Criminal acquittal for fiscal evasion: whether notary's late transfer of property tax qualifies as "withheld at source" and satisfies criminal intent under Article 6 of Law 241/2005

Deliberând asupra apelurilor de faţă, în baza actelor şi lucrărilor dosarului, constată următoarele:

Prin Sentinţa penală nr. 66 din 05 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, s-a dispus, în baza art. 16 alin. (1) lit. b) C. proc. pen., achitarea inculpatului G.H.T. pentru săvârşirea infracţiunii de evaziune fiscală prev. de art. 6 din Legea nr. 241/2005, cu aplicarea art. 41 alin. (2) C. pen. anterior.

În baza art. 25 alin. (5) C. proc. pen. a fost lăsată nesoluţionată acţiunea civilă formulată de ANAF - DGRFP Administraţia Finanţelor Publice Cluj.

Pentru a dispune în acest sens, Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, a avut în vedere următoarele:

Prin rechizitoriul cu nr. 108/P din 19 decembrie 2013 al Parchetului de pe lângă Curtea de Apel Cluj a fost trimis în judecată inculpatul G.H.T. pentru săvârşirea infracţiunii de reţinere şi nevărsare, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005 C. pen. în formă continuată prev. de fostul art. 41 alin. (2) C. pen.

În esenţă, s-a reţinut ca situaţie de fapt, că inculpatul, notar public, în mod repetat, în intervalul de timp ianuarie 2009 - aprilie 2013, a virat la bugetul de stat consolidat cu întârzieri mai mari de 30 de zile, de până la 441 zile, diferite sume de bani, totalizând 920.271 lei, din cele calculate şi reţinute, conform art. 771 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu titlu de impozit din veniturile pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, în perioada septembrie 2008 - decembrie 2012, respectiv, nu a virat sumele totalizând 10.838 lei reţinute cu acest titlu, scadente la plată în intervalul 25 martie - 25 iulie 2013, întârzierile la plată fiind mai mari de 30 de zile, cuprinse între 246 - 124 zile de întârziere.

Situaţia de fapt reţinută în actul de sesizare are la bază următoarele mijloace de probă: declaraţiile inculpatului, declaraţiile martorilor I.A.M., Ş.M., sesizarea Gărzii Financiare, secţia Cluj nr. 4634/130411/CJ din 22 martie 2013 şi procesul-verbal de control din 14 martie 2013 seria CJ nr. 040360, procesul-verbal de acte premergătoare din 14 noiembrie 2013, nota explicativă data în data de 14 martie 2013, anexele 4,5 cu situaţia privind numărul de zile de întârziere aferente impozitului din transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal al inculpatului, lista confirmărilor retururilor somaţiilor, somaţiile, titlurile executorii, adresa Direcţiei de Impozite şi Taxe Locale a municipiului Cluj-Napoca, privind imobilele deţinute de inculpat, copii ale actelor de ratificare a contractelor de vânzare-cumpărare.

Prin încheierea penală din data de 17 martie 2014 a judecătorului de cameră preliminară, în baza art. 346 alin. (1) C. proc. pen. s-a constatat legalitatea sesizării instanţei, s-au respins excepţiile şi cererile cu privire la legalitatea administrării probelor şi a efectuării actelor de urmărire penală invocate de inculpatul G.H.T. şi s-a dispus începerea judecăţii în cauza privind pe inculpatul G.H.T. pentru săvârşirea infracţiunii de reţinere şi nevărsare, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă prevăzută de art. 6 din Legea nr. 241/2005 C. pen. în formă continuată prev. de fostul art. 41 alin. (2) C. pen., hotărârea rămânând definitivă prin încheierea penală nr. 1394 din 22 aprilie 2014 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

În cursul cercetării judecătoreşti au fost audiaţi inculpatul, martora I.A.M., s-a întocmit raportul de expertiză contabilă judiciară şi supliment al acestuia de către expertul contabil D.V., numit aleatoriu în cauză şi a fost audiat expertul.

Analizând actele şi lucrările dosarului în raport cu dispoziţiile legale în materie, Curtea a reţinut următoarele:

Sub aspectul stării de fapt, s-a reţinut, din probele administrate în cauză atât în cursul urmăririi penale, cât şi de către instanţa de judecată, în mod nemijlocit, rezultă că inculpatul, în calitate de notar public, în perioada de timp ianuarie 2009 - aprilie 2013, a virat la bugetul de stat consolidat, cu întârzieri mai mari de 30 de zile, diferite sume de bani, din cele calculate şi reţinute, conform art. 771 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu titlu de impozit din veniturile pe transferul proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, în perioada septembrie 2008 - decembrie 2012, respectiv, nu a virat sumele în lei reţinute cu acest titlu, scadente la plată în intervalul 25 martie-25 iulie 2013, întârzierile la plată fiind mai mari de 30 de zile, sumele şi zilele de întârziere fiind cele arătate în raportul de expertiză contabilă judiciară întocmit în cauză, mai exact în cele trei anexe ale acestuia.

Persoana vătămată s-a constituit parte civilă în cauză cu suma de 20.278 lei, reprezentând debit şi cu majorările şi penalităţile de întârziere de 114887 lei şi 75040 lei dobânda şi în continuare până la data plăţii efective.

Potrivit art. 6 din Legea nr. 241/2005 constituie infracţiune reţinerea şi nevărsarea, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă.

Raportat la conţinutul constitutiv al infracţiunii ce i se impută inculpatului, s-a apreciat că discuţia ce se poartă în speţa de faţă este cea cu privire la noţiunea de impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă, la previzibilitatea normelor de incriminare, precum şi la latura subiectivă a infracţiunii şi anume intenţia cu care a acţionat inculpatul.

Mai întâi, referitor la obiectul material al infracţiunii imputate inculpatului s-a reţinut că art. 771 alin. (6) C. fisc. prevede că, impozitul de la alin. (1) şi (3) se va calcula şi se va încasa de notarul public înainte de autentificarea actului sau, după caz, întocmirea încheierii de finalizare a succesiunii. Impozitul calculat şi încasat se virează până la data de 25 inclusiv a lunii următoare celei în care a fost reţinut, fără însă a se preciza că acest impozit este unul cu reţinere la sursă.

În actul de sesizare al instanţei s-a statuat că Anexa 8 din Ordinul ANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă, conţine instrucţiuni de completare a formularului 100, inclusiv în ceea ce priveşte depunerea lunară a declaraţiei pentru obligaţiile de plată reprezentând impozit reţinut la sursă, conform legislaţiei specifice, categorie în care este inclus şi expres enumerat şi impozitul pe veniturile transferului proprietăţilor imobiliare din patrimonial personal.

Verificând Anexa 8, la care se face referire în rechizitoriu, Curtea a constatat că aceasta poartă denumirea de - Instrucţiuni de completare a formularului 100 " Declaraţii privind obligaţiile de plată la bugetul de stat", rolul acesteia fiind de a îndruma şi a explica modul în care se completează un anumit formular şi nicidecum de a defini impozitul cu reţinere la sursă.

Pe de altă parte, la dosarul cauzei s-a depus de către apărătorii inculpaţilor un răspuns primit de la ANAF - DGFP Cluj-Napoca, Biroul Servicii pentru contribuabili, din care rezultă că punctul de vedere al Direcţiei Generale Juridice - ANAF, precum şi punctul de vedere al Direcţiei Generale de Servicii pentru contribuabilii - ANAF este că impozitul reglementat de art. 771 C. fisc. nu este un impozit cu reţinere la sursă.

Pe scurt, în argumentarea acestui punct de vedere se învederează dispoziţiile art. 1511 din Normele Metodologice date în aplicarea art. 771 C. fisc., care conduc la concluzia că nu poate fi vorba de un impozit cu reţinere la sursă, ci de o achitare a impozitului de către beneficiarul de venit, notarului revenindu-i doar obligaţia de a încasa şi vira impozitul.

Apoi, reţinerea la sursă, care în limbajul contribuabililor şi al organelor fiscale se mai numeşte şi stopaj la sursă, înseamnă că cel care a plătit un venit, către o persoană fizică sau juridică, are obligaţia legală de a nu acorda venitul respectiv fără a calcula şi reţine obligaţii fiscale aferente.

În consecinţă, se consideră că un impozit reţinut la sursă este impozitul calculat şi reţinut de plătitorul de venit, iar notarul nu are calitatea de plătitor de venit în cazul veniturilor din transferai proprietăţilor imobiliare din patrimoniul personal, astfel că acesta are numai obligaţia de a calcula, încasa şi vira impozitul aferent, neavând posibilitatea de a reţine acest impozit.

Acest punct de vedere se coroborează cu declaraţia inculpatului, care a învederat faptul că, deşi a participat la mai multe informări şi colocvii organizate de Colegiul Director al Camerei Notarilor Cluj, pe tema impozitelor pe transferul proprietăţilor, nu s-a pus niciodată problema că acestea ar putea reprezenta un impozit cu reţinere la sursă.

Faţă de cele de mai sus, Curtea a apreciat că există dubii serioase cu privire la stabilirea calităţii de impozit cu reţinere la sursă a impozitului prevăzut de art. 771 C. fisc., normele legale fiscale la care face trimitere textul incriminator fiind confuze şi imprecise, ceea ce a determinat instanţa, într-o altă cauză, să admită cererea de sesizare a Curţii Constituţionale privind neconstituţionalitatea prevederilor art. 6 din Legea nr. 241/2005 (Dosar nr. 1296/33/2013 al Curţii de Apel Cluj).

Într-o bogată jurisprudenţă, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat importanţa asigurării accesibilităţii şi previzibilităţii legii, instituind şi o serie de repere pe care legiuitorul trebuie să le aibă în vedere pentru asigurarea acestor exigenţe. Astfel, în mai multe cauze (Rotaru împotriva României, Damman împotriva Elveţiei etc.), Curtea Europeană a Drepturilor Omului a statuat că o normă este previzibilă numai atunci când este redactată cu suficientă precizie, în aşa fel încât să permită oricărei persoane, care la nevoie poate apela la consultanţă de specialitate să îşi corecteze conduita şi în special, o normă este previzibilă atunci când oferă o anume garanţie contra atingerilor arbitrare ale puterii publice. Sub acest aspect, principiul securităţii juridice se corelează cu un alt principiu, dezvoltat în dreptul comunitar şi anume principiul încrederii legitime, care impune ca legislaţia să fie clară, predictibilă, unitară şi coerentă (cauzele Facini Doriv Recre, Foto-Frostv Hauptzollamt Lubeck Ost).

Cu privire la latura subiectivă a infracţiunii imputate, Curtea văzând declaraţia constantă a inculpatului, ce se coroborează cu declaraţia martorei I.A.M., aceasta învederând faptul că i-a adus la cunoştinţă inculpatului că are restanţe la plată şi că acesta a arătat că intenţionează să plătească şi chiar a existat o perioadă în care acesta a achitat zilnic sume către bugetul de stat, a apreciat că există dubii şi cu privire la intenţia cu care a acţionat inculpatul.

Este de necontestat faptul că inculpatul, din punct de vedere al normelor de drept fiscal, a avut o conduită ilicită, ce trebuie sancţionată conform dispoziţiilor în vigoare, fapt ce s-a şi realizat prin emiterea titlurilor executorii, somarea inculpatului şi instituirea unor măsuri asigurătorii de către organele fiscale (cauza Lungu contra României).

Pe de altă parte însă, din modul de stingere al obligaţiilor fiscale stabilit de partea civilă, confirmat şi de expertul numit în cauză, rezultă că s-au creat zile de întârziere care nu se datorează comportamentului inculpatului, acesta putând avea reprezentarea faptului că a achitat debitul restant.

În acest sens, se poate observa că la data controlului, inculpatul achitase suma de 3.134.558 lei, iar debitul principal era de 3.132.145 lei, la care se adăugau penalităţi şi dobânzi de întârziere.

În ceea ce priveşte temeiul achitării, Curtea a constatat că la art. 16 lit. b) C. proc. pen. au fost reunite într-o singură cauză care împiedică punerea în mişcare şi exercitarea acţiunii penale (fapta nu este prevăzută de legea penală ori nu a fost săvârşită cu vinovăţia prevăzută de lege) cazurile prevăzute de art. 10 lit. b) şi lit. d) C. proc. pen. anterior, care determină inaptitudinea funcţională a acţiunii penale prin lipsa temeiului de drept al acesteia. Astfel, sintagma "fapta nu este prevăzută de legea penală" va cuprinde, pe lângă faptele care pot constitui contravenţii sau abateri disciplinare, şi pe cele care ar fi putut constitui infracţiuni dar le lipseşte unul dintre elementele constitutive, cu excepţia elementelor ce ţin de latura subiectivă a infracţiunii, care sunt acoperite de sintagma "fapta nu a fost săvârşită cu vinovăţia prevăzută de lege".

În speţa de faţă, faţă de motivele invocate mai sus, s-a apreciat că sunt aplicabile ambele teze ale textului de lege arătat, faptei lipsindu-i un element constitutiv legat de obiectul material al infracţiunii - impozitul cu reţinere la sursă - dar, existând dubii şi cu privire la intenţia cu care a acţionat inculpatul.

Împotriva Sentinţei penale nr. 66 din 05 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia Penală şi de Minori au formulat apel Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj şi partea civilă A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj.

Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj a solicitat admiterea apelului formulat, desfiinţarea sentinţei atacate şi pronunţarea unei hotărâri de condamnare a inculpatului G.H.T., precum şi obligarea acestuia la plata despăgubirilor civile şi a cheltuielilor judiciare către stat.

În susţinerea apelului, Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj a invocat faptul că. hotărârea instanţei de fond este nelegală fiind bazată pe interpretarea greşită a dispoziţiilor legale în materie, de asemenea, pe interpretarea greşită a probaţiunii, din faza de urmărire penală şi de cercetare judecătorească.

S-a arătat că instanţa de judecată a făcut o confuzie susţinând că notarul are doar obligaţia de a calcula şi încasa impozitul în cazul transferului proprietăţilor imobiliare, dar nu are obligaţia de a vira acest impozit. S-a arătat că într-o astfel de situaţie s-a ajuns în mod greşit la concluzia că notarul nu are calitatea de plătitor de venit, în cazul veniturilor din transferul proprietăţilor imobiliare.

De asemenea, s-a mai precizat că în situaţia înstrăinării prin act notarial, impozitul este unul pe care legiuitorul a dorit să se asigure că va fi plătit la momentul înstrăinării imobilului (prin stopaj la sursă), iar obligaţia de a calcula, reţine, încasa, declara şi plăti la bugetul de stat, este stabilită în sarcina notarului.

Prevederea legală stabileşte că impozitul se consideră achitat de contribuabil la momentul în care acesta a fost reţinut de notar, stabilind chiar o modalitate de verificare a plăţii şi anume "pentru înscrierea drepturilor dobândite în baza actelor autentificate de notarii publici, registratorii de la birourile de carte funciară, vor verifica îndeplinirea obligaţiei de plată a impozitului, iar în cazul în care nu se face dovada achitării acestui impozit, vor respinge cererea de înscriere până la plata impozitului".

În consecinţă s-a apreciat că situaţia evocată se încadrează perfect în definiţia stopajului la sursă, adică la locul unde se face plata venitului, până nu se calculează şi se reţine impozitul datorat.

Cu privire la latura subiectivă a infracţiunii de evaziune fiscală, Parchetul a arătat că infracţiunea se comite cu intenţie, fiind greşită concluzia instanţei de judecată că există dubii cu privire la această intenţie.

S-a arătat că din întreaga probaţiune rezultă că inculpatul G.H.T. avea cunoştinţă de toate obligaţiile fiscale şi de scadenţa plăţilor deoarece avea o evidenţă personală în baza rapoartelor zilnice întocmite la biroul notarial. Lunar, Administraţia Finanţelor Publice Cluj comunica toate restanţele, iar inculpatul a primit numeroase somaţii şi titluri executorii pe care nu le-a contestat, iar contabila I.A.M., audiată în calitate de martor, îi comunica toate debitele.

Parchetul a mai susţinut că nu poate fi acceptată motivarea instanţei de fond în sensul că există o confuzie cu privire la modul de stingere a obligaţiilor fiscale stabilite de partea civilă, atâta timp cât conform rapoartelor zilnice, în fiecare caz în parte pentru fiecare tranzacţie efectuată, inculpatul ştia care este impozitul pe care l-a reţinut şi pe care trebuie să-l achite până la 25 inclusiv a lunii următoare.

S-a mai arătat că inculpatul nu s-a aflat în cazuri izolate de neplata a acestui impozit sau de plată cu întârziere, ci într-o perioadă mare de timp de 4 ani de zile a ignorat dispoziţiile legale din Codul fiscal.

A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj a solicitat admiterea apelului formulat în sensul admiterii sesizării penale împotriva inculpatului pentru săvârşirea infracţiunii de reţinere şi nevărsare, cu intenţie, în cel mult 30 de zile de la scadenţă, a sumelor reprezentând impozite sau contribuţii cu reţinere la sursă.

În motivarea apelului, partea civilă a arătat că în ce priveşte latura subiectivă a infracţiunii, toate constatările instanţei contrazic probaţiunea administrată în cauză. Contrar celor reţinute de instanţa de fond, din probele administrate rezultă că inculpatul era în cunoştinţă de cauză cu privire la debitele datorate, cât şi cu privire la scadenţa acestora şi, deci, cu privire la accesoriile acumulate ca urmare a reţinerii de către notar a sumelor care se impuneau a fi achitate potrivit dispoziţiilor legale.

De asemenea, s-a mai precizat că inculpatul era în cunoştinţă de cauză asupra cuantumului datoriei, atât debite cât şi accesorii, din trei surse: din evidenţa personală, din actele de executare silită pe care le-a primit de la organul fiscal şi din informarea făcută de contabilul biroului notarial.

Examinând apelurile formulate de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj şi partea civilă A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, raportat la actele dosarului şi la criticile formulate, Înalta Curte constată următoarele:

Înalta Curte constată că la termenul din 16 septembrie 2015, reprezentantul Ministerului Public a solicitat să se ia act de retragerea apelului declarat, având în vedere motivarea Curţii Constituţionale din cuprinsul Deciziei nr. 363 pronunţată la 07 mai 2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 415 alin. (1) C. proc. pen., până la închiderea dezbaterilor la instanţa de apel, persoana vătămată şi oricare dintre părţi îşi pot retrage apelul declarat. Retragerea trebuie făcută personal de parte sau prin mandatar special, iar dacă partea se află în stare de deţinere, printr-o declaraţie atestată sau consemnată într-un proces-verbal de către administraţia locului de deţinere, declaraţia de retragere putând fi făcută fie la instanţa a cărei hotărâre se atacă, fie la instanţa de apel.

În speţă, reprezentantul Parchetului a solicitat retragerea recursului formulat în cauză având în vedere motivarea Deciziei nr. 363 din 07 mai 2015 a Curţii Constituţionale.

Văzând faptul că retragerea unei căi de atac este un act de dispoziţie, care odată exercitată, duce la pierderea unui drept şi constatând că sunt îndeplinite condiţiile impuse de art. 415 C. proc. pen., Înalta Curte va lua act de retragerea apelului declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj.

Cu privire la apelul părţii civile A.N.A.F. -Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj, instanţa are în vedere faptul că potrivit art. 25 alin. (5) C. proc. pen. în caz de achitare a inculpatului sau de încetare a procesului penal, în baza art. 16 alin. (1) lit. b) teza întâi, lit. e), f), g), i) şi j), precum şi în cazul prevăzut de art. 486 alin. (2), instanţa lasă nesoluţionată acţiunea civilă.

Faţă de faptul că instanţa de fond a dispus achitarea inculpatului G.H.T. în baza art. 16 alin. (1) lit. b) (ambele teze) C. proc. pen., Înalta Curte constată că sunt aplicabile dispoziţiile art. 25 alin. (5) C. proc. pen., iar apelul formulat de partea civilă este nefondat.

Pentru cele ce preced, Înalta Curte va lua act de declaraţia de retragere a apelului declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj împotriva Sentinţei penale nr. 66 din 05 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, privind pe intimatul inculpat G.H.T.

Va respinge, ca nefondat, apelul declarat de partea civilă A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj împotriva aceleiaşi sentinţe penale.

Va obliga apelanta parte civilă A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj la plata sumei de 300 lei cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Cheltuielile judiciare ocazionate de soluţionarea apelului declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj vor rămâne în sarcina statului.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru intimatul inculpat până la prezentarea apărătorilor aleşi, în sumă de 65 lei, se va plăti din fondul Ministerului Justiţiei.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

I. Ia act de declaraţia de retragere a apelului declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj împotriva Sentinţei penale nr. 66 din 05 februarie 2015 pronunţată de Curtea de Apel Cluj, secţia penală şi de minori, privind pe intimatul inculpat G.H.T.

II. Respinge, ca nefondat, apelul declarat de partea civilă A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj împotriva aceleiaşi sentinţe penale.

Obligă apelanta parte civilă A.N.A.F. - Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj la plata sumei de 300 lei cu titlu de cheltuieli judiciare către stat.

Cheltuielile judiciare ocazionate de soluţionarea apelului declarat de Parchetul de pe lângă Curtea de Apel Cluj rămân în sarcina statului.

Onorariul parţial cuvenit apărătorului desemnat din oficiu pentru intimatul inculpat până la prezentarea apărătorilor aleşi, în sumă de 65 lei, se va plăti din fondul Ministerului Justiţiei.

Definitivă.

Pronunţată în şedinţă publică, azi 16 septembrie 2015.

Procesat de GGC - GV