trebuie însoţite de o semnătură electronică extinsă bazată pe un certificat calificat şi generată prin intermediul unui dispozitiv securizat de crearea semnăturii, Curtea de apel a respins apărările reclamantei referitoare la lipsa de valabilitate a notificării transmise în formă electronică, întrucât legea specială nu cere forma scrisă ca o condiţie de probă sau de validitate, ci stabileşte transmiterea în format electronic. Această transmitere este efectuată de C.N.A.S., care este o autoritate centrală a statului, iar notificarea este considerată un act de autoritate.

Pe de altă parte, formula de calcul este stabilită de art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, iar, conform art. 5 din aceeaşi ordonanţă de urgenţă, consumul total trimestrial de medicamente suportate din F.N.U.A.S.S. şi din bugetul Ministerului Sănătăţii se calculează pe baza datelor raportate de casele de asigurări de sănătate şi centralizate de la farmacii, unităţi sanitare cu paturi şi centre de dializă.

Prin urmare, modalitatea de stabilire a acestei taxe este prevăzută de actul normativ şi nu poate fi cenzurată de către instanţă, astfel încât instanţa a înlăturat criticile reclamantei.

În ceea ce priveşte incidenţa Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013, aceasta are efecte doar pentru viitor, nefiind posibil ca, în baza acestei decizii, să fie anulate acte administrative anterioare, în condiţiile în care excepţia de neconstituţionalitate nu s-a ridicat în aceste dosare.

În consecinţă, Curtea de Apel a apreciat că, pentru modificările aferente trimestrului I 2012, erau aplicabile prevederile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011. Ca atare, consumul centralizat de medicamente a fost calculat în baza preţului de referinţă suportat din buget care includea şi TVA conform art. 5 alin. (7) din O.U.G. nr. 77/2011.

În ceea ce priveşte lipsa informaţiilor necesare stabilirii cu acurateţe a datelor, instanţa a constatat că, consumul centralizat de medicamente este stabilit în baza datelor electronice puse la dispoziţie de Direcţia sistemelor informatice, datelor aferente raportărilor în pias a consumului de medicamente şi că, deşi deţinătorului de A.P.P., nu i s-a transmis electronic cât mai detaliat baza de date privind consumul de medicamente, nu s-a demonstrat că reclamantei i s-ar fi obstrucţionat accesul la aceste date dacă aceasta le-ar fi solicitat. În acest sens sunt şi prevederile art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011, precum şi Ordinul preşedintelui C.N.A.S. nr. 927/2011.

Pe de altă parte, includerea adaosului este stabilită de art. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 77/2011 raportat la Ordinele ministrului sănătăţii nr. 75/2009 şi nr. 1275/2011. Totodată, deşi s-a invocat cuprinderea unor informaţii eronate comunicate de către casele judeţene de sănătate, respectiv produse care nu puteau fi pe piaţă, dar care apar ca şi consum, această susţinere a fost înlăturată de prima instanţă, întrucât, conform art. 12 alin. (2) din H.G. nr. 1389/2010 pentru aprobarea contractului cadru privind condiţiile acordării asistenţei medicale în cadrul sistemului de asigurări sociale de sănătate pentru anii 2011-2012, toate documentele necesare decontării serviciilor medicale şi a medicamentelor se certifică pentru realitatea şi exactitatea datelor raportate prin semnătura reprezentanţilor legali ai furnizorilor. Astfel, reclamanta nu a dovedit existenţa unei erori în mecanismul de raportare/validare.

În ceea ce priveşte incidenţa art. 1 din Protocolul adiţional nr. 1 la Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale, Curtea de apel a apreciat că reclamanta este o persoană juridică care nu beneficiază de protecţia acestei convenţii, iar ingerinţa invocată are o bază legală şi este menită să se circumscrie interesului public general.

În consecinţă, instanţa a apreciat că sunt nejustificate criticile reclamantei, întrucât nu a fost demonstrat caracterul neconstituţional a normelor legale prin raportare la data la care notificările au fost emise, nu a fost demonstrat caracterul nelegal al notificărilor şi nici cuprinderea unor informaţii eronate care să ducă la alte valori decât cele transmise de C.N.A.S.

3. Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanţe

Împotriva sentinţei civile nr. 20 din 23 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal, a declarat recurs reclamanta SC A. SRL.

Printr-o primă serie de critici, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond a încălcat prevederile constituţionale incidente în aplicarea mecanismului de calcul al contribuţiei clawback şi a considerat în mod nelegal că Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013 a Curţii Constituţionale nu este aplicabilă în cauză.

Se arată că, în trimestrele I-III ale anului 2012, contribuţia trimestrială a fost calculată potrivit art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, articol introdus prin O.U.G. nr. 110/2011, legiuitorul prevăzând expres că taxa clawback se calculează la o valoare a medicamentelor care include TVA.

Prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în M. Of. nr. 100/13.03.2013, în cursul judecării în primă instanţă a prezentei cauze, Curtea Constituţională a constatat că sintagma „care include şi taxa pe valoare adăugată” din cuprinsul art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 este neconstituţională, astfel că, prin comunicarea unor valori ale consumului ce au inclus şi TVA şi obligarea societăţii la stabilirea şi achitarea contribuţiei clawback inclusiv asupra acestui impozit, se aplică o dublă taxare ce contravine principiului justei aşezări a sarcinilor fiscale şi principiului general valabil în materie fiscală conform căruia impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile (venituri sau bunuri), iar nu şi asupra celorlalte impozite.

În mod greşit instanţa de fond a considerat că decizia respectivă a Curţii Constituţionale, deşi a fost pronunţată chiar în cursul judecării fondului, nu este incidentă în cauză, folosind o interpretare improprie a principiului tempus regit actum, reţinând că decizia are efecte doar pentru viitor, nefiind posibil ca, în baza acestei decizii, să fie anulate acte administrative anterioare în condiţiile în care excepţia de neconstituţionalitate nu a fost invocată în acest dosar.

Printr-o a doua serie de critici, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond i-a impus dovada unui fapt general negativ şi, astfel, în mod greşit a înlăturat, în baza materialului probator administrat, argumentele de nelegalitate cu privire la includerea în notificare a unor medicamente care nu ar fi fost puse pe piaţă în perioada relevantă. Astfel, instanţa de fond a impus societăţii să facă dovada imposibilităţii de punere pe piaţă a unor medicamente în perioada de referinţă, în condiţiile în care pârâta C.N.A.S. nu a furnizat nicio probă concretă, nicio justificare a valorilor comunicate şi în baza cărora a fost stabilită contribuţia clawback. Din contră, recurenta-reclamantă susţine că a făcut dovada că anumite medicamente comunicate de C.N.A.S. nu puteau fi puse pe piaţă în perioada de referinţă.

Se afirmă că instanţa de fond, fără nicio motivare, a ignorat argumentele şi mijloacele de probă depuse de societate în sensul imposibilităţii comercializării unor medicamente în perioada de referinţă, respectiv medicamentele având codurile B. şi C., întrucât au expirat în lunile martie şi mai 2011, astfel că nu puteau fi vândute şi rezultă în mod logic că nu a existat un consum al acestora care să poată fi raportat de furnizorii de medicamente către casele judeţene.

În acest sens, se arată că pârâta C.N.A.S., nici prin întâmpinare şi nici prin concluziile orale, nu a contestat în vreun fel această stare de fapt, înscrisurile depuse în probaţiune de societate nu au fost în niciun fel contestate de pârâtă, iar instanţa de fond nu a făcut nicio referire la aceste argumente şi mijloacele de probă depuse în susţinere, reţinând doar că toate documentele necesare decontării serviciilor medicale şi a medicamentelor se certifică pentru realitatea şi exactitatea datelor raportate prin semnătura reprezentanţilor legali ai furnizorilor.

Printr-o a treia serie de critici, recurenta-reclamantă susţine că instanţa de fond în mod greşit a considerat că persoanele juridice nu beneficiază de protecţia C.E.D.O. Se arată că, în lipsa anulării notificărilor, situaţia creată ar fi contrară prevederilor şi jurisprudenţei întemeiate art. 14 din Convenţie, întrucât taxa este calculată nu la preţul de vânzare al medicamentelor de către A., ci la preţul de compensare, incluzând astfel toate adaosurile comerciale din lanţul de distribuţie, existând o încălcare a prevederilor şi jurisprudenţei aferente art. 1 din Protocolul adiţional nr. 1 la Convenţie, prin ingerinţa nelegală şi lipsită de proporţionalitate, rezultând din cuantumul exorbitant al taxei prin raportare la cifra de afaceri aferentă produselor decontate de C.N.A.S. (29% din cifra de afaceri, respectiv 629.208 RON din totalul de 2.170.032 RON).

II. Considerentele Înaltei Curţi

Examinând cauza prin prisma criticilor formulate în raport cu art. 304 şi art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru considerentele arătate în continuare.

1. În ceea ce priveşte criticile recurentei referitoare la incidenţa Deciziei Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013

În cauză, reclamanta SC A. SRL a învestit instanţa cu o acţiune în contencios administrativ prin care solicită anularea notificării din 5 mai 2012 modificată prin notificarea din 31 iulie 2012, prin care pârâta C.N.A.S., având în vedere prevederile Legii nr. 95/2006 şi ale O.U.G. nr. 77/2011:

- a comunicat societăţii că valoarea vânzărilor totale trimestriale de medicamente suportate din F.N.U.A.S.S. şi din bugetul Ministerului Sănătăţii pentru trimestrul II 2012, înregistrată conform declaraţiilor furnizorilor de servicii medicale şi de medicamente, este de 1.839.769.174,37 RON;

- a transmis datele privind valoarea vânzărilor individuale înregistrate în trimestrul II 2012, suportate din F.N.U.A.S.S. şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, centralizate conform declaraţiilor fiecărui plătitor de contribuţie.

Circumstanţele cauzei, astfel cum au fost reţinute de instanţa de fond, relevă faptul că datele respective au fost comunicate societăţii în vederea calculării contribuţiei clawback conform prevederilor O.U.G. nr. 77/2011, iar valoarea vânzărilor de medicamente comunicată include şi taxa pe valoarea adăugată, conform dispoziţiilor art. 31 alin. (5) din aceeaşi ordonanţă de urgenţă.

Prin Decizia nr. 39 din 5 februarie 2013, publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013, Curtea Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate şi a constatat că sintagma „care include şi taxa pe valoarea adăugată” din cuprinsul art. 31 alin. (5) al O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011, este neconstituţională.

În considerentele Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, Curtea Constituţională a reţinut că:

„În speţa dedusă judecăţii, pe lângă argumentele prezentate de autoarea excepţiei de neconstituţionalitate şi reţinute în Decizia nr. 1007 din 27 noiembrie 2012, ale cărei considerente sunt valabile şi în prezenta cauză, pe de o parte, sunt criticate, în mod expres, dispoziţiile art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum au fost introduse prin O.U.G. nr. 110/2011, iar, pe de altă parte, notificările au ca temei legal tocmai dispoziţiile art. 31 din O.U.G. nr. 77/2011, astfel cum a fost completată prin O.U.G. nr. 110/2011.

Curtea observă că dispoziţiile alin. (5) al art. 31 stabilesc, în mod expres, că prin valoarea vânzărilor, în sensul celor reglementate prin O.U.G. nr. 77/2011, se înţelege valoarea medicamentelor suportate din Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate şi din bugetul Ministerului Sănătăţii, care include şi taxa pe valoarea adăugată.

Contribuţia trimestrială reprezintă, aşadar, un procent aplicat nu numai asupra preţului în sine al medicamentelor, ci şi asupra taxei pe valoare adăugată aplicată preţului medicamentelor, ceea ce echivalează cu un impozit la impozit.

Curtea constată că, în virtutea principiului general valabil în materie fiscală, impozitele şi taxele se aplică asupra materiei impozabile - venituri sau bunuri, nu şi asupra celorlalte impozite, or aplicarea taxei de clawback la o altă taxă este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale, motiv pentru care includerea taxei pe valoarea adăugată în valoarea totală a vânzărilor de medicamente în raport cu care se calculează taxa de clawback este neconstituţională, urmând ca excepţia de neconstituţionalitate să fie admisă sub acest aspect.”

Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile recurentei-pârâte referitoare la faptul că instanţa de fond în mod greşit a reţinut că în cauză nu este incidentă Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013.

Este adevărat că Decizia Curţii Constituţionale nr. 39 din 5 februarie 2013 a fost publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 100/20.02.2013, deci ulterior emiterii actelor contestate în cauză.

Însă, conform dispoziţiilor art. 147 alin. (4) din Constituţie şi art. 11 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, deciziile Curţii Constituţionale se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I, sunt general obligatorii şi au putere numai pentru viitor.

Totodată, în acord cu interpretarea dată de Curtea Constituţională, în considerentele Deciziei nr. 223 din 13 martie 2012, instanţele judecătoreşti au obligaţia de a aplica decizia de admitere a excepţiei de neconstituţionalitate în cauzele pendinte la momentul publicării deciziei în Monitorul Oficial în care sunt incidente dispoziţiile constatate ca fiind neconstituţionale.

Astfel fiind, Înalta Curte reţine că prima instanţă avea obligaţia de a da eficienţă Deciziei nr. 39 din 5 februarie 2013, care a fost publicată în Monitorul Oficial al României în perioada în care prezentul litigiu era pendinte pe rolul instanţei.

Viciul de constituţionalitate reţinut, prin Decizia Curţii Constituţionale nr. 39/2012, în privinţa dispoziţiilor art. 31 alin. (5) din O.U.G. nr. 77/2011 se răsfrânge implicit asupra actelor contestate în cauză care se circumscriu ipotezei avute în vedere de instanţa de contencios constituţional, întrucât determinarea contribuţiei trimestriale în raport cu valoarea medicamentelor care include şi taxa pe valoarea adăugată, echivalează cu un impozit la impozit şi este contrară prevederilor constituţionale referitoare la aşezarea justă a sarcinilor fiscale.

2. În ceea ce priveşte criticile recurente privind produsele având codurile B. şi C.

Înalta Curte observă că în privinţa acestor medicamente, prin notificarea din 31 iulie 2012, C.N.A.S. a comunicat reclamantei valoarea vânzărilor individuale.

Însă, Înalta Curte reţine că reclamanta a depus în faţa instanţei de fond buletinele de analiză nr. x şi nr. y, care atestă faptul că cele două produse au fost lansate la 11 martie 2008 şi 29 mai 2008 şi au expirat în lunile martie şi mai 2011, documente care nu au fost combătute de pârâta C.N.A.S. prin dovezi concludente, ci doar prin prezentarea sistemului de raportare şi centralizare a consumului de medicamente şi a prevederilor legale aplicabile, fără a demonstra în concret vânzarea produselor respective în trimestrul II 2012, perioadă vizată de actele contestate în cauză.

3. La pronunţarea prezentei decizii, în realizarea rolului constituţional ce revine Înaltei Curţi de a asigura interpretarea şi aplicarea unitară a legii în primul rând prin promovarea unei jurisprudenţe unitare, ca modalitate de respectare a principiului securităţii juridice, prevăzut implicit în totalitatea articolelor Convenţiei Europene a Drepturilor Omului, şi care constituie unul din elementele fundamentale ale statului de drept (C.E.D.O., Decizia din 6 decembrie 2007, cererea nr. 30658/05, Beian împotriva României, §39), instanţa are în vedere practica sa anterioară reprezentată, cu titlu de exemplu, de deciziile nr. 2355/2014, nr. 4048/2014, nr. 4226/2014, nr. 4758/2014, nr. 4760/2014, nr. 1220/2015, nr. 1993/2015, nr. 2126/2015.

Având în vedere toate considerentele expuse, Înalta Curte constată că sunt întemeiate criticile formulate de recurenta-reclamantă, care se circumscriu motivului prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., astfel că, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 5542004 şi art. 312 alin. (1)-(3) C. proc. civ., va admite recursul declarat de SC A. SRL şi va modifica sentinţa atacată în sensul admiterii acţiunii formulate de reclamantă şi anulării notificării din 31 iulie 2012 emisă de pârâta C.N.A.S.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de SC A. SRL împotriva sentinţei civile nr. 20 din 23 ianuarie 2014 a Curţii de Apel Cluj, secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal.

Modifică sentinţa atacată în sensul că admite acţiunea formulată de reclamanta SC A. SRL şi anulează notificarea din 31 iulie 2012 emisă de pârâta Casa Naţională de Asigurări de Sănătate.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi, 11 iunie 2015.