116/24 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 303/2024

Processo n.º 116/24

2.ª Secção

Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos

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Acordam, em Conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. A., SA – Sucursal em Portugal interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 19 de dezembro de 2023, pedindo a fiscalização do disposto no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), quando interpretado no sentido de “em matéria de direito à dedução do imposto, ser aplicável o método da afetação real segundo o coeficiente de imputação específica previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, do então Diretor-Geral da Autoridade Tributária”, com fundamento em violação do artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

2. A., SA – Sucursal em Portugal formulou perante o CAAD pedido de constituição de Tribunal arbitral, pedindo a anulação do ato de (auto)liquidação de IVA referente ao período de dezembro de 2020, antes objeto de reclamação graciosa indeferida pela Administração Tributária (AT).

O pedido arbitral foi julgado totalmente improcedente pelo acórdão arbitral do CAAD de 19 de dezembro de 2023.

3. A., SA – Sucursal em Portugal veio então recorrer para o Tribunal Constitucional e, admitido o recurso e recebidos os autos no Tribunal Constitucional, pela decisão sumária n.º 66/2024 o relator decidiu rejeitá-lo com os seguintes fundamentos, para o que ora nos importa:

“Regressando ao caso sub iudicio, a recorrente peticiona a fiscalização do disposto no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, quando interpretado no sentido de “em matéria de direito à dedução do imposto, ser aplicável o método da afetação real segundo o coeficiente de imputação específica previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, do então Diretor-Geral da Autoridade Tributária”.

Daqui desde logo resulta que a recorrente não explicitou uma disciplina jurídica ao definir o objeto do recurso, antes bastou-se com o arrolamento de dispositivos legais referentes ao método de afetação real (sua aplicabilidade e obrigatoriedade) para apuramento de IVA dedutível e com uma remissão para uma circular administrativa que conterá a dimensão interpretativa dos preceitos que censura (“segundo o coeficiente de imputação específica previsto no Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009”) e que conterá o que no enunciado da peça se apelida de “coeficiente de imputação específica”. Isto significa, pois claro, infração ao ónus de processo de indicação de norma-objeto.

Se este Tribunal disporia de meios para promover a supressão desta deficiência formal (artigo 75.º-A, n.º 5, da LTC), esse não é, porém, o único vício da instância que se coloca.

Compulsando a petição inicial (e considerando a indicação realizada no requerimento de interposição nos termos do artigo 75.º-A, n.º 2, parte final, da LTC), existem dois excertos que se pode entender constituírem uma aproximação à suscitação de um pedido de fiscalização perante a jurisdição arbitral, que passamos a transcrever:

«124.º (…) o artigo 23.º, n.º 2, parte final e 3, do CIVA, na aceção de que permite que tais regras sejam determinadas pelo ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, padece necessariamente de inconstitucionalidade, por preterição do princípio da legalidade fiscal plasmado nos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (…)»

«145.º (…) não pode senão concluir-se pela manifesta inconstitucionalidade do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, na aceção do ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, por violação do princípio da igualdade, ínsito no artigo 13.º da CRP»

Começando pelo enunciado de artigos 124.º da petição, está bom de ver que a recorrente não especifica a que “regras” em concreto se refere. A expressão “tais regras” remete para as “regras sobre o exercício do direito à dedução como normas de incidência objetiva” com “impacto na determinação do montante (ou quantum) de imposto a pagar” (artigos 123.º da petição inicial), o que caracteriza uma forma de qualificação de uma norma jurídica no envolvimento da explicitação de causa petiendi, não a indicação da regra que se questiona em si mesma. Dito de outro modo, a recorrente não singulariza um segmento concreto disciplinador que pretendesse fiscalizado, bastando-se em aludir a um quadro de doutrina administrativa (ofício 30.108) subjacente à argumentação que se dispensou de identificar.

Por outro lado, mesmo na parte concretizada, segundo a qual o disposto no artigo 23.º, n.º 2, parte final, e 3, do CIVA, fica interpretado no sentido de permitir a criação de regras de apuramento de imposto por circular administrativa (o que só por si é uma reformulação do texto “na aceção de que permite que tais regras sejam determinadas pelo ofício-circulado n.º 30.108”), não apenas esta leitura do preceito não se identifica com o objeto do presente recurso de fiscalização, como está bom de ver, o Tribunal “a quo” rejeitou que aqueles preceitos legais possuíssem esse alcance normativo. Na verdade, sublinha-se no aresto sobre esta matéria:

«não existe um novo método que tenha sido criado pelo ofício-circulado n.º 30108. Este limita-se a aplicar a lei, que é seu fundamento, dentro dos limites por aquela estabelecidos, nomeadamente no que se refere à desadequação do método pro rata geral, por conduzir a distorções significativas na tributação e à necessária objetividade na determinação do grau de utilização dos bens e serviços»

Em suma, para além da insuficiente discriminação do conteúdo regulador que é objeto da presente instância, concluímos, a acrescer, que, de uma parte, o objeto do pedido de fiscalização na jurisdição comum não se identifica com a ratio decidendi do acórdão recorrido, e, por outra, que aquela temática também não se identifica com a norma-objeto indicada no requerimento de interposição de recurso para este Tribunal, na parte em que se poderia entender concretizada.

Conclui-se, portanto, que o texto de artigos 124.º do pedido de pronúncia arbitral não satisfaz o pressuposto processual de depende a regularidade do recurso de fiscalização e a legitimidade ativa da recorrente nos termos dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 72.º, n.º 2, da LTC.

Já no que tange a alegação de artigos 145.º da petição, é evidente que a arguição de inconstitucionalidade «do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, na aceção do ofício-circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009» não satisfaz os requisitos formais que caracterizam o regular acionamento do sistema de fiscalização difuso da constitucionalidade, já que também aqui a recorrente se dispensou de identificar uma norma (ou normas), bastando-se em remeter para doutrina administrativa.

Como dissemos, a satisfação do sobredito ónus processual perante a jurisdição comum não se basta com o arrolamento, vago e impreciso, de um (ou múltiplos) preceitos de Lei pela fórmula genérica adotada pela recorrente, antes se impunha que se concretizasse de forma específica e transparente na peça o programa normativo que se pretendia fiscalizado, o que significa que o ónus de suscitação prévia perante a jurisdição não se pode dizer observado neste segmento, inquinando a regularidade da presente instância (artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC) de forma insuprível e precludindo a legitimidade processual ativa da recorrente (artigo 72.º, n.º 2, da LGT).

Assim, e em suma, porque inobservado o ónus de suscitação prévia da questão de constitucionalidade compreendida no objeto do presente recurso, temos por certo que a instância constituída é irregular, vício de processo insuprível de conhecimento oficioso e que preclude a apreciação de mérito (cfr. artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 2.ª parte e 72.º, n.º 2, ambos da LTC).”

4. A recorrente reclamou para a conferência desta decisão nos seguintes termos:

“(…) vem, ao abrigo dos artigos 78.º -A n.º 3, e 78.º-B n.º 2, da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional ("LTC"), apresentar

RECLAMAÇÃO PARA A CONFERÊNCIA

O que faz nos termos e com os seguintes fundamentos:

I. ENQUADRAMENTO

§1. Por decisão sumária de 6 de fevereiro de 2024, o Juiz Conselheiro Relator decidiu não conhecer do objeto do recurso interposto pela Recorrente, porquanto: (…)

§2. A Recorrente discorda da decisão sumária proferida pelo Juiz Conselheiro Relator, sendo seu entendimento estarem efetivamente verificados os pressupostos para a admissão do presente recurso, como passará a demonstrar.

II. DA ADMISSIBILIDADE DO RECURSO RELATIVAMENTE À QUESTÃO DA INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 23.º , N.ºS 2 E 3 DO CÓDIGO DO IMPOSTO SOBRE O VALOR ACRESCENTADO ("CIVA"), POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE PREVISTO NO ARTIGO 13.º DA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA PORTUGUESA ("CRP")

§3. Contrariamente ao que sustenta na decisão sumária, (i) a Recorrente suscitou adequada e previamente a questão de inconstitucionalidade normativa do artigo 23.º , n.ºs 2 e 3, do CIVA, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, no processo arbitral n.º 455/2023-T, perante o Tribunal Arbitral ("Douto Tribunal a quo"), constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Administrativa, tendo (ii) o Douto Tribunal a quo aplicado na decisão arbitral recorrida, como ratio decidendi, a norma tida por inconstitucional pela Recorrente.

§4. Ao ter suscitado nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral a questão da inconstitucionalidade normativa do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, por violação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, essa questão necessariamente integrou o objeto do referido processo arbitral, pelo que o Douto Tribunal a quo estava obrigado a conhecê-la, como efetivamente veio a fazer.

§5. A este respeito, cumpre apenas sublinhar ter a Recorrente, por mero lapso de escrita, indicado no requerimento de interposição de recurso que a questão de constitucionalidade havia sido invocada «designadamente nos artigos 125.º e 145.º do pedido de pronúncia arbitral» (cfr. artigo 13.º do recurso apresentado), quando, na verdade, pretendia indicar "nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral".

§6. Estando em causa um manifesto lapso de escrita, requer-se a esse Douto Tribunal que o releve, determinando para os devidos efeitos legais, nomeadamente para efeitos de admissão do presente recurso, que no requerimento de interposição de recurso onde se lê «designadamente nos artigos 125.º e 145.º do pedido de pronúncia arbitral», deva, ao invés, ler-se «designadamente nos artigos 125.º e 145.º do pedido de pronúncia arbitral».

§7. Neste contexto, a partir de uma leitura conjunta e integrada das referidas proposições, constata-se que nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral, a Recorrente sustentou a ilegalidade dos atos tributários sindicados com fundamento na inconstitucionalidade da norma ínsita no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, por violação do princípio constitucional da igualdade, identificando expressa e detalhadamente a norma que, no seu entender, é inconstitucional:

artigo 125.º

«[...] como supra se referiu, o Oficio-Circulado em referência é apenas aplicável a instituições financeiras que exerçam a atividade de leasing e ALD»;

artigo 126.º

«[...] quer se entenda que o referido Oficio-Circulado impõe imperativamente a tais sujeitos passivos um método específico de dedução, quer se assuma que contém uma presunção que faz recair sobre os sujeitos passivos nele indicados um ónus da prova de cujo cumprimento depende o afastamento desse método, certo é que tais sujeitos passivos são colocados numa posição de desvantagem quando comparados com outros que, exercendo a mesma atividade e suportando custos semelhantes, não sejam instituições financeiras e não estejam, nessa medida, abrangidos por esta orientação administrativa»;

artigo 127.º

«t...] É que estes últimos poderão, à partida, deduzir o IVA suportado na aquisição de recursos indiferenciados através do método do pro rata, contribuindo, assim, a globalidade da renda da locação financeira para o apuramento da percentagem de dedução e não apenas a parte relativa a juros e outros encargos»;

artigo 128.º

«[...] Assim, verifica-se um tratamento diferenciado dos sujeitos passivos em função da atividade por si desenvolvida, sem prejuízo de, em concreto, se discutir a dedução de IVA suportado em inputs semelhantes — recursos indiferenciados — para realização de uma atividade idêntica — a locação financeira»;

artigo 129.º

«Neste contexto, dispõe o artigo 13.º, n.º 1, da CRP que "[t]odos os cidadãos têm a mesma dignidade social e são iguais perante a lei"»;

artigo 133.º

«Atentando nesta primeira dimensão do princípio da igualdade, conclui-se que a mesma proíbe, antes de mais e à partida, qualquer diferença de tratamento arbitrária, exigindo que todo o tratamento normativo desigual se funde na aplicação de um critério razoável e objetivo, que permita assegurar o cumprimento dos objetivos da lei em pleno respeito pelos princípios constitucionais ínsitos na Lei Fundamental»;

artigo 135.º

«Para além da dimensão negativa do princípio — proibitiva das já mencionadas discriminações arbitrárias —, importa ainda atentar na sua dimensão positiva, a qual exige, entre o mais, o "[t]ratamento em moldes de proporcionalidade das situações relativamente iguais ou desiguais e que, consoante os casos, se converte para o legislador ora em mera faculdade, ora em obrigação

artigo 137.º

«Haverá, assim, que ponderar o princípio da igualdade à luz de todas as normas da Constituição material, apurando se uma concreta diferença de tratamento deve ser considerada justificada à luz de outros valores constitucionalmente relevantes, análise que implicará a ponderação relativa dos princípios constitucionais em confronto [...]»;

artigo 139.º

«Transpondo todas as considerações supra para a situação sub judice, necessariamente se conclui que o princípio da igualdade não consente que se recuse ou dificulte a aplicação de um método de dedução legalmente previsto — o método do pro rata — com fundamento exclusivo na atividade principal desenvolvida pelo sujeito passivo, uma vez que tal diferenciação seria totalmente arbitrária porque desprovida de fundamento material bastante»;

artigo 140.º

«Note-se que, nos termos supra expostos, o que releva para efeitos de apuramento do IVA dedutível por sujeitos passivos mistos é aferir o peso relativo das operações que conferem direito à dedução (face às que não conferem esse direito), sendo irrelevante a caracterização da sua atividade principal, uma vez que a mesma não é apta a evidenciar tal peso relativo»;

artigo 141.º

«Na situação em presença, o mesmo é dizer que tal ponderação (operações que conferem direito à dedução vs. operações que não conferem esse direito) deve ser efetuada no estrito âmbito da atividade de locação financeira, não sendo suscetíveis de relevar as demais atividades prosseguidas pela Requerente, designadamente a sua atividade core (i.e., a atividade de concessão de crédito)»;

artigo 142.º

«É neste contexto que se impõe indagar se, no âmbito da atividade de locação financeira, a Requerente, apenas pelo facto de ser uma instituição de crédito, deve ter um tratamento distinto em sede de IVA das demais entidades que, não revestindo a forma de instituições de crédito, exerçam a atividade de locação financeira»;

artigo 143.º

«A resposta tem necessariamente de ser negativa — umas e outras devem poder deduzir do mesmo modo o imposto associado ao dispêndio de recursos indiferenciados afetos à atividade de locação financeira»;

artigo 144.º

«Com efeito, não se perceciona a existência de motivo atendível que imponha a aplicação do Oficio Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, à Requerente — e, concomitantemente, as restrições em matéria de direito à dedução do IVA dele advenientes — pelo simples facto de a mesma revestir a forma jurídica de instituição de crédito»;

artigo 145.º

«Em consequência, não pode senão concluir-se pela manifesta inconstitucionalidade do artigo 23.º n.ºs 2 e 3, do CIVA, na aceção do Oficio-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, por violação do princípio da igualdade, ínsito no artigo 13.º da CRP, impondo-se, em consequência, a respetiva desaplicação por esse Douto Tribunal Arbitral, com as demais consequências legais».

§8. Ou seja, foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral (em concreto, nos artigos 125.º a 145.º) a inconstitucionalidade normativa do artigo 23.º , n. os 2 e 3, do CIVA, por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP, se interpretado no sentido de permitir a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, às instituições financeiras que exerçam a atividade de locação financeira.

§9. Ora, da singela leitura do regime previsto no referido Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009 — tão-somente aplicável a instituições financeiras — resulta que, para efeitos de dedução do IVA incidente sobre recursos indiferenciados por sujeitos passivos que prossigam a atividade de locação financeira, é aplicável um coeficiente de imputação específico, devendo ser considerado no numerador e denominador da respetiva fração de cálculo da percentagem de dedução apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de locação financeira (desconsiderando a amortização do capital incluída nas rendas auferidas no âmbito de tal atividade).

§10. Diferentemente, as instituições não financeiras que se dediquem à atividade de locação financeira — às quais não se aplica o Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009 — podem deduzir integralmente o imposto suportado nos seus inputs, sendo incluído no numerador e denominador da respetiva fração de cálculo da percentagem de dedução não apenas os juros e encargos similares, mas também a componente atinente à amortização do capital decorrente da atividade de locação financeira.

§11. Deste modo, tal como sublinhado no requerimento de interposição do presente recurso, foi suscitada nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral, a inconstitucionalidade da interpretação normativa extraída do artigo 23.º , n.ºs 2 e 3, do CIVA, na aceção do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009 — porquanto não existe motivo atendível, à luz do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP, para que duas situações idênticas de sujeitos passivos que prossigam a atividade de locação financeira tenham uma tributação em sede de IVA díspar — em sentido consonante, atente-se à Decisão Arbitral n.º 844/2021-T, proferida a 21 de junho de 2022 por Tribunal Arbitral Coletivo presidido pelo Ex. mo Juiz Conselheiro Jubilado JORGE LOPES DE SOUSA, no âmbito da qual foi decidido que «são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b), e 4 do CIVA, se interpretadas como permitindo a aplicação do método previsto no ponto 9 do Oficio-Circulado n.º 30108».

§12. A este respeito, ademais, o Douto Tribunal a quo analisou efetivamente a questão de inconstitucionalidade suscitada pela Recorrente, tendo-a integrado na ratio decidendi da decisão arbitral recorrida.

§13. Ora, ao contrário do que concluiu o Douto Tribunal a quo, como sublinhado ao longo dos presentes autos e, em particular, no requerimento de interposição de recurso para esse Douto Tribunal Constitucional, constitui entendimento da Recorrente que o regime que resulta do artigo 23.º , n.ºs 2 e 3, do CIVA, quando interpretado no sentido de impor um tratamento distinto a duas entidades que exerçam a atividade de locação financeira, apenas pelo facto de uma ser uma instituição financeira e a outra não, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade, na medida em que o respeito por este princípio necessariamente impõe que ambas devam ser tratadas igualitariamente — i.e., que possam deduzir do mesmo modo o imposto associado ao dispêndio de recursos indiferenciados afetos à atividade de locação financeira.

§14. Ou seja, perante a questão de constitucionalidade invocada pela Recorrente, o Douto Tribunal a quo pronunciou-se expressa e diretamente em sentido diverso da posição da Recorrente.

§15. Deste modo, resulta claro que a questão de constitucionalidade objeto do presente recurso foi devidamente suscitada pela Recorrente, de modo expresso, desenvolvido e autónomo, designadamente nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral, tanto mais que o Douto Tribunal a quo conheceu do referido argumento, como se lhe impunha.

§16. Tudo ponderado, necessariamente se conclui estarem verificados os pressupostos de admissão do presente recurso previstos no artigo 70.º , n. os 1, alínea b), e 2, 71.º , n.º 1, e 72.º , n.ºs 1, alínea b), e 2, da LTC, no que respeita à inconstitucionalidade do regime consagrado no artigo 23.º , n. os 2 e 3, do CIVA, na medida em que, por um lado, a Recorrente invocou a questão de inconstitucionalidade nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral apresentado junto do Douto Tribunal a quo e, por outro lado, o Douto Tribunal a quo apreciou a referida questão de inconstitucionalidade, tendo-a integrado na ratio decidendi da decisão arbitral recorrida.

§17. Assim, requer-se a esse Douto Tribunal Constitucional que revogue a decisão sumária n.º 66/2024, de 6 de fevereiro de 2024, e que profira decisão que admita o presente recurso jurisdicional, por estarem preenchidos os pressupostos legais para o efeito, seguindo-se os demais termos legais.

§18. Subsidiariamente, caso esse Douto Tribunal Constitucional considere não ter no requerimento de interposição de recurso sido indicado algum dos elementos previstos no artigo 75.º -A da LTC, no que não se concede e apenas se admite por cautela de patrocínio, importa sublinhar o disposto no artigo 75.º -A, n.º 5, da LTC:

«Se o requerimento de interposição do recurso não indicar algum dos elementos previstos no presente artigo, o juiz convidará o requerente a prestar essa indicação no prazo de 10 dias».

§19. Ora, como bem referiu esse Douto Tribunal Constitucional em sede da decisão sumária reclamada, «este Tribunal disporia de meios para promover a supressão desta deficiência formal [infração ao ónus de processo de indicação de norma-objeto] (artigo 75.º -A, n.º 5, da LTC [...]».

§20. Assim, caso esse Douto Tribunal Constitucional considere que no requerimento de interposição de recurso não foi indicado algum dos elementos previstos no artigo 75.º -A da LTC, requer-se que, revogando a decisão sumária n.º 66/2024, de 6 de fevereiro de 2024, profira despacho a convidar a Recorrente a suprimir tal omissão no prazo de 10 dias, nos termos do artigo 75.º -A, n.º 5, da LTC, tudo com as demais consequências legais.

III. DA NÃO INVOCAÇÃO DA INCONSTITUCIONALIDADE DO ARTIGO 23.º, N.ºs 2 E 3, DO CIVA, POR VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE PLASMADO NOS ARTIGOS 103.º, N.º 2, 112.º , N.º 5, E 165.º , N.º 1, ALÍNEA l), DA CRP COMO OBJETO DO PRESENTE RECURSO JURISDICIONAL

§21. Em sede de decisão sumária, entendeu ainda esse Douto Tribunal Constitucional que o artigo 124.º do pedido de pronúncia arbitral «não satisfaz o pressuposto processual de que depende a regularidade do recurso de fiscalização e a legitimidade ativa da recorrente nos termos dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 72.º, n.º 2, da LTC»:

«Compulsando a petição inicial (e considerando a indicação realizada no requerimento de interposição nos termos do artigo 75.º-A, n.º 2, parte final, da LTV), existem dois excertos que se pode entender constituírem uma aproximação à suscitação de um pedido de fiscalização perante a jurisdição arbitral que passamos a transcrever:

"124.º (...) o artigo 23.º, n.º 2, parte final, e 3, do CIVA, na aceção de que permite que tais regras sejam determinadas pelo Oficio-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, padece necessariamente de inconstitucionalidade, por preterição do princípio da legalidade fiscal, plasmado nos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (...)" [...].

Começando pelo enunciado de artigos 124.º da petição, está bom de ver que a recorrente não especifica que "regras" em concreto se refere [...]. Dito de outro modo, a recorrente não singulariza um segmento concreto disciplinador que pretendesse fiscalizado [...]. Por outro lado, mesmo na parte concretizada, segundo a qual p disposto no artigo 23.º, n.º 2, parte final, e 3, do CIVA, fica interpretado no sentido de permitir a criação de regras de apuramento de imposto por circular administrativa [...], não apenas esta leitura do preceito não se identifica com o objeto do presente recurso de fiscalização, como está bom de ver, o Tribunal "a quo" rejeitou que aqueles preceitos legais possuíssem esse alcance normativo […]

Conclui-se, portanto, que o texto de artigos 124.º do pedido de pronúncia arbitral não satisfaz o pressuposto processual de que depende a regularidade do recurso de fiscalização e a legitimidade ativa da recorrente nos termos dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 72.º, n.º 2, da LTC».

§22. Sucede que, em momento algum, a Recorrente invocou a inconstitucionalidade referida no artigo 124.º do pedido de pronúncia arbitral como integrando o objeto do presente recurso.

§23. Com efeito, do recurso apresentado junto desse Douto Tribunal Constitucional resulta o pedido para que se pronuncie «sobre a (in)constitucionalidade do artigo 23.º, n. os 2 e 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado ("CIVA"), na aceção do Ofício-Circulado n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, do então Diretor-Geral da Autoridade Tributária [aceção, reitere-se, perfilhada pelo Tribunal Arbitral em sede de decisão arbitral, no sentido de ser aplicável o método da afetação real segundo o coeficiente de imputação específica], com fundamento na preterição do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP» — cfr. artigo 4.º do recurso apresentado.

§24. Neste contexto, e igualmente em sede do recurso apresentado, a Recorrente referiu que «a questão de constitucionalidade objeto do presente recurso foi suscitada pela Recorrente de modo expresso, desenvolvido e autónomo, designadamente nos artigos 125.º e [rectius, "a"] 145.º do pedido de pronúncia arbitral» — cfr. artigo 13.º do recurso apresentado.

§25. Assim, resulta claro que, em momento algum, a Recorrente invocou a inconstitucionalidade que outrora havia invocado em sede de pedido de pronúncia arbitral (no respetivo artigo 124.º).

§26. Por este motivo, necessariamente se conclui não ser este fundamento idóneo a sustentar a rejeição do presente recurso jurisdicional, na medida em que tal questão de constitucionalidade não integra o seu objeto, requerendo-se, também por este motivo, a esse Douto Tribunal Constitucional que revogue a decisão sumária n.º 66/2024, de 6 de fevereiro de 2024, e que profira decisão que admita o presente recurso jurisdicional, por estarem preenchidos os pressupostos legais para o efeito, seguindo-se os demais termos legais.

IV. CONCLUSÕES

A) A questão que a Recorrente pretende ver apreciada no âmbito do presente recurso é a de saber se é conforme à CRP, em concreto ao artigo 13.º , a interpretação do artigo 23.º , n.ºs 2 e 3, do CIVA efetuada pelo Douto Tribunal a quo, segundo a qual pode ser imposto um tratamento distinto a duas entidades que exerçam a atividade de locação financeira, apenas pelo facto de uma ser uma instituição financeira e a outra não, entendendo, ao invés, a Recorrente que tal interpretação é inconstitucional, na medida em que o respeito pelo princípio da igualdade impõe necessariamente que ambas possam deduzir do mesmo modo o imposto associado ao dispêndio de recursos indiferenciados afetos à atividade de locação financeira;

B) A questão de constitucionalidade objeto do presente recurso foi devidamente suscitada pela Recorrente, de modo expresso, desenvolvido e autónomo, designadamente nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral, consubstanciando um mero lapso de escrita a indicação da locução “e”;

C) Perante a questão de constitucionalidade invocada pela Recorrente, o Douto Tribunal a quo pronunciou-se expressa e diretamente sobre a mesma, tendo-a integrado na ratio decidendi do aresto arbitral recorrido;

D) A Recorrente não invocou a inconstitucionalidade suscitada no artigo 124.º do pedido de pronúncia arbitral como integrando o objeto do presente recurso, motivo pelo qual a mesma não pode constituir fundamento de rejeição do presente recurso jurisdicional;

E) Estão verificados os pressupostos de admissão do presente recurso previstos no artigo 70.º , n.ºs 1, alínea b), e 2, 71.º , n.º 1, e 72.º , n.ºs 1, alínea b), e 2, da LTC, no que respeita à inconstitucionalidade do regime consagrado no artigo 23.º , n.ºs 2 e 3, do CIVA, por violação do princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP, na medida em que, por um lado, a Recorrente invocou a questão de inconstitucionalidade nos artigos 125.º a 145.º do pedido de pronúncia arbitral apresentado junto do Douto Tribunal a quo e, por outro lado, o Douto Tribunal a quo apreciou a referida questão de inconstitucionalidade, tendo-a integrado na ratio decidendi do aresto arbitral recorrido;

F) Assim, requer-se a esse Douto Tribunal Constitucional que revogue a decisão sumária n.º 66/2024, de 6 de fevereiro de 2024, e que profira decisão que admita o presente recurso jurisdicional, por estarem preenchidos os pressupostos legais para o efeito, seguindo-se os demais termos legais;

G) Subsidiariamente, caso esse Douto Tribunal Constitucional considere que no requerimento de interposição de recurso não foi indicado algum dos elementos previstos no artigo 75.º -A da LTC, requer-se que, revogando a decisão sumária n.º 66/2024, de 6 de fevereiro de 2024, profira no sentido de convidar a Recorrente a prestar essa indicação no prazo de 10 dias, nos termos do artigo 75.º -A, n.º 5, da LTC, tudo com as demais consequências legais.

Nestes termos, e nos demais de Direito que V. Ex. as doutamente suprirão, requer-se a esse Douto Tribunal Constitucional que, revogando a decisão sumária n.º 66/2024, de 6 de fevereiro de 2024, se digne admitir o presente recurso jurisdicional, por estarem preenchidos os pressupostos legais para o efeito, convidando-a, se necessário, a indicar, no prazo de 10 dias, os elementos previstos no artigo 75.º -A da LTC que considere em falta, nos termos do artigo 75.º -A, n.º 5, da LTC, seguindo-se os demais termos legais com efeito suspensivo da decisão recorrida, tudo com as demais consequências legais.”

Cumpre apreciar e decidir.

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II. Fundamentação

5. A reclamante nada acrescenta a propósito do vício processual que importou a rejeição do recurso interposto em sede de exame preliminar e a afirmação de que, ao contrário do concluído na decisão sumária, foi pela recorrente formulado pedido de fiscalização concreta perante o Tribunal “a quo” em observância do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 72.º, n.º 2 da LTC, não é suportável pelos atos praticados no processo na jurisdição comum.

Na verdade, como se fez ver na decisão reclamada, o ónus de suscitação prévia da questão de constitucionalidade para efeitos do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 72.º, n.º 2, ambos da LTC, não se satisfaz pelo tipo de alegação argumentativa, em que o respetivo objeto se possa entender implícito, constante das conclusões 125.º a 145.º transcritas pela recorrente na reclamação, antes é necessário que o sujeito processual identifique “expressamente essa interpretação ou dimensão normativa [ou qualquer segmento disciplinador da Lei ordinária), em termos de o Tribunal, no caso de a vir julgar inconstitucional, a poder enunciar na decisão, de modo a que os respetivos destinatários e os operadores do Direito em geral fiquem a saber que essa norma não pode ser aplicada com tal sentido” (v. C. LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, 2011, pp. 33-34).

Dito de outra forma, seria necessário que a recorrente tivesse enunciado a dimensão normativa do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, cuja inconstitucionalidade suscitava, pedindo a sua fiscalização perante a jurisdição comum, não lhe bastando remeter para um ofício circulado em que, algures de entre a exposição que contenha, aquela possa ser extraída: não basta, enfim, a mera remissão para diplomas ou outras fontes de Direito, antes é necessário que a parte que pretenda assegurar o direito de recurso para o Tribunal Constitucional concretize a norma ou interpretação normativa que se pretende sujeita a fiscalização, de modo a singularizar um programa normativo que possa vir a caracterizar validamente o objeto do ulterior recurso de fiscalização concreta.

Na sua petição inicial, a reclamante limitou-se a desenvolver uma alegação jurídica em que envolveu normas e princípios constitucionais, remetendo, quanto à disciplina normativa que entendia colidir com a Lei Fundamental, para a circular da AT n.º 30.108, de 30 de janeiro de 2009, nada mais. Serve por dizer, a reclamante deixou para o Tribunal “a quo” a tarefa de selecionar e delimitar a disciplina jurídica, extraída do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, que contenderia com o objeto do processo e cuja inconstitucionalidade ofereceria mérito à sua pretensão: esta forma de proceder, a entender-se admissível, representaria a anulação global do ónus de acionamento prévio do sistema de fiscalização difuso, já que deixa sobre o Tribunal o encargo de definir a temática da fiscalização de modo oficioso e prescindindo de pedido vinculativo realizado pelo sujeito processual:

“a parte que pretenda assegurar o recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo desta alínea b), tem necessariamente – com a intervenção processual em que suscita a questão de inconstitucionalidade – de criar um específico dever de pronúncia do tribunal sobre a matéria a que essa questão se reporta: ou seja, (…) deve caber ao tribunal que é confrontando com a questão de constitucionalidade um particular dever de sobre ela se pronunciar (sob pena de cometimento da nulidade por omissão de pronúncia), o qual transcende o genérico poder-dever de recusar (mesmo oficiosamente) a aplicação das normas reputadas de inconstitucionais.

Não basta, pois, que a intervenção processual da recorrente seja adequada para despoletar o exercício pelo tribunal do genérico poder-dever de não aplicar normas inconstitucionais, ao alertá-lo para uma possível inconstitucionalidade de normas convocáveis e aplicáveis à dirimição do caso sub iudicio – sendo indispensável que, atentos o momento e forma de tal intervenção processual, dela decorra um particular e específico dever de pronúncia, cuja omissão integrará nulidade da sentença. (…)

A suscitação processualmente adequada da questão de constitucionalidade implica – no plano formal – o cumprimento pelo interessado de um ónus de clara, precisa e expressa delimitação e especificação do objeto do recurso, envolvendo ainda uma fundamentação, em termos minimamente concludentes, com indicação das razões porque se considera ser inconstitucional”

(v. C. LOPES DO REGO, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, 2010, pp. 97-98, sublinhado nosso)

Podemos acrescentar que, se, como alega a reclamante, a decisão sumária de facto realiza referência ao constante de artigos 124.º da petição (que não foi indicado pela recorrente no requerimento de interposição) a propósito do juízo de não-verificação deste pressuposto processual in casu, aquela surge porque se sinalizava uma irregularidade preclusiva da apreciação de mérito, como tal impondo-se um escrutínio total da peça que se não esgotasse na indicação formal realizada pela recorrente nos termos do artigo 75.º-A, n.º 2, da LTC. De todo o modo, concorda a reclamante que também essa parte da petição não importa retrocesso sobre as conclusões que já firmámos.

Em face do exposto, temos que, porque a reclamante não observou o procedimento formal que se impunha, por um lado o Tribunal “a quo” não ficou obrigado ao procedimento de fiscalização da conformidade constitucional (ainda que o tenha feito, essa circunstância é puramente irrelevante, já decorre do que fica dito) e, por outro, deu causa a vício desta instância, preclusivo da apreciação de mérito do recurso de fiscalização concreta mais tarde interposto pela ora recorrente, ex vi artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 2.ª parte e 72.º, n.º 2, ambos da LTC.

Antes de concluirmos e sobre o apelo a convite à supressão de irregularidades nos termos do artigo 75.º-A. da LTC que a reclamante realiza, impõe-se assinalar que esta norma apenas admite se promova a convalidação de vícios formais do requerimento de interposição de recurso, não a falta de outros pressupostos processuais, seja aquele que aqui se coloca, que desprovê a recorrente de legitimidade ativa (artigo 72.º, n.º 2, da LTC). Como é evidente, não é possível retroceder à fase inicial do processo arbitral, quando seria possível à reclamante formular o pedido que lhe garantiria patamar de recurso para este Tribunal Constitucional. De resto, a referência àquele dispositivo legal na decisão sumária reporta-se ao facto de também o requerimento de interposição ser omisso quanto a indicação de objeto (e que seria, pois, passível de ser suprida, quando outra irregularidade não existisse), mas não foi essa a questão que fundamentou a decisão de rejeição prolatada.

Resta concluir, por todo o exposto, que a decisão reclamada não merece censura.

6. Por decair, a recorrente é responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 4, 2.ª parte, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 7.º do mesmo diploma, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 20 unidades de conta.

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III. Decisão

Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se confirmar a decisão reclamada, mantendo-se a não-admissão do recurso de constitucionalidade interposto por A., SA – Sucursal em Portugal.

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Custas pela reclamante, cuja taxa de justiça, ponderados os critérios aplicáveis, se fixa em 20 UC (artigo 84.º, n.º 4 da LTC e artigos 7.º e 9.º do Decreto-Lei n.º 303/98 de 07.10).

Lisboa, 11 de abril de 2024 - António José da Ascensão Ramos - Gonçalo Almeida Ribeiro

O relator, António José da Ascensão Ramos, atesta o voto de conformidade ao presente acórdão da Senhora Conselheira Mariana Canotilho, que participou na sessão por meios telemáticos.

António José da Ascensão Ramos