903/2023 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 132/2024

Processo n.º 903/2023

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., S.A. (a ora recorrente) impugnou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, um ato de liquidação de IRC relativo ao exercício fiscal de 2017, na parte em que desconsiderou encargos financeiros por si suportados.

1.1. Em primeira instância, a impugnação foi julgada improcedente.

1.1.1. Recorreu então a impugnante para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), que, por acórdão de 07/06/2023, negou provimento ao recurso.

1.2. A impugnante recorreu, então, desta última decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos – nos termos seguintes:

“[…]

1. A recorrente foi constituída com o fim exclusivo de prosseguir as atividades do setor rodoviário relacionadas com a chamada "Concessão Douro Litoral" estando-lhe vedada qualquer outra atividade por aquele contrato de concessão celebrado com o Estado Português e pelo Decreto-lel que estabelece as respetivas bases.

2. O modelo de financiamento da recorrente (project finance) é o único modelo que pode assegurar o volume de investimento indispensável para a construção, a manutenção e a operação de infraestruturas rodoviárias como as que integram a referida "Concessão Douro Litoral". Este modelo, pensado especificamente para infraestruturas muito onerosas, assenta num rácio de financiamento de capital alheio/capital próprio varia entre os 70/30 e os 90/10, sendo impossível aos acionistas da entidade financiada (incluindo os Estados, quando participam diretamente) inverterem esta relação, por não terem capacidade financeira para suportar o investimento e correr o risco associado ou não o poderem fazer sem violarem os seus compromissos.

3. A recorrente considera que a sua liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC) referente ao período de 2017, no valor total de € 2.901.542,40 (dois milhões novecentos e um mil quinhentos e quarenta e dois euros e quarenta cêntimos), é inválida na parte em que decorre da aplicação do limite quantitativo à dedutibilidade dos juros e outros gastos de financiamento previsto no artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC.

4. Isto porque a norma extraída daquele preceito legal, segundo a qual não podem ser deduzidos os juros e outros gastos de financiamento que excedam um milhão de euros ou (se este segundo valor for superior) 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, mesmo que esses gastos tenham sido suportados por sujeitos passivos como a recorrente, (a) cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento; e (b) que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento...

5. ...é uma norma inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais; (a) da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa; (b) da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa; e (c) da livre iniciativa económica privada e da igualdade, consagrados nos n.ºs 1 e 2 do artigo 61.º e no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

6. Em 2019, a recorrente contestou a referida liquidação de IRC através de uma reclamação graciosa e, na sequência do indeferimento daquela reclamação, através da impugnação judicial n.º 1350/19.8BESNT. No entanto, tanto a Administração Tributária como o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra consideraram improcedente o pedido de anulação feito pela recorrente.

7. Posteriormente, em fevereiro de 2023, a recorrente interpôs recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, pedindo a revogação da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e a anulação do ato de liquidação impugnado. Tal como fez em primeira instância, a recorrente alegou, em sede de recurso, que a norma acima descrita é inconstitucional, por violação dos referidos princípios constitucionais (a) da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real; (b) da proporcionalidade; e (c) da livre iniciativa económica privada e da igualdade.

8. Sucede, contudo, que em 12 de junho de 2023, a recorrente foi notificada do douto Acórdão que negou provimento ao Recurso. Neste Acórdão, o Supremo Tribunal Administrativo reconheceu que é de "valorizar o esforço de alegação da Recorrente, nomeadamente em função do desenho da sua atividade"e que "o caso da Recorrente poder vir a servir de base de estudo, em termos de direito a constituir" (cf. pp. 61 e 62 do Acórdão).

9. Todavia, o Supremo Tribunal Administrativo não considerou inconstitucional – e, portanto, não desaplicou – a norma contestada peia recorrente. NO essencial, o Acórdão sustenta que: (a) as justificações subjacentes ao regime (a prevenção da erosão da base tributável e o incentivo à redução do endividamento) legitimam a limitação da dedutibiíidade; (b) os limites estabelecidos "não se mostram arbitrários e de tal modo reduzidos que se possam considerar inadmissíveis(c) não há uma restrição à livre iniciativa económica "pois ainda que o regime previsto no artigo 67º do CIRC penalize o modelo de financiamento adotado para o exercício da sua atividade, não é de molde a coartar a liberdade de gestão e de iniciativa privada da Recorrente"; e que (d) não há uma discriminação arbitrária da recorrente relativamente às entidades financeiras excluídas do regime de limitação da dedutibilidade porque a natureza das atividades é diferente.

10. Não se conformando com este entendimento pelas razões que invocou junto do Supremo Tribunal Administrativo e que desenvolverá em sede de Alegações, a RECORRENTE bem interpor o presente Recurso, pedindo a reapreciação da questão pelo Tribunal Constitucional.

§2.º

A norma cuja inconstitucionalidade se pretende que o tribunal constitucional aprecie e os princípios constitucionais violados

11. No processo, a recorrente invocou a inconstitucionalidade da norma extraída por interpretação do artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC segundo a qual não são dedutíveis no apuramento do lucro tributável de IRC os juros e outros gastos de financiamento que excedam um milhão de euros ou (se este segundo valor for superior) 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, mesmo que esses gastos tenham sido suportados por sujeitos passivos como a recorrente, (a) cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento; e (b) que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento.

12. Em primeiro lugar, esta norma é inconstitucional por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação das empresas segundo o lucro real, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

13. Esta inconstitucionalidade foi invocada nas Alegações de Recurso apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo em termos que obrigaram este Tribunal a pronunciar-se sobre elas – v. as Conclusões B) e F) a Z) das Aiegações de Recurso, em particular as Conclusões R) e Z). Paralelamente, esta inconstitucionalidade também já tinha sido invocada na p.i. (artigos 49.º a 60.º) e nas Alegações da Impugnação judicial (parágrafos 9 a 31).

14. Como se demonstrará detalhadamente em sede de Alegações, o regime previsto no artigo 67.º do Código do IRC visa alcançar dois objetivos distintos: (a) em primeiro lugar, a eliminação das transferências de lucros para jurisdições com regimes mais favoráveis e outras formas de abuso comuns aos vários tipos de gastos; e (b) em segundo lugar, o objetivo extrafiscal de redução do endividamento privado.

15. Sucede que, no caso de sujeitos passivos como a recorrente, que está sujeita a um regime legal muito rígido e a uma relação contratual com o Estado muito estreita (o que torna os abusos impossíveis) e cujo elevado endividamento decorre da própria natureza da sua atividade, não havendo liberdade para alterar o seu modelo de financiamento, substituindo dívida por capitais próprios, a limitação è dedutibilidade dos gastos traduz-se num simples aumento arbitrário da taxa efetiva de imposto, em violação dos referidos princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real.

16. A dedutibilidade dos gastos suportados pelos sujeitos passivos no âmbito da sua atividade é essencial para garantir que o lucro sujeito a tributação é o lucro efetivamente obtido pelos sujeitos passivos e não um lucro ficcionado. Esta dedutibilidade só pode ser afastada – sob pena de violação da estatuição constitucional – (a) se e na medida em que houver uma justificação proporcional e com cobertura constitucional; e (b) se e na medida em que a derrogação não assuma consequências que ponham em causa uma ligação mínima da tributação à capacidade real do sujeito passivo.

17. Nos casos – como o presente – em que o sujeito passivo não dispõe, por razões jurídicas e económicas, da liberdade para fazer qualquer tipo de planeamento fiscal, nem para reduzir os seus encargos financeiros, substituindo a dívida por capital próprio, a derrogação da regra da dedutibilidade carece de qualquer justificação adequada e proporcional e viola, por isso, o disposto no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.

18. Por outro lado, a situação material da recorrente é exatamente igual à dos sujeitos passivos do setor financeiro excluídos do regime de limitação de dedutibilidade nos termos do disposto no artigo 67.º, n.º 11, do Código do IRC. Foi precisamente por considerar que as entidades financeiras não têm liberdade jurídica e económica para implementarem qualquer tipo de planeamento abusivo nem para reduzirem o seu nível de endividamento que o legislador as excluiu do regime de limitação da dedutibilidade dos gastos financeiros.

19. Em segundo lugar, a norma aqui em causa também é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa.

20. Esta inconstitucionalidade também foi invocada nas Alegações de Recurso apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo em termos que obrigaram este Tribunal a pronunciar-se sobre elas – v. as Conclusões AA) a EE) das Alegações de Recurso, em particular esta última. Paralelamente, esta segunda inconstitucionalidade também já tinha sido invocada na p.i. da impugnação judicial (artigos 49.º a 60.º).

21. Como também se desenvolverá em sede de Alegações, consistindo a limitação à dedutibilidade dos gastos de financiamento uma restrição (e derrogação) à tributação segundo o lucro real decorrente, só seria constitucionalmente admissível se fosse proporcional; não sendo esse o caso, quando aquela norma é aplicada no apuramento do lucro tributável da recorrente, a mesma é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade.

22. Em terceiro lugar, a norma acima identificada viola o princípio da livre iniciativa económica privada consagrado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa, e o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

23. Esta terceira inconstitucionalidade também foi Invocada nas Alegações de Recurso apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo em termos que obrigaram este Tribunal a pronunciar-se sobre elas – v. as Conclusões GG) a OO) das Alegações de Recurso, em particular esta última. Paralelamente, esta segunda inconstitucionalidade também já tinha sido invocada nas Alegações apresentadas em primeira instância (parágrafos 31 a 34).

24. Como se voltará a demonstrar em sede de Alegações, a aplicação da limitação quantitativa à dedutibilidade dos gastos de financiamento da RECORRENTE impede-a de prosseguir uma atividade económica legitimada pela lei e promovida pelo Estado Português, que nas últimas décadas apelou constantemente à iniciativa privada (e ao financiamento privado) para a construção e manutenção de grandes infraestruturas públicas, como as estradas e autoestradas.

25. A recorrente foi constituída para um fim específico, e não pode mudar livremente a sua atividade (vinculada pela lei e por um contrato de concessão celebrado com o Estado português), nem tão-pouco alterar o seu sistema de financiamento (assente no modelo de project finance), substituindo dívida por capital próprio. Neste sentido, a sua liberdade de atuação no setor das infraestruturas rodoviárias e a sua liberdade de organização, consagradas no artigo 61.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa, são absolutamente afastadas pela limitação da dedutibliidade dos encargos financeiros.

[…]”.

1.2.1. O recurso foi admitido no STA.

1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator proferiu a Decisão Sumária n.º 785/2023, no sentido do não conhecimento do objeto do recurso. Aqui se transcrevem, no essencial, os fundamentos dessa decisão:

“[…]

2.2. Analisado o que consta do requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional (cfr. item 1.2., supra), a posição da recorrente em momentos anteriores do processo, no confronto com a decisão recorrida, constatamos que o recurso não se mostra viável.

Assim é, porquanto se [constata] que a recorrente não observou o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC. Perante o STA, a questão de inconstitucionalidade surge referida nos termos seguintes:

“[…]

B) Em síntese, a recorrente considera que o ato de liquidação de IRC n.º ...75, referente ao exercício de 2017 é ilegal na parte em que traduz a aplicação do disposto no artigo 67.º, n.º 1, do Código de IRC, relativo à limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento, porque – quando aplicado a entidades como a recorrente, cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento e que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento, substituindo dívida por capitais próprios – este preceito viola os princípios constitucionais (i) da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real; (ii) da proporcionalidade; e, (iii) da livre iniciativa económica privada e da igualdade;

[…]

S) Nos casos, como o presente, em que o sujeito passivo não dispõe, por razões jurídicas e/ou económicas, da liberdade para fazer qualquer tipo de planeamento fiscal (porque tem a sua atividade e a sua estrutura jurídica totalmente vinculada) nem para reduzir os seus encargos financeiros, substituindo a dívida por capital próprio, a derrogação da regra da dedutibilidade carece, portanto, de qualquer justificação e viola, por isso, o disposto no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa;

[…]

Z) Nestes termos, aplicado ao cálculo da matéria tributável da recorrente (como sucedeu na autoliquidação contestada e na Sentença recorrida), o artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC é inconstitucional, por violação dos princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas segundo o lucro real, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui se invoca para todos os efeitos legais;

[…]

EE) Em suma, consistindo a limitação à dedutibilidade dos gastos de financiamento, prevista no artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC, uma restrição (e derrogação) à tributação segundo o lucro real decorrente, só seria constitucionalmente admissível se fosse proporcional. Não sendo esse o caso, quando aquela norma é aplicada no apuramento do lucro tributável da recorrente, a mesma é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade consagrado no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui também se invoca, para todos os efeitos legais;

[…]

JJ) Em consequência, quando aplicado ao cálculo do lucro tributável da recorrente, o artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC viola o princípio da livre iniciativa económica privada consagrado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui se invoca para todos os efeitos legais;

[…]

OO) Em face do exposto, quando aplicado ao cálculo do lucro tributável da recorrente, o artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui também se invoca para todos os efeitos legais;

PP) Em face do exposto, a Sentença recorrida padece de um manifesto erro de julgamento e deve ser revogada, porque não concluiu que artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC viola os princípios (i) da capacidade contributiva e da tributação das empresas segundo o lucro real, consagrados no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, (ii) da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa; (iii) da livre iniciativa económica privada consagrado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa, e da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, quando aplicados ao caso da recorrente.

[…]”.

Em momento algum foi ali suscitada a “[…] norma extraída por interpretação do artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC segundo a qual não são dedutíveis no apuramento do lucro tributável de IRC os juros e outros gastos de financiamento que excedam um milhão de euros ou (se este segundo valor for superior) 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, mesmo que esses gastos tenham sido suportados por sujeitos passivos como a recorrente, (a) cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento; e (b) que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento”.

Mesmo admitindo a (duvidosa) dimensão normativa deste enunciado, a verdade é que o mesmo não corresponde às questões suscitadas no recurso interposto para o STA, no qual não foi, decididamente, suscitada qualquer questão de inconstitucionalidade normativa. A recorrente referiu, é certo, a violação de preceitos e princípios constitucionais. Todavia, não o fez numa perspetiva normativa (ou seja, tendo por referência uma ou mais normas de direito infraconstitucional, enunciadas com a devida autonomia formal e substancial). Ora, não obstante os argumentos da recorrente, nos segmentos transcritos, se terem reconduzido à invocação de normas ou princípios constitucionais ou à interpretação da lei em conformidade com normas constitucionais (no enquadramento dado pela própria recorrente, claro está), o certo é que a partir de uma discussão jurídica substancial – ainda que assente em argumentos de conformidade constitucional – não se pode, sem mais, considerar suscitada uma questão com adequada dimensão normativa, muito menos quando (como é o caso) a recorrente se absteve de enunciar o sentido (a interpretação) da(s) norma(s) que operou(aram) como critério de decisão, o que consubstanciava um ónus sobre si impendente.

Pelo contrário, a inconstitucionalidade vai referida pela recorrente, sucessivamente, à aplicação do preceito legal e da regra de dedutibilidade ao caso concreto e os parâmetros constitucionais são indicados apenas a propósito dessa mesma discussão substancial. Dito de outro modo, não se trata de uma questão de inconstitucionalidade dirigida a normas, mas sim de uma discussão dirigida ao caso.

Em linha com esta conclusão, e apesar de não ser decisivo, para os efeitos previstos no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, o modo como o tribunal recorrido entendeu a questão de inconstitucionalidade, verifica-se que o STA respondeu à questão suscitada pela recorrente nos mesmos termos, isto é, por referência ao caso, e não a qualquer norma.

Só tardiamente, no requerimento de interposição do recurso, a recorrente apresenta o enunciado atrás transcrito, que, sem prejuízo da sua duvidosa normatividade, é substancial e formalmente distinto da discussão mantida em alegações perante o STA.

Não se trata, em suma, de uma suscitação adequada de uma questão de inconstitucionalidade normativa, nos termos exigidos pelo artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

A precisa delimitação das questões de inconstitucionalidade normativa perante o tribunal recorrido consubstanciava um ónus a cargo da recorrente. Trata-se de um pressuposto da legitimidade para recorrer.

Consequentemente, por não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, o que retira legitimidade à recorrente, o recurso não se mostra admissível.

[…]”.

1.2.3. Notificada da Decisão Sumária n.º 785/2023, a recorrente dela reclamou para a conferência, invocando o seguinte:

“[…]

§ 1.º

Introdução

1. A RECORRENTE considera que a sua liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) referente ao exercício de 2017, no valor total de € 2.901.542,40 (dois milhões novecentos e um mil quinhentos e quarenta e dois euros e quarenta cêntimos), é inválida na parte em que decorre da aplicação do limite quantitativo à dedutibilidade dos juros e outros gastos de financiamento previsto no artigo 67.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC).

2. Isto (exclusivamente) porque a norma plasmada naquele preceito legal, segundo a qual não podem ser deduzidos os juros e outros gastos de financiamento que excedam um milhão de euros ou (se este segundo valor for superior) 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, mesmo que esses gastos tenham sido suportados por sujeitos passivos (a) cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento; e (b) que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento...

3. ...é uma norma inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais: (a) da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa; (b) da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa; e (c) da livre iniciativa económica privada e da Igualdade, consagrados nos n.ºs 1 e 2 do artigo 61.º e no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa.

4. Em 2019, a recorrente contestou a referida liquidação de IRC através de uma reclamação graciosa e, na sequência do indeferimento daquela reclamação, através da impugnação judicial n.º 1350/19.8BESNT. No entanto, tanto a Administração Tributária como o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra consideraram improcedente o pedido de anulação feito pela recorrente.

5. Posteriormente, em fevereiro de 2023, a recorrente interpôs Recurso para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, pedindo a revogação da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra e a anulação do ato de liquidação impugnado. Tal como fez em primeira instância, a recorrente alegou, em sede de Recurso, que a norma acima descrita é inconstitucional, por violação dos referidos princípios constitucionais (a) da capacidade contributiva e da tributação das empresas peio lucro real; (b) da proporcionalidade; e (c) da livre iniciativa económica privada e da igualdade.

6. Sucede, contudo, que em 12 de junho de 2023, a recorrente foi notificada do douto Acórdão que negou provimento ao Recurso. Neste Acórdão, o Supremo Tribunal Administrativo não considerou inconstitucional – e, portanto, não desaplicou – a norma contestada pela recorrente.

7. O Supremo Tribunal Administrativo analisou as inconstitucionalidades da norma de acordo com o pedido da recorrente, mas não a considerou inconstitucional e, portanto, não a desaplicou, porque: (a) as justificações subjacentes ao regime (a prevenção da erosão da base tributável e o incentivo à redução do endividamento) legitimam (em geral) a limitação da dedutibilidade; (b) os limites estabelecidos "não se mostram arbitrários e de tal modo reduzidos que se possam considerar inadmissíveis"; (c) não há uma restrição à livre iniciativa económica "pois ainda que o regime previsto no artigo 67º do CIRC penalize o modelo de financiamento adotado para o exercício da sua atividade, não é de molde a coartar a liberdade de gestão e de iniciativa privada da Recorrente"; e que (d) não há uma discriminação arbitrária da RECORRENTE relativamente às entidades financeiras excluídas do regime de limitação da dedutibilidade porque a natureza das atividades é diferente.

8. Não se conformando com este entendimento pelas razões que desenvolverá em sede de Alegações, em 22 de junho de 2023 a recorrente interpôs o presente Recurso, que foi prontamente admitido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

9. Todavia, a Decisão Sumária aqui reclamada (e cujos fundamentos são descritos em detalhe no § 2.º, infra) determinou que o Tribunal Constitucional não deve tomar conhecimento do objeto do Recurso.

10. Isto, no essencial, porque, apesar de reconhecer que a disposição descrita no Recurso tem caráter normativo e que, nas Alegações apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo, foi invocada "a violação de preceitos e princípios constitucionais", a Decisão Sumária concluiu que o pressuposto de alegação prévia da inconstitucionalidade estabelecido no artigo 72.º, n.º 2, da LTC não foi cumprido, porquanto aquela alegação teve por referência o caso concreto – nas palavras da Decisão Sumária, "não se trata de uma discussão de inconstitucionalidade dirigida a normas, mas sim de uma discussão dirigida ao caso".

11. Através do presente ato, a recorrente vem reclamar da Decisão Sumária, com os fundamentos descritos no capítulo § 3.º, infra, pedindo que a Conferência ou o Pleno da Secção decida conhecer do objeto do Recurso, e determine, em consequência, a notificação da RECORRENTE para apresentar alegações, nos termos do artigo 78.º-A, n.º 5, da LTC.

§ 2.

Síntese da fundamentação da decisão sumária

12. A douta Decisão Sumária aqui reclamada enuncia da seguinte forma o ponto de partida quanto ao obstáculo que leva à conclusão pelo não conhecimento do objeto do Recurso:

"(...) no sistema [de controlo da constitucionalidade] português, a fiscalização incide – e só incide – sobre normas, estando excluída a apreciação pelo Tribunal Constitucional de recursos que questionem, mesmo que o façam numa perspetiva de conformidade a regras e princípios constitucionais, os concretos atos de julgamento expressos nas decisões de outros Tribunais.

É assim que este Tribunal julga, na fase final de controlo concentrado que lhe está cometida, a desconformidade ou não desconformidade, face à constituição, de normas jurídicas aplicadas pelo Tribunal a quo."

13. Posto isto, a Decisão Sumária indica que:

"(...) o que verdadeiramente interessa para a construção de um objeto idóneo de um recurso de fiscalização concreta como aquele que agora se pretende interpor é que se questione "[...] um juízo que o juiz há de retirar [retirou] de uma norma (isto é, [...] um critério heterónomo de decisão) de que [ele, juiz] é apenas o mediador", e não "[...] um juízo que [o juiz] há de emitir [emitiu] segundo o seu próprio critério (para o qual o legislador devolve – na grande massa das situações, até porque não pode ser de outro modo – e no qual confia" (cfr. José Manuel M. Cardoso da Costa, Justiça constitucional e jurisdição comum...", cit., p. 209, nota 12)".

14. Em terceiro lugar, a douta Decisão Sumária recorda as duas condições (pressupostos) do Recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade:

"(i) a prévia suscitação da questão da inconstitucionalidade normativa (com o específico sentido atrás apontado) "durante o processo" e "de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer (n.º 2 do artigo 72.º da LTC);

e, enfim, (ii) a aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendum da norma tida por inconstitucional pelo recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso, por "[...] só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação da decisão" (Acórdão n.º 372/2015)".

15. Fixado o enquadramento jurídico sobre: (i) a normatividade do objeto do Recurso; e (ii) sobre os pressupostos concretos do Recurso, a Decisão Sumária conclui que "o recurso não se mostra viável".

16. Isto porque, foi entendido na Decisão Sumária:

"(...) não obstante os argumentos da recorrente, nos segmentos transcritos, se terem reconduzido à invocação de normas ou princípios constitucionais ou à interpretação da lei em conformidade com normas constitucionais (no enquadramento dado pela própria recorrente, claro está), o certo é que a partir de uma discussão jurídica substancial – ainda que assente em argumentos de conformidade constitucional – não se pode, sem mais, considerar suscitada uma questão com adequada dimensão normativa, muito menos quando (como é o caso) a recorrente se absteve de enunciar o sentido (a interpretação) da(s) norma(s) que operou(aram) como critério de decisão, o que consubstanciava um ónus sobre si impendente.

Pelo contrário, a inconstitucionalidade vai referida pela recorrente, sucessivamente, à aplicação do preceito legal e da regra da dedutibilidade ao caso concreto e os parâmetros constitucionais são indicados apenas a propósito dessa mesma questão substancial. Dito de outro modo, não se trata de uma questão de inconstitucionalidade dirigida a normas, mas sim de uma discussão dirigida ao caso

Em linha com esta conclusão, e apesar de não ser decisivo, para os efeitos previstos no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, o modo como o tribunal recorrido entendeu a questão da inconstitucionalidade, verifica-se que o STA respondeu à questão suscitada pela recorrente nos mesmos termos, isto é, por referência ao caso, e não a qualquer norma".

§3.º

Sobre o erro de julgamento de que padece a decisão sumária

3.1 Sobre o âmbito objetivo do controlo da constitucionalidade no regime de fiscalização concreta

17. Como afirma a Decisão Sumária aqui reclamada, no sistema de controlo da constitucionalidade português, o objeto do controlo do Tribunal Constitucional é sempre a (in)constitucionalidade de normas. O âmbito objetivo da competência do Tribunal Constitucional está recortado em torno da normatividade do objeto dos recursos: para que o Tribunal Constitucional possa (deva) aferir a conformidade constitucional de uma disposição, esta deve ter um caráter normativo, o que deve ser avaliado não em função da forma (natureza, fonte hierarquia), mas em função da qualidade jurídica material (neste sentido, JJ. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Almedina, Coimbra, pp. 821 e seguintes). A disposição a avaliar deve consagrar um padrão de comportamento, deve ser fonte de regras/critérios de decisão, e deve ter uma natureza vinculante, decorrente do poder normativo que a gerou (ibidem).

18. Atendendo ao exposto, é evidente que, em princípio, as decisões judiciais dos processos comuns não cabem no âmbito objetivo da jurisdição do Tribunal Constitucional – a decisão de um caso concreto não tem caráter normativo; resolve uma determinada questão, numa determinada situação concreta.

19. Não obstante, o certo é que o sistema de fiscalização da constitucionalidade português não assenta apenas na fiscalização abstrata das normas, prevendo igualmente a fiscalização da aplicação/desaplicação que os Tribunais fazem dessas normas nos casos concretos que julgam. O Tribunal Constitucional aprecia apenas a conformidade constitucional de normas, sim, mas essa apreciação ocorre: (i) tanto nos processos de fiscalização abstrata previstos nos artigos 51.º e seguintes da LTC; (ii) como nos processos de fiscalização concreta, previstos nos artigos 69.º e seguintes da LTC, os quais têm sempre subjacente uma situação específica.

20. Conjugando estas duas proposições, conclui-se que o Tribunal Constitucional não pode avaliar a conformidade constitucional das decisões judiciais dirigidas pelos demais Tribunais a casos concretos, mas pode (deve) avaliar a conformidade constitucional das normas que os demais Tribunais aplicaram (ou desaplicaram) nessas decisões. Uma coisa é a decisão judicial, que estabelece uma solução para um caso concreto (e que em si mesma não é sindicável pelo Tribunal Constitucional) outra coisa é a norma jurídica em que o Tribunal subsumiu os factos que lhe foram apresentados e que lhe ofereceu o padrão/o critério normativo para a decisão (e que pode ser objeto de recurso para o Tribunal Constitucional).

21. Concretizando, a Recorrente recorda que as normas se aplicam sempre a casos concretos: é esse o seu propósito e é esse o (único) sentido útil da fiscalização concreta da constitucionalidade. Uma vez aplicada uma norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo ou desaplicada uma norma com fundamento em inconstitucionalidade, "cabe recurso para o Tribunal constitucional" (artigo 70.º, n.º 1, da LTC), o qual – tanto como nos casos de fiscalização abstrata – tem competência (tem um poder/dever) de se pronunciar sobre a inconstitucionalidade da norma.

22. Posto isto, e a título complementar, a recorrente também nota que a qualificação do caráter normativo de uma disposição não pode depender de critérios empíricos, como o número dos seus potenciais destinatários ou o facto de a disposição ter consequências mais gravosas para um grupo (mais ou menos amplo) desses destinatários.

23. A título de exemplo, os dispositivos consagrados no artigo 9.º do Código Civil, sobre a interpretação da lei que são aplicáveis a todas as pessoas e entidades e são tacita ou expressamente aplicados na generalidade das relações jurídicas, não têm nem mais nem menos caráter normativo do que o dispositivo consagrado no artigo 7.º do Código do IRC, que estabelece de forma muito simples que os rendimentos sujeitos ao Imposto Especial sobre o Jogo não estão sujeitos a IRC e que é uma disposição dirigida a um número muitíssimo reduzido de entidades, num conjunto muito reduzido de situações. Se dúvidas houvesse, a jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre as leis medida e as leis individuais (exemplos extremos de disposições com pouca ou nenhuma generalidade) dissipou-as nos Acórdãos 80/86, 157/88 e 152/93.

24. Num segundo exemplo, este relativo às diferentes consequências das normas, as disposições consagradas no artigo 87.º do Código do IRC, que estabelece as taxas de imposto (tendencialmente proporcionais) aplicáveis a todos os sujeitos passivos de IRC – e que, portanto, afeta de forma igual todas as entidades – não tem nem mais nem menos caráter normativo do que a disposição consagrada no n.º 9 do artigo 98.º do Código do IRC na redação que lhe foi dada pela Lei do Orçamento do Estado para 2006, e que estabelecia consequências diferentes para diferentes categorias de sujeitos passivos (neste sentido, o Acórdão 494/2009 apreciou e declarou a inconstitucionalidade desta norma "na parte em que impõe que efetuem pagamento especial por conta entidades que, no exercício a que o pagamento respeita, apenas aufiram rendimentos isentos de IRC".

25. Tendo em conta o exposto nos parágrafos anteriores – que se julga unânime – é forçoso concluir que o Recurso apresentado pela recorrente não pode ser deixar de ser apreciado com fundamento na putativa falta de normatividade da disposição cuja apreciação é pedida. Aquela norma – acima transcrita nos pontos 2. e 3. desta reclamação – decorre de forma clara (sem divergências interpretativas que se conheçam) do texto plasmado no artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC e aplica-se, sem exceção, a todos os sujeitos passivos de IRC que não estejam sujeitos ao regime simplificado e impõe a todas estas entidades – independentemente da sua atividade e da sua natureza – os mesmos limites objetivos à dedução de gastos de financiamento.

26. A recorrente sublinha, a este respeito, que o presente Recurso é, muito provavelmente, o primeiro de inúmeros em que a recorrente e as demais entidades que se encontram nas mesmas condições invocarão a inconstitucionalidade daquela norma. Em qualquer caso, tal não deve (não pode) ser relevante para a qualificação do caráter normativo da disposição aqui em causa – ainda que só afetasse negativamente a recorrente, aquela disposição não deixaria de ser uma norma e não deixaria de integrar o âmbito objetivo da competência do Tribunal Constitucional.

3.2 Sobre o cumprimento dos pressupostos do recurso

27. Como decorre do exposto, a Decisão Sumária reconhece que o dispositivo que a recorrente considera inconstitucional tem dimensão normativa e que, nas Alegações apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo, foi invocada "a violação de preceitos e princípios constitucionais".

28. Todavia, provavelmente influenciada pelo enquadramento (restritivo) sobre o tema da normatividade do objeto do Recurso acima discutido, a Decisão Sumária concluiu que o pressuposto de alegação prévia da inconstitucionalidade estabelecido no artigo 72.º, n.º 2, da LTC não foi cumprido pela recorrente, porquanto: (i) a enunciação da norma não teria sido feita nas Alegações apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo; e (ii) a alegação da inconstitucionalidade feita naquelas Alegações tem por referência o caso concreto – nas palavras da Decisão Sumária, "não se trata de uma discussão de inconstitucionalidade dirigida a normas, mas sim de uma discussão dirigida ao caso".

29. Ora, em primeiro lugar, ao contrário do que refere a Decisão Sumária, a enunciação da norma feita nas Alegações apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo é materialmente igual à que vem feita no Recurso para o Tribunal Constitucional.

30. Logo no ponto 2. e na conclusão B) daquelas Alegações, a recorrente invocou que o ato de liquidação contestado é ilegal na parte em que decorre da aplicação "do disposto no artigo 67.º, n.º 1, do Código de IRC, relativo à limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento", cuja interpretação não está em causa e que limita objetivamente a dedutibilidade dos gastos de financiamento,...

31. ..."porque – quando aplicado a entidades como a recorrente, cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento e que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento, substituindo dívida por capitais próprios – este preceito viola os princípios constitucionais (i) da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real; (ii) da proporcionalidade; e, (iii) da livre iniciativa económica privada e da igualdade".

32. A única diferença entre este texto das Alegações apresentadas ao Supremo Tribunal Administrativo e o texto inscrito no Recurso para o Tribunal Constitucional (acima transcrito no terceiro parágrafo desta Reclamação) é que neste Recurso a recorrente fez uma transcrição literal dos limites quantitativos estabelecidos no artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC para todos os sujeitos passivos (1 milhão de euros ou 30% do EBITDA).

33. Como não está em causa qualquer pedido de interpretação conforme à Constituição nem há qualquer divergência possível quanto ao sentido da disposição consagrada no artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC, não se vê qual é a relevância desta diferença, nem como pode a mesma ser determinante para a apreciação do vício invocado pela recorrente (o qual, aliás, foi conhecido e apreciado em toda a sua extensão pelo Supremo Tribunal Administrativo).

14. Em segundo lugar, a recorrente também não pode compreender a crítica feita ao facto de a argumentação aduzida junto do Supremo Tribunal Administrativo ter por base o seu enquadramento concreto.

35. Regressando ao que acima afirmou acerca da normatividade do objeto dos Recursos para o Tribunal Constitucional, a recorrente recorda que o regime de controlo da constitucionalidade português comporta o processo de fiscalização concreta consagrado nos artigos 68.º e seguintes da LTC e que, portanto, o Tribunal Constitucional pode (deve) avaliar as normas em que os demais Tribunais subsumiram as situações de facto que solucionaram.

36. Como se julga evidente, a discussão mantida nesses processos tem (não pode deixar de ter) por referência a situação concreta das partes. Na generalidade dos regimes processuais, o acesso à justiça depende em absoluto da legitimidade das partes e esta legitimidade está intrinsecamente relacionada com o seu interesse específico. Se essa legitimidade/esse interesse não existirem, a instância deverá ser extinta. Neste sentido, se a recorrente não tivesse um interesse específico, i.e., se não tivesse um caso subsumível na norma que considera inconstitucional, então não poderia ter deduzido uma ação judicial no âmbito da qual o Tribunal Tributário de Sintra e o Supremo Tribunal Administrativo aplicaram a norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada. Assim sendo, é evidente que a argumentação aduzida nos Autos não podia deixar de ter por base o caso concreto da recorrente – se tal não tivesse ocorrido, a instância da Impugnação Judicial teria sido extinta.

37. Sem prejuízo do exposto – e como resulta claro, tanto das Alegações apresentadas em primeira instância, como das Alegações apresentadas junto do Supremo Tribuna! Administrativo – o (único) fundamento substantivo invocado pela recorrente foi a inconstitucionalidade da norma consagrada no artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC que determina que não são dedutíveis no apuramento do lucro tributável de IRC os juros e outros gastos de financiamento que excedam um milhão de euros ou 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos...

38. ...mesmo que os gastos de financiamento tenham sido suportados por sujeitos passivos como a recorrente, (a) cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento; e (b) que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento.

39. Mais: como decorre deste último trecho, muito embora a discussão tenha tido por base o caso da recorrente, a invocação da inconstitucionalidade foi sempre feita em abstrato, tendo em conta os casos da recorrente e dos demais sujeitos passivos nas suas circunstâncias – aqueles cujo modelo de negócio não pode ser implementado sem um elevado endividamento e que não podem jurídica e economicamente alterar esse modelo livremente.

40. Regressando uma vez mais ao que acima se indicou no capítulo relativo ao objeto dos recursos para o Tribunal Constitucional, não se vê como possa ser relevante que a discussão ter sido tratada a pretexto de um caso concreto possa ser relevante para a admissão deste Recurso.

41. O que está em causa nesta sede não é – evidentemente – a decisão concreta do Supremo Tribunal Administrativo, mas a norma em que aquele Tribunal se baseou e que determinou o sentido da sua decisão.

42. Volta a sublinhar-se, a finalizar, que no caso em que este Recurso foi apresentado se discute a legalidade de um ato de liquidação tendo apenas e só por referência a inconstitucionalidade da norma jurídica acima enunciada. Se o Tribunal Constitucional não apreciar o Recurso, estará a abdicar (pelo menos nesta primeira oportunidade) de avaliar uma norma (o cerne da sua função jurisdicional) num caso em que essa norma é o centro de todo o processo.

43. Em face do exposto, a norma objeto do Recurso foi devidamente identificada e a inconstitucionalidade foi clara e corretamente identificada de modo a vincular o Supremo Tribunal Administrativo a pronunciar-se sobre a mesma (o que aliás fez).

44. Nestes termos, os pressupostos do Recurso estão verificados, pelo que o objeto do Recurso deve ser apreciado, devendo a Decisão Sumária ser revogada e substituída por um ato que admita o Recurso e determine a notificação da recorrente para alegar.

[…]”.

1.2.4. Não foi apresentada resposta à reclamação. Cumpre, pois, decidi-la.

II – Fundamentação

2. A decisão reclamada pronunciou-se no sentido da inviabilidade do recurso, por não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Não está em causa, evidentemente, quanto ao cumprimento do referido ónus, que o sistema de fiscalização concreta incide sobre a aplicação de normas em casos concretos (pontos 17. e ss. da reclamação), mas sim – sendo esse o ponto essencial – que, antes da solução do caso, se destaque, com a devida autonomia formal e substancial, uma norma relativamente à qual se suscite um problema de inconstitucionalidade. Assim se demarca o recurso não só como normativo, mas também como incidental (isto é, prévio à decisão do caso, porque referido a uma norma que lhe serviu de critério).

Especificamente quanto à dita condição de recorribilidade, a recorrente sustenta (pontos 27. e ss. da reclamação), desde logo, o seguinte:

“[…]

30. Logo no ponto 2. e na conclusão B) daquelas Alegações, a recorrente invocou que o ato de liquidação contestado é ilegal na parte em que decorre da aplicação "do disposto no artigo 67.º, n.º 1, do Código de IRC, relativo à limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento", cuja interpretação não está em causa e que limita objetivamente a dedutibilidade dos gastos de financiamento,...

31. ..."porque – quando aplicado a entidades como a recorrente, cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento e que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento, substituindo dívida por capitais próprios – este preceito viola os princípios constitucionais (i) da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real; (ii) da proporcionalidade; e, (iii) da livre iniciativa económica privada e da igualdade".

[…]”.

Efetivamente, só a suscitação referida na conclusão “B)” das alegações (a negrito, na transcrição que se segue) pode eventualmente considerar-se como correspondendo a uma suscitação adequada da questão de inconstitucionalidade:

“[…]

B) Em síntese, a recorrente considera que o ato de liquidação de IRC n.º ...75, referente ao exercício de 2017 é ilegal na parte em que traduz a aplicação do disposto no artigo 67.º, n.º 1, do Código de IRC, relativo à limitação à dedutibilidade de gastos de financiamento, porque – quando aplicado a entidades como a recorrente, cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento e que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento, substituindo dívida por capitais próprios – este preceito viola os princípios constitucionais (i) da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real; (ii) da proporcionalidade; e, (iii) da livre iniciativa económica privada e da igualdade;

[…]

S) Nos casos, como o presente, em que o sujeito passivo não dispõe, por razões jurídicas e/ou económicas, da liberdade para fazer qualquer tipo de planeamento fiscal (porque tem a sua atividade e a sua estrutura jurídica totalmente vinculada) nem para reduzir os seus encargos financeiros, substituindo a dívida por capital próprio, a derrogação da regra da dedutibilidade carece, portanto, de qualquer justificação e viola, por isso, o disposto no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa;

[…]

Z) Nestes termos, aplicado ao cálculo da matéria tributável da recorrente (como sucedeu na autoliquidação contestada e na Sentença recorrida), o artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC é inconstitucional, por violação os princípios da capacidade contributiva e da tributação das empresas segundo o lucro real, consagrados nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui se invoca para todos os efeitos legais;

[…]

EE) Em suma, consistindo a limitação à dedutibilidade dos gastos de financiamento, prevista no artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC, uma restrição (e derrogação) à tributação segundo o lucro real decorrente, só seria constitucionalmente admissível se fosse proporcional. Não sendo esse o caso, quando aquela norma é aplicada no apuramento do lucro tributável da recorrente, a mesma é inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade consagrado no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui também se invoca, para todos os efeitos legais;

[…]

JJ) Em consequência, quando aplicado ao cálculo do lucro tributável da recorrente, o artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC viola o princípio da livre iniciativa económica privada consagrado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui se invoca para todos os efeitos legais;

[…]

OO) Em face do exposto, quando aplicado ao cálculo do lucro tributável da recorrente, o artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC viola o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, inconstitucionalidade que aqui também se invoca para todos os efeitos legais;

PP) Em face do exposto, a Sentença recorrida padece de um manifesto erro de julgamento e deve ser revogada, porque não concluiu que artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC viola os princípios (i) da capacidade contributiva e da tributação das empresas segundo o lucro real, consagrados no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, (ii) da proporcionalidade, consagrado no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa; (iii) da livre iniciativa económica privada consagrado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa, e da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa, quando aplicados ao caso da recorrente.

[…]”.

Na decisão ora reclamada – na Decisão Sumária n.º 785/2023, não obstante, entendeu-se que não, centrando-se principalmente na ideia de que a inconstitucionalidade ia dirigida ao próprio ato de liquidação e não diretamente à norma.

Na reclamação, a recorrente diz que impugna o ato de liquidação, mas por razão da inconstitucionalidade da norma.

Ainda que se admita que a questão foi suscitada nesses termos – ou seja, dirigida ao ato de liquidação, mas com fundamento na inconstitucionalidade do critério legal de decisão subjacente ao referido ato (assim incluindo este nas questões a apreciar) –, a verdade é que a consideração do enunciado não permite superar a apontada conclusão. Recorde-se que estaria em causa a norma extraída do artigo 67.º, n.º 1, do Código do IRC, segundo a qual não podem ser deduzidos os juros e outros gastos de financiamento que excedam um milhão de euros ou (se este segundo valor for superior) 30% do resultado antes de depreciações, amortizações, gastos de financiamento líquidos e impostos, mesmo que esses gastos tenham sido suportados por sujeitos passivos como a recorrente, (a) cujo modelo de negócio (fixado contratual e legalmente) não pode ser implementado sem um elevado endividamento; e (b) que não têm liberdade económica e jurídica para alterar o seu modelo de financiamento.

Ora, sem prejuízo de outras considerações, não têm dimensão normativa os segmentos assinalados, desde logo o primeiro, mas principalmente o segundo, reconduzindo-se a expressões marcadamente conclusivas (argumentos conclusivos) insuscetíveis de recondução a uma verdadeira norma.

Trata-se de uma limitação que atinge, até, o objeto do recurso (que, nessa parte, decisiva, não tem dimensão normativa), mas, antes mesmo disso, afeta a normatividade da questão suscitada perante o tribunal recorrido, impedindo, consequentemente, que se dê por observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Tanto basta para confirmar a decisão reclamada, com idêntico fundamento.

III – Decisão

3. Face ao exposto, decide-se indeferir a reclamação deduzida pela recorrente A., S.A., mantendo-se a decisão reclamada no sentido do não conhecimento do objeto do recurso por si interposto nos presentes autos.

3.1. Custas pela recorrente, ora reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 7.º do mesmo diploma).

Lisboa, 27 de fevereiro de 2024 - José Teles Pereira - Rui Guerra da Fonseca - Gonçalo Almeida Ribeiro