249/2024 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 149/2025

Processo n.º 249/2024

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., Lda., B., S.A. e C., Lda. (as ora recorrentes) impugnaram, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, atos de indeferimento de recursos hierárquicos de atos de indeferimento de reclamações graciosas apresentadas contra atos de liquidação adicional de IRC referentes aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006 e respetivos juros compensatórios. A impugnação foi julgada improcedente em primeira instância.

1.1. Desta decisão recorreram as impugnantes para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), que, por acórdão de 05/07/2023, negou provimento ao recurso.

1.1.1. As recorrentes arguiram, ainda, a nulidade desta decisão e pediram a sua reforma, pretensões que viram negadas por acórdão de 29/11/2023.

1.2. As impugnantes apresentaram, então, dois requerimentos de recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recursos que deram origem aos presentes autos –, nos termos seguintes:

“[…]

[1.º requerimento]

I. AS NORMAS CUJA INCONSTITUCIONALIDADE SE PRETENDE QUE O TRIBUNAL APRECIE

As Recorrentes pretendem que o Tribunal Constitucional aprecie a inconstitucionalidade da norma constante do número 1 do artigo 154.º do Código de Processo Civil (subsidiariamente aplicável ao processo tributário, por força de estabelecido na alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário), em leitura conjugada com a norma constante do número 2 do mesmo preceito , interpretadas e aplicadas no sentido de que existe fundamentação e de que o dever de fundamentação se encontra devidamente cumprido quando o Tribunal se limita a remeter para parecer do Ministério Público, proferido no processo, transcrevendo-o, para justificar a sua decisão.

II. NORMAS E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS QUE SE CONSIDERA TEREM SIDO VIOLADOS

As normas identificadas no ponto I do presente Requerimento, interpretadas e aplicadas no sentido aí indicado, são inconstitucionais por violação: (i) do direito de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.º, n.º 1 da Constituição, bem como (ii) do direito a um processo equitativo, contido no artigo 32.º, n.º 1, da Constituição.

Tais inconstitucionalidades são tanto mais evidentes quanto é certo que não está em causa a remissão para uma decisão judicial, mas para um mero parecer de um dos intervenientes no processo.

Mais se informa que, não obstante se entender que o Acórdão proferido, pelo Supremo Tribunal Administrativo, em 5 de julho de 2023, não é ainda definitivo (atenta a presente interposição de recurso, para o Tribunal Constitucional, do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, datado de 29 de novembro de 2023, que decidiu a reclamação apresentada em 1 de setembro de 2023), nesta mesma data foi reiterado o pedido de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional do referido Acórdão de 5 de julho de 2023 (pedido que, cautelarmente, havia sido formulado em 1 de setembro de 2023). Pedido que reiteradamente se formulou para a eventualidade de o Tribunal considerar que é este o momento oportuno para a interposição desse recurso e, nessa medida, com vista à salvaguarda do respetivo prazo.

Nestes termos, por estarem em tempo e serem partes legítimas, requerem as ora Recorrentes a V. Exas. que se dignem admitir o presente recurso, tendo por objeto a questão de inconstitucionalidade normativa supramencionada, nos termos previstos nos artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição e 70.º, n.º 1, alínea b), 71.º, n.º 1, 72.º, n.º 1, alínea b), 75.º, n.º 1, 75.-A, n.º 1 e n.º 2, 76.º, n.º 1 e 78.º, n.º 3, todos da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LOFPTC), aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de fevereiro e na redação em vigor à presente data.

O presente recurso tem efeito suspensivo, em virtude de se encontrar prestada garantia nos termos do CPPT (cf. artigo 286.º, n.º 2 do CPPT e artigo 647.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) e 281.º, ambos do CPPT) e sobe imediatamente nos próprios Autos (cf. artigos 645.º, n.º 1, alínea a) do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT e 281.º do CPPT), em conformidade com o disposto no artigo 78.º, n.º 2 da LOFPTC.

[2.º requerimento]

I. AS NORMAS CUJA INCONSTITUCIONALIDADE SE PRETENDE QUE O TRIBUNAL APRECIE

1. As Recorrentes pretendem que o Tribunal Constitucional aprecie a inconstitucionalidade das normas constantes dos números 4, 7 e 8 do artigo 63.º, do Código do IRC (na redação em vigor à data dos factos – i.e., 2003), interpretadas e aplicadas no sentido de:

A) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS", regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso, o que viola o princípio constitucional da legalidade (artigo 103.º, n.º 1 da CRP), nem o princípio constitucional da proporcionalidade e da necessidade (artigo 266.º, n.º 2 da CRP), por assim se adotar, de entre as medidas necessárias e adequadas para prosseguir os fins previstos nessas mesmas normas, a mais gravosa, a que impõe mais sacrifícios aos contribuintes e a que acarreta mais perturbações à posição jurídica dos administrados;

B) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS", regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso, o que viola o princípio constitucional da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 1 da CRP), uma vez que a lei não refere expressamente que ta! cessação de aplicação deveria ocorrer quanto a todos os exercícios e erigindo essa interpretação como se um novo comando legislativo tivesse sido aditado à lei .

II. NORMAS E PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS QUE SE CONSIDERA TEREM SIDO VIOLADOS

2. As normas identificadas no n.º 1 do presente Requerimento, interpretadas e aplicadas no sentido aí indicado, são, como já mencionado no ponto I do presente requerimento, inconstitucionais por violação: (i) do princípio constitucional da legalidade fiscal, previsto no artigo 103.º, n.º 2 da Constituição, bem como (ii) do princípio da proporcionalidade e da necessidade, contido no artigo 266.º, n.º 2, da Constituição.

III. PEÇA PROCESSUAL EM QUE FOI SUSCITADA A QUESTÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE

3. As questões de inconstitucionalidade normativa acima identificadas foram suscitadas logo na petição inicial de impugnação dos atos tributários de liquidação adicional, bem como nas alegações de recurso apresentadas pelas ora Recorrentes perante o Supremo Tribunal Administrativo e apreciadas por este último Venerando Tribunal em acórdão próprio, em 5 de julho de 2023 (cf. conclusões KK, LL e MM das alegações apresentadas e respetivo desenvolvimento no capítulo III.IV das mesmas).

4. Mais se informa que, nesta mesma data, foi apresentado requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional do Acórdão proferido em 29.11.2023 (acima referido, que julgou improcedente reclamação de arguição de nulidades e pedido de reforma do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 5 de julho de 2023), pelo que (não obstante se entender que a decisão que é objeto de recurso no presente requerimento não é ainda definitiva, na esteira do decidido por este Tribunal Constitucional, a título de exemplo, nos Acórdãos n.ºs 148/2023 e 223/2022), o presente recurso é apresentado meramente à cautela, para a eventualidade de o Tribunal considerar que é este o momento oportuno para o efeito e, nessa medida, com vista à salvaguarda do respetivo prazo.

Nestes termos, tal como se requereu em 01.09.2023 e sem prejuízo do disposto no parágrafo anterior, por estarem em tempo e serem partes legítimas, reiteram as ora Recorrentes a V. Exas. que se dignem admitir o presente recurso, tendo por objeto as questões de inconstitucionalidade normativa supramencionadas, nos termos previstos nos artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição, 70.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, 71.º, n.º 1, 72.º, n.º 1, alínea b) e n.º 2, 75.º, n.º 1, 75.º-A, n.º 1 e n.º 2, 76.º, n.º 1 e 78.º, n.º 3, todos da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LOFPTC), aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de fevereiro e na redação em vigor à presente data.

O presente recurso tem efeito suspensivo, em virtude de se encontrar prestada garantia nos termos do CPPT (cf. artigo 286.º, n.º 2 do CPPT e artigo 647.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) e 281.º, ambos do CPPT) e sobe imediatamente nos próprios Autos (cf. artigos 645.º, n.º 1, alínea a) do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT e 281.º do CPPT), em conformidade com o disposto no artigo 78.º, n.º 2 da LOFPTC.

[…]”.

1.1.1. O recurso foi admitido no STA.

1.2. No Tribunal Constitucional o relator proferiu despacho no sentido de serem as partes notificadas para alegarem, com a seguinte advertência: “antevendo-se uma possível discussão de questão prévia no Pleno da Secção, nas alegações, poderão as partes pronunciar-se, querendo, sobre o eventual não conhecimento do objeto do recurso que visa uma norma extraída do artigo 154.º do Código de Processo Civil, por inutilidade decorrente de falta de correspondência entre tal objeto e a ratio decidendi da decisão recorrida, sem prejuízo de as recorrentes – caso se conformem com tal inutilidade e apenas nesse caso – poderem desde logo restringir as alegações ao objeto do segundo recurso atrás indicado”.

Alegaram apenas as recorrentes, assim concluindo:

“[…]

I. RECURSO DO ACÓRDÃO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE 5 DE JULHO DE 2023

1. O presente recurso vem interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, na medida em que o Acórdão recorrido aplicou, como ratio decidendi, normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada, pelas Recorrentes, durante o processo.

2. As Recorrentes pretendem que seja julgada inconstitucional a interpretação normativa segundo a qual:

C) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”, regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de uma alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para três exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso, assim adotando, de entre as medidas necessárias e adequadas para prosseguir os fins previstos nessas mesmas normas, a mais gravosa, a que impõe mais sacrifícios aos contribuintes e a que acarreta mais perturbações à posição jurídica dos administrados, não viola o princípio constitucional da legalidade (artigo 103.º, n.º 2 da CRP ), nem o princípio constitucional da proporcionalidade e da necessidade (artigo 266.º, n.º 2 da CRP);

D) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”, regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de uma alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para três exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso quando a lei não refere expressamente que tal cessação de aplicação deveria ocorrer quanto a todos os exercícios e erigindo essa interpretação como se um novo comando legislativo tivesse sido aditado à lei, não viola o princípio constitucional da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2 da CRP ),

3. O objeto do recurso encontra-se, assim, associado a uma questão que se prende com o perímetro temporal de não aplicação do RETGS – saber se a não aplicação do RETGS se restringe ou não ao exercício em que se verificou o lapso determinante da sua cessação (pelo que se não confunde com uma outra, já objeto de decisão pelo Tribunal Constitucional, respeitante ao perímetro subjetivo de não aplicação do RETGS, no âmbito da qual se analisa se a não aplicação do RETGS se repercute em todas as sociedades do grupo ou apenas naquela em que o lapso ocorreu).

4. O regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) corresponde a um regime fiscal especial nos termos do qual, quando exista “um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo” (artigo 63.º, n.ºs 1 e 2 do CIRC, na versão aplicável à data dos factos).

5. A circunstância de alguma ou algumas das sociedades do grupo registar(em) prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime (sem que se exclua(m) essa(s) sociedade(s) do grupo a que o regime especial em apreço se aplica), constitui fundamento, nos termos legais (artigo 63.º, n.º 8 do CIRC), para que se faça cessar a aplicação do regime especial de tributação (o mesmo valendo para qualquer uma das outras alíneas constantes do mesmo n.º 8 do artigo 63.º do CIRC).

6. Na interpretação adotada pelo STA, na decisão ora recorrida, não se tem por contrária à Constituição a interpretação dessa normatividade no sentido de que se pode fazer cessar a aplicação desse regime mesmo para exercícios em que não se verificou nenhum lapso (e, assim, não apenas para o exercício em que esse lapso, justificativo da decisão de cessação, ocorreu); interpretação que se revela incompatível com o sentido e o âmbito aplicativo de parâmetros constitucionais de inequívoca relevância jurídica – em particular com o princípio da legalidade tributária e com o princípio da proporcionalidade e da necessidade.

7. Esta exata questão com os precisos contornos que aqui a mesma assume, foi já objeto de aprofundado estudo pela doutrina fiscal (a esse propósito se pronunciando XAVIER DE BASTOS e ANTÓNIO MARTINS ), bem como objeto de decisão jurisdicional arbitral (proferida no âmbito de ação em que, entre outras questões, se suscitava exatamente a questão que ora se considera – questão dos exercícios a que se aplica a cessação do RETGS – se pronunciaram JORGE LOPES DE SOUSA, DIOGO LEITE CAMPOS e FERNANDO BORGES ARAÚJO, tendo-se, em ambos os domínios (doutrinal e jurisprudencial), concluído que da interpretação das normas em apreço (constantes do artigo 63 .º do CIRC), em termos conformes com a Constituição, se extrai que a não aplicação do referido regime especial (RETGS) se circunscreve ao exercício em que se verificou o facto justificativo dessa não aplicação (não abrangendo, assim, os exercícios subsequentes).

8. De acordo com o princípio da legalidade tributária (previsto no n.º 2 do artigo 103.º da CRP), não há tributo sem lei, dele decorrendo também que apenas por lei (e lei emanada pela Assembleia da República) se podem regular quatro aspetos do regime fiscal: a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes. Assim se concentram nesse órgão de soberania os poderes de determinação dos elementos (em particular a base de tributação e o percentual de tributação) que crucialmente determinam o valor de imposto a pagar.

9. O facto de um grupo de sociedades estar ou não subordinado, para efeitos de tributação, ao RETGS condiciona, de modo direto, que a base de incidência do imposto seja uma (o rendimento da sociedade) ou outra (o rendimento do grupo societário), pelo que se trata de matéria que há de, necessariamente, ser regulada por lei da Assembleia da República (donde apenas de lei com esta qualidade se pode retirar o período durante o qual o RETGS não se aplicará ao grupo societário em causa).

10. É também imperativo constitucional que todos os órgãos e agentes da Administração (independentemente de se enquadrarem na Administração Tributária ou em qualquer outro segmento da Administração Pública) se encontram subordinados à lei (em sentido amplo), não podendo agir sem ser com base nela, como expressamente decorre do princípio da legalidade (primeira parte do n.º 2 do artigo 266.º da CRP).

11. Em nenhum dos segmentos literais do artigo 63.º, n.º 8 do CIRC (lei da Assembleia da República) se estipula o período durante o qual se deve manter a cessação do RETGS, nem, de resto, tal previsão consta de qualquer outra fonte legislativa ou jurídica (mesmo que não proveniente da Assembleia da República), pelo que o (infundado) entendimento no sentido de que a cessação de aplicação do RETGS deveria aplicar-se não apenas ao exercício em que se verifica o lapso, como também a exercícios posteriores carece não só de base legal em sentido estrito (por não se retirar de lei da AR, nem literalmente, nem por outra via, como infra melhor se explicitará), como de base legal em sentido amplo (por não resultar de qualquer diploma legislativo, mesmo que não emanado fosse da AR), como, ainda, de qualquer base jurídica (por não resultar de qualquer fonte de direito). Representa, assim, posição insustentável e contrária não só ao princípio da legalidade tributária (aquele que aqui imediatamente releva), como ao princípio da legalidade (entendido, assim, este princípio na sua conceção mais ampla) e, nessa medida, insuscetível de ser aplicada.

12. Na ausência de previsão legal expressa, no n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, quanto ao período durante o qual se deve fazer cessar a aplicação do RETGS – em virtude de não resultar da sua letra (elemento literal) resposta imediata para essa questão -, ambas as soluções (cessação apenas para o exercício em que ocorreu o lapso ou cessação para os exercícios subsequentes) seriam, em tese, hipotizáveis.

13. A seleção da solução aplicável pressupõe mobilização dos critérios próprios da interpretação jurídica, sendo que, de acordo com os parâmetros próprios desta, se impõe, entre o mais, que a interpretação da lei seja realizada em termos compatíveis com as fontes normativas que lhe são hierarquicamente superiores, em particular com a Constituição da República Portuguesa (CRP), mediante realização de interpretação conforme à Constituição (quando uma norma possa ter mais do que um significado alternativo, se selecione o sentido que se revele mais conforme à Constituição).

14. O princípio constitucional da proporcionalidade (artigo 266.º, n.º 2 da CRP) desdobra-se em três dimensões: adequação (ou idoneidade), necessidade (ou exigibilidade) e proporcionalidade em sentido estrito (ou justa medida), sendo que o entendimento adotado pelo Tribunal a quo (no sentido de que a cessação do RETGS se verificaria não só no exercício em que ocorreu o lapso, como também nos períodos subsequentes) não cumpre qualquer uma das referidas dimensões.

15. Uma medida revela-se adequada quando represente uma forma de realizar os fins visados pela norma (a sua teleologia). E revela-se necessária quando representar o meio menos restritivo para tanto.

16. A teleologia que presidiu à criação do RETGS foi a de “incentivar, através da possibilidade de atenuação da tributação resultante da compensação de lucros de umas empresas com prejuízos de outras, a «reestruturação do tecido empresarial e a recuperação dos grupos económicos, através da promoção das sinergias entre empresas integradas num grupo, reforçando e consolidando o tecido empresarial, para assim alcançar maior competitividade e favorecer a concorrência»” , pelo que as limitações à aplicação desse regime devem ser as que menos prejudicam a realização desse escopo. Nestes termos, a interpretação que se revela compatível com este critério interpretativo é, inequivocamente, a de que a cessação do regime deve ocorrer apenas no exercício em que ocorreu o lapso em causa, sendo esta esta a única medida (e, consequentemente, interpretação) que se revela adequada e necessária.

17. A sua desadequação (e, portanto, desconformidade com a teleologia da norma) revela-se também (como expressamente se sublinha no parecer citado no corpo das alegações, emitido por XAVIER DE BASTOS e ANTÓNIO MARTINS) nos iníquos resultados que produz sob um ponto de vista relativo, pois o entendimento da AT (corroborado pelo STA) conduz a que as consequências (período de cessação de aplicação do RETGS) de um mesmo ato (lapso verificado num só exercício) possam ser completamente diferentes, por razões estranhas ao sujeito que pratica o lapso (antes atinentes a conduta da AT): abrangerão um único exercício se a inspeção se realizar no último exercício do quinquénio; abrangerão 4 exercícios se a inspeção se realizar no segundo exercício do quinquénio.

18. Assim, como bem se nota na jurisprudência sobre o tema (citada no corpo das alegações) sendo neutro o sentido do elemento literal considerado isoladamente, o sentido a atribuir à norma só pode ser o que se extrai da sua teleologia, pelo que deve ser este o sentido interpretativo a associar ao preceito: “…a desconsideração dos efeitos do RETGS para todas as sociedades e em anos subsequentes em que nenhum lapso foi encontrado, não pode ser considerada como a medida que satisfaz as exigências do princípio da proporcionalidade” (bold nosso). Também nesse aresto se explicita que: “As justificadas dúvidas sobre qual destas duas interpretações possíveis deve ser adotada são decisivamente desfeitas no sentido da preferência por esta última [no sentido da cessação do RETGS apenas no exercício em que ocorreu o lapso, que não nos posteriores] pela ponderação do princípio constitucional e legal da proporcionalidade, enunciado nos artigos 226.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT”.

19. Em conformidade, decidiu, entre o mais: “Sendo aqueles os objetivos visados, tem de reconhecer-se que a interpretação adotada pela Administração Tributária não passa os testes da adequação e exigibilidade, pois, ao impedir a aplicação do RETGS em exercícios em que não ocorreu qualquer irregularidade que obste à aplicação do regime e em que é inquestionável que subsistiu uma intenção do sujeito passivo de que o regime lhe seja aplicado, prejudica a possibilidade de satisfazer aqueles fins visados com a criação do RETGS, em vez de promover que eles sejam atingidos.

Por isso, serão materialmente inconstitucionais as alíneas a) e d) do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, na redação vigente em 2003, na interpretação defendida pela Administração Tributária, por violação do princípio da proporcionalidade.”

20. Também no acima mencionado Parecer se concluiu, de modo inequívoco, no sentido da incompatibilidade da interpretação sustentada no acórdão recorrido (coincidente com a da AT) com o princípio constitucional da proporcionalidade:

“a) As correções impostas pela administração fiscal ao grupo Barraqueiro, que assentam na caducidade do RETGS, não têm fundamento nas disposições legais aplicáveis, violando também os princípios básicos da proporcionalidade e da justiça.

b) Nenhuma das irregularidades que são apontadas ao Grupo determina o resultado, pretendido pela administração, de fazer caducar, quer em 2003, quer no período compreendido entre 2003 e 2006, aquele regime especial de tributação.”

(…)

i)Tal princípio exige que a lei fiscal seja aplicada afetando os contribuintes em termos ponderados e adequados aos objetivos a realizar; conjugado com o princípio da justiça, determina o afastamento de soluções iníquas, ou excessivamente gravosas.

(…)

q) Assim, entendemos que a cessação da aplicação do RETGS entre 2003 e 2006 ao Grupo Barraqueiro, baseando-se nos elementos que foram expostos e analisados ao longo deste parecer, resulta de uma incorreta aplicação da lei, que desatende totalmente os critérios de proporcionalidade, justiça e equidade” (bold nosso)

21. A interpretação sustentada pelo Tribunal recorrido (corroborando a posição da AT) revela-se também desconforme com o princípio da proporcionalidade em sentido estrito, pois, como se nota no Parecer acima identificado:

“… o imposto agora exigido é equivalente à totalidade dos lucros líquidos do grupo obtidos em 2004, 2005 e ainda uma parte do de 2006! Tal resultado é por demais exagerado, economicamente injustificado, e financeiramente ruinoso para que se possa aceitar, sem viva contestação, a decisão da administração”,

22. Pelo que também por essa via a interpretação adotada pelo STA não seria conforme à CRP, por violação do princípio da proporcionalidade, não podendo, assim, subsistir.

23. Em síntese, da interpretação do artigo 63.º, n.º 8 do CIRC , de acordo com os parâmetros jurídicos, designadamente de acordo com o critério da interpretação em conformidade com a Constituição [em particular de acordo com o princípio da proporcionalidade constitucionalmente consagrado, nas três dimensões que o constituem – adequação (diretamente associada, por natureza, à teleologia da norma), necessidade e proporcionalidade em sentido estrito], extrai-se o seguinte resultado interpretativo (fruto, assim, da relação articulada entre os princípios da legalidade tributária, da legalidade e da proporcionalidade): a cessação do RETGS determinada nessa norma (artigo 63.º, n.º 8 do CIRC) abrange apenas o exercício em que se verificar o lapso que justifica a cessação, pelo que se afigura materialmente inconstitucional a interpretação adotada pelo tribunal recorrido (coincidente com a propugnada pela AT), pelo que deve ser revogado o acórdão recorrido, vindo o tribunal a quo a julgar em conformidade com o decidido quanto à questão de inconstitucionalidade.

D. II. RECURSO DO ACÓRDÃO DO SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO, DE 29 DE NOVEMBRO DE 2023

24. O presente recurso vem interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, na medida em que o Acórdão recorrido aplicou, como ratio decidendi, normas cuja inconstitucionalidade constitui objeto do presente recurso.

25. Para devido enquadramento do acórdão recorrido: em 5 de julho de 2023, foi proferido acórdão, pelo STA, no âmbito do recurso per saltum para este interposto. As Recorrentes apresentaram reclamação desse acórdão para a Conferência do STA, na qual, entre o mais, invocaram nulidade por falta de fundamentação, em virtude de o Tribunal se ter limitado a remeter para jurisprudência (que meramente transcreveu, não formulando nenhum juízo fundamentador próprio), mais tendo arguido inconstitucionalidade de interpretação normativa no sentido de que era admissível esse tipo de fundamentação (por mera remissão para jurisprudência). A Conferência veio a, em 29.11.2023, proferir decisão de indeferimento dessa Reclamação, o que fez mediante mera transcrição do parecer emitido, no processo, pelo Senhor Procurador-Geral Adjunto (sendo que no referido parecer se sustenta que a mera remissão para jurisprudência não representa falta de fundamentação).

26. As Recorrentes interpuseram recurso desta decisão para o presente tribunal, em que requereram que o Tribunal Constitucional apreciasse a inconstitucionalidade da norma constante do número 1 do artigo 154.º do CPC (subsidiariamente aplicável ao processo tributário), em leitura conjugada com a norma constante do n.º 2 do mesmo preceito, interpretadas e aplicadas no sentido de que existe fundamentação e de que o dever de fundamentação se encontra devidamente cumprido quando o Tribunal se limita a remeter para parecer do Ministério Público, proferido no processo, transcrevendo-o, para justificar a sua decisão. Requerimento que formularam por entenderem que tal interpretação é inconstitucional por violação do direito de acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva (artigo 20.º, n.º 1 da Constituição) e do direito a um processo equitativo, (artigo 32.º, n.º 1 da Constituição).

27. O objeto do recurso constitui ratio decidendi da decisão recorrida, pois quando o tribunal recorrido decide, justificando (“fundamentando”) a sua decisão por mera remissão para parecer do MP, está, de modo implícito, a adotar entendimento ativo (ou seja, que efetivamente aplica no caso) no sentido de que essa forma de dar cumprimento ao dever de fundamentação (dever que se encontra se encontra previsto nos artigos 154.º, n.ºs 1 e 2 da CRP, aplicáveis no processo ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT) se revela conforme à Constituição,

28. Sendo certo que, para efeitos de fiscalização concreta da constitucionalidade, relevam todas as interpretações normativas: não apenas as interpretações relativas a normas substantivas, como as interpretações relativas a normas processuais (como sucede no caso).

29. É pacífico que para que uma interpretação normativa constitua ratio decidendi não é necessário que a aplicação da norma em causa seja expressa, podendo assumir natureza implícita, como, a este propósito, elucidativamente, LOPES DO REGO esclarece: “A aplicação da norma tanto pode ser expressa como implícita: não é naturalmente indispensável que o julgador haja explicitamente fundamentado de direito a decisão que tomou através da invocação dos preceitos legais (ou da interpretação dos mesmos) especificados pelo recorrente como estando feridos de inconstitucionalidade – cf. v.g., Acórdão n.º 235/93 e 545/07.

O que importa decisivamente não são os termos literais ou verbais usados pela decisão recorrida – a expressa invocação, como fundamento jurídico do decidido, dos preceitos legais que constituem “fonte” da norma cuja constitucionalidade vinha questionada pelo recorrente – mas, numa “visão substancial das coisas”, que a solução de direito ínsita na decisão do pleito não possa, de um ponto de vista lógico-jurídico, ter deixado de passar pela consideração das normas ou sentidos normativos – isto é, dos regimes jurídicos – indicados pelo recorrente como padecendo de alegada inconstitucionalidade. Como se conclui no Acórdão n.º 49/09 – “Embora o Tribunal Constitucional tenha já admitido recursos de sentenças de aplicação implícita de normas, essa jurisprudência assenta no pressuposto de que uma certa interpretação normativa (que constitui o objeto do recurso) está subjacente à decisão judicial que tenha sido proferida por ser a necessária decorrência da solução jurídica que se adotou, ainda que não tenha sido invocado o preceito legal ou princípio jurídico que nela está implicado ou a interpretação tenha sido feita sob a invocação de outro ou outros preceitos jurídicos (vejam-se, entre outros, os Acórdãos n.ºs 481/94 e 502/2007). Não é possível, contudo, considerar verificada uma interpretação implícita de norma quando o tribunal recorrido expressamente afasta a aplicação dessa norma ao caso concreto, por considerar justamente que essa disposição não é convocável para a resolução da questão de direito.”» (sublinhado nosso)

30. De outra forma, estaria, aliás, encontrada a forma de impune violação da Constituição: bastaria agir processualmente em termos com ela desconformes, sem mencionar a norma com base na qual se atuasse, nem a interpretação desta.

31. É inequívoco que, no caso, tendo “fundamentado” a decisão por mera remissão para parecer do MP (que transcreve), o tribunal recorrido adotou interpretação (embora não a tenha explicitado, assumindo, por isso, a mesma, natureza implícita) no sentido de que essa forma de fundamentar era juridicamente admissível e compatível com a Constituição e que, portanto, a interpretação das regras que, no caso, regem o dever de fundamentação (o artigo 154.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, subsidiariamente aplicáveis ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT), no sentido de que a fundamentação por esse método era conforme à Constituição.

32. No presente caso, dá-se a coincidência de a questão da admissibilidade ou inadmissibilidade e conformidade à Constituição da interpretação das normas relativas ao dever de fundamentação no sentido da admissibilidade de fundamentação por remissão para outra fonte (que não por raciocínio próprio, autonomamente construído pelo tribunal) não poder ter passado despercebida ao tribunal recorrido, também pela acrescida circunstância de no recurso per saltum se arguiu a inconstitucionalidade da interpretação normativa segundo a qual seria admissível fundamentar uma decisão mediante mera remissão para outra fonte (nesse caso, jurisprudência).

33. As Recorrentes não tiveram a oportunidade de, em momento anterior ao da prolação da decisão ora recorrida, invocar a inconstitucionalidade em que o tribunal recorrido vem a incorrer (interpretação da norma regente do dever de fundamentação no sentido de que este se tem por cumprido mediante mera remissão para parecer emitido pelo MP no processo) em virtude do absoluto inusitado de tal modo de decidir.

34. Com efeito, é absolutamente insólito e contrário ao que há de mais elementar no processo jurisdicional o entendimento de que é possível apresentar como motivação de uma decisão jurisdicional a mera transcrição de um parecer do MP, pelo que a decisão proferida, nos termos em que o foi, representou uma total surpresa, absolutamente inesperada e totalmente imprevisível para as Recorrentes em momento anterior àquele em que da mesma foram notificadas.

35. Em síntese, as normas cuja interpretação se afigura inconstitucional – artigo 154.º, n.º 1 do CPC, em conjugação com o n.º 2 do mesmo preceito – no âmbito do presente recurso foi objeto de decisão implícita e efetiva ratio decidendi na decisão de que ora se recorre para o Tribunal Constitucional, devendo o correspondente recurso ser admitido.

36. No Acórdão recorrido, o Supremo Tribunal Administrativo adotou interpretação dos n.ºs 1 e 2 do artigo 154.º do CPC (subsidiariamente aplicável ao processo tributário por força do estabelecido na alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário), no sentido de que existe fundamentação e de que o dever de fundamentação se encontra devidamente cumprido quando, para efeitos de fundamentação, o Tribunal se limita a remeter para parecer do Ministério Público, proferido no processo, transcrevendo-o, para justificar a sua decisão. Interpretação adotada que é efetivamente inconstitucional.

37. O dever de fundamentação consubstancia um imperativo legal e constitucional por razões bem determinadas e fundamentais, designadamente de clareza e compreensibilidade pelas partes e por terceiros, bem como de esclarecida impugnabilidade das decisões.

38. Pela essencialidade da garantia em causa, os termos em que a fundamentação deve ser realizada encontram-se legalmente bem determinados, impondo-se, constitucionalmente, que aquela seja realizada em conformidade com o previsto na lei, como decorre, entre o mais, do n.º 1 do artigo 205.º da CRP (um dos preceitos constitucionais que concretizam as materializações do direito de acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva, bem como a processo equitativo, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e 32.º, n.º 1da CRP) .

39. Nos termos legais, impõe-se, desde logo, que exista uma ponderação concreta, de facto e de direito (sendo que nisso consiste uma fundamentação judicial), o que não sucede no caso em apreço, pois o Tribunal limitou-se a reproduzir o teor do parecer do MP, no espaço que deveria ser dedicado à fundamentação, não formulando uma única palavra própria (só transcrição dos referido parecer) sobre o caso concreto, nem sobre os respetivos factos e a subsunção dos mesmos ao Direito aplicável.

40. Ora, a mera transcrição de parecer alheio não é fundamentação, sob pena de, entre o mais, o órgão de soberania em quem o povo depôs poder decisório, alienar esse poder a terceiro, pela mera adesão às palavras desse terceiro (que assim é, na prática, tornado efetivo decisor material).

41. Com efeito, impõe-se observar o estabelecido no artigo 154.º, n.º 1 do CPC (ora subsidiariamente aplicável nos termos do previsto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT), que impõe fundamentação concreta:

“1 – As decisões proferidas sobre qualquer pedido controvertido ou sobre alguma dúvida suscitada no processo são sempre fundamentadas.”,

42. Bem como nos n.ºs 3 e 4 do artigo 607.º do CPC (ora subsidiariamente aplicáveis por remissão da alínea e) do artigo 2.º do CPPT), de acordo com os quais a fundamentação concreta (isto é, com direta mobilização factual e jurídica do particular caso) é imperativa (normas aplicáveis também a decisões finais de recurso, por força do estabelecido no artigo 663.º, n.º 2 do CPC (ambos subsidiariamente aplicáveis em conformidade com o previsto no artigo 2.º, alínea e) do CPPT).

43. No espaço que, no acórdão em apreço, deveria ser destinado a fundamentação não consta autêntica fundamentação, nenhum juízo próprio e autonomamente construído sobre o caso (apenas citação de parecer, ou seja, tão só remissão ou relação para outra fonte), o que torna patente a inobservância clara do dever de fundamentação.

44. Cumpre salientar que a fundamentação por mera remissão para outras fontes (em substituição de fundamentação por juízo próprio e autónomo do Tribunal) – fundamentação per relationem – se encontra, nos termos da lei, por regra excluída no ordenamento jurídico processual português.

45. Com efeito, essa possibilidade encontra-se prevista no n.º 2 do artigo 154.º do CPC, a título excecional e desde que observadas as múltiplas condições aí estabelecidas (fundamentação por adesão aos fundamentos alegados no requerimento ou na oposição, apenas em casos estritos, contanto que se verifiquem condições cumulativas: quando, tratando-se de despacho interlocutório, a contraparte não tenha apresentado oposição ao pedido e o caso seja de manifesta simplicidade). Nenhum desses requisitos se cumpre no caso presente.

46. Também no n.º 5 do artigo 663.º do CPC se permite que, em sede de recurso, quando a decisão já tenha sido jurisdicionalmente apreciada, remeta para o acórdão precedente, de que deverá juntar cópia. Pressupostos também aqui não cumpridos, desde logo porque o tribunal recorrido não remeteu para jurisprudência (antes para parecer do MP).

47. De resto, mesmo quando, no acórdão com que decidiu o recurso, remeteu para jurisprudência, remeteu para jurisprudência que tratava de questão diversa daquela que estava em causa e não procedeu à junção da jurisprudência para que remeteu.

48. Nestes termos, a interpretação no sentido de que os n.ºs 1 e 2 do artigo 154.º do CPC (ora subsidiariamente aplicável, em virtude do disposto na alínea e) do CPPT) admitem a fundamentação da decisão por mera remissão para parecer (transcrito) do MP no processo, ofende o direito de acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva, bem como o direito a um processo equitativo, garantidos, respetivamente, nos artigos 20.º, n.º 1 e 32.º, n.º 1 da CRP.

49. Afigura-se, assim, materialmente inconstitucional a interpretação adotada pelo tribunal recorrido, pelo que deve ser revogado o acórdão recorrido, vindo o tribunal a quo a julgar em conformidade com o decidido quanto à questão de inconstitucionalidade.

Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve ser concedido provimento aos presentes recursos de constitucionalidade, julgando-se materialmente inconstitucionais as interpretações normativas:

- no sentido de que:

a) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”, regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de uma alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para três exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso, assim adotando, de entre as medidas necessárias e adequadas para prosseguir os fins previstos nessas mesmas normas, a mais gravosa, a que impõe mais sacrifícios aos contribuintes e a que acarreta mais perturbações à posição jurídica dos administrados, não viola o princípio constitucional da legalidade (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), nem o princípio constitucional da proporcionalidade e da necessidade (artigo 266.º, n.º 2 da CRP);

b) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”, regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de uma alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para três exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso quando a lei não refere expressamente que tal cessação de aplicação deveria ocorrer quanto a todos os exercícios e erigindo essa interpretação como se um novo comando legislativo tivesse sido aditado à lei, não viola o princípio constitucional da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2 da CRP);

- no sentido de que o n.º 1 do artigo 154.º do CPC, em conjugação com o n.º 2 do mesmo preceito (ora subsidiariamente aplicáveis, em virtude do disposto na alínea e) do artigo 2.º do CPPT) admitem a fundamentação da decisão por mera remissão para parecer (transcrito) do MP no processo, não violando o direito de acesso ao direito e a tutela jurisdicional efetiva, nem o direito a um processo equitativo, garantidos, respetivamente, nos artigos 20.º, n.º 1 e 32.º, n.º 1 da CRP,

revogando-se, em consequência, as decisões recorridas, as quais deverão ser reformadas em conformidade com o decidido quanto à questão de constitucionalidade.

[…]”.

1.2.1. Após a apresentação das alegações, o relator proferiu despacho com o seguinte teor:

“[…]

Com cópia do presente despacho, notifique as recorrentes para, querendo, no prazo de 10 dias, se pronunciarem sobre a possibilidade – que se prevê que possa vir a ser discutida no Pleno da Secção – de não conhecimento do objeto do recurso relativamente à norma indicada no segundo requerimento de interposição do recurso [ou seja, a norma contida nos números 4, 7 e 8 do artigo 63.º, do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, interpretada no sentido da cessação da aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso, como ainda para exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso], por inutilidade decorrente da verificação de um fundamento alternativo da decisão (inexistência de declaração de opção pelo RETGS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006).

[…]”.

1.2.2. A este despacho responderam as recorrentes conforme ora se transcreve:

“[…]

1. Em primeiro lugar, cumpre observar que, quando, em observância do disposto no artigo 3.º, n.º 3 do CPC (subsidiariamente aplicável), o Tribunal convida as Recorrentes a pronunciarem-se sobre a verificação de um fundamento alternativo da decisão, fá-lo sem enunciar de forma concreta e completa tal fundamento, o qual é mencionado em termos não densificados, sem identificação das concretas normas e razões jurídicas e de facto que poderiam conduzir à alegada invalidade da declaração de opção pelo RETGS.

2. Não se encontrando, por isso, reunidas as condições para adequado e efetivo exercício do contraditório, mediante resposta ao despacho convite.

3. Porque assim, o contraditório que ora se exerce assume caráter provisório, não precludindo, consequentemente, a possibilidade de posterior e efetiva pronúncia, quando às Recorrentes venha a ser dado conhecimento das razões de facto e de direito efetivamente fundamentadoras da possibilidade de entendimento aventada no despacho em apreço.

4. Em segundo lugar, recorde-se que no presente recurso, e para o que releva no âmbito desta pronúncia, requer-se a apreciação da inconstitucionalidade das normas constantes dos números 4, 7 e 8 do artigo 63.º do Código do IRC (na redação em vigor à data dos factos – 2003), na interpretação normativa segundo a qual

A) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”, regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de uma alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para três exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso, assim adotando, de entre as medidas necessárias e adequadas para prosseguir os fins previstos nessas mesmas normas, a mais gravosa, a que impõe mais sacrifícios aos contribuintes e a que acarreta mais perturbações à posição jurídica dos administrados, não viola o princípio constitucional da legalidade (artigo 103.º, n.º 2 da CRP), nem o princípio constitucional da proporcionalidade e da necessidade (artigo 266.º, n.º 2 da CRP);

B) fazer cessar a aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades (“RETGS”, regime de tributação que é especial) não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso (constante de uma alínea do n.º 8 do artigo 63.º do CIRC, invocado pela AT como justificação para essa não aplicação do RETGS), como ainda para três exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso quando a lei não refere expressamente que tal cessação de aplicação deveria ocorrer quanto a todos os exercícios e erigindo essa interpretação como se um novo comando legislativo tivesse sido aditado à lei, não viola o princípio constitucional da legalidade tributária (artigo 103.º, n.º 2 da CRP).

5. Do que se depreende do despacho convite, haveria a possibilidade de o presente Tribunal não se pronunciar sobre tal objeto do recurso, optando por existir fundamento alternativo da decisão, de acordo com o qual não existiria "declaração de opção pelo REGTS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006".

6. Cumpre, porém, notar que tal possibilidade se afigura, salvo o devido respeito, a vários títulos ofensiva do regime legal aplicável e, portanto, juridicamente inadmissível e insustentável na presente sede, como melhor se explanará adiante.

7. Em terceiro lugar note-se, pois, que o tipo de fundamento alternativo cuja possibilidade de prolação se admite no despacho proferido que o presente Tribunal adotaria não é, desde logo, da competência do presente Tribunal.

8. Na verdade, e para o que ora diretamente importa, a competência do Tribunal Constitucional, no âmbito de processos de fiscalização concreta da constitucionalidade, incide sobre a análise da conformidade ou não com a Constituição de interpretações normativas adotadas por Tribunal de outra jurisdição.

9. Assim decorre, de forma inequívoca, do que se estabelece no artigo 71.º, (em conjugação com o artigo 70.º) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, segundo o qual

«1 – Os recursos de decisões judiciais para o Tribunal Constitucional são restritos à questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade suscitada.

2 – No caso previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo anterior, o recurso é restrito às questões de natureza jurídico-constitucional e jurídico-internacional implicadas na decisão recorrida.»

10. Delimitação (do âmbito material de competência) que igualmente decorre de outras normas, constantes do mesmo diploma. Assim sucede, designadamente com o previsto nos artigos 75.º-A, n.º 1 (relativo à interposição de recurso) e 79.º-C (relativo aos poderes de cognição do Tribunal), onde se prevê, respetivamente:

«O recurso para o Tribunal Constitucional interpõe-se por meio de requerimento, no qual se indique a alínea do n.º 1 do artigo 70.º ao abrigo da qual o recurso é interposto e a norma cuja inconstitucionalidade ou ilegalidade se pretende que o Tribunal aprecie.»; e

«O Tribunal só pode julgar inconstitucional ou ilegal a norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação, mas pode fazê-lo com fundamento na violação de normas ou princípios constitucionais ou legais diversos daqueles cuja violação foi invocada».

11. Tudo o que é corroborado pelo disposto no artigo 80.º, n.ºs 1, 2 e 3 (atinentes aos efeitos da decisão), do mesmo diploma, onde se estabelece:

«1 – A decisão do recurso faz caso julgado no processo quanto à questão da inconstitucionalidade ou ilegalidade suscitada.2 – Se o Tribunal Constitucional der provimento ao recurso, ainda que só parcialmente, os autos baixam ao tribunal de onde provieram, a fim de que este, consoante for o caso, reforme a decisão ou a mande reformar em conformidade com o julgamento sobre a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade. 3 – No caso de o juízo de constitucionalidade ou de legalidade sobre a norma que a decisão recorrida tiver aplicado, ou a que tiver recusado aplicação, se fundar em determinada interpretação da mesma norma, esta deve ser aplicada com tal interpretação no processo em causa.»

12. Com efeito, e transpondo para o caso em presença, ao invés do que sucede com o objeto do presente recurso (enquadrável na al. b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro), a alternativa que no despacho convite se antecipa como possível decisão do Tribunal não se subsume a nenhuma das hipóteses de decisão de competência do Tribunal Constitucional.

13. Desde logo, nessa hipótese, o Tribunal Constitucional não se pronunciaria sob nenhuma das alíneas do n.º 1 do artigo 70.º do referido diploma, o que de imediato evidencia tal impossibilidade de pronúncia.

14. Mas mais que isso, há que ter em conta que o Tribunal Constitucional se pronuncia, necessariamente, sobre uma anterior decisão judicial (é um tribunal de recurso).

15. Ora, no presente caso, nem o STA – tribunal recorrido – nem, aliás, qualquer dos tribunais integrantes das instâncias inferiores, proferiu decisão sobre a existência ou não de declaração de opção pelo RETGS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006,

16. Pelo que nunca de tal (inexistente) decisão se poderia interpor recurso para o Tribunal Constitucional, nem este poderia da mesma conhecer.

17. A tanto, adicione-se a elementar razão de que o Tribunal Constitucional tem por exclusivo escopo (para o que ora interessa) decidir sobre a compatibilidade com a Constituição (ou com a lei, quando aplicável) de uma certa interpretação normativa feita por um tribunal de outra ordem jurisdicional – questões, assim, sempre formuláveis em termos gerais e abstratos.

18. No caso em apreço, se a decisão proferida pelo Tribunal Constitucional fosse a que se antecipa no despacho convite, este Tribunal não estaria a avaliar a (in)constitucionalidade ou a (i)legalidade de uma certa interpretação normativa, mas a proferir decisão concreta em matéria de contencioso tributário, incorrendo assim, entre o mais, em incompetência absoluta, caso se pronunciasse no sentido prefigurado.

19. Note-se, aliás, suplementarmente, que nem o tribunal recorrido (com competência para pronúncia em matéria administrativa e fiscal) se pronunciou sobre tal questão, na medida em que esta nunca foi suscitada nos autos que, no presente caso, tramitaram nas várias instâncias da jurisdição fiscal.

20. Precludiu, pois, a possibilidade de invocação e conhecimento de tal questão no âmbito do presente caso.

21. Assim, a decisão recorrida incidiu sobre a cessação da aplicação do RETGS, na sequência da verificação de lapsos (atinentes ao perímetro das sociedades por ele abrangidas no exercício de 2003) que determina que o regime aplicado termine a sua aplicação, o que pressupõe, evidentemente, que este foi aplicado e, consequentemente, que a opção pelo mesmo (por parte das Recorrentes) foi validamente efetuada.

22. A decisão recorrida, já transitada em julgado, tornou, assim, definitivamente assente e indiscutível, no caso em apreço, o pressuposto em que logica e juridicamente a mesma assenta (o de que a opção pelo RETGS foi, no caso, validamente efetuada).

23. Com efeito, só vê cessada a sua aplicação, o regime que se aplicou (e esta aplicação pressupõe que a opção pelo mesmo tenha sido validamente efetuada).

24. Em síntese, A validade da opção que determinou a aplicação do regime nunca foi questionada, tendo-se formado, pois, também quanto ao tema que se aventa, caso decidido.

25. Quer a indiscutibilidade jurisdicional da decisão no presente momento, quer a circunstância de a decisão autónoma sobre tal matéria extravasar (pelas várias razões supra indicadas) o âmbito material de competência do Tribunal Constitucional (nos termos supra expostos) determinam, assim, por si sós, a insustentabilidade e, por isso, a inadmissibilidade jurídicas da decisão de não conhecimento do objeto do recurso com o fundamento alternativo que se antecipa como possível.

26. Assim, a correta configuração da questão para efeitos da apreciação da inconstitucionalidade das normas já em causa, na interpretação veiculada no Acórdão recorrido, tem implícita e inquestionável a premissa de que houve declaração de opção válida apresentada para cinco exercícios, encontrando-se em discussão apenas a questão de saber se pode a extensão da caducidade do regime decretada em data posterior em relação a um deles, afetar os subsequentes, não obstante os requisitos de que depende a tributação pelo RETGS se encontrarem, para esses, verificados.

27. Nunca se colocou, pois, qualquer questão relativamente à validade da opção exercida pelo Grupo no sentido de passar a ser tributada pelo RETGS nos cinco exercícios posteriores (abrangendo inequivocamente 2004, 2005 e 2006) e, pelas razões expostas, a atual apreciação sobre a violação dos princípios da proporcionalidade e da legalidade tributárias, alegada pelas Recorrentes, independe dela.

28. A questão sobre que incide a pronúncia do Tribunal Constitucional no presente caso, circunscreve-se, assim, à de saber se a cessação do RETGS deveria ter lugar apenas relativamente ao ano em que se verificou o lapso, ou também quanto aos exercícios posteriores.

29. Em qualquer circunstância, sempre se diga, em quarto e último lugar, que, mesmo se o caso decidido, o trânsito em julgado e a incompetência absoluta não impedissem o Tribunal Constitucional de se pronunciar sobre tal questão (no que em absoluto se não concede e só a título de exercício de raciocínio ora se admite),

30. nem assim tanto determinaria o não conhecimento do objeto do recurso interposto pelas Recorrentes, na medida em que se concluiria que a opção pelo RETGS foi efetuada em termos válidos.

Vejamos.

31. Do Acórdão recorrido, que reproduz a matéria de facto dada como provada em primeira instância, extrai-se, desde logo, que a sociedade Barraqueiro SGPS, S.A., na qualidade de sociedade dominante de um grupo de sociedades, apresentou, em 2002, declaração de opção de tributação pelo RETGS, ao abrigo do então disposto no artigo 63.º, n.º 7 do Código do IRC – cfr. Facto 1, do capítulo ‘2. Fundamentação de Facto’, a páginas 9 do Acórdão recorrido.

32. De acordo com aquela norma, na redação em vigor à data dos factos, dada pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, essa opção «é válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos».

33. Ou seja, com a entrega da declaração a que alude o Facto 1 acima mencionado, a sociedade dominante expressou a sua vontade no sentido de, por um período de cinco exercícios – entre 2002 e 2006, inclusive –, o Grupo do qual é dominante ser tributado de acordo com o RETGS.

34. Essa vontade – expressa pela declaração de opção apresentada em 2002 e válida por cinco exercícios –, como resulta largamente dos Autos, nunca foi contrariada pelo comportamento de qualquer das sociedades integradas no grupo, ou pela sociedade dominante, as quais sempre cumpriram as suas obrigações declarativas – nomeadamente a de apresentação das Modelo 22 anuais – em consonância com essa opção, assinalando devidamente o campo que indicava pertencerem a um grupo de sociedades tributado pelo RETGS.

35. A validade da opção exercida em 2002, enquanto expressão da vontade do declarante, nunca foi posta em causa pela AT, não havendo quaisquer razões que façam presumir que essa vontade deixou de existir.

36. Como nunca foi posto em causa o cumprimento dos requisitos de que depende a aplicação do RETGS ao Grupo societário em causa, para os anos de 2004, 2005 e 2006, nos diversos procedimentos de inspeção posteriormente instaurados pela AT relativamente a esses períodos – cfr. Factos 21, 22 e 23 do capítulo ‘2. Fundamentação de facto’, a páginas 18 do Acórdão recorrido.

37. Em suma: a premissa alternativa aventada no despacho sobre o qual recai a presente pronúncia, assente na possível «inexistência de declaração de opção pelo RETGS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006» não se verifica.

38. Essa declaração existiu, e foi apresentada nos termos legalmente exigíveis, pelo que não se colocam dúvidas sobre a sua validade.

39. O que a AT determinou – e apenas em 2007, já com todos os exercícios abrangidos pela opção exercida fechados, o que não é despiciendo para a análise da questão colocada – não foi a invalidade daquela opção, mas antes a caducidade do regime pelo qual se havia, validamente, optado, em virtude da deteção de incorreções no perímetro das sociedades por ele abrangidas no exercício de 2003 – Facto 13, do capítulo ‘2. Fundamentação de facto’, a páginas 15 e 16 do Acórdão recorrido.

40. Caducidade essa que determinou ser de estender igualmente aos demais exercícios abrangidos pela opção apresentada em 2002, ou seja, 2004, 2005 e 2006, apenas em 2008, por despacho datado de 18 de julho desse ano – cfr. Facto 14, no capítulo ‘2. Fundamentação de facto’, a páginas 16 do Acórdão recorrido.

41. Assim, à data em que as Recorrentes e a sociedade dominante do Grupo tomaram conhecimento da decisão da AT em estender a caducidade do RETGS também aos exercícios de 2004, 2005 e 2006, já não era, naturalmente, possível, exercer qualquer nova opção de tributação pelo RETGS relativamente a esses exercícios.

42. Nestes termos, poderiam, assim, conjeturar-se, em exercício abstrato, três questões:

1. As Recorrentes optaram validamente pelo RETGS?

2.A verificação de lapsos no exercício de 2003, determinantes da cessação da aplicação do regime, deve determinar essa cessação apenas para o exercício em que ocorreram ou também para os subsequentes?

3. Caso a cessação se alargasse aos exercícios subsequentes, poderia o contribuinte, à data em que é notificado dessa cessação, apresentar nova declaração de opção pela aplicação desse regime quanto a tais exercícios?

43. A questão em apreço na presente instância, como, aliás, em todas as anteriores instâncias, é apenas a segunda, sendo que esta implica que a resposta à questão anterior (1) seja afirmativa. Resposta (à primeira questão) que se encontra, assim, pressuposta e, em qualquer caso, indiscutível e inquestionável no presente momento.

44. A terceira questão é subsequente à apreciação da segunda, sendo certo que a circunstância de a resposta a essa questão (terceira) ser negativa só reforça e evidencia a justeza e correção da resposta à segunda questão, no sentido de que são inconstitucionais as interpretações normativas já acima citadas e em causa no presente recurso

45. Neste contexto, e ainda que pudesse enquadrar-se a questão decidenda sob a perspetiva da existência ou não de uma opção ‘válida’ para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, na medida em que não foi apresentada nova declaração de opção em face da decisão de caducidade tomada para estes exercícios em 2008 – o que apenas se cogita a título hipotético –, a resposta à mesma sempre seria subsequente à resposta à segunda questão e, portanto, ao conhecimento do objeto do recurso ora em apreço, pelo que nunca poderia ser configurada como decisão suscetível de impedir o conhecimento desse objeto.

46. Ao que acresce que, para além de ser da exclusiva competência da jurisdição administrativa e fiscal, esta sempre teria de ser contextualizada à luz desta impossibilidade objetiva de, em 2008, serem cumpridos procedimentos que, à data dos factos, não eram necessários, visto que os períodos em causa se encontravam abrangidos pela, até hoje, inquestionada, declaração de opção apresentada em 2002.

47. A impossibilidade fática de, aquando da determinação da caducidade do RETGS, ser apresentada nova declaração de opção para os exercícios de 2004, 2005, 2006 – relativamente aos quais, consensualmente, se encontravam reunidos todos os requisitos para a tributação ao abrigo do RETGS, será, se tanto, fator agravante da interpretação subscrita no Acórdão recorrido, relativamente às normas contidas nos n.ºs 4, 7 e 8 do artigo 63.º do Código do IRC, acentuando a desproporcionalidade da medida, nos termos melhor explicitados nas alegações de recurso oportunamente apresentadas.

48. Tudo visto, conclui-se que, nos presentes autos não está em causa, nem pode ser conhecida a existência de opção válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, pois que estes exercícios estavam abrangidos pela opção exercida em 2002, que nunca foi questionada, mantendo-se válida, enquanto externalização de vontade, ao longo de todo o período por ela abrangido;

49. mas antes a extensão no tempo, da decisão de caducidade emitida na sequência da opção válida oportunamente declarada.

50. Caducidade essa, determinada já após o fecho de todos os exercícios abrangidos por aquela declaração de opção, e perante a impossibilidade objetiva de emitir quaisquer novas declarações a respeito – o que consubstancia uma medida completamente desproporcional e não expressamente exigida pela letra da Lei na redação à data dos factos, tudo conforme oportunamente alegado.

51. O único tema em causa na presente instância e que deve ser conhecido nesta sede corresponde ao objeto do recurso de constitucionalidade interposto (que deu origem a este processo), no âmbito do qual se requer a apreciação sobre a (in)constitucionalidade das interpretações normativas acima enunciadas.

Pelos motivos supra expostos, entendem as Recorrentes ser de conhecer o objeto do recurso no que respeita à inconstitucionalidade das normas contidas nos n.ºs 4, 7 e 8 do artigo 63.º do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos e na interpretação feita pelo STA, no Acórdão proferido em 5 de julho de 2023, pedido que se reitera.

[…]”.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

2. Estão em causa, na formulação das recorrentes, as seguintes normas:

(a) a norma “constante do número 1 do artigo 154.º do Código de Processo Civil (subsidiariamente aplicável ao processo tributário, por força de estabelecido na alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário), em leitura conjugada com a norma constante do número 2 do mesmo preceito, interpretadas e aplicadas no sentido da admissão da fundamentação da decisão por mera remissão para parecer, transcrito, do Ministério Público no processo” (aqui se recorrendo ao enunciado indicado no requerimento de interposição do recurso e não ao enunciado indicado ao concluir as alegações, sem prejuízo de se considerarem ambos, no essencial, substancialmente equivalentes); e

(b) a norma “constante dos números 4, 7 e 8 do artigo 63.º, do Código do IRC [na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro], [interpretada no sentido da cessação da] aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso, como ainda para exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso” (as recorrentes desdobraram a norma em dois enunciados, que associam a parâmetros diversos, reconduzindo-se, todavia, ao mesmo sentido interpretativo, que, por essa razão, se considerou unitário; também aqui se recorreu ao enunciado indicado no requerimento de interposição do recurso e não ao enunciado indicado ao concluir as alegações, que contém um aditamento – “…para três exercícios subsequentes…” – não referido naquele requerimento, embora a expressa enunciação daquele período não seja concretamente relevante para a decisão).

Importa, antes de mais, apreciar as questões prévias da admissibilidade do recurso, sinalizadas nos despachos do relator referidos em 1.2. e 1.2.1., supra.

2.1. Pretendem as recorrentes que o Tribunal afirme um juízo de inconstitucionalidade da norma “constante do número 1 do artigo 154.º do Código de Processo Civil (subsidiariamente aplicável ao processo tributário, por força de estabelecido na alínea e) do artigo 2.º do Código de Procedimento e Processo Tributário), em leitura conjugada com a norma constante do número 2 do mesmo preceito, interpretadas e aplicadas no sentido da admissão da fundamentação da decisão por mera remissão para parecer, transcrito, do Ministério Público no processo”. Pugnam pela admissibilidade do recurso, apresentando as seguintes razões:

“[…]

27. O objeto do recurso constitui ratio decidendi da decisão recorrida, pois quando o tribunal recorrido decide, justificando (“fundamentando”) a sua decisão por mera remissão para parecer do MP, está, de modo implícito, a adotar entendimento ativo (ou seja, que efetivamente aplica no caso) no sentido de que essa forma de dar cumprimento ao dever de fundamentação (dever que se encontra se encontra previsto nos artigos 154.º, n.ºs 1 e 2 da CRP, aplicáveis no processo ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT) se revela conforme à Constituição,

28. Sendo certo que, para efeitos de fiscalização concreta da constitucionalidade, relevam todas as interpretações normativas: não apenas as interpretações relativas a normas substantivas, como as interpretações relativas a normas processuais (como sucede no caso).

29. É pacífico que para que uma interpretação normativa constitua ratio decidendi não é necessário que a aplicação da norma em causa seja expressa, podendo assumir natureza implícita, como, a este propósito, elucidativamente, LOPES DO REGO esclarece: “A aplicação da norma tanto pode ser expressa como implícita: não é naturalmente indispensável que o julgador haja explicitamente fundamentado de direito a decisão que tomou através da invocação dos preceitos legais (ou da interpretação dos mesmos) especificados pelo recorrente como estando feridos de inconstitucionalidade – cf. v.g., Acórdão n.º 235/93 e 545/07.

O que importa decisivamente não são os termos literais ou verbais usados pela decisão recorrida – a expressa invocação, como fundamento jurídico do decidido, dos preceitos legais que constituem “fonte” da norma cuja constitucionalidade vinha questionada pelo recorrente – mas, numa “visão substancial das coisas”, que a solução de direito ínsita na decisão do pleito não possa, de um ponto de vista lógico-jurídico, ter deixado de passar pela consideração das normas ou sentidos normativos – isto é, dos regimes jurídicos – indicados pelo recorrente como padecendo de alegada inconstitucionalidade. Como se conclui no Acórdão n.º 49/09 – “Embora o Tribunal Constitucional tenha já admitido recursos de sentenças de aplicação implícita de normas, essa jurisprudência assenta no pressuposto de que uma certa interpretação normativa (que constitui o objeto do recurso) está subjacente à decisão judicial que tenha sido proferida por ser a necessária decorrência da solução jurídica que se adotou, ainda que não tenha sido invocado o preceito legal ou princípio jurídico que nela está implicado ou a interpretação tenha sido feita sob a invocação de outro ou outros preceitos jurídicos (vejam-se, entre outros, os Acórdãos n.ºs 481/94 e 502/2007). Não é possível, contudo, considerar verificada uma interpretação implícita de norma quando o tribunal recorrido expressamente afasta a aplicação dessa norma ao caso concreto, por considerar justamente que essa disposição não é convocável para a resolução da questão de direito.”» (sublinhado nosso)

30. De outra forma, estaria, aliás, encontrada a forma de impune violação da Constituição: bastaria agir processualmente em termos com ela desconformes, sem mencionar a norma com base na qual se atuasse, nem a interpretação desta.

31. É inequívoco que, no caso, tendo “fundamentado” a decisão por mera remissão para parecer do MP (que transcreve), o tribunal recorrido adotou interpretação (embora não a tenha explicitado, assumindo, por isso, a mesma, natureza implícita) no sentido de que essa forma de fundamentar era juridicamente admissível e compatível com a Constituição e que, portanto, a interpretação das regras que, no caso, regem o dever de fundamentação (o artigo 154.º, n.ºs 1 e 2 do CPC, subsidiariamente aplicáveis ex vi artigo 2.º, al. e) do CPPT), no sentido de que a fundamentação por esse método era conforme à Constituição.

32. No presente caso, dá-se a coincidência de a questão da admissibilidade ou inadmissibilidade e conformidade à Constituição da interpretação das normas relativas ao dever de fundamentação no sentido da admissibilidade de fundamentação por remissão para outra fonte (que não por raciocínio próprio, autonomamente construído pelo tribunal) não poder ter passado despercebida ao tribunal recorrido, também pela acrescida circunstância de no recurso per saltum se arguiu a inconstitucionalidade da interpretação normativa segundo a qual seria admissível fundamentar uma decisão mediante mera remissão para outra fonte (nesse caso, jurisprudência).

[…]”.

Importa sublinhar, antes de mais, que não está em causa a possibilidade de controlo pelo Tribunal Constitucional da aplicação implícita de normas pelos outros tribunais, mas apenas a efetiva correspondência entre a norma efetivamente aplicada e a ratio decidendi da decisão do tribunal recorrido.

A norma indicada como objeto do recurso tem o sentido da admissibilidade “da fundamentação da decisão por mera remissão para parecer, transcrito, do Ministério Público no processo”.

Desde logo, não pode afirmar-se que o tribunal recorrido aplicou tal norma, nem sequer implicitamente, porque não foi confrontado com essa questão de admissibilidade. Tê-lo-ia sido se, por hipótese, tivesse de apreciar uma eventual arguição de nulidade da sua própria decisão – aí sim, teria aplicado a norma, em caso de afirmar essa validade. No entanto, proferir a decisão com certas características não equivale a aplicar a norma correspondente à sua admissibilidade, caso contrário nenhuma arguição de nulidade subsequente com tal fundamento seria procedente. Se o tribunal recorrido tinha – caso tivesse sido confrontado com a questão – a possibilidade de vir a considerar a sua própria decisão nula e se não teve de apreciar essa invalidade, então não aplicou, nem sequer implicitamente, a norma objeto do recurso.

Acresce que a aplicação de uma norma implícita pode ser, como se disse, controlada pelo Tribunal, mas a norma deve ser claramente revelada pelos fundamentos da decisão, com o preciso sentido questionado no recurso, sob pena de intolerável descaracterização do seu objeto. No caso dos autos, é certo que o acórdão de 29/11/2023 transcreve, em grande medida, o parecer do Ministério Público. No entanto, não deixa de, preambularmente, afirmar que o faz “pela manifesta clareza de exposição e acerto na decisão, por razões de economia e celeridade processual”, o que denota uma ponderação própria que, não obstante a adesão, não permite afirmar que ocorreu (implicitamente) a norma que considera admissível uma “mera remissão”.

Tanto basta para concluir pela inutilidade do recurso quanto à primeira questão indicada como seu objeto, por falta de coincidência entre o seu objeto a ratio decidendi do acórdão recorrido.

2.2. Com a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2002), o artigo 63.º do Código do IRC passou a ter a seguinte redação, nos números que ora relevam, abaixo realçados:

Artigo 63.º

Âmbito e condições de aplicação

1 – Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo.

2 – Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto.

3 – A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos:

a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;

b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime;

c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante.

4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes:

a) Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas;

b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação;

c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;

d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;

e) Adotem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante;

f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indiretamente através de uma entidade que não reúne os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo;

g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto no n.º 12.

7 – A opção mencionada no n.º 1 é comunicada à Direção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante e pelas sociedades dominadas através do envio de uma declaração de modelo oficial até ao fim do terceiro mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação do regime e é válida por um período de cinco exercícios, findo o qual pode ser renovada nos mesmos termos.

8 – O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando:

a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.ºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e);

b) Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado;

c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos;

d) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efetuada a respetiva comunicação à Direção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7;

e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7.

10 – Quando a cessação do regime resulte de algum dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8, os seus efeitos produzem-se no final do exercício anterior ao da verificação daqueles factos.

A discussão trazida pelas recorrentes relaciona-se com a sua pretensão de beneficiar do regime especial previsto no artigo 63.º do Código do IRC e a interpretação normativa que, no seu entender, conduziu ao respetivo afastamento.

Apreciemos, pois, a esta luz, a utilidade do recurso.

2.2.1. Começam as recorrentes por apontar ao despacho do relator insuficiente densificação para permitir um cabal exercício do contraditório. Recorde-se o teor desse despacho:

“[…]

Com cópia do presente despacho, notifique as recorrentes para, querendo, no prazo de 10 dias, se pronunciarem sobre a possibilidade – que se prevê que possa vir a ser discutida no Pleno da Secção – de não conhecimento do objeto do recurso relativamente à norma indicada no segundo requerimento de interposição do recurso [ou seja, a norma contida nos números 4, 7 e 8 do artigo 63.º, do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, interpretada no sentido da cessação da aplicação do Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades não apenas para o exercício do ano em que se verificou lapso, como ainda para exercícios subsequentes em que se não verificou qualquer lapso], por inutilidade decorrente da verificação de um fundamento alternativo da decisão (inexistência de declaração de opção pelo RETGS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006).

[…]”.

O despacho em causa assinala o objeto do recurso, a possível consequência (inutilidade do recurso) e o fundamento dessa consequência (verificação de um fundamento alternativo), sendo este fundamento concretamente especificado (inexistência de declaração de opção pelo RETGS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006).

A inutilidade do recurso por afirmação de um fundamento alternativo, para além de decorrer, em termos gerais, da ideia de utilidade em processo, é recorrentemente afirmada na jurisprudência constitucional – cfr., designadamente, os Acórdãos n.os 841/2024, 929/2024 e 50/2025, para citar decisões dos últimos meses, que confirmam uma linha jurisprudencial unívoca, consistente e reiterada ao longo de décadas.

Resta, pois, concluir que o referido despacho habilitava as recorrentes a pronunciar-se sobre o fundamento alternativo, como, de resto, a resposta apresentada bem evidencia.

2.2.2. Afirmou o tribunal recorrido, no acórdão de 29/11/2023:

“[…]

1.2.4 Ora, sobre o erro de julgamento na interpretação e aplicação do disposto no artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC, a que se aludiu no ponto 1.1.2, pronunciou-se o acórdão recorrido no ponto 3.6, no qual se enunciou a questão :«Daqui concluem que, sob pena de um juízo de ilegalidade, desrazoabilidade, desproporcionalidade e injustiça, não se pode interpretar o disposto no artigo 63.º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC, na redação em vigor à data dos factos, e hoje modificada, no sentido de que não se incluir uma sociedade com prejuízos é motivo suficiente para desconsiderar os efeitos do RETGS para todo o grupo e para o próprio exercício e, pior ainda, para exercícios posteriores. Mas também aqui carecem de razão».

1.2.5 Importa ainda referir que na sentença de 1ª instância o TT de Lisboa considerou que as irregularidades detetadas pela AT no perímetro do Grupo determinavam a cessação do REGTS no exercício de 2003, sendo os efeitos reportados ao final do exercício anterior, e como não existia declaração de opção pelo REGTS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006, nos termos e prazo previsto no n.º 7 do artigo 63.º do CIRC, o mesmo não era aplicável neste período.

1.2.6 Ora, nas alegações de recurso dirigidas a este tribunal, a Recorrente não questiona este último entendimento do TT de Lisboa para a não aplicação do REGTS no período de 2004 a 2006, apenas invoca a violação do princípio da proporcionalidade e da necessidade dos efeitos decorrentes da interpretação do disposto no artigo 63º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC.

1.2.7 Decorre do exposto que a Recorrente ao invocar o erro de interpretação e aplicação do disposto no artigo 63º, n.º 8, alínea d) do Código do IRC, insurge-se essencialmente contra o sentido extraído da norma de que as irregularidades detetadas tenham por efeito a desaplicação integral do REGTS, não tendo (Contida na alínea b) do n.º 8 do artigo 63º do CIRC.) posto em causa a interpretação do TT de Lisboa quanto ao disposto no n.º 7 do artigo 63º do CIRC.

1.2.8 E só em sede de vício de inconstitucionalidade é que a Recorrente alude às normas dos n.ºs 4, 7 e 8 do artigo 63.º do CIRC.

Ora, não tendo assacado à sentença do TT de Lisboa um vício autónomo quanto à extensão e âmbito temporal da desaplicação do REGTS, designadamente com base no disposto no n.º 7 do artigo 63.º do CIRC, entendemos que não se verifica a apontada omissão de pronúncia.

[…]”.

Decorre do exposto que, independentemente de outros fundamentos e considerações, o STA entendeu que a decisão de não aplicar às recorrentes o regime especial do artigo 63.º do Código do IRC sempre decorreria da circunstância (cuja relevância e efeitos não cabe ao Tribunal Constitucional reapreciar) de não ter sido apresentada declaração de opção pelo REGTS válida para os exercícios de 2004, 2005 e 2006.

Se assim é, mesmo que o Tribunal Constitucional julgasse o recurso procedente quanto à norma relacionada com as condições substanciais de aplicabilidade do REGTS, a consequência seria o STA continuaria a decidir não o aplicar com aquele outro fundamento, o mesmo é dizer que o fundamento alternativo conduziria à mesma solução, pelo que o sentido da decisão recorrida manter-se-ia o mesmo (improcedência), daí resultando evidente a inutilidade do recurso.

Entendem as recorrentes que “o tipo de fundamento alternativo cuja possibilidade de prolação se admite no despacho proferido que o presente Tribunal adotaria não é, desde logo, da competência do presente Tribunal”, o que é verdade, mas tal só significa que o Tribunal não pode reapreciá-lo (pelo que não releva o vertido nos pontos 31 e ss. da resposta das recorrentes ao despacho do relator). Não significa, como a reiterada jurisprudência sobre a matéria vem assinalando, que não possa reconhecer a sua existência e os efeitos daí decorrentes para a utilidade do recurso.

Ao contrário do afirmam as recorrentes, o tribunal recorrido pronunciou-se sobre tal questão (no acórdão de 29/11/2023) e aí se comprometeu de um modo inequívoco com a solução, ou seja, comprometeu-se com a relevância e efeito do fundamento alternativo para o sentido decisório, independentemente de essa matéria ter sido autonomamente discutida no recurso interposto da decisão de primeira instância (se as recorrentes não a impugnaram no recurso, não cabe ao Tribunal Constitucional extrair dessa omissão qualquer outra consequência que não aquela que foi extraída pelo STA, a qual – insiste-se – o Tribunal não pode reapreciar, mas apenas constatar).

Em suma, perante a afirmação de um fundamento alternativo, uma eventual procedência da pretensão das recorrentes “[…] não se revestiria de qualquer efeito útil, pois a decisão objeto do recurso de constitucionalidade sempre se manteria com base no fundamento que não vem questionado” (Acórdão n.º 53/2014).

Tanto basta para concluir pela inutilidade do recurso.

III – Decisão

3. Em face do exposto, decide-se não tomar conhecimento do objeto do recurso.

3.1. Custas pelas recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 10 unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 3, do mesmo diploma).

Lisboa, 18 de fevereiro de 2025 - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes