Tax deductibility of interest expenses under negative equity: executive regulation conflicting with Fiscal Code hierarchy

Asupra recursului de faţă;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1. Soluţia instanţei de fond

Prin Încheierea de şedinţă din data de 30 mai 2013 Tribunalul Covasna a înaintat spre soluţionare excepţia de nelegalitate a dispoziţiilor pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în ceea ce priveşte teza referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ în temeiul disp. art. 4 din Legea nr. 554/2004.

În motivarea excepţiei de nelegalitate s-a arătat că prevederile pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 sunt nelegale în raport de prevederile art. 23 din Legea nr. 571/2003, nelegalitatea derivând din faptul că dispoziţiile criticate adaugă prevederilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 pentru a căror punere în aplicare au fost emise, încălcând astfel principiul ierarhiei actelor normative.

S-a precizat că în situaţia reclamantei deşi aceasta ar avea un grad de îndatorare mai mic de 3, acesta fiind de -3,663, iar în baza legii cheltuielile respective ar fi deductibile, faţă de prevederile din Norme respectivele cheltuieli apar ca nedeductibile fiscal.

Totodată s-a menţionat că sunt întrunite toate condiţiile de admisibilitate a excepţiei de nelegalitate raportat la prevederile art. 4 din Legea nr. 554/2004.

Emitentul actului administrativ a cărui nelegalitate se solicită a se constata, respectiv Guvernul României a formulat întâmpinare prin care a invocat inadmisibilitatea excepţiei de nelegalitate.

Tribunalul Covasna a apreciat că excepţia invocată este admisibilă sens în care a sesizat Curtea în vederea soluţionării excepţiei.

Prin sentinţa nr. 136/F din 22 august 2013, Curtea de Apel Braşov a admis excepţia de nelegalitate invocată de reclamanta SC J.W.C.R. SRL şi a constatat nelegalitatea parţială a dispoziţiilor pct. 60 din Normele Metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004 în ceea ce priveşte teza referitoare la nedeductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar în cazul capitalului propriu negativ.

Pentru a pronunţa această hotărâre Curtea a reţinut că din analiza corelată a dispoziţiilor art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 şi pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 prin H.G. nr. 44/2004, rezultă că dispoziţiile legale a căror nelegalitate se solicită a se constata, adăugă prevederilor legii organice.

S-a statuat că în Legea nr. 571/2003 nu este tratată distinct situaţia în care gradul de îndatorare este negativ, stipulându-se doar deductibilitatea cheltuielilor cu dobânzile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei, ipoteză în care s-ar încadra şi gradul de îndatorare negativ, acesta fiind mai mic decât trei.

Prin norme însă se prevede că în cazul gradului de îndatorare negativ cheltuielile cu dobânzile nu sunt deductibile.

În acest context, Curtea a apreciat că pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii 571/2003 nu respectă exigenţele Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, deoarece intră în contradicţie cu aceasta, adăugând la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în aplicare a dispoziţiilor legale de bază.

2. Calea de atac exercitată

Împotriva sentinţei nr. 136/F din 22 august 2013 pronunţată de Curtea de Apel Braşov a declarat recurs Guvernul României, susţinând netemeinicia şi nelegalitatea acesteia şi invocând ca temei legal dispoziţiile art. 3041,art. 304 pct. 8 şi 9 C. proc. civ.

În motivarea căii de atac se aduc, în esenţă, următoarele critici sentinţei recurate:

- Cererea privind excepţia de nelegalitate invocată în cauză este inadmisibilă, în raport de dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, întrucât H.G. nr. 44/2004 are natura unui act administrativ cu caracter normativ, care nu poate forma obiectul excepţiei de nelegalitate;

- În mod greşit instanţa de fond a admis excepţia de nelegalitate întrucât la elaborarea actului administrativ au fost respectate dispoziţiile Legii nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, precum şi dispoziţiile Regulamentului privind procedurile pentru supunerea proiectelor de acte normative spre adoptare Guvernului, aprobat prin H.G. nr. 561/2009, acesta fiind avizat favorabil de C.L.M.J.

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, susţinând că în raport de dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004 şi jurisprudenţa Înaltei Curţi, secţia contencios administrativ şi fiscal, excepţia de nelegalitate este admisibilă şi în cazul actelor administrative cu caracter normativ.

În ceea ce priveşte criticile pe fondul cauzei se arată că acestea sunt nefondate, sentinţa recurată fiind legală şi temeinică.

3. Soluţia instanţei de recurs

Înalta Curte analizând recursul formulat reţine că acesta este nefondat pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare.

Criticile referitoare la faptul că este inadmisibilă cererea privind excepţia de nelegalitate care are ca obiect un act administrativ normativ, sunt nefondate.

După cum se constată, excepţia de nelegalitate a fost invocată într-o cauză înregistrată pe rolul Tribunalului Covasna la 28 aprilie 2011.

Întrucât excepţia a fost invocată într-o cauză înregistrată anterior datei de 15 februarie 2013, având în vedere prevederile art. 24 C. proc. civ., cât şi soluţia de principiu adoptată în şedinţa judecătorilor, secţiei de contencios administrativ şi fiscal, a Înaltei Curţi din 20 mai 2013, aplicabile în cauză sunt dispoziţiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, anterioare modificării acestora prin Legea nr. 76/2012 pentru punerea în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind C. proc. civ., care sunt incidente numai în proceselor începute după data de 15 februarie 2013, când a intrat în vigoare C. proc. civ. aprobat prin Legea nr. 134/2010.

În altă ordine, în mod corect instanţa de fond a făcut aplicabilitatea dispoziţiilor art. 4 din Legea nr. 554/2004, incidente la data naşterii litigiului în care a fost invocată excepţia, reţinând că pot forma obiect al excepţiei de nelegalitate şi actele administrative normative.

De altfel, în acest sens este şi jurisprudenţa unitară şi constantă a Înaltei Curții de Casație și Justiție, secţia contencios administrativ şi fiscal, statuată şi prin soluţia de principiu adoptată la 29 septembrie 2008, potrivit căreia este admisibilă excepţia de nelegalitate invocată cu privire la un act administrativ unilateral cu caracter normativ, în temeiul dispoziţiilor art. 4 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 262/2007.

Referitor la criticile care vizează fondul excepţiei de nelegalitate, instanţa de recurs reţine că acestea sunt nefondate.

Potrivit art. 23 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările şi completările ulterioare: „Cheltuielile cu dobânzile sunt integral deductibile în cazul în care gradul de îndatorare a capitalului este mai mic sau egal cu trei. Gradul de îndatorare a capitalului se determină ca raport între capitalul împrumutat cu termen de rambursare peste un an şi capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la începutul anului şi sfârşitul perioadei pentru care se determină impozitul pe profit. Prin capital împrumutat se înţelege totalul creditelor şi împrumuturilor cu termen de rambursare peste un an, potrivit clauzelor contractuale”, iar potrivit alin. (2): ”În condiţiile în care gradul de îndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, aferente împrumuturilor luate în calcul la determinarea gradului de îndatorare, sunt nedeductibile. Acestea se reportează în perioada următoare, în condiţiile alin. (1) până la deductibilitatea integrală a acestora”.

Conform pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, aprobate prin H.G. nr. 44/2004: „În cazul în care capitalul propriu are o valoare negativă sau gradul de îndatorare este mai mare decât 3, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile (…)”.

Din analiza dispoziţiilor legale citate rezultă că prevederile pct. 60 din Normele metodologice citate anterior, adaugă dispoziţiilor art. 23 din Legea nr. 571/2003 pentru a căror punere în aplicare au fost emise.

Astfel, referitor la situaţia deducerii cheltuielilor cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar, se introduce condiţia privind valoarea capitalului propriu, statuându-se în cuprinsul Normelor metodologice că în cazul în care acesta are o valoare negativă, cheltuielile cu dobânzile şi cu pierderea netă din diferenţele de curs valutar sunt nedeductibile, deşi dispoziţiile art. 23, citate şi menţionate anterior, nu cuprind o astfel de reglementare.

Cum Normele metodologice au fost emise în vederea punerii în executare/ aplicare a prevederilor Legii nr. 571/2003, se impune ca acestea să respecte principiul ierarhiei actelor normative, astfel cum această cerinţă rezultă din cuprinsul Legii nr. 24/2000.

Prin urmare, în mod corect instanţa de fond a reţinut că pct. 60 din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 nu respectivă exigenţele Legii nr. 24/2000 prin faptul că adaugă la lege, fără să se mărginească la a asigura punerea în aplicare a dispoziţiilor legale de bază.

De altfel, recurenta nu a adus critici sentinţei recurate sub aceste aspecte, susţinând doar că au existat avizele autorităţilor publice pentru elaborarea actului normativ în cauză, însă, aceste avize nu pot suplini şi nici înlătura respectarea cerinţelor de legalitate, respectiv principiul ierarhiei actelor normative impus de dispoziţiile Legii nr. 24/2000.

Având în vedere considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a, alin. (3) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată şi completată, va respinge recursul formulat, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Guvernul României împotriva sentinţei nr. 136/F din 22 august 2013 a Curţii de Apel Braşov, secţia contencios administrativ şi fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunţată în şedinţă publică, astăzi 12 februarie 2015.