Tax appeal rejecting deductibility of service costs for lack of proof of effective performance and original invoices

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 7528 din 12 decembrie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a respins, ca neîntemeiată, acțiunea formulată de reclamanta SC S.M.C.P.C. SA, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. și D.G.F.P. a Municipiului București.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

Reclamanta SC S.M.C.P.C. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. și D.G.F.P. a Municipiului București:

- anularea deciziei din 22 iunie 2010, emisă de A.N.A.F., Direcția Generala de Soluționare a Contestațiilor ;

- anularea deciziei de impunere din 22 iunie 2005, privind obligațiile fiscale suplimentare de plata stabilite de inspecția fiscala, emisă de D.G.F.P. București;

- anularea procesului-verbal de control din 22 iunie 2005 emis de A.N.A.F., D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal nr. 6;

- suspendarea actelor administrative atacate până la data soluționării definitive și irevocabile a prezentei cauze;

- obligarea paraților la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de prezenta cauza.

Prin decizia nr. 179 din 22 iunie 2010, Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. a respins ca neîntemeiată contestația formulată de SC S.M.C.P.C. SA împotriva deciziei de impunere din 22 iunie 2005, privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală, emisă de D.G.F.P. București.

În considerente acestei decizii, s-a reținut că reclamanta a contestat parțial decizia de impunere din 22 iunie 2005 privind sumele suplimentare de plată, emisă de D.G.F.P., Municipiul București, Activitatea de Inspecție Fiscală, în baza procesului-verbal din 22 iunie 2005 și are ca obiect suma totală de 3.971.298 RON reprezentând:

-impozit pe profit în suma de 1.104.293 RON;

- dobânzi în suma de 466.871 RON aferente impozitului pe profit;

- penalități de întârziere în suma de 114.074 RON aferente impozitului pe profit;

- TVA în suma de 1.334.971 RON;

- dobânzi în suma de 721.783 RON aferente TVA;

- penalități în suma de 229.306 RON aferente TVA.

Ca urmare a adresei Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de urmărire penală și criminalistică din 18 iunie 2004, precum și urmare adreselor de răspuns din 21 mai 2004 și din 25 mai 2004 a A.N.A.F., Direcția Generală de Inspecții Financiar Fiscală, organele de inspecție fiscala din cadrul D.G.F.P.M.B. au efectuat inspecția fiscală la SC S.M.C.P.C. SA, perioada supusă verificării fiind 1 martie 2000-30 septembrie 2004.

În acest sens, a fost întocmit procesul-verbal din 22 iunie 2005 care a stat la baza emiterii deciziei din 22 iunie 2005 privind sumele suplimentare de plată.

Astfel, în interesul soluționării Dosarului penal nr. 430/P/2003 privind pe învinuitul R.S., cercetat sub aspectul săvârșirii infracțiunilor prevăzute și pedepsite de art. 246 și art. 248 C. pen., respectiv art. 178 din Legea nr. 141/1997 privind C. vam. al României, cu modificările și completările ulterioare, prin adresa din 18 iunie 2004, Parchetul de pe lângă }nalta Curte de Casație și Justiție a solicitat D.G.F.P.M.B. efectuarea unor controale de fond la SC R.I.H. SA, foste SC T.T. SA, SC T.A.A. SA, SC S.M.C.P.C. SA, SC M. SA și SC W. SRL.

Printre obiectivele solicitate a fi controlate s-au aflat: situația contractelor de prestări servicii între societățile enumerate, situația transferurilor de bunuri între societăți și situația înstrăinărilor de active către terți.

Având în vedere că acțiunea a vizat, punctual, diferite constatări ale raportului de inspecție fiscală, precum și consecințele stabilite în privința obligațiilor fiscale ale reclamantei, instanța a analizat separat fiecare din obligațiile fiscale impuse reclamantei prin decizia de impunere contestată, după cum urmează:

I. Cu privire la impozitul pe profit

1. Anul 2000

1.1. Suma de 85.223 RON, organele de inspecție fiscală au constatat că SC S.M.C.P.C. SA a considerat suma drept venituri neimpozabile rezultate din aplicare O.U.G. nr. 163/2000 pentru diminuarea arieratelor la bugetul de stat la nivelul sucursalelor Iași 66.110 RON, Doaga 14.825 lei și Dr. Turnu Severin 4.298 RON.

Întrucât societatea nu a probat că se încadrează în prevederile O.U.G. nr. 163/2000 privind diminuarea arieratelor la bugetul de stat, în sensul că este scutită de plata acestor majorări, pentru a le putea înregistra ca venituri neimpozabile, organele de inspecție fiscală au stabilit că sunt impozabile aceste venituri, fiind încălcate prevederile art. I pct. 5 alin. (5) lit. d) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, și art. 4 alin. (5) lit. d) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, menționând, totodată, faptul că scutirea la plată a majorărilor în cauză putea fi solicitată la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, sediul central, care gestiona taxa pe valoarea adăugată la data aplicării O.U.G. nr. 163/2000.

Concluziile expertului desemnat de instanță au fost că SC S.M.C.P.C. SA a procedat în conformitate cu prevederile legale înregistrând ca venituri neimpozabile suma de 85.223 RON.

Instanța a reținut concluziile organului de control fiscal și a constatat că societatea nu a achitat debitele principale scadente până în luna octombrie, respectiv decembrie 2000 și nu a depus documente care să confirme scutirea la plata a acestor sume reprezentând majorări de întârziere aferente TVA.

Totodată, instanța a reținut că societatea nu a urmărit soluționarea cererii prin care a solicitat clarificarea situației debitelor în temeiul O.U.G. nr. 163/2000 prin care a solicitat scutirea de la plată a acestor majorări de întârziere, urmare a plății debitelor principale, deși, conform O.U.G. nr. 163/2000, avea posibilitatea ca în situația în care această cerere era respinsă să formuleze contestație, potrivit H.G. nr. 402/2000 la organele competente, astfel încât simplele susțineri în sensul achitării acestor debite nu sunt relevante, nefiind dovedită plata acestor debite pentru care au fost înregistrate ca venituri scutite de la plata impozitului.

Susținerea reclamantei, în sensul că veniturile sunt neimpozabile întrucât provin din „recuperarea unor cheltuieli nedeductibile” care au fost impozitate la calculul impozitului pe profit, au fost considerate nerelevante, având în vedere împrejurarea că nu s-a făcut dovada achitării debitului principal, în condițiile O.U.G. nr. 163/2000, iar majorările de întârziere înregistrate inițial ca venituri neimpozabile, în prezent reîntregesc baza impozabilă pentru calculul impozitului pe profit.

1.2. Sumele de 2.170 RON și de 22.560 RON, reprezentând marfă degradată neimputabilă (cărămidă), inclusiv TVA.

Expertul a avut în vedere existența procesului-verbal care constata pierderile reprezentând cărămidă degradată la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, cât și prevederile art. I pct. 5 alin. (6) lit. h) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit și art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare și art. 4 alin. (6) lit. h) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, cu modificările și completările ulterioare și a constatat că nu există dovezi suficiente la dosarul cauzei în vederea încadrării pierderilor reprezentând cărămizi, în categoria perisabilităților la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, astfel încât cheltuielile aferente să fie considerate drept cheltuieli deductibile.

Organele de inspecție fiscală au reținut că impozitul pe profit aferent cheltuielilor în cuantum total de 24.730 RON (2.170 RON și 22.560 RON) reprezentând contravaloarea cărămida constatată lipsă este datorat, în condițiile în care reclamanta nu a probat că produsul reprezenta în fapt perisabilități tehnologice, așa cum a susținut aceasta. Societatea nu a prezentat norme de consum proprii care să se refere inclusiv la pierderile tehnologice, în conformitate cu H.G. nr. 1569/2002, în condițiile în care, actul normativ invocat în susținerea contestației, în speță, H.G. nr. 304/1999 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, se referă la normele pentru perisabilități în transport și desfacere, și nu în procesul de fabricare.

Instanța a reținut că SC S.M.C.P.C. SA era obligată să dețină și să prezinte organelor de inspecție fiscală, propriile sale norme de consum, documente care trebuie să cuprindă, pentru fiecare sortiment de produs finit obținut, cantitățile tuturor materiilor prime și materialelor consumabile utilizate în consum și nu doar a celor principale. Perisabilitățile trebuie justificate cu documente, potrivit prevederilor normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare aprobate prin H.G. nr. 1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare.

Întrucât societatea contestatoare nu a făcut dovada cu documente că suma totala de 24.730 RON reprezintă cheltuieli cu perisabilitățile și nu cheltuieli cu „marfă degradată neimputabilă” instanța a reținut că organele de inspecție fiscală au procedat legal la stabilirea impozitului pe profit ca urmare a neacordării deductibilității fiscale cheltuielilor în suma de 24.730 RON.

De asemenea, s-a constatat că pierderile tehnologice apar în procesul de producție, în timp ce, în conformitate cu H.G. nr. 859/2002 la pct. 9.6, se precizează că nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil pierderile prevăzute în normele de consum tehnologic.

2. Anul 2001

2.1. Suma de 33.613 RON, reprezentând contravaloarea a două facturi emise de SC S.R. SA Neamț, privind reparații motor electric.

Organele de inspecție fiscală au stabilit că aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor societății SC S.M.C.P.C. SA, acestea fiind aferente sucursalei Satu Mare. Această sucursală, începând cu 1 ianuarie 2001 nu a mai avut în dotare mijloace fixe, astfel că, organele de inspecție fiscală, în conformitate cu prevederile art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 402/2000 și art. I pct. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, nu au acordat deductibilitate fiscală acestor cheltuieli.

Pe de altă parte, expertul a constatat că aceste cheltuieli angajate de SC S.M.C.P.C. SA cu reparația motoarelor electrice sunt aferente realizării de venituri la nivelul societății și, prin urmare, reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit, reținând, în acest sens, faptul că societatea a exploatat carieră de marmura G.P., iar din această operațiune societatea a realizat venituri; conform datelor puse la dispoziție de societate, motoarele electrice reparate se aflau în componența benzilor transportoare și a unui utilaj concasor, iar la dosarul cauzei există comanda, factura emisă de prestatorul de servicii SC S.R. SA și alte documente care confirmă operațiunea.

Instanța a reținut ca fiind corecte constatările organelor fiscale, în condițiile în care, sucursala din Satu Mare a contribuabilului nu a mai avut mijloace fixe în dotare din data de 1 ianuarie 2001 și nu au fost identificate și depuse documente suplimentare care să justifice susținerea societății reclamante, în sensul că societatea a avut în exploatare această carieră, în acest sens fiind și mențiunile din raportul de inspecție fiscală din 16 decembrie 2004.

2.2. Suma de 10.173 RON reprezentând contravaloarea facturii din 22 martie 1999 emisă de SC L.R. SA și a facturii din 27 august 2001 emisă de SC A.D. SA Focșani, cheltuieli nedeductibile fiscal stabilite de către organele de inspecție fiscală care au menționat că pentru aceasta sumă, nu s-au prezentat documente în original, încălcându-se art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 și art. 1, pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.

Instanța a constatat că expertul desemnat în cauză a confirmat constatările organelor fiscale, reținând în fapt, că societatea a înregistrat în evidența contabilă cheltuieli deductibile în anul 2001 în sumă de 10.173 RON în baza a două facturi fiscale în „fotocopie”.

Acestea reprezintă contravaloarea aprovizionărilor de la SC L.R. SA cu factura din 22 martie 1999 înregistrată în contabilitate în luna iunie 2001, SC A.D. SA Focșani cu factura din 27 august 2001 (cheltuiala nedeductibilă stabilită prin raportul de inspecție fiscală din 10 decembrie 2004).

Organele de inspecție fiscală Adjud și Doaga au stabilit că aceste cheltuieli de aprovizionare sunt nedeductibile fiscal întrucât au fost înregistrate în evidența contabilă în baza unor facturi fiscale în copie, iar societatea nu a putut prezenta organelor de inspecție fiscală, la solicitarea acestora, exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

În drept, instanța a reținut că în anul 2001 au fost aplicabile prevederile pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 privind modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit și prevederile art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit.

Din documentele existente la dosarul cauzei rezultă faptul că societatea reclamantă a înregistrat ca și cheltuieli deductibile sumele înscrise în facturi fiscale în copie, fără să menționeze că sunt reconstituite, conform art. 126 din Regulamentul nr. 704/1993 de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991 și să facă dovada deținerii facturilor fiscale sau avizelor de însoțire a mărfurilor care au stat la baza întocmirii acestora cu respectarea actelor normative în vigoare.

Cu toate că reclamanta a prezentat în timpul controlului la sediul central în data de 21 iunie 2005 unele documente apreciate de către aceasta ca fiind justificative, avea obligația să prezinte aceste documente la data efectuării inspecției fiscale la sediul sucursalelor, și nu după aproximativ 5 ani, deoarece facturile înregistrate în contabilitatea sucursalelor descoperite ca fiind pierdute, sustrase sau distruse au depășit termenul de 30 zile prevăzut în legislație.

Mai mult s-a constatat că societatea menționează faptul că s-au prezentat documente reconstituite la sediul central, însă la sediul sucursalelor, organele de inspecție fiscală au menționat în rapoartele de inspecție fiscală că facturile au fost prezentate „la control în copie xerox”.

Instanța a mai reținut că factura fiscală reconstituită prin aplicarea, pe copie a unei ștampile „conform cu originalul” și a ștampilei furnizorului, poate fi înregistrată în contabilitate în condițiile în care se poate face dovada intrării în gestiune a bunurilor prin intermediul altor documente cum ar fi: nota de recepție și constatare de diferențe, avizul de însoțire a mărfii, după caz, iar în cazul în care factura respectiva se referă la prestări de servicii documentul care fac dovada efectuării cheltuielilor, documentul justificativ este contractul sau comanda aferente facturii respective, nefiind însă indicate și atașate dosarului cauzei documente justificative ale celor două facturi fiscale menționate anterior.

În speță, societatea nu a făcut dovada cheltuielilor în suma de 10.173 RON cu facturi fiscale de aprovizionare în original sau facturi fiscale reconstituite conform celor menționate anterior, prezentate organelor de inspecție fiscală în perioada efectuării acestuia, însoțite și de documentele justificative, prin urmare, datorează impozitul pe profit suplimentar stabilit în sarcina acesteia, soluția urmând a fi identică și cu privire la accesoriile stabilite pentru această sumă.

2.3. Pentru suma de 4.253 RON reprezentând contravaloarea facturii din 17 februarie 1999 privind „mese festive”, înregistrată în contul 628 „Alte cheltuieli cu serviciile executate de terți la sucursala Doaga”, instanța a reținut că organele fiscale au stabilit faptul ca suma trebuia înregistrată în contul 623 „Cheltuieli de protocol” și este nedeductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului 2001, având în vedere că s-a depășit cota admisă de lege, la acest tip de cheltuială, potrivit art. 4 alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. I pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit.

Expertul desemnat în cauză a reținut că suma de 4.253 RON reprezintă cheltuieli angajate de către societate cu mese festive, simpozioane de prezentare și vânzare, la care au participat principalii clienți ai societății, organizate pentru clienții SC S.M.C.P.C. SA și având în vedere prevederile legale mai sus menționate, precum și faptul ca în documentele existente la dosarul cauzei nu sunt prezente contracte de prestări servicii în legătură cu aceste cheltuieli angajate de către SC S.M.C.P.C. SA pentru simpozioanele organizate, suma reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Această concluzie se coroborează și cu constatările organelor de inspecție fiscală care au reținut că în fapt societatea reclamantă a înregistrat în evidenta contabila cheltuieli deductibile în anul 2001 suma de 4.253 RON în baza facturii fiscale din 17 februarie 1999 înregistrată la sucursala Doaga, stabilită ca fiind nedeductibilă prin raportul de inspecție fiscală din 6 decembrie 2004, reprezentând contravaloare „mese festive” în suma de 4.253 RON în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terții”.

În drept, instanța a reținut că în 2001 erau aplicabile prevederile art. 4 alin. (1), alin. (2) și alin. (3) lit. c) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicat cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu art. I pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999, art. 4 alin. (4) Capitolul II și alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, din analiza cărora rezultă că aceste cheltuieli efectuate de societatea reclamantă reprezintă cheltuieli de protocol pe anul 2001.

Raportul de inspecție fiscală întocmit la sucursala Doaga face referire la factura înregistrată de societate în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” reprezentând „mese festive”, în consecință fiind tratații efectuate în scopul afacerii, prin urmare, au natura unor cheltuieli de protocol

Mai mult, instanța a constatat că deși reclamanta susține faptul ca factura ar reprezenta „acțiuni cu caracter publicitar” reprezentând „un simpozion de prezentare și vânzare” efectuat în baza, „prestațiilor conform comenzilor”, aceste argumente nu pot fi reținute pentru suma de 4.253 RON, deoarece nu au fost prezentate contracte scrise conform legii în vigoare la data în cauză, ci doar „comenzi”.

3. Anul 2002

3.1. Suma de 552.668 RON reprezentând costul unor lucrări de la SC M.N. SRL Panciu și SC T.A.A. SA, considerate nedeductibile pentru care nu s-au prezentat organelor de inspecție fiscală documente care să demonstreze efectuarea prestației în conformitate cu art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Expertul a reținut că suma de 552.668 RON reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA, în baza art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 și a art. 9 alin. (7) lit. s) din H.G. nr. 859/2002, având în vedere existența contractului de prestări servicii din 3 aprilie 2001 cu o durată de valabilitate de 6 ani, fiind îndeplinite condițiile legale, contract încheiat în formă scrisă pentru servicii inerente realizării obiectului de activitate al societății, astfel că, în baza prevederilor anterior menționate, cheltuielile ocazionale angajate de societate ca urmare a serviciilor achiziționate în legătură cu întreținerea și repararea activelor, nu reprezintă cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Instanța a înlăturat atât susținerile reclamantei, cât și concluziile expertului desemnat în cauză cu privire la această sumă având în vedere următoarele:

În fapt, SC S.M.C.P.C. SA a înregistrat în evidența contabilă pentru anul 2002 suma de 552.668 RON reprezentând contravaloarea facturilor din mai 2002 emisă de SC M.N. SRL Panciu, din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002, din 4 noiembrie 2002 emisă de SC T.A.A. SA.

Aceste cheltuieli au fost centralizate de organul de inspecție fiscală în anexa nr. 4 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005.

Organele de inspecție fiscală au stabilit în procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 faptul că aceste cheltuieli sunt nedeductibile deoarece nu s-au prezentat în timpul inspecției fiscale documente justificative care să demonstreze efectuarea prestației.

Societatea a precizat că „opinia organului de control privind obligativitatea contractului este nelegală și contrazisă de dispozițiile pct. 21 din Instrucțiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002” referitor la suma contestată și „susținerile organului de control apar ca nefondate” întrucât sunt respectate condițiile cumulative privind deductibilitatea cheltuielilor conform art. 21 alin. (4) lit. r) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc.

Instanța a reținut că pentru anul 2002 sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în raport de care, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de probarea prestării efective a serviciilor cu documentele justificative.

Astfel, în cazul celor două contracte, instanța a reținut că prestarea efectivă a serviciilor facturate nu a fost probată, în condițiile Legii nr. 414/2002, cu documente justificative, cum ar fi contracte scrise, care să prevadă termenele de execuție, prestatori, durata, defalcarea cheltuielilor, precum și anexe, procese-verbale de recepție sau alte documente.

Mai mult decât atât, nici la dosarul contestației nu au fost prezentate documente, solicitate expres de către organul fiscal, care să suplinească înscrisurile cu caracter de generalitate cu care au fost justificate inițial cheltuielile ca fiind deductibile.

3.2. Suma de 3.578 RON reprezentând contravaloarea aprovizionărilor de la SC L.R. SA cu factura din 14 octombrie 2002 la sucursala Doaga (stabilite ca nedeductibile prin raportul de inspecție fiscală din 6 decembrie 2004), respectiv SC B.C. SRL Roman cu factura din 18 iunie 2002 (stabilită ca nedeductibilă prin raportul de inspecție fiscală din 27 decembrie 2004), pentru care nu s-au prezentat documente în original, expertul a reținut că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, deoarece societatea a prezentat autorităților fiscale copii ale documentelor „conform cu originalul”, încălcând prevederile art. 9 alin. (7) lit. j) din H.G. nr. 859/2002.

La aceeași concluzie a ajuns și instanța care a avut în vedere că societatea nu a prezentat exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

3.3. Suma de 16.415 RON reprezentând „pierderi din creanțe”, expertul a reținut că aceste cheltuieli sunt nedeductibile, în condițiile în care, nu sunt prezente documente care să ateste deductibilitatea cheltuielilor reprezentând pierderi din creanțe, de exemplu, hotărâri judecătorești care să ateste falimentul clienților neîncasați.

4. Anul 2003

4.1. Suma de 1.320.752 RON reprezentând contravaloarea facturilor din 2 februarie 2003, din 3 noiembrie 2003 emise de SC T.A.A. SA, din 28 iulie 2003, din 29 iulie 2003, din 31 iulie 2003, din 8 august 2003, din 14 august 2003, din 18 august 2003 emise de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003 emise de SC S.O.M.A.C.O. SA, inclusiv pentru anul 2004, suma de 1.958 RON reprezentând contravaloarea facturii din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA, centralizate de organul de inspecție fiscală în anexa nr. 4 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005, pentru care nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea prestațiilor (devize, situații de lucrări etc.), în conformitate cu art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare.

Instanța a constatat că pentru anul 2003 sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare, coroborate cu art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, iar în baza acestor prevederi este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului.

Începând cu data de 1 ianuarie 2004 sunt aplicabile prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. coroborate cu pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 privind Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., conform cărora, deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității, justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor.

În cazul contractului din 3 aprilie 2001 încheiat intre SC T.A.A. SA în calitate de prestator și SC S.M.C.P.C. SA în calitatea de beneficiar, instanța a reținut, conform procesului-verbal din 21 iunie 2005, că nu s-au prezentat în timpul controlului fiscal și nici în susținerea contestației și a acțiunii introductive, documente care să demonstreze efectuarea prestației, în speță, anexele la contract la care face trimitere societatea.

De asemenea, facturile pentru care organul de inspecție fiscală nu a acordat deducere prezintă la rubrica „denumirea produselor sau a serviciilor” descrierea simplificată a serviciilor prestate fără a prezenta anexe/devize care să cuprindă serviciile sau lucrările prestate în ordinea desfășurării lor, cu atât mai mult cu cât la art. 4.2 din contract se stabilește ca „decontarea prețului se face defalcat pe baza de documente justificative”.

S-a reținut că aceeași situație se regăsește și în cazul contractului din 1 octombrie 2003 încheiat între SC S.M.C.P.C. SA și SC S.O.M.A.C.O. SA în calitate de distribuitor, societatea nu a prezentat pentru facturile din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003, din 14 ianuarie 2004 emise de SC S.O.M.A.C.O. SA documente justificative conform legislație în vigoare, iar în cazul facturilor emise de societatea SC S.O.M.A.C.O.C. SRL nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea prestațiilor, astfel că, în mod corect organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru această sumă.

Susținerea reclamantei, potrivit căreia ar fi prezentat devize care „sunt veritabile contracte” și că „prestarea serviciilor a fost atestată și prin controlul încrucișat la prestatorul de servicii” a fost considerată nerelevantă, deoarece, conform legislației în vigoare pentru lucrări de realizare a instalațiilor electrice (cablaje, rețea de calculatoare, instalații de aer condiționat), amenajări bază nautică, efectuate la sediul societății SC S.M.C.P.C. SA și lucrări de igienizare pavilion, împrejmuire stadion, scarificare teren (nivelare) efectuate la obiectivul stadion Constanța, se impunea prezentarea unor documente care să ateste ca serviciile au fost efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului”.

Or, în speța SC S.M.C.P.C. SA a prezentat devize analitice pentru facturile înregistrate în contabilitate, fără însa a prezenta contractele de prestări servicii în baza cărora au fost întocmite, nefiind prin urmare dovedită împrejurarea că aceste devize și facturi au fost emise și înregistrate în contabilitate urmare a încheierii unui contract de prestări de servicii încheiat între părți, conform dispozițiilor legale amintite anterior.

În ceea ce privește susținerea societății potrivit căreia „suma de 658.293 RON (...) este justificată cu devize de lucrări în baza cărora s-au achitat contravaloarea serviciilor facturate”, aceasta nu poate fi reținută în soluționarea favorabilă a cauzei, deoarece din analiza devizelor analitice, reiese că serviciile prestate nu sunt prezentate detaliat, nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute termene de execuție, astfel încât să se poată verifica dacă SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a prestat serviciile în cantitatea, de calitatea și la termenele asumate, justificând în acest mod suma facturată.

Având în vedere caracterul de maximă generalitate a documentelor „deviz” prezentate, instanța a constatat, asemenea intimatelor că acestea nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor, fiind legal stabilit nedeductibil fiscal cheltuielile precizate mai sus.

Pe de altă parte, instanța a înlăturat susținerile reclamantei și ale expertului desemnat în cauză, sub aspectul aplicării art. 35 C. com. în vigoare la data prestării serviciilor în cauză, având în vedere că nu a fost dovedită existența unei oferte scrise și acceptate din partea prestatorului de servicii, care să valoreze contract scris în sensul legislației privind deducerea cheltuielilor din masa baza de calcul a impozitului pe profit, nefiind relevante efectuarea unui control încrucișat la sediul prestatorului și faptul că devizele au fost însușite de către ambele părți în lipsa unui contract preexistent care să se afle la baza prestării acestor lucrări.

4.2. Suma de 58.823 RON, reprezentând contravaloarea „calendarelor, agendelor și brelocurilor” conform facturii fiscale din 19 decembrie 2003 contabilizată eronat de către societate în contul 604 „cheltuieli privind materialele nestocate”, instanța a reținut că suma a fost stabilită de organele de inspecție fiscală ca fiind cheltuială de protocol, întrucât trebuia înregistrata în contul 623 „cheltuieli de protocol” și este nedeductibilă fiscal în anul 2003 ca urmare a depășirii plafonului cheltuielilor de protocol, calcul efectuat în anexa nr. 6, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. q) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare.

Expertul a constatat că suma a fost cheltuită pentru achiziționarea de calendare, agende, brelocuri și alte materiale publicitare pentru promovarea numelui și siglei firmei, iar pentru aceste cheltuieli, prestări de servicii, s-au respectat prevederile Legii nr. 414/2002 art. 9 lit. s) în sensul încheierii unui contract în formă scrisă, la dosarul cauzei existând contractul din 28 noiembrie 2003 încheiat cu prestatorul SC P.C. SRL având ca obiect realizarea de materiale publicitare, reclamă și prezentarea produselor SC S.O.M.A.C.O. SA. Astfel, expertul a concluzionat că astfel de cheltuieli angajate de către SC S.M.C.P.C. SA reprezintă cheltuieli de reclamă și publicitate, deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA având în vedere faptul ca acestea au la baza documentele justificative prevăzute de lege.

Instanța a înlăturat concluziile expertului dar și susținerile reclamantei reținând că suma de 58.823 RON reprezintă cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri care se încadrează la pct. 9.13 din H.G. nr. 859/2002 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit (cheltuielile ocazionate de acordarea de cadouri, tratații și mese partenerilor de afaceri, efectuate în scopul afacerii, aceste cheltuieli fiind efectuate pentru achiziționarea de calendare, agende, brelocuri și alte materiale publicitare pentru promovarea numelui și siglei firmei, calificate a fi „de protocol”).

Pentru încadrarea acestor cheltuieli la art. 9 lit. s) din Legea nr. 414/2002 (cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, prestări de servicii sau asistență), instanța a reținut că era necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului.

Verificarea prestației se realizează prin analiza documentelor justificative care atestă efectuarea serviciilor, situații de lucrări, procese-verbale de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate, de piață sau orice alte materiale corespunzătoare, ceea ce în cazul de față nu este cazul și nu justifica motivațiile privind încadrarea acestor cheltuieli.

4.3. Suma de 92.586 RON înregistrata în contul 654 „Pierderi din creanțe”, respectiv creanțe neîncasate, suportate de unitate, impozit pe salarii și lipsa în gestiune, cu încălcarea art. 9 alin. (7) lit. f) și lit. r) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, considerată nedeductibilă, expertul desemnat de instanță a constatat că nu poate identifica conform actelor fiscale proveniența acesteia.

Organele de inspecție fiscală au stabilit ca aceste creanțe neîncasate și suportate de societate (impozitul pe salarii și pierderea din gestiune) încadrate în contul 654 „pierderi din creanțe” nu sunt cheltuieli deductibile fiscal în baza art. 1 din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare și art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit.

Instanța a constatat că sunt incidente prevederile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în vigoare în perioada 2002-2003 și art. 1 din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare, agenții economici persoane juridice, cu excepția băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și a fondurilor de garantare, în raport de care a reținut că, creanțele neîncasate se înregistrează pe cheltuieli în condițiile în care există hotărâre judecătorească definitivă de declarare a falimentului prin care se certifică imposibilitatea încasării creanței.

Societatea nu a prezentat în timpul inspecției fiscale și nici în susținerea contestației justificarea înregistrărilor contabile în contul 654 „pierderi din creanțe”, respectiv o hotărâre judecătorească de închidere a procedurii de faliment, definitivă și irevocabilă și nici alte documente din care să rezulte că SC S.M.C.P.C. SA s-a înscris la masa creditorilor pentru recuperarea debitelor, constituirea de provizioane pentru aceste pierderi care să fie avute în vedere la soluționarea favorabila a contestației.

De asemenea, instanța a constatat că Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor a solicitat SC S.M.C.P.C. SA, prin adresa din 9 aprilie 2009 primită de societatea contestatoare în data de 14 aprilie 2009 (confirmare de primire aflată la dosarul cauzei) să își completeze contestația cu „documente în susținerea contestației”, însă nici până la data pronunțării sentinței nu au fost prezentate documente în susținerea acestui capăt de cerere, astfel încât argumentele și documentele prezentate de societate nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecție fiscală pentru aceste cheltuieli stabilite ca nedeductibile de organele de inspecție fiscală.

4.4. Cu privire la suma de 837.896 RON, cheltuieli nedeductibile reprezentând contravaloare facturi emise de SC M. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003, pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004, precum și suma de 71.643 RON, facturată peste cea prevăzută în contract pentru ultimele patru luni ale anului 2003-cheltuieli nedeductibile reprezentând prestări servicii facturate de SC M. SA în cadrul contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003, peste valoarea de 200.000 dolari SUA prevăzută în contract pentru ultimele 4 luni ale anului 2003, cu încălcarea art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare.

Expertul desemnat în cauză a stabilit că sunt îndeplinite condițiile pentru deducerea cheltuielilor cu chiria, în scopul calculării impozitului pe profit, de către SC S.M.C.P.C. SA, având în vedere specificul activității societății, precum și existența la dosarul cauzei a documentelor justificative (contract de închiriere), cheltuiala angajată de către SC S.M.C.P.C. SA cu închirierea spațiului de depozitare urmând să fie tratată drept integral deductibilă la calculul impozitului pe profit, având în vedere faptul ca închirierea spațiului s-a făcut pe perioada întregului an, nefiind posibil ca spațiul respectiv să fie închiriat doar pentru lunile de vara când contul 371 „Mărfuri” avea rulaj mare.

Mai mult, a concluzionat expertul că prin compararea nivelului chiriei cu volumul vânzărilor pe lunile de iarna nu poate fi reținut un algoritm de calcul în baza căruia să se stabilească nedeductibilitatea cheltuielilor cu chiria.

Instanța a înlăturat concluziile expertului reținând următoarele:

Suma de 909.539 (837.896+71.643) RON reprezintă contravaloarea facturilor nr. X1 din 28 octombrie 2003, nr. X2 din 28 octombrie 2003, nr. X3 din 28 octombrie 2003, nr. X4 din 24 decembrie 2003, și nr. X5 din 29 decembrie 2003 emise de către SC M. SA către SC S.M.C.P.C. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003 încheiat pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004 (șase luni).

Contractul de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003 prevede „închirierea unor spatii și platforme de aproximativ 8000 mp, inclusiv servicii de paza și custodie pentru produsele SC S.O.M.A.C.O. SA, în vederea vânzării acestora”, iar „prețul de închiriere convenit este de 6.25 dolari SUA/mp, incluzând toate serviciile asigurate până la vânzarea produselor” pentru perioada 1 septembrie 2003-31 decembrie 2004 (4 luni).

Organele de inspecție fiscala au stabilit ca aceste din urmă cheltuieli (pentru care au fost și emise facturile anterior precizate) efectuate în baza contractului din 2 septembrie 2003 nu sunt deductibile fiscal, acestea nefiind considerate aferente veniturilor societății, astfel încât serviciile prestate nu pot fi justificate cu documente.

Din analiza fișei contului 371 „mărfuri”, instanța a constatat, asemenea organelor fiscale faptul că a rezultat un rulaj foarte mic în raport cu valoarea chiriei achitate și a fost depășită valoarea facturată de către SC M. SA către SC S.M.C.P.C. SA în baza contractului din 2 septembrie 2003 pentru perioada 1 septembrie 2003-31 decembrie 2003.

În drept, sunt incidente prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare, în vigoare pe anul 2001, se menționează:

„Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile.”, iar la art. 6 din același act normativ, se precizează: „în înțelesul alin. (1) cheltuielile nedeductibile sunt: (...) r) cheltuielile cu serviciile, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora. Nu sunt deductibile serviciile facturate de persoane fizice și juridice nerezidente, în situația în care plata acestora determină pierdere la nivelul unui exercițiu financiar sau în situația în care aceste servicii nu sunt aferente activității entității din România.”

Din dosarul contestației, referitor la activitatea de închiriere, paza custodie (pentru care au și fost emise facturile respective), instanța a reținut că SC S.M.C.P.C. SA a prezentat în justificarea serviciul prestat „contractul de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003” încheiat cu SC M. SA și facturile din anexa nr. 7 la procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 pentru trimestrul IV 2003 și factura nr. X5 din 29 decembrie 2003 reprezentând „avans chirie conform contract din 2 septembrie 2003 trimestrul l 2004”.

Din analiza contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003 a rezultat că are a obiect „închirierea unor spații și platforme de aproximativ 8000 mp, inclusiv serviciile de pază și custodie pentru produsele SC S.M.C.P.C. SA, în vederea vânzării acestora” și prețul stabilit „preț de închiriere convenit este de 6.25 dolari SUA/mp, incluzând toate serviciile asigurate până la vânzarea produselor. Prețul nu conține TVA”.

Cu alte cuvinte, prestatorul SC M. SA desfășoară activități de închiriere, pază și custodie în folosul beneficiarului respectiv depozitarea produsele SC S.O.M.A.C.O. SA cu toate serviciile necesare în vederea vânzării acestor produse în București.

Din documentele existente la dosarul cauzei s-a reținut că acest contract de închiriere și prestări servicii a „rezultat din necesitatea dezvoltării pieței de desfacere a produselor SC S.O.M.A.C.O. SA București” dar în același timp „ulterior în anul 2004 s-a analizat contractul din 2003 și ținând cont ca nu au fost semnate mai multe contracte inițiate în 2003 s-a convenit de comun acord înghețare contractului, declarații susținute de directorul SC S.M.C.P.C. SA în nota explicativă din data de 21 iunie 2005.

Instanța a constatat că aceste afirmații sunt în contradicție cu cele susținute în contestația fiscală și acțiunea introductivă, respectiv faptul că „perioada închirierii este de 15 luni, iar organul fiscal a făcut evaluarea și raportarea la rulaje doar pe lunile de iarna când rulajele nu sunt semnificative pentru motive independente de voința contribuabilului”.

Mai mult, cu privire la factura emisă ca avans chirie trimestrul I 2004, instanța a constatat că organele fiscale au reținut că a fost înregistrată eronat în contabilitate în contul 612 „cheltuieli cu redevențele și locațiile de gestiune și chirii”, iar pentru facturile emise în trimestrul IV 2003 valoarea acestora este peste prețul convenit în contract.

Analizând contul 371 „mărfuri”, în mod corect organul de inspecție fiscală a stabilit că marfa vândută în perioada respectivă nu justifică cheltuielile înregistrate în baza contractului din 2 septembrie 2003, în sensul că aceste cheltuieli de depozitare sunt mai mari în comparație cu veniturile obținute din vânzarea mărfii.

În ceea ce privește contractul din 2 septembrie 2003, instanța a constatat că acesta este formulat ambiguu în legătura cu termenul de plata, respectiv se precizează că „plata se va efectua în tranșe” fără a preciza termenele de plată și cuantumul acestora.

Referitor la valorile facturate și înregistrate pe cheltuieli, s-a reținut că, în conformitate cu prevederile contractului din 2 septembrie 2003, SC S.M.C.P.C. SA a închiriat un spațiu de 8000 mp pentru care a convenit că va plăti „6,25 dolari SUA/mp incluzând toate, serviciile asigurate până la vânzarea produselor” ceea ce corespunde sumei de 50.000 dolari SUA/luna.

Din analiza facturilor în cauza s-a constatat ca societatea reclamantă a înregistrat facturile aferente celor 4 luni în suma totală de 221.896 dolari SUA față de 200.000 dolari SUA cât se cuvenea conform contract din 2 septembrie 2003 (450.000 dolari SUA/luna), diferența de 21.895 dolari SUA reprezentând suma de 71.643 RON, aceasta nefiind justificată cu documente, respectiv acte adiționale la respectivul contract care să suplimenteze valoarea inițială.

În concluzie, având în vedere faptul că SC S.M.C.P.C. SA nu probează pentru anul 2003 cu documente că respectivele cheltuieli de depozitare au fost efectuate în vederea obținerii de venituri, iar în anul 2004 s-a convenit de comun acord înghețarea contractului din 2003, rezultând astfel că beneficiarii nu pot justifica prestarea serviciilor de închiriere pentru activitatea societății, conform art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, instanța a reținut că, în mod legal, organele de inspecție fiscală au considerat cheltuielile în sumă totală de 909.539 RON ca fiind nedeductibile fiscal.

4.5. Cu privire la suma de 1.279.160 RON, cheltuieli reprezentând materiale, obiecte de inventar, mărfuri, produse finite, semifabricate și imobilizări în curs, constatate lipsa din gestiune, valoarea lor fiind stabilită ca nedeductibilă fiscal, instanța a reținut că s-a constatat ca s-au aflat în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța până în momentul vânzării lor către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, în baza contractelor autentificate din 29 mai 2003 și din 16 iulie 2003.

Pentru valoarea prevăzută în contracte s-au emis facturi în care la rubrica „denumirea produselor sau serviciilor” s-a înscris mențiunea „imobilizări corporale conform contractului”.

Pentru stocurile de mijloace circulante și pentru cele de imobilizări în curs nu s-au emis facturi.

Din analiza înregistrărilor efectuate în evidența contabilă a SC S.M.C.P.C. SA București și a sucursalei Constanța a rezultat faptul că stocurile de mijloace circulante și imobilizări în curs figurează în continuare în evidența SC S.M.C.P.C. SA, sediul central, în soldurile conturilor 451 și 231, dar nu se regăsesc în listele de inventariere din data de 31 decembrie 2003.

Organele de inspecție fiscală în urma acestor considerente, au stabilit că aceste cheltuieli sunt nedeductibile fiscal potrivit art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare.

Expertul desemnat în cauză a reținut faptul că aceste cheltuieli aferente achiziționării respectivelor bunuri de către SC S.M.C.P.C. SA reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul societății, având în vedere existența la dosarul cauzei a documentelor justificative care să ateste vânzarea imobilelor de către SC S.M.C.P.C. SA, considerând că eroarea contabilă a reprezentanților societății în ceea ce privește includerea respectivelor active în balanța nu califică astfel de active ca și lipsa din gestiune la nivelul societății și prin urmare, în baza regulii generale de deductibilitate având în vedere faptul că astfel de cheltuieli au fost aferente obținerii de venituri.

Instanța a înlăturat concluziile expertului având în vedere următoarele considerente:

În fapt, SC S.M.C.P.C. SA a încheiat contractul de vânzare cumpărare din 29 mai 2003 cu actul adițional din 6 iunie 2003 prin care în calitate de vânzător vinde cumpărătoarei SC S.O.M.A.C.O.C. SRL bunuri mobile și imobile din gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța, iar „prețul vânzării stabilit de comun acord” este de 1.557.800 RON.

Contractul de vânzare-cumpărare din 16 iulie 2003 încheiat intre SC S.M.C.P.C. SA în calitate de vânzător și SC S.O.M.A.C.O.C. SRL în calitate de cumpărător are ca obiect contractual bunuri imobile (teren și construcțiile aflate pe acest teren) aflate în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța în valoare de 540.000 RON, inclusiv TVA.

SC S.M.C.P.C. SA, centrala a emis facturi pentru aceste bunuri mobile și imobile către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL.

Organele de inspecție fiscala în procesul-verbal din data de 21 iunie 2005 au constatat că pentru stocuri de mijloace circulante în suma de 794.211 RON și pentru stocuri de imobilizări corporale în curs în suma de 484.949 RON, nu s-au emis facturi.

Stocurile de imobilizări au fost scoase din gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța și au fost preluate de SC S.M.C.P.C. SA, centrala.

Totodată, organele de inspecție fiscala din analiza evidentelor contabile pentru SC S.M.C.P.C. SA, centrala și SC S.O.M.A.C.O.C. SRL și a fiselor de cont, au stabilit ca aceste stocuri figurează în evidenta SC S.M.C.P.C. SA, centrala, dar fără a se regăsi și în listele de inventariere la 31 decembrie 2003, prin urmare s-a reținut faptul că la sediul central nu există evidența primară a acestor stocuri, acestea fiind transferate cumpărătorului direct de către sucursala Constanța fără a fi facturate.

În aceste condiții, în mod corect organele de inspecție fiscala au stabilit lipsa în gestiune a imobilizărilor corporale în suma de 1.279.160 RON potrivit art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, valoarea fiind nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil.

În drept, instanța a reținut că sunt aplicabile prevederile art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, conform căror cheltuielile reprezentând valoarea bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale ce se constată a fi lipsa din gestiune sau sunt degradate și pentru care nu s-au încheiat contracte de asigurare, sunt stabilite a fi nedeductibile la calculul profitului impozabil.

Din documentele existente la dosarul cauzei, rezultă că SC S.M.C.P.C. SA, nu face dovada că bunurile mobile și imobile aflate scriptic în evidența contabilă a societății, respectiv în soldul contului 451 „decontări în cadrul grupului” și 231 „imobilizări în curs” au fost vândute, respectiv s-a emis factura de vânzare către SC S.O.M.A.C.O.C. SRL.

Mai mult, societatea recunoaște că „stocurile se regăsesc numai scriptic în balanța SC S.M.C.P.C. SA, dar nu prezintă documente justificative care să stabilească că bunurile care se află în evidența contabilă a societății au fost transmise cumpărătorului SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, respectiv procesele-verbale de predare-primire pentru bunuri în sumă totală de 1.279.160 RON stabilită de organele de inspecție fiscală ca fiind nedeductibilă fiscal.

În plus, la capitolul V din procesul verbal de control intitulat „Discuția finala cu contribuabilul, societatea precizează „contravaloarea stocurilor a fost inclusa în factura din 29 iulie 2003 în valoare de 1.530.778 RON”, factura care prezintă la rubrica denumirea produselor sau a serviciilor-imobilizări corporale conform contractului de vânzare-cumpărare din 2003 fără însă a prezenta componența, respectiv bunurile care intră în valoare totală de 1.530.778 RON.

În consecința, din coroborarea prevederilor din actele normative mai sus menționate rezultă că societatea nu a justificat că bunurile mobile și imobile au fost transferate, dar nici că se afla în gestiunea acesteia, fapt ce a condus la stabilirea lipsei din gestiune a bunurilor.

De asemenea, instanța a mai reținut faptul ca societatea nu menționează data la care s-a încheiat procesul-verbal de predare-primire a bunurilor mobile și imobile în suma de 1.279.160 RON.

4.6. Cu privire la suma de 56.951 RON s-a constatat că provine din diferențe rezultate la calculul impozitului pe profit, respectiv, diferențe față de cheltuielile nedeductibile înregistrate de societate, privind dobânzile, protocolul, sponsorizările, cedările de active sub prețul de achiziție potrivit art. 9 alin. (7) lit. b) și lit. q), art. 9 alin. (6) lit. a), art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare .

Deși expertul desemnat în cauză a constatat din analiza înscrisurilor atașate la dosarul cauzei că nu poate identifica sursa de proveniență a acestei sume, în fapt, instanța a constatat că SC S.M.C.P.C. SA a înscris în balanța de verificare la data de 31 decembrie 2003 dobânzi în valoare de 15.209 RON, protocol în suma de 5.020 RON, sponsorizare în suma de 3.587 RON și cedări active sub prețul pieței în suma de 40.312 RON, conform procesului-verbal întocmit de organele de inspecție fiscala din data de 21 iunie 2005.

Organele de inspecție fiscală au calculat diferențe privind cheltuielile nedeductibile declarate de societate la data de 31 decembrie 2003 în baza prevederilor art. 9 alin. (7) lit. b) și lit. q), art. 9 alin. (6) lit. a) și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare.

În susținerea contestației și a acțiunii introductive, reclamanta SC S.M.C.P.C. SA a menționat faptul că organul de inspecție fiscală nu a prezentat „motivele de fapt care au determinat stabilirea acestor obligații și modul de calcul a acestora”, susțineri pe care instanța le-a înlăturat pentru următoarele considerente:

În drept, conform art. 9 alin. (6) și alin. (7) lit. b) și lit. q) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, coroborat cu art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, în categoria cheltuielilor nedeductibile sunt cuprinse: cheltuielile de protocol care depășesc limita legală, cheltuielile cu amortizarea contabilă nedeductibilă fiscal, cheltuielile de sponsorizare care depășesc limita legală, amenzile, confiscările, dobânzi pentru plata cu întârziere și penalitățile de întârziere datorate către autoritățile române sau străine, altele decât cele prevăzute în contractele comerciale încheiate între persoanele rezidente.

Conform art. 1 din Ordinul nr. 53/2003 privind aprobarea modelului și conținutului formularului „Declarație privind impozitul pe profit”, „se aprobă modelul și conținutul formularului „Declarație privind impozitul pe profit” cod 14.13.01.04 (...)”.

Societatea înregistrează din 30 martie 2004 declarația privind impozitul pe profit aferentă anului 2003 sunt înscrise valori diferite față de cele înscrise în balanța de verificare a societății întocmită la data de 31 decembrie 2003.

Spre exemplificare se prezintă situația contului 658.1 „despăgubiri amenzi și penalități” ce prezintă un rulaj total de 122.643 RON, iar în declarația privind impozitul pe profit aferenta anului 2003, la rândul 26 se afla înscrisa suma de 107.434 RON, diferența de 15.209 RON fiind stabilită de organele de inspecție fiscală ca fiind nedeductibilă la calculul profitului impozabil.

Pentru celelalte trei categorii de cheltuieli nedeductibile organele de inspecție fiscală au urmat aceeași procedură.

Atât în timpul controlului, cât și în perioada soluționării contestației și a prezentei acțiuni, societatea reclamantă nu a adus în susținere documente care să stabilească deductibilitatea fiscală a diferențelor stabilite de organele de inspecție fiscală între evidența contabilă și cea declarativă privind cheltuielile în sumă de 56.951 RON, împrejurare care nu a fost contestată de către reclamantă în combaterea punctuală a fiecărei sume și a provenienței acesteia, în modalitatea anterior menționată.

5. Anul 2004

5.1 Pentru suma de 1.958 RON considerată cheltuială nedeductibilă, reprezentând contravaloarea facturii din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA, nu s-au nu s-au prezentat documente justificative, situații de lucrări, devize etc, cu încălcarea art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., proveniența fiind similară cu aceea a facturilor menționate în anexa nr. 4 a raportului de inspecție fiscală pentru anul 2004, nefiind dovedită existența unei legături între contractul încheiat de către reclamantă și prestatorul de servicii în anul 2003.

Pe de altă parte, factura în cauză nu are la bază documente justificative care să probeze prestarea efectivă a acestor servicii în favoarea reclamantei, aceasta neindicând care sunt documentele justificative ale acestei sume aferente impozitului pe profit pentru anul 2004 stabilit suplimentar în sarcina acesteia, aspect care se coroborează și cu concluziile expertului desemnat în cauză, care a susținut că nu există suficiente informații prin raportare la dosarul cauzei pentru a se formula o opinie obiectivă cu privire la această sumă.

De asemenea, instanța a constatat că pentru diferențele de impozit pe profit stabilite prin procesul-verbal de control s-au calculat dobânzi în suma de 594.317 RON și penalități în suma de 149.757 RON până la data de 21 iulie 2005, în mod legal, având în vedere legalitatea impozitului pe profit suplimentar.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugată

Organele de inspecție fiscală au stabilit diferență de taxă pe valoarea adăugată colectată suplimentară în sumă de 266.277 RON, ca urmare a constatărilor:

Pentru anul 2000, TVA colectată a fost stabilită de organele de inspecție fiscală în suma de 346 RON, fiind aferentă produselor finite degradate, ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, conform prevederilor art. 20 pct. 10.18 alin. (2) din H.G. nr. 401/2000 pentru aprobarea Normelor de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA.

Prin urmare, instanța a apreciat că nu poate fi reținută existența perisabilităților având în vedere considerentele expuse în privința sumelor stabilite cu titlu de impozit suplimentar pe profit aferent mărfii degradată neimputabil-cărămidă.

Pentru anul 2002, instanța a reținut că, în mod legal, TVA colectată a fost stabilită de organele de inspecție fiscală în suma de 3.602 RON aferentă produselor finite depreciate ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, conform art. 3 lit. e) din H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind TVA.

Pentru anul 2003, TVA a fost stabilită de organele de inspecție fiscală în sumă de 150.900 RON și 92.140 RON, aferentă bunurilor lipsa din gestiune și se impozitează în conformitate cu art. 3 din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată și art. 3 lit. e) din H.G. nr. 598/2002 pentru aprobarea Normelor de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind TVA.

În fapt, această sumă provine urmare a constatării încheierii între reclamantă și SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a unor contracte de vânzare-cumpărare a unor bunuri mobile și imobile, autentificate fiind emise facturi la data de 29 iulie 2003, 12 august 2003 și 29 iunie 2003, nefiind însă facturate stocurile de mijloace circulante și stocurile de imobilizări corporale în curs, neexistând un document de vânzare-cumpărare a acestora, constatându-se lipsa acestora din gestiune întrucât bunurile încă figurează în gestiunea reclamantei, fiind impozabile aceste sume conform celor anterior reținute, respectiv bunuri constatate lipsă pe bază de inventariere.

Cu privire la anul 2003 organele de inspecție fiscală au reținut asupra TVA de colectat (baza impozabilă) și următoarele sume:

- TVA colectată stabilită de organele de inspecție fiscală în suma de 11.176 RON, aferentă facturii fiscale din 19 decembrie 2003 reprezentând calendare, agende, brelocuri contabilizată eronat în contul 604 în loc de contul 623, fiind vorba despre cheltuieli de protocol, conform celro anterior menționate în privința stabilirii impozitului suplimentar pe profit.

Taxa pe valoare adăugata urma a fi colectată în conformitate cu art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (4)- Persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de TVA au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente bunurilor și serviciilor destinate realizării de acțiuni de sponsorizare, publicitate, protocol, precum și pentru alte acțiuni prevăzute în legi, cu respectarea limitelor și destinațiilor prevăzute în acestea, însă fiind depășită pentru anul 2003 limita (plafonul) cheltuielilor cu protocolul, această cheltuială a devenit nedeductibilă fiscal și implicit și TVA aferent datorat.

- TVA care urma a fi colectată stabilită de organele de inspecție fiscală în suma de 954 RON, aferentă depășirii pragului de deductibilitate a cheltuielilor de protocol la calculul profitului impozabil pe anul 2003 și implicit TVA aferentă în conformitate cu art. 22 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 345/2002 privind TVA,

- TVA colectată stabilită de organele de inspecție fiscală în suma de 7.659 RON aferentă vânzării de active sub valoarea rămasă neamortizată, suma stabilită ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil: TVA-ul aferent în conformitate cu art. 3 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind TVA.

Aceste sume derivă din stabilirea caracterului nedeductibil fiscal a cheltuielilor privind suma de 56.951 RON, constând în diferențe rezultate la calculul impozitului pe profit, conform declarațiilor reclamantei și evidenței sale contabile.

În privința TVA deductibilă, organele de control fiscal au reținut că se impune stabilirea următoarelor diferențe în privința baza de impozitare aferentă TVA deductibilă:

1. Anul 2000

- TVA în suma de 13.714. RON aferenta facturii emisă de SC I. SA, în raport de prevederile art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA.

În fapt, instanța a reținut că pentru această factură nu s-a emis o înștiințare de plătitor de TVA, împrejurare constatată în timpul controlului fiscal efectuat la sucursala Doaga.

A înlăturat susținerile reclamantei cu privire la certificatul emis de către O.R.C.M.B., având în vedere că pe de o parte, aceasta avea obligația ca la data emiterii facturii respective să solicite emiterea unei astfel de înștiințări de plătitor de TVA în privința furnizorului, iar pe de altă parte, acest certificat de furnizare de informații a fost emis la data de 5 iulie 2005.

În plus, persoana care figura ca și cumpărător, în speță, reclamanta, era obligată să solicite furnizorului și să dețină fotocopia de pe certificatul de înregistrare ca plătitor de taxa pe valoarea adăugata pentru TVA mai mare de 2.000 RON.

Din analiza facturii fiscale din anexa nr. 12 la Raportul de inspecție fiscala, existenta în copie, au rezultat următoarele deficiente și lipsuri în modul de completare a rubricilor prevăzute pe formularul de factura fiscala: lipsa datelor de identitate ale delegatului, a semnăturii de primire a mărfurilor precum și data de expediere a mărfii,

- referitor la furnizorul SC I. SA București, înscrierea pe factura fiscală ca date de identificare a furnizorului doar eronat, fără a fi înscris numărul de înregistrare de la Registrul Comerțului. De asemenea, această factură nu prezintă completata rubrica referitoare la avizul de însoțire a mărfii,

- lipsa datelor de identificare ale cumpărătorului, respectiv C. fisc., adresa completă, contul și banca,

- în factură nu este înscrisă valoarea TVA pentru fiecare produs.

În concluzie, față de dispozițiile legale incidente în perioada verificată, instanța a reținut că factura fiscală nu cuprinde toate datele și elementele prevăzute de formularul respectiv, organele de inspecție fiscală constatând în mod legal ca aceste facturi nu îndeplinesc calitatea de document justificativ, necesară în justificarea TVA dedusă.

De altfel, în acest sens este și decizia din 15 ianuarie 2007 pronunțată de secțiile unite ale înaltei curți de casație și justiție, care a stabilit că „taxa pe valoarea adăugată nu se poate deduce și nici nu poate fi diminuată baza impozabilă la stabilirea impozitului pe profit dacă documentele justificative nu conțin sau nu furnizează toate informațiile prevăzute de dispozițiile legale în vigoare la data efectuării operațiunii pentru care se solicită deducerea taxei pe valoarea adăugată.”

Chiar dacă această decizie este incidentă unei perioade ulterioare celei supusă verificării, fiind dată în aplicarea corectă a dispozițiilor înscrise în art. 21 alin. (4) lit. f) și în art. 145 alin. (8) lit. a) și lit. b) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., pentru identitate de rațiune și fiind dată și în aplicarea dispozițiilor art. 6 alin. (2) din Legea contabilității nr. 82/1991, articol invocat în soluționarea speței, instanța a apreciat că pentru exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor înscrise în facturi este obligatorie verificarea condițiilor impuse de lege privind modul de completare a facturilor.

2. Anul 2001 și parțial 2002

Taxa pe valoarea adăugata în suma de 1.933 RON aferenta facturile din 27 august 2001 și din 22 martie 1999, în raport de prevederile art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, precum și taxa pe valoarea adăugata în suma de 49.130 RON aferentă facturilor din 18 iunie 2002 emisă de SC B.C. SRL, din 14 octombrie 2002 emisă de SC L.R. SA și din 23 decembrie 2002 emisă de SC I.I.E. SRL, pentru care nu s-au prezentat exemplarele originale ale documentelor fiscale, avându-se în vedere prevederile art. 24 lit. a) alin. (1) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată.

Astfel în fapt, SC S.M.C.P.C. SA, în anul 2001, a înregistrat în evidența contabilă contravaloarea facturii din 27 august 2001 cu taxa pe valoare adăugată în suma de 1.123 RON înregistrata în luna decembrie 2001 și factura din 22 martie 1999 cu taxa pe valoare adăugată în suma de 810 RON înregistrată în contabilitate în luna iunie 2001.

De asemenea în anul 2002 SC S.O.M.A.C.O. SA a înregistrat în evidența contabilă următoarele facturi fiscale:

- din 18 iunie 2002 - TVA în valoare de 234 RON

- din 14 octombrie 2002 - TVA în valoare de 446 RON

- din 23 decembrie 2002 - TVA în valoare de 48.450 RON.

Organele de inspecție fiscală în mod corect nu au acordat reclamantei drept de deducere taxei pe valoare adăugată în baza art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, aferenta celor cinci facturi, întrucât societatea nu a prezentat facturile fiscale originale în timpul inspecțiilor fiscale efectuate la sucursalele societății.

Deși în susținerea contestației și a acțiunii societatea susține faptul că „a prezentat documente reconstituite în conformitate cu Legea nr. 82/1991 (fotocopii care poartă semnătura, ștampila originală și mențiunea „conform cu originalul”)”, instanța a înlăturat aceste susțineri având în vedere ca facturile înregistrate în 2001 și 2002, din care valoarea cea mai mare reprezenta contravaloarea unor mijloace fixe (filou diamantat), erau fotocopii, fără ca ulterior să fie prezentate originalele sau documentele reconstituite, în condițiile prevăzute de art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată și art. 24 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 345/2002, coroborate cu dispozițiile art. 6 alin. (1) și alin. (2) din Legea nr. 82/1991 a contabilității.

Pentru anul 2001, instanța a constatat că organele de control fiscal au reținut, în mod corect, taxa pe valoarea adăugată în suma de 6.387 RON aferentă cheltuielile înscrise în facturile din 24 mai 2001 și din 27 iulie 2001 emise de SC S.R. SA reprezentând prestări servicii, respectiv „rectificat și rebobinat motor electric” pentru sucursala Satu Mare, în raport de prevederile art. 18 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, respectiv, aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor, astfel încât nici TVA aferent nu este deductibil fiscal.

Instanța a reținut concluziile organelor fiscale de inspecție fiscala care au menționat în raportul de inspecție fiscală din 16 decembrie 2004 faptul că, în perioada 1 ianuarie 1999-30 septembrie 2003 „sucursala nu a mai produs nimic, activitatea sa limitându-se la comercializarea unor produse preluate de la chiriașii spațiilor de producție cât și la valorificarea treptată a patrimoniului (...), împrejurări care înlătură susținerile societății potrivit căreia „în anul 2001 această carieră a fost în exploatarea SC S.O.M.A.C.O. SA, întrucât, nu s-au adus documente suplimentare care să justifice susținerea societății.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugata în suma de 5.167 RON aferentă facturilor din 28 martie 2001, din 5 aprilie 2001, din 17 mai 2001 și din 3 decembrie 2001 emise de SC W. SRL instanța a reținut că au fost avute în vedere prevederile art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată și s-a constată că reclamanta nu a făcut dovada prezentării unor documente justificative ale serviciilor de care ar fi beneficiat din partea SC W. SRL conform facturilor prezentate anterior, iar prin raportul de expertiză nu au fost menționate aceste documente și caracterul deductibil al acestei sume.

Cu privire la taxa pe valoarea adăugata în suma de 162.450 RON aferentă facturilor din 30 decembrie 2002 și din 20 decembrie 2002 emise de SC I.I.E. SRL stabilită de către organele de control fiscal, în raport de prevederile art. 29 pct. B. lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, față de situația ca facturile prezentate nu conțin date referitoare la furnizor ori calitatea de plătitor de TVA al acestuia, instanța a reținut că în mod legal organele de inspecție fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoare adăugată.

În plus pentru taxa pe valoarea adăugată în suma de 105.007 RON aferenta facturi din 5 februarie 2002 emisă de SC M.N. SRL și facturilor din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002 și din 4 noiembrie 2002 emise de SC T.A.A. SA, instanța a reținut că au fost avute în vedere prevederile art. 22 lit. b) alin. (5) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată.

S-a reținut că la contractele prezentate în susținerea cauzei, societatea nu anexează, devize, situații de lucrări, anexe conform contractelor, care să susțină prestarea efectiva a serviciilor.

Astfel, în cazul SC M.N. SRL, 2002, nu s-a prezentat situația de lucrări, iar factura are înscrisă mențiunea prestări servicii conform anexei, anexa care nu a fost prezentată.

Referitor la contractul din 3 aprilie 2001 încheiat cu SC T.A.A. SA, societatea nu a prezentat „anexe” care sunt parte integranta din contract conform pct. 4.1 din contract sau alte situații care să susțină prestarea efectiva a serviciului prestat.

Instanța a constatat neîntemeiate susținerile reclamantei privind caracterul ocazional al cheltuielilor deduse, în considerarea faptului că potrivit H.G. nr. 402/2000 privind aprobarea instrucțiunilor de calculare a impozitului pe profit, în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. r), teza I din O.G. nr. 70/1994, în varianta în vigoare la data emiterii facturii în cauză, „nu intră sub incidența acestor prevederi serviciile cu caracter ocazional, prestate de persoane fizice și juridice, care se referă la întreținerea și repararea activelor, serviciile poștale, xerox.”

În baza acestor prevederi este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, în speță, pentru deducerea din masa impozabilă a acestei facturi era necesară încheierea unui contract scris.

3. Anul 2003

S-a reținut TVA în suma de 544.037 RON aferentă facturilor în suma de 2.863.352 RON, pentru care nu s-au prezentat documente care să ateste efectuarea serviciilor, avându-se în vedere prevederile art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (parțial anexa nr. 15).

În fapt, reclamanta a încheiat contractul din 3 aprilie 2001 cu SC T.A.A. SA, însă societatea reclamantă nu a prezentat „anexe” care sunt parte integrantă din contract conform pct. 4.1 din contract sau alte situații care să susțină prestarea efectiva a serviciului prestat, conform art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002, în varianta în vigoare la data emiterii facturilor în cauză, nefiind dovedită prestarea efectivă a acestor servicii în temeiul acestui contract încheiat între părți.

De asemenea, pentru contractul din 1 octombrie 2003 încheiat de către reclamantă cu SC S.O.M.A.C.O. SA nu s-au prezentat anexe la contract, respectiv anexa nr. 1 conform pct. 3.1 din contract referitoare la prețurile practicate sau alte situații care să susțină prestarea efectivă a serviciului contractat și facturat.

În același timp, pentru serviciile facturate de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL la baza nautică Constanța nu s-au prezentat documente din care să rezulte ca au fost efectuate aceste servicii, „aceasta nefiind exploatată în nici un fel de SC S.M.C.P.C. SA pentru obținerea de venituri autorizate”.

Astfel SC S.M.C.P.C. SA a prezentat devize analitice pentru facturile înregistrate în contabilitate, fără însă a prezenta contractele de prestări servicii în baza cărora au fost întocmite.

Nu a fost reținută susținerea societății potrivit căreia „suma de 658.293 RON (...) este justificată cu devize de lucrări în baza cărora s-au achitat contravaloarea serviciilor facturate”, deoarece din analiza devizelor analitice rezultă că serviciile prestate nu sunt prezentate detaliat, nu sunt cuantificate, nu sunt prevăzute termene de execuție, astfel încât să se poată verifica dacă SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a prestat serviciile în cantitatea, de calitatea și la termenele asumate, justificând în acest mod suma facturată, iar având în vedere caracterul de maximă generalitate a documentelor „deviz” prezentate, se reține că acestea nu sunt de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor.

În concluzie, instanța a reținut că serviciile achitate de SC S.M.C.P.C. SA, fie nu sunt justificate că au fost efectuate în scopul operațiunilor taxabile, fie nu se prezintă documente suplimentare care să confirme efectuarea efectivă a serviciului.

În plus, instanța a constată că TVA în suma de 13.612 RON, aferentă sumei de 71.643 RON facturata de SC M. SA în baza contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003 a fost reținută ca fiind plătită peste valoarea prevăzută în contract pentru ultimele patru luni ale anului 2003, avându-se în vedere prevederile art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, potrivit considerentelor menționate în privința stabilirii impozitului suplimentar pe profit sub aspectul stabilirii unei legături de cauzalitate între efectuarea acestor cheltuieli și desfășurarea unei activități impozabile de către reclamantă.

De asemenea cu privire la TVA în suma de 159.200 RON, aferentă sumelor facturate de SC M. SA în baza contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003, altele decât suma de 71.643 RON mai sus menționată, stabilită ca nedeductibilă în conformitate cu art. 22 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, pe baza constatării rulajului mic al contului 371 „Mărfuri” în comparație cu valoarea chiriei achitate, instanța a constatat că raționamentul organelor fiscale a fost identic, reținându-se împrejurarea că efectuarea acestor cheltuieli nu a fost necesară în vederea desfășurării de către reclamantă a operațiunilor taxabile din punct de vedere TVA.

Pentru anul 2004, TVA în suma de 7.557 RON, aferentă serviciilor în sumă de 39.773 RON facturate a fost reținută, întrucât societatea nu a prezentat documente care să ateste efectuarea serviciilor, devize, situații lucrări, încălcându-se astfel art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

În fapt se constată că în anul 2004, societatea reclamantă a dedus TVA în valoare de 7.557 RON, din factura din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA și factura din 15 iunie 2004 emisă de SC A.B. SRL.

În privința facturii fiscale emisă de SC S.O.M.A.C.O. SA, Curtea a constatat că reclamanta a susținut că a fost emisă în temeiul contractului din 1 octombrie 2003, însă reclamanta nu a prezentat anexe la contract, conform pct. 3.1 din contract referitoare la prețurile practicate sau alte situații care să susțină prestarea efectivă a serviciului contractat și facturat.

Pe de altă parte, referitor la factura emisă de SC A.B. SRL, Curtea a reținut că susținerile reclamantei privind stornarea nu pot avea relevanță sub aspectul verificării caracterului deductibil al acestor cheltuieli, nefiind însoțită această factură de documente justificative care să justifice prestarea acestor servicii.

În plus din analiza raportului de expertiză efectuat în cauză s-a constată că expertul nu a confirmat susținerile reclamantei cu privire la sumele stabilite în sarcina acesteia pentru anul 2004 cu titlu TVA nedeductibilă.

În concluzie, instanța a reținut că pentru diferențele de TVA stabilite prin procesul-verbal, s-au calculat în mod legal dobânzi în suma de 755.681 RON și penalități în sumă de 238.297 RON, calculate până la data de 21 iunie 2005, fiind accesorii în raport de debitul fiscal datorat conform celor anterior precizate, astfel că se impune înlăturarea tuturor criticilor de nelegalitate invocate de reclamantă.

Împotriva sentinței civile nr. 7528 din data de 12 decembrie 2011 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamanta SC S.M.C.P.C. SA, prin care s-a solicitat admiterea căii extraordinare de atac și modificarea în tot a hotărârii atacate în sensul admiterii acțiunii în contencios administrativ așa cum a fost formulată, cu consecința anulării procesului-verbal de control din 22 iunie 2005 emis de A.N.A.F., D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal nr. 6 și a deciziei de impunere din 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B. din cadrul A.N.A.F., și a obligării intimaților pârâți la plata cheltuielilor de judecată ocazionate de proces.

A învederat recurenta reclamantă că sentința instanței de fond este nelegală și netemeinică, fiind incidente în cauză motivele de modificare a hotărârii atacate prevăzute de art. 304 pct. 7 („când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii sau străine de natura pricinii”) și pct. 9 („când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”).

Cât privește motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., reclamanta a susținut, pe de o parte, că hotărârea atacată nu este motivată, în sensul că aceasta nu cuprinde argumentele de fapt și de drept pentru care a înlăturat atât susținerile reclamantei cât și cea mai mare parte dintre răspunsurile expertului care confirmau susținerile recurentei și că prin aceasta nu a fost analizată legalitatea stabilirii în sarcina recurentei prin actele administrative atacate a unei obligații de plată în cuantum total de 66.586 RON (din care suma de 22.560 RON reprezentând impozit pe profit pe anul 2002, suma de 39.773 RON reprezentând impozit pe profit pe anul 2004 și suma de 4.253 RON reprezentând taxa pe valoare adăugată deductibilă pe anul 2003) și, pe de altă parte, că hotărârea atacată cuprinde motive contradictorii (în ceea ce privește nu numai afirmațiile conținute dar și incompatibilitatea cu orice logică de bun simț și juridică) dar și motive străine de natura pricinii (în ceea ce privește suma de 16.415 RON reprezentând impozit pe profit pentru anul 2002, suma de 92.586 RON și suma de 56.951 RON reprezentând impozitul pe profit pe anul 2003, suma de 954 RON și suma de 7.659 RON reprezentând taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă anului 2003, întrucât judecătorul fondului nu a răspuns criticilor reclamantei ci a motivat soluția organului fiscal).

Sub aspectul incidenței motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a precizat următoarele:

I. În ceea ce privește impozitul pe profit pe anul 2000, sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea legii, mai precis a art. 5 alin. (1) din O.G. nr. 82/1998, art. 4, art. 6, art. 15 și art. 9 din O.U.G. nr. 163/2000, art. 11.2 din H.G. nr. 401/2000 privind Normele de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, art. 10, art. 13 din Ordinul ministrului finanțelor nr. 1396/2000, art. 4 alin. (6) din O.U.G. nr. 70/1994, H.G. nr. 1569/2002.

Întrucât în sarcina societății reclamante nu au existat decizii de impunere prin care să fie stabilite suplimentar debite sau accesorii privind taxa pe valoarea adăugată în perioada 19 octombrie 2010-29 decembrie 2000, iar debitele care le-au generat au fost achitate așa cum rezultă din actele de control întocmite la nivelul sucursalelor care le-au gestionat, în mod corect recurenta a înregistrat pe venituri scutirea de penalități în sumă de 85.233,22 RON în conformitate cu prevederile art. 10 din Ordinul ministrului finanțelor nr. 1396/2000, nefiind fondată afirmația potrivit căreia „nu s-au prezentat documente justificative care să confirme scutirea la plată” a sumei menționate, afirmație infirmată și prin concluziile raportului de expertiză efectuat în cauză.

Cu privire la baza impozabilă de 2.170 RON și 22.560 RON, reprezentând marfă degradată, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, în mod greșita a reținut instanța de fond că suma nu este deductibilă, în realitate suma respectivă constituind cheltuieli deductibile fiscal la calculul profitului impozabil cu titlu de perisabilități pentru comercializare. Prima instanță a încălcat și principiul neretroactivității legii, atunci când a respins criticile societății reclamante cu privire la această problemă, întrucât aceasta și-a întemeiat soluția pe dispozițiile H.G. nr. 1569/2002 pentru aprobarea Normelor privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare, care însă nu erau în vigoare la data efectuării cheltuielilor.

II. În ceea ce privește impozitul pe profit pe anul 2001, sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea legii, mai precis a art. 4 alin. (6) din O.U.G. nr. 74/1994, art. I pct. 5 lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999, H.G. nr. 831/1997, art. 6, art. 26 din Legea nr. 82/1991 și art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 402/2000.

Sumei de 33.613 RON reprezentând cheltuieli ocazionate de rectificarea și bobinarea motorului electric îi sunt aplicabile prevederile art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994, iar prin expertiza contabilă s-a arătat că motoarele electrice reparate sunt în componența benzilor transportoare și a unui utilaj concasor, rezultând că aceste reparații sunt cheltuieli aferente realizării de venituri la nivelul societății, chiar dacă sucursala nu le-a utilizat, și prin urmare reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA

Documentele prezentate de societatea reclamantă referitoare la suma de 10.173 RON sunt documentele justificative pentru deducerea sumei menționate, având în vedere că prezentarea acestora în fotocopie cu mențiunea „conform cu originalul” presupune implicit existența în prealabil a actului în original, motiv pentru care nu se impune reconstituirea documentelor care presupune inexistența acestora și refacerea lor manuală sau cu mijloace de prelucrare automată.

În categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil se încadrează și suma de 4.253 RON reprezentând „prestații conform comenzilor”, respectiv acțiuni cu caracter publicitar în scopul stimulărilor vânzărilor, aceste cheltuieli contribuind la realizarea veniturilor.

III. În ceea ce privește impozitul pe profit pe anul 2002, sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea legii, respectiv a prevederilor art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002, pct. 21 din Instrucțiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 aprobate prin H.G. nr. 402/2002.

Cheltuielile efectuate cu lucrări contractate cu SC M.N. SRL și SC T.A.A. SA, în sumă de 552.668 RON, sunt cheltuieli deductibile, întrucât au fost prezentate de societatea reclamantă contracte și facturi emise în derularea acestor contracte, iar serviciile prestate au fost inerente realizării obiectului de activitate și au fost prestate efectiv.

Sunt documente justificative pentru deducerea sumei de 3.578 RON reprezentând contravaloarea aprovizionării înregistrate în baza facturii din 14 octombrie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC L.R. SA și factura din 18 iunie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC B.C. SRL și documentele prezentate de recurentă, având în vedere că prezentarea acestora în fotocopie cu mențiunea „conform cu originalul” presupune implicit existența în prealabil a actului în original, motiv pentru care nu se impune reconstituirea documentelor care presupune inexistența acestora și refacerea lor manuală sau cu mijloace de prelucrare automată.

IV. În ceea ce privește impozitul pe profit pe anul 2003, sentința recurată a fost pronunțată cu încălcarea legii, mai precis a dispozițiilor art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 și art. 35 C. com.

Soluția instanței de fond cu privire la obligația stabilită în sarcina reclamantei de plată a sumei de 1.320.752 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile a fost considerată ca fiind dată încălcarea principiului neretroactivității legii, întrucât se întemeiază pe un act care nu era în vigoare la data prestării serviciilor și efectuării lucrărilor în cauză, respectiv pe prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003, care au intrat în vigoare la data de 1 ianuarie 2004.

Or, prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002, incidente în perioada analizată (anul 2003), au fost îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de lege pentru deductibilitatea cheltuielilor reprezentând servicii facturate cu factura din 2 februarie 2003 și din 3 noiembrie 2003 (în valoare totală de 605.041 RON), ambele emise de SC T.A.A. SA, având în vedere că recurenta a prezentat contractul de prestări servicii, iar aceste servicii sunt inerente realizării obiectului de activitate, aspect reținut și în concluziile raportului de expertiză contabilă.

Suma de 658.293 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de reparații, refacere a canalizării, refacerea instalațiilor electrice, amenajări bază nautică, lucrări hidroizolații, refaceri instalații electrice, prestate reclamantei este deductibilă fiscal, fiind eronată reținerea primei instanțe în sensul că nu a fost prezentat un contract încheiat în formă scrisă, în condițiile în care art. 35 C. com. dispune că oferta acceptată constituie contract valabil încheiat, iar devizele sunt veritabile contracte în care sunt arătate în detaliu lucrările executate și valoarea acestora care se regăsește în facturile fiscale de servicii.

Este deductibilă fiscal suma de 24.154 RON reprezentând contravaloare servicii prestate de către SC S.O.M.A.C.O.H. SA constând în prospectare piață, identificare clienți și reprezentare în relațiile cu clienții, atât pentru negocierea contractelor cât și pentru vânzarea bunurilor din gama de fabricație a recurentei, devreme ce reclamanta a prezentat contractul în temeiul căruia au fost prestate aceste servicii, dar și suma de 58.823 RON, reprezentând cheltuieli cu serviciile de publicitate și promovare, această ultimă sumă fiind în mod greșit calificată ca cheltuială de protocol deductibilă limitat, în condițiile în care aceste cheltuieli au fost efectuate pentru obținerea unor produse a căror unic scop este acela de a face reclamă și publicitate societății.

În mod neîntemeiat a fost considerată ca fiind nedeductibilă suma de 837.896 RON întrucât nu ar fi fost aferentă veniturilor, fiind denaturată voința contractuală a părților și luată ca etalon pentru a stabili deductibilitatea lunile de iarnă, în care rulajele scad drastic datorită condițiilor specifice în activitatea de construcții.

Referitor la suma de 71. 643 RON considerată ca fiind nedeductibilă întrucât ar depăși pragul de 200.000 dolari SUA, s-a observat că limita de 200.000 dolari SUA stabilită ca fiind suma ce ar fi trebuit plătită pe 4 luni calendaristice nu are temei legal și nu se regăsește în contractul de închiriere din 2 septembrie 2003 încheiat între părți, că nicăieri nu se menționează că tranșele de plată ar trebui să fie egale și că calculele făcute de organele fiscale pentru a impune o limită nu au susținere în contract și nu sunt în concordanță cu voința părților contractante.

Cu privire la suma de 1.279.160 RON considerată ca fiind lipsă în gestiune, s-a relevat că recurenta a încheiat cu SC S.O.M.A.C.O.C. SRL un contract de vânzare-cumpărare autentificat la notarul public și apoi modificat prin act adițional autentificat la același notar, având ca obiect imobilele teren și construcții și stocuri existente la data contractului la Palas, Sibioara și Ovidiu, menționate în situația stocurilor, în valoare de 470.008 RON, și că în același contract se precizează în mod expres că transferul de proprietate asupra bunurilor vândute (inclusiv asupra stocurilor) se face la data autentificării actului.

Transferul dreptului de proprietate asupra stocurilor ce au făcut obiectul contractului de vânzare-cumpărare individualizate în situația stocurilor reiese și din listele de inventar întocmite cumpărător în care se regăsesc stocurile achiziționate de la societatea reclamantă și care certifică transmiterea dreptului de proprietate, astfel că în mod greșit judecătorul fondului a reținut că nu s-a dovedit că „bunurile mobile și imobile aflate scriptic în evidența contabilă a societății (…) au fost vândute”. Faptul că aceste stocuri se regăsesc numai scriptic în balanța SC S.O.M.A.C.O. SA reprezintă o eroare materială a funcționarului însărcinat cu efectuarea înregistrărilor și nu atestă că bunurile ar fi rămas în gestiunea societății.

V. Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată, sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea legii, respectiv a prevederilor art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994 și art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002.

Pentru anul 2000, în care taxa pe valoarea adăugată colectată a fost stabilită de organele de inspecție fiscală ca fiind de 346 RON, s-a menționat de către reclamantă că suma reprezintă perisabilități care respectă limitele prevăzute de dispozițiile H.G. nr. 304/1999 de aprobare a Normelor metodologice privind perisabilitățile, că suma respectivă este deductibilă și că pe cale de consecință contribuabilul nu are obligația de colectare a TVA aferentă acestor sume.

Suma stabilită ca taxa pe valoarea adăugată colectată pe anul 2002, în cuantum de 3.602 RON, în mod neîntemeiat a fost considerată ca reprezentând nedeductibilitatea unor produse finite depreciate, întrucât în realitate suma constituie perisabilități tehnologice.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată colectată în anul 2003, în valoare de 150.900 RON și 92.140 RON pentru contravaloarea stocuri, s-a arătat că în mod neîntemeiat și nelegal instanța de fond a reținut că societatea reclamantă datorează aceste sume pe motiv că nu au fost facturate „stocurile de mijloace circulante și stocurile de imobilizări corporale în curs, neexistând document de vânzare-cumpărare a acestora, constatându-se lipsa acestora din gestiune întrucât bunurile încă figurează în gestiunea reclamantei”, în condițiile în care recurenta a prezentat contractele autentificate din 19 mai 2003 și din 16 iulie 2003 prin care s-au vândut către terți activele cât și stocurile respective, contracte în care s-a precizat în mod expres că transferul de proprietate asupra bunurilor vândute (inclusiv asupra stocurilor) se face la data autentificării actului.

Voința de înstrăinare a stocurilor a fost urmată de executarea obligației așa cum rezultă din listele de inventar întocmite de cumpărător în care se regăsesc stocurile achiziționate de la vânzătoarea SC S.M.C.P.C. SA și care certifică transmiterea dreptului de proprietate și a posesiei. Faptul că aceste stocuri se regăsesc numai scriptic în balanța societății reclamante reprezintă numai o eroare materială și nu atestă că bunurile ar fi rămas în gestiunea societății. Stocurile au ieșit din gestiune conform contractului de vânzare-cumpărare autentic, astfel că organul de control fiscal în mod nelegal a apreciat că acestea ar fi lipsă în gestiune.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă anului 2003 în sumă de 11.176 RON, s-a solicitat a se observa că aceasta a fost stabilită nelegal în sarcina recurentei, cheltuiala cu calendare, agende și brelocuri cu însemnele și sigla SC S.O.M.A.C.O. SA. Această cheltuială nu se încadrează în plafonul prevăzut de lege pentru deductibilitatea protocolului, astfel că i se aplică dispozițiile art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 354/2002 în ceea ce privește dreptul de deducerea TVA aferentă cheltuielilor efectuate cu publicitatea, fără limita de 2%.

VI. Referitor la taxa pe valoarea adăugată deductibilă, sentința atacată a fost pronunțată cu încălcarea legii, respectiv a prevederilor art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000, art. 6 alin. (1) din Legea nr. 82/1991, H.G. nr. 402/2010, art. 62 din H.G. nr. 598/2002, art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994, pct. 21 din Instrucțiunile de aplicare a Legii nr. 414/2002 aprobate prin H.G. nr. 402/2002.

Instanța de fond a constatat eronat, cât privește taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2000, în sumă de 13.714 RON, că aceasta nu este deductibilă fiscal întrucât „nu au fost completate toate datele și elementele prevăzute de formularul respectiv”, în realitate societatea reclamantă respectând prevederile art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 întrucât: - factura din 4 noiembrie 2000 are completat numele furnizorului SC I. SA; - sunt arătate toate elementele de individualizare (sediul social, numărul de cont și banca); - SC I. SA este una și aceeași persoană juridică cu SC I. SRL, după cum reiese din cererea de furnizare informații eliberată de O.R.C.T.B. din 5 iulie 2005, din care rezultă că societatea și-a modificat forma juridică din SA în SRL (din același certificat rezultă și că furnizorul are calitatea de plătitor de TVA fiind înregistrat ca plătitor de TVA din data de 3 septembrie 1999).

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2001 în cuantum de 1.933 RON și taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2002 în cuantum de 49.130 RON (680 RON și 48.450 RON), s-a învederat de către recurentă că în mod nelegal s-a reținut în sarcina societății obligația de plată a acestor sume cu motivarea că nu a fost prezentat originalul facturilor sau facturile reconstituite, întrucât documentele prezentate de societate sunt documente justificative pentru deducerea acestor sume, în condițiile în care prezentarea acestora în fotocopie cu mențiunea „conform cu originalul” presupune implicit existența în prealabil a actului în original, motiv pentru care nu se impune reconstituirea documentelor care presupune existența acestora și refacerea lor manuală sau cu mijloace de prelucrare automată.

Realitatea operațiunilor nu a fost contestată nici de organul de control fiscal și nici de instanța de fond, acestea apreciind că nu pot fi considerate documente deductibile întrucât nu sunt originale sau reconstituite conform legii. În speță nu pot fi incidente prevederile art. 62 din H.G. nr. 598/2002, întrucât acest act normativ a intrat în vigoare la data de 22 iunie 2002, după încheierea facturilor în analiză.

Suma de 48.450 RON aferentă facturii din 23 decembrie 2002 a fost înregistrată ca și TVA colectat în luna iunie 2004 la sucursala Roman și raportată prin decontul de TVA întocmit în această unitate, or așa cum în anexa nr. 11.3 la actul de control s-a ținut cont la calculul accesoriilor de facturile stornate în contabilitate până la data de 30 martie 2005, această factură a fost omisă din calcul ceea ce conduce la înregistrarea de două ori a debitelor datorate și implicit la accesorii calculate în plus până la 21 iunie 2005.

În ceea ce privește suma de 6.387 RON pentru anul 2001 aferentă cheltuielilor înscrise în facturile din 24 mai 2001 și din 27 iulie 2001 emis de SC S.R. SA, s-a invocat incidența prevederilor art. 4 alin. (6) din O.G. nr. 70/1994, precum și împrejurarea că reparațiile celor două motoare electrice au fost necesare pentru pornirea benzilor de transportare și a utilajului concasor și au fost executate pe bază de comenzi acceptate la prestatorul SC S.R. SA. Motoarele electrice reparate sunt în componența benzilor transportoare și a unui utilaj concasor, astfel că aceste reparații sunt cheltuieli aferente realizării de venituri la nivelul societății, chiar dacă sucursala nu le-a utilizat, și, prin urmare, reprezintă cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit la nivelul SC S.M.C.P.C. SA.

În mod nelegal judecătorul fondului a considerat, cu referire la suma de 5.167 RON aferentă facturilor din 28 martie 2001, din 5 aprilie 2001, din 17 mai 2001 și din 3 decembrie 2001, că nu au fost prezentate documente justificative, care să ateste efectuarea serviciilor astfel încât taxa pe valoarea adăugată să fie deductibilă fiscal, în realitate sumele fiind deductibile fiscal la calcului impozitului pe profit deoarece nu intră sub incidența obligativității încheierii unui contract pentru a fi deductibile, fiind servicii cu caracter ocazional, prestate de persoane juridice, care se referă la întreținerea și repararea activelor. Pe cale de consecință, și taxa pe valoarea adăugată aferentă este deductibilă.

În ceea ce privește suma de 162.450 RON aferentă anului 2002, s-a arătat că aceste debite au fost stabilite printr-un act de control anterior, respectiv prin procesul-verbal de control din 17 noiembrie 2004, iar societatea a înregistrat și raportat prin deconturile de TVA aceste debite ca și TVA colectat pentru a denatura situațiile financiare încheiate la 31 decembrie 2004.

Referitor la suma de 105.007 RON aferentă anului 2002, s-a arătat de către reclamantă că în mod neîntemeiat s-a stabilit această obligație în sarcina societății, având în vedere că în ceea ce privește relațiile contractuale cu SC T.A.A. SA a fost prezentat contractul de prestări servicii din 3 aprilie 2001 cu durata de valabilitate de 6 ani (în temeiul acestui contract fiind emise facturile din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002 și din 4 noiembrie 2002), și că în ceea ce privește serviciile ocazionale prestate de SC M.N. SRL în mod nelegal s-a apreciat că este obligatorie prezentarea contractului.

Reclamanta a prezentat contracte și facturi emise în derularea acestor contracte, sens în care sunt îndeplinite condițiile cumulative impuse de dispozițiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 pentru deductibilitatea cheltuielilor, aceste servicii fiind inerente realizării obiectului de activitate și fiind prestate efectiv.

În ceea ce privește taxa pe valoarea adăugată pentru anul 2003 în sumă de 554.037 RON, reclamanta a solicitat a se observa că în mod nelegal a fost instituită obligația de plată a acestei sume în sarcina societății, întrucât: - suma de 114.958 RON reprezentând contravaloarea serviciilor prestate de SC T.A.A. SA. nu este datorată de recurentă, atâta timp cât a fost prezentat contractul de prestări servicii iar serviciile au fost inerente realizării obiectului de activitate; - suma de 125.076 RON reprezentând contravaloarea lucrărilor de reparații, refacere a canalizării, refacerea instalațiilor electrice, amenajări baza nautică, lucrări hidroizolații, reparații instalații sanitare prestate de către SC S.M.C.P.C.

SA, nu este de asemenea datorată de reclamantă, întrucât lucrările au fost executate efectiv și valoarea acestora se regăsește în facturile fiscale de servicii; - suma de 4.343 RON nu este datorată, modul de respectare a serviciilor constând în prospectare de piață, identificare clienți și reprezentare în relațiile cu clienții, atât pentru negocierea contractelor cât și pentru vânzarea bunurilor din gama de fabricație a societății reclamante și condițiile de plată a acestora fiind stabilite de către părți în contractul de distribuție din 1 octombrie 2003; - suma de 299.660 RON nu este datorată, fracturile fiind stornate din cheltuieli în luna august 2004, cu toate că sumele au fost achitate în conformitate cu prevederile contractuale și potrivit actului adițional la contract; - suma de 13.612 RON aferentă anului 2003 nu este corect stabilită, în condițiile în care s-a stabilit în mod arbitrar pragul de 200.000 dolari SUA pentru deductibilitatea fiscală a cheltuielii respective; - suma de 159.200 RON aferentă anului 2003 nu este datorată, nici un text de lege neimpunând corelarea contului 371 cu valoarea serviciilor și a chiriei; - suma de 372 RON aferentă anului 2004 este deductibilă fiscal, întrucât societatea a îndeplinit cele două condiții cumulative prevăzute de art. 48 din Normele aprobate prin H.G. nr. 44/2004; - suma de 7.185 RON aferentă aceluiași an 2004 și reprezentând contravaloarea serviciilor contractate cu SC A.B.

SRL nu este datorată, întrucât deși a fost stornată de societate din cheltuieli aceasta nu a suprimat dreptul societății la deducerea TVA întrucât prin acceptul beneficiarului sumele achitate și neacoperite integral cu servicii se constituie ca avansuri pentru serviciile ce se vor executa iar reclamanta are drept de deducere TVA aferente avansurilor.

A concluzionat recurenta că din totalul obligației de plată în cuantum de 5.849.327 RON, potrivit concluziilor raportului de expertiză de care instanța de fond nu a ținut cont, societatea reclamantă nu datorează suma de 4.006.181 RON, care reprezintă cheltuieli deductibile.

VII. A mai precizat reclamanta, în plus, că hotărârea atacată a fost dată cu încălcarea legii, sub următoarele aspecte:

Instanța de fond trebuia să constate nulitatea deciziei de impunere din 22 iunie 2005, în conformitate cu prevederile art. 45 C. proc. fisc., întrucât aceasta a fost semnată numai de către unul dintre inspectorii care au efectuat controlul fiscal.

Pe de altă parte, s-a susținut că procesul-verbal din 22 iunie 2005 în temeiul căruia a fost emisă decizia de impunere din 22 iunie 2005 are natura juridică de mijloc de probă în procesul penal, iar față de această împrejurare instanța de contencios administrativ nu era competentă să analizeze constatările din acest act, acest lucru fiind de competența instanței penale.

Procesul-verbal din 22 iunie 2005, a susținut recurenta, nu putea să genereze în sarcina societății obligații fiscale certe, lichide și exigibile, astfel că decizia de impunere din 22 iunie 2005 a fost emisă nelegal și prematur, cu încălcarea dispozițiilor art. 102 alin. (3) raportat la art. 88 alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (în varianta în vigoare la data efectuării controlului fiscal).

Instanța de fond, a precizat recurenta, a încălcat legea pentru că a analizat un mijloc de probă contestabil dintr-un proces penal fără să aibă această competență și a validat o decizie de impunere emisă nelegal și prematur tocmai în temeiul acelui mijloc de probă contestabil în procesul penal, deși plățile stabilite în temeiul acestei decizii de impunere erau nedatorate de societate, nefiind obligații fiscale certe, lichide și exigibile.

În fine, recurenta a apreciat că judecătorul fondului a încălcat prevederile art. 129 alin. (5) C. proc. civ. și dreptul reclamantei la un proces echitabil, prin modul părtinitor de evaluare a probelor administrate și în special a expertizei contabile întocmite în cauză. Garantarea dreptului la un proces echitabil, s-a arătat, înseamnă nu numai încuviințarea de către instanța de judecată a acelor probe care sunt concludente, pertinente și utile cauzei, dar odată încuviințate, înseamnă și evaluarea acestora cu nepărtinire, obiectivitate, independență și profesionalism juridic, obligații profesionale de care instanța de fond nu a dat dovadă în soluționarea cauzei pentru a stabili adevărul și a pronunța o hotărâre legală și temeinică.

Intimatele A.N.A.F. și D.G.F.P.M.B. nu au depus la dosar întâmpinare.

Recursul declarat de reclamanta SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) împotriva sentinței nr. 7528 din data de 12 decembrie 2011 pronunțată de către Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, este nefondat și urmează a fi respins, pentru considerentele ce se vor arăta în continuare.

Motivul de recurs invocat de recurent, prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și incident atunci „când hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii”, nu este întemeiat, sentința atacată în cauză cuprinzând, potrivit prevederilor art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., atât motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile și pretențiile reclamantei.

Sentința recurată cuprinde în motivarea sa argumentele care au format, în fapt și în drept, convingerea instanței de fond cu privire la soluția pronunțată, aceste argumente, prezentate într-o manieră concisă și clară, raportându-se în mod necesar, pe de o parte, la susținerile, la apărările părților și la mijloacele de probă administrate în litigiu (inclusiv la raportul de expertiză contabilă întocmit în cauză), și, pe de altă parte, la dispozițiile legale aplicabile raportului juridic fiscal dedus judecății. Prin urmare, judecătorul fondului nu a încălcat dreptul recurentei la un proces echitabil și nici principiul rolului activ prevăzut de dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc. civ., astfel că susținerile reclamantei referitoare la modul părtinitor de evaluare și apreciere a probelor administrate nu sunt întemeiate.

Pe de altă parte, se reține că nu este fondat nici celălalt motiv de recurs invocat de către SC S.M.C.P.C. SA. (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) și prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., sentința pronunțată în litigiu prin care a fost respinsă ca neîntemeiată acțiunea reclamantei, acțiune prin care s-a solicitat anularea deciziei de impunere din data de 22 iunie 2010 emisă de Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F., anularea deciziei de impunere din data de 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B., Activitatea de Inspecție Fiscală și anularea procesului-verbal din data de 22 iunie 2005 emis de D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal 6, fiind dată urmare interpretării și aplicării corecte a legii la circumstanțele de fapt ale procesului.

Se constată că reclamanta SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) a contestat parțial decizia de impunere privind sumele suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală din data de 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B., Activitatea de Inspecție Fiscală în baza procesului-verbal din data de 22 iunie 2005 emis de D.G.F.P.M.B., Serviciul Control Fiscal 6, numai pentru suma de 3.971.298 RON reprezentând: - suma de 1.104.293 RON impozit pe profit calculat pe anii 2000-2004; - suma de 466.871 RON dobânzi aferente impozitului pe profit; - suma de 114.074 RON penalități de întârziere aferente impozitului pe profit; - suma de 1.334.971 RON taxă pe valoarea adăugată (colectată în anii 2000, 2002 și 2003 și deductibilă în anii 2000, 2001, 2002 2003 și 2004); - suma de 721.783 RON dobânzi aferente taxei pe valoarea adăugată; - suma de 229.306 RON penalități aferente taxei pe valoarea adăugată.

În mod judicios prima instanță a statuat că sumele contestate de către reclamantă au fost corect individualizate de inspecția fiscală, cu titlu de obligații suplimentare de plată constând în impozit pe profit aferent anilor 2000-2004 (plus dobânzile și penalitățile de întârziere corespunzătoare) și taxa pe valoarea adăugată (colectată și deductibilă) aferentă anilor 2000-2004 (plus dobânzile și penalitățile corespunzătoare), fiind prezentate în considerentele hotărârii recurate, în manieră completă, pertinentă și convingătoare, motivele de fapt și de drept în temeiul cărora judecătorul cauzei a concluzionat că sunt legale și temeinice constatările și concluziile organelor fiscale și că nu pot fi primite susținerile recurentei din cererea de chemare în judecată și nici concluziile expertizei contabile administrate în litigiu.

În ceea ce privește impozitul pe profit, în mod întemeiat organele fiscale (de control și de soluționare a căii administrative de atac) au constatat, prin raportare la motivele prezentate de societatea reclamantă, la documentele existente la dosarul inspecției fiscale și la actele normative în vigoare în perioada supusă verificării, că recurenta datorează atât suma de 1.104.293 RON cu titlu de principal cât și suma de 580.845 RON cu titlu de accesorii (dobânzi și penalități de întârziere).

Astfel, referitor la suma de 85.233 RON considerată de reclamantă drept venituri neimpozabile rezultate din aplicarea O.U.G. nr. 163/2000 pentru diminuarea arieratelor la bugetul de stat la nivelul sucursalelor Iași, Doaga și Turnu Severin, precum și la suma de 24.730 RON reprezentând marfă degradată, inclusiv taxa pe valoarea adăugată, se reține că în mod corect organele de inspecție fiscală, având în vedere prevederile art. 64 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., au procedat la reîntregirea profitului impozabil al recurentei pe anul 2000 cu aceste sume, în condițiile în care reclamanta nu a prezentat documente care să confirme scutirea la plată a sumei reprezentând majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată restante și, respectiv, nu a făcut dovada că suma de 24.730 RON se încadrează în regimul deductibilităților fiscale, ca perisabilități tehnologice.

Sunt corecte constatările organului fiscal, prin raportare la dispozițiile art. 4 alin. (4) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. 1 pct. 5 alin. (4) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, și cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor pe anul 2001 în sumă de 33.613 RON ce reprezintă contravaloarea a două facturi din 21 mai 2001 și din 27 iulie 2001 emise de SC S.R. SA Neamț pentru „rectificat și bobinat motor electric”, acestea nefiind aferente veniturilor. Or, în raportul de inspecție fiscală din 16 decembrie 2004 efectuat la Sucursala Satu Mare a reclamantei s-a menționat faptul că în perioada 1 ianuarie 1999-30 septembrie 2003 sucursala nu a mai produs nimic, activitatea acesteia limitându-se la comercializarea unor produse preluate de la chiriașii spațiilor de producție și la valorificarea treptată a patrimoniului, și că începând cu data de 1 ianuarie 2001 aceeași sucursală nu a mai avut mijloace fixe în dotare, ceea ce înseamnă că cheltuielile în sumă de 33.613 RON cu rectificarea și bobinarea motoarelor electrice aflate în componența benzilor transportoare și a unui utilaj concasor nu pot fi deductibile fiscal de la calculul impozitului pe profit.

Cât privește suma de 10.173 RON contestată de reclamantă, reprezentând contravaloarea facturii din 22 martie 1999 emisă de SC L.R. SA și a facturii din 27 august 2001 emisă de SC A.D. SA Focșani, se observă că aceasta reprezintă o cheltuială nedeductibile fiscal, fiind incidente dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. m) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. 1 pct. 5 alin. (6) lit. m) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Aceste cheltuieli de aprovizionare sunt nedeductibile fiscal deoarece au fost înregistrate în evidența contabilă în baza unor facturi fiscale în copie, iar societatea comercială recurentă nu a putut prezenta organelor de inspecție fiscală, la solicitarea acestora, exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

În categoria cheltuielilor deductibile la calculul profitului impozabil nu se încadrează nici suma de 4.253 RON reprezentând „prestații conform comenzilor”, organele fiscale stabilind corect faptul că suma trebuia înregistrată în contul 623 „Cheltuieli de protocol” (fiind vorba de „mese festive”) și este nedeductibila fiscal la calculul impozitului pe profit aferent anului 2001, avându-se în vedere faptul ca s-a depășit cota admisă de lege la acest tip de cheltuială, potrivit dispozițiilor art. 4 alin. (6) lit. c) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. 1 pct. 5 alin. (6) lit. c) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. Sub acest aspect, judecătorul fondului a statuat judicios că cheltuiala menționată nu putea reprezenta o acțiune cu caracter publicitar în scopul stimulării vânzărilor, ci a avut natura unei cheltuieli de protocol, a unei tratații în scopul afacerii, ce a depășit cota admisă de lege la acest tip de cheltuială.

Organele fiscale și prima instanță au reținut corect, de asemenea, cât privește cheltuielile efectuate cu lucrări contractate de reclamantă cu SC M.N. SRL și cu SC T.A.A. SA, în sumă de 552.668 RON, că acestea nu sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit aferent anului 2002, nefiind prezentate documente justificative, în sensul legii, care să demonstreze realitatea efectuării prestațiilor, potrivit celor prevăzute de art. 4 alin. (6) lit. r) din H.G. nr. 402/2000 pentru aprobarea Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit și art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare. În concret, în cazul contractului din 3 aprilie 2001 încheiat între SC T.A.A. SA în calitate de prestator și SC S.M.C.P.C. SA (reclamanta din prezenta cauză) în calitatea sa de beneficiar conform procesului-verbal din data de 21 iunie 2005 nu s-au prezentat documente care să demonstreze efectuarea prestațiilor, iar în cazul facturii emise de SC M.N. SRL Panciu susținerea reclamantei privind deductibilitatea acestei cheltuieli nu este susținuta cu documente care să justifice serviciile ocazionale, în condițiile în care în factură se menționează „prestări servicii conform anexa”, anexă care nu a fost prezentată.

Nu reprezintă documente justificative pentru deducerea sumei de 3.578 RON reprezentând contravaloarea aprovizionării înregistrate în baza facturii din 14 octombrie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC L.R. SA și factura din 18 iunie 2002 încheiată de sucursala Doaga cu SC B.C. SRL nici documentele prezentate de recurentă. Cheltuielile de aprovizionare menționate în cele două facturi mai sus evidențiate sunt nedeductibile fiscal deoarece au fost înregistrate în evidența contabilă în baza unor facturi fiscale în copie, iar societatea comercială recurentă nu a putut prezenta organelor de inspecție fiscală, la solicitarea acestora, exemplarul original al facturilor respective sau cel reconstituit.

Nu au fost încălcate, de către organele fiscale, cu prilejul stabilirii nedeductibilității de la calculul impozitului pe profit pe anii 2003-2004 a sumei totale de 1.320.752 RON reprezentând cheltuieli cu serviciile (contravaloarea facturii din 2 februarie 2003 și a facturii din 3 noiembrie 2003, ambele emise de SC T.A.A. SA, contravaloarea facturilor din 28 iulie 2003, din 29 iulie 2003, din 31 iulie 2003, din 8 august 2003, din 14 august 2003 și din 18 august 2003, toate emise de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL, și contravaloarea facturilor din 31 octombrie 2003, din 30 noiembrie 2003 și din 14 ianuarie 2004, emise de SC S.O.M.A.C.O.H. SA), dispozițiile art. 9 alin. (7) lit. s) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare, și ale art. 35 C. com., și nici nu se pune chestiunea, în litigiu, a încălcării principiului neretroactivității legii [întrucât prevederile art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. sunt incidente numai în cazul facturii din 14 ianuarie 2004, emisă de SC S.O.M.A.C.O.H. SA].

Cheltuielile mai sus menționate nu sunt deductibile fiscal, întrucât deductibilitatea cheltuielilor cu prestările de servicii este condiționată de necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității și de justificarea cu documente a prestării efective a serviciilor. Cu alte cuvinte, deductibilitatea acestei categorii de cheltuieli este condiționată de prezentarea de documente care să ateste că serviciile au fost efectiv prestate, că acestea au fost executate în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, impunându-se în plus ca defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfășurare a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului. În cauză, cum just au constatat organele fiscale și instanța de fond, nu sunt întrunite pe deplin aceste cerințe, documentele prezentate de recurentă nefiind astfel de natură a proba prestarea efectivă a serviciilor.

Prevederile art. 35 C. com. nu își găsesc aplicarea în litigiu, întrucât, așa cum s-a relevat în considerentele hotărârii recurate, nu a fost dovedită existența unei oferte scrise și acceptate din partea prestatorului de servicii care să valoreze contract scris în sensul legislației privind deducerea cheltuielilor din masa baza de calcul a impozitului pe profit, și nu sunt relevante efectuarea unui control încrucișat la sediul prestatorului și faptul că devizele au fost însușite de către ambele părți în lipsa unui contract preexistent care să se afle la baza prestării acestor lucrări.

Nu este deductibilă fiscal suma de 58.823 RON, reprezentând contravaloarea „calendarelor, agendelor și brelocurilor”, conform facturii fiscale din 19 decembrie 2003 contabilizată eronat de către reclamantă în contul 604 „cheltuieli privind materialele nestocate”, această sumă fiind corect calificată de organul fiscal ca fiind cheltuială de protocol și nu ca cheltuială de reclamă și de publicitate. Prin urmare, suma de 58.823 RON, care trebuia înregistrată de recurentă în contul 623 „cheltuieli de protocol”, este nedeductibilă fiscal în anul 2003 ca urmare a depășirii plafonului cheltuielilor de protocol, în temeiul art. 9 alin. (7) lit. q) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, se constată că în mod întemeiat a fost reținută și nedeductibilitatea sumei de 837.896 RON reprezentând contravaloare facturi emise de SC M. SA în baza contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003 pentru perioada 1 septembrie 2003-31 martie 2004, și a sumei de 71.643 RON facturată peste cea prevăzută în contract pentru ultimele luni ale anului 2003, întrucât, pe de o parte, aceste cheltuieli nu pot fi considerate aferente veniturilor societății (în condițiile în care marfa vândută în perioada respectivă nu justifică cheltuielile înregistrate în baza contractului, în sensul că aceste cheltuieli de depozitare sunt mult mai mari în comparație cu veniturile obținute din vânzarea mărfii) și, pe de altă parte, serviciile pretins prestate nu pot fi justificate cu documente.

Instanța de fond a înlăturat în mod justificat și susținerile reclamantei în sensul caracterului deductibil al sumei de 1.279.160 RON reprezentând contravaloarea materialelor, a obiectelor de inventar, a mărfurilor, a produselor finite, a semifabricatelor și a imobilizărilor în curs, constatate lipsă în gestiune, și care s-au aflat în gestiunea SC S.M.C.P.C. SA, sucursala Constanța până la momentul încheierii cu SC S.O.M.A.C.O.C. SRL a contractelor de vânzare-cumpărare autentificate din 29 mai 2003 și din 16 iulie 2003, fiind incidente prevederile art. 9 alin. (7) lit. f) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Într-adevăr, recurenta nu a justificat, cu înscrisurile depuse la dosar, în mod clar și neîndoielnic, că bunurile mobile și imobile ce au format obiectul celor două contracte, incluzând și stocurile de mijloace circulante în valoare de 794.211 RON precum și stocurile de imobilizări corporale în curs în valoare de 484.949 RON, au fost transferate (acestea aflându-se scriptic în balanța SC S.O.M.A.C.O. SA), dar nici că se află în gestiunea acesteia, fapt ce a condus, potrivit legii, la stabilirea lipsei din gestiune a acestora.

Cât privește suma de 16.415 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile pe anul 2002 reprezentând „pierderi din creanțe”, suma de 92.586 RON reprezentând cheltuieli nedeductibile pe anul 2003 constând în suma înregistrată în contul 654 „pierderi din creanțe”, respectiv creanțe neîncasate suportate de unitate, precum și suma de 56.951 RON reprezentând diferențe pe anul 2003 față de cheltuielile nedeductibile înregistrate de societatea reclamantă privind dobânzile, protocolul, sponsorizările, cedările de active sub prețul de achiziție, se constată că organele fiscale în mod legal au procedat la stabilirea caracterului nedeductibil a acestora, deoarece: - în prima situație, nu au fost prezentate hotărâri care să ateste falimentul clienților neîncasați; - în a doua situație, creanțele neîncasate și suportate de societate (impozitul pe salarii și pierderea din gestiune) nu sunt, în conformitate cu dispozițiile art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 și art. 1 lit. a) din H.G. nr. 830/2002 privind regimul deductibilității fiscale a provizioanelor agenților economici, ale băncilor, organizațiilor cooperatiste de credit și fondurilor de garantare, deductibile fiscal; - în fine, în a treia ipoteză, calculul diferenței privind cheltuielile nedeductibile s-a efectuat de către organul fiscal pe baza balanței de verificare întocmită de reclamantă la data de 31 decembrie 2003 în care figurau înscrise dobânzi în valoare de 15.209 RON, protocol în sumă de 5.020 RON, sponsorizare în sumă de 3.587 RON și cedări active sub prețul pieței în sumă de 40.312 RON, și pe baza art. 9 alin. (7) lit. b) și lit. q), art. 9 alin. (6) lit. a) și art. 11 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit, cu modificările și completările ulterioare.

Constatările și dispozițiile organelor fiscale referitoare la taxa pe valoarea adăugată colectată pe anii 2000, 2002 și 2003 sunt întemeiate, reclamanta datorând aceste obligații fiscale suplimentare în temeiul art. 20 pct. 10.18 alin. (2) din Normelor de aplicare a O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată aprobate prin H.G. nr. 401/2000 (suma de 346 RON aferentă anului 2000 fiind aferentă produselor finite degradate ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, și nereprezentând prin urmare perisabilități care respectă limitele prevăzute de H.G. nr. 304/2009 de aprobare a Normelor metodologice privind perisabilitățile), în temeiul art. 3 lit. e) din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată aprobate prin H.G. nr. 509/2002 (suma de 3.602 RON din anul 2002 fiind aferentă produselor finite depreciate ce au fost încadrate ca lipsuri la inventariere, neimputabile, iar sumele de 150.900 RON și respectiv 92.140 RON din anul 2003 fiind aferente bunurilor lipsa în gestiune), în temeiul art. 22 alin. (4) lit. c) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (suma de 11.176 RON din anul 2003 aferentă facturii fiscale din 19 decembrie 2003 reprezentând cheltuieli de protocol și nu de reclamă și de publicitate), în temeiul art. 22 alin. (4) lit. e) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (suma de 954 RON aferentă depășirii pragului de deductibilitate a cheltuielilor de protocol la calculul profitului impozabil pe anul 2003) și în temeiul art. 3 alin. (4) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (suma de 7.659 RON din anul 2003 fiind aferentă vânzării de active sub valoarea rămasă neamortizată, sumă stabilită ca nedeductibilă fiscal la calculul profitului impozabil).

Criticile recurentei în sensul că judecătorul fondului a constatat în mod eronat, cât privește taxa pe valoarea adăugată pe anul 2000, aferentă facturii din 4 noiembrie 2000, în sumă de 13.714 RON, că aceasta nu este deductibilă fiscal, nu sunt fondate, nefiind îndeplinite cerințele prevăzute de art. 25 pct. B lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată. Or, în factura fiscală menționată nu au fost completate toate datele și elementele prevăzute de formularul respectiv, astfel că în mod legal organul fiscal a constatat că acest act nu îndeplinește calitatea de document justificativ pe care să se întemeieze operațiunea de deducere a taxei pe valoarea adăugată corespunzătoare acestei facturi fiscale.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2001 în cuantum de 1.933 RON și taxa pe valoarea adăugată aferentă anului 2003 în cuantum de 49.130 RON (680 RON și 48.450 RON), se reține de asemenea că în mod just instanța de fond a menținut constatările organelor fiscale și a înlăturat susținerile reclamantei, întrucât potrivit prevederilor art. 19 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată (aplicabilă în anul 2001) și, respectiv, prevederilor art. 24 alin. (10) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (aplicabilă în anul 2002), acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă celor cinci facturi aflate în discuție putea avea loc numai în condițiile în care reclamanta prezenta facturile fiscale originale. Facturile în fotocopie ce prezintă mențiunea „conform cu originalul” nu respectă exigențele privind operațiunea de reconstituire, astfel că în situația excepțională de pierdere, sustragere sau distrugere a facturii fiscale recurenta avea obligația, pentru a justifica exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, să prezinte documente prin care să probeze realitatea operațiunii evidențiate în aceste facturi.

În mod legal organul fiscal, în baza dispozițiilor art. 18 lit. a) din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, nu a acordat drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 6.387 RON aferentă cheltuielilor înscrise în facturile din 24 mai 2001 și din 27 iulie 2001 emise de SC S.R. SA, fiind evident că atâta timp cât s-a constatat că aceste cheltuieli nu sunt aferente veniturilor (sucursala Satu Mare nu a mai avut în anul 2001 mijloace fixe productive, și aceasta nici nu a mai produs nimic în perioada 1 ianuarie 1999-30 septembrie 2003) nici taxa pe valoarea adăugată nu putea fi considerată deductibilă fiscal. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru suma de 5.167 RON aferentă facturilor din 28 martie 2001, din 5 aprilie 2001, din 17 mai 2001 și din 3 decembrie 2001 a fost de asemenea în mod legal neacordat de organele fiscale, pe baza dispozițiilor art. 19 din O.U.G. nr. 17/2000 privind taxa pe valoarea adăugată, cu modificările și completările ulterioare, reclamanta nefăcând într-adevăr dovada prezentării unor documente justificative, care să ateste efectuarea serviciilor facturate.

Cât privește suma de 162.450 RON aferentă facturilor din 30 decembrie 2002 și din 20 decembrie 2002 emise de SC I.I.E. SRL se reține că dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată a fost în mod corect neacordat de organele fiscale, în conformitate cu prevederile art. 29 pct. B lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, în procesul-verbal de control din 17 noiembrie 2004 menționându-se că sumele calculate prin acesta, reprezentând TVA de plată și accesorii aferente nu sunt definitive, ele urmând a fi regularizate prin raportul de inspecție fiscală care urmează a se încheia, urmare a controlului de fond care se desfășura la societate. La stabilirea obligației societății comerciale reclamante de plată a sumei de 105.007 RON cu titlu de taxă pe valoarea adăugată aferentă facturii din 5 februarie 2002 emisă de SC M.N. SRL și a facturilor din 30 septembrie 2002, din 1 noiembrie 2002 și din 4 noiembrie 2002 emise de SC T.A.A. SA au fost în mod corect avute în vedere dispozițiile art. 22 alin. (5) lit. b) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, judecătorul fondului reținând cu temei că reclamanta nu a depus la dosar devize, situații de lucrări, anexele contractului, cu alte cuvinte documente de natură să facă proba prestării efectivă a serviciilor.

În mod legal a fost stabilită, prin decizia de impunere și procesul-verbal de control care a stat la baza acesteia, și obligația recurentei de a plăti suma de 554.037 RON aferentă facturilor în valoare totală de 2.863.352 RON, fiind aplicabile dispozițiile art. 22 alin. (5) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată. Reclamanta, deși a încheiat contractul din 3 aprilie 2001 cu SC T.A.T. SA, nu a prezentat anexele care potrivit clauzelor contractuale trebuiau să fie parte integrantă din acest contract, sau alte documente și situații care să justifice prestarea efectivă a serviciului convenit. De asemenea, s-a constatat just că nu au fost prezentate, pentru contractul din 1 octombrie 2003 încheiat între reclamantă și SC S.O.M.A.C.O.H. SA, anexele la contract referitoare la prețurile practicate sau alte situații care să susțină prestarea efectivă a serviciului contractat și facturat, și că nu s-au prezentat astfel de documente care să probeze realitatea prestațiilor nici pentru serviciile facturate de SC S.O.M.A.C.O.C. SRL la baza nautică Constanța.

Prima instanță a reținut judicios că nu sunt întemeiate nici susținerile recurentei referitoare la dreptul de deducere a sumei de 13.612 RON aferentă sumei de 71.643 RON facturată de SC M. SA în baza contractului de închiriere și prestări servicii din 2 septembrie 2003 și nici a sumei de 159.200 RON aferentă sumelor facturate de SC M. SA în baza aceluiași contract, altele decât suma de 71.643 RON mai sus menționată, nefiind îndeplinite condițiile prevăzute de art. 22 alin. (4) lit. a) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată (efectuarea acestor cheltuieli nu a fost necesară în vederea desfășurării de către reclamantă a operațiunilor taxabile din punct de vedere al TVA).

Organele de control fiscal au constatat de asemenea corect că taxa pe valoarea adăugată în sumă de 7.557 RON aferentă facturii din 14 ianuarie 2004 emisă de SC S.O.M.A.C.O.H. SA și facturii din 15 iunie 2004 emisă de SC A.B. SRL, a fost în mod nelegal dedusă de recurentă în anul 2004, întrucât în conformitate cu dispozițiile art. 145 alin. (3) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. societatea comercială reclamantă avea obligația de a prezenta document, devize, situații de lucrări, care să ateste prestarea efectivă a serviciilor.

Nu este întemeiat motivul de recurs invocat de reclamantă constând în nulitatea deciziei de impunere din 22 iunie 2005 emisă de D.G.F.P.M.B., Activitatea de Inspecție Fiscală pe motiv că acest act administrativ fiscal a fost semnat numai de către unul dintre inspectorii care au efectuat controlul fiscal, lipsa unei atare mențiuni, dealtfel neindicată de art. 42 C. proc. fisc., nefiind de natură să ducă la nulitatea actului administrativ fiscal, în condițiile prevăzute de art. 45 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., în forma în vigoare la data emiterii deciziei contestate.

În fine, nu este fondat nici motivul de recurs referitor la prematuritatea și nelegalitatea emiterii deciziei de impunere din 22 iunie 2005 și nici cel privitor la necompetența instanței de contencios administrativ de a analiza constatările din procesul-verbal de inspecție fiscală din 22 iunie 2005, în condițiile în care, pe de o parte, inspecția fiscală s-a realizat în litigiu în condițiile C. proc. fisc., la solicitarea inițială a Direcției Generale de Inspecție Financiar-Fiscală din cadrul A.N.A.F., și, pe de altă parte, competența instanței de contencios administrativ de a soluționa pricina este incontestabilă, prin raportare la dispozițiile exprese ale art. 126 alin. (6) din Constituția României și ale art. 10 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, cu modificările și completările ulterioare.

În raport de cele mai sus arătate, constatând că nu sunt întemeiate motivele de recurs invocate în cauză și că este temeinică și legală hotărârea atacată, urmează a se dispune, în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., respingerea ca nefondat a recursului declarat de SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) împotriva sentinței nr. 7528 din data de 12 decembrie 2011 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC S.M.C.P.C. SA (fostă SC S.O.M.A.C.O. SA) împotriva sentinței nr. 7528 din 12 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 13 decembrie 2012.