1156/2022 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 107/2024

Processo n.º 1156/2022

2.ª Secção

Relator: Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, o Ministério Público interpôs recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a) e 72.º, n.º 3, ambos da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), da decisão proferida por aquele Tribunal, em 12 de outubro de 2022, que, julgando improcedentes os recursos interpostos pela Fazenda Pública e pela Impugnante da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa proferida em 24 de setembro de 2021, decidiu, no que ora interessa, manter esta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que anulara o despacho proferido pela Diretora Regional da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira, de 14 de maio de 2019, de indeferimento da reclamação graciosa apresentada pela então impugnante, ora recorrida, A. S.L.U., sociedade de direito espanhola, da autoliquidação do IRC, referente ao ano de 2013, na parte respeitante à derrama regional. O recurso em apreço tem como fundamento, como consta do requerimento de interposição respetivo do Ministério Público, «a recusa da aplicação do normativo do n.º 4 do artigo 6.° do DLR 14/2010/M, entendido como introduzido pelo n.º 2 do artigo 16.° do DLR 2/2011/M, de 10/01, por padecer de inconstitucionalidade formal e orgânica ao violar o disposto no n.º 2 do art.0 103.° da Constituição da República Portuguesa, o que determina o dever legal de interposição do presente recurso pelo Ministério Público, nos termos do n°3 do artigo 72° da LTC».

2. Por despacho de 4 de novembro de 2022, do Supremo Tribunal Administrativo, foi admitido o recurso de constitucionalidade.

3. O recorrente Ministério Público apresentou alegações, concluindo nos seguintes termos:

«V - CONCLUSÕES

1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douto Acórdão de 12-10-2022, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo - Processo nº1501/19.2BELRS, «(…) nos termos dos artigos 280° nº1 a) e nº 3 da Constituição da República e artigos 70° nº 1 a), 72° nº3, da Lei do Tribunal Constitucional (…)».

2. O douto Acórdão do STA proferido nos autos em 12-10-2022, notificado ao Ministério Público em 13-10- 2022, julgou improcedentes os recursos interpostos pela Fazenda Pública e pela Impugnante da douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa proferida em 24-09-2021.

3. Foi, assim, mantida na ordem jurídica a douta sentença recorrida da qual consta, para além do mais, ter desaplicado, expressamente, com fundamento em inconstitucionalidade formal e orgânica, por afrontar o disposto no nº2 do art.103.° da Constituição da República Portuguesa, a norma aditada pelo artigo 16.°, nº2 do Decreto-Legislativo Regional nº 2/2011/M ao regime da derrama regional, entendendo como introduzido pelo citado nº2 do artigo 16.° do DLR 2/2011/M, de 10/01, o normativo do nº4 do artigo 6.° do DLR 14/2010/M.

4. Pelo exposto, o presente recurso tem como fundamento a recusa da aplicação do normativo do nº4 do artigo 6° do DLR 14/2010/M, entendido como introduzido pelo nº2 do artigo 16° do DLR 2/2011/M, de 10/01, por padecer de inconstitucionalidade formal e orgânica ao violar o disposto no nº2 do art. 103.º da Constituição da República Portuguesa.

5. O douto Acórdão recorrido foi proferido nos autos de impugnação judicial versando a legalidade do despacho que indeferiu reclamação graciosa apresentada da autoliquidação de IRC, ao de 2013, referente a derrama na Região Autónoma da Madeira, tendo o Tribunal Tributário de Lisboa julgado parcialmente procedente a impugnação, desaplicando, expressamente, com fundamento em inconstitucionalidade formal e orgânica, por afrontar o disposto no nº2 do art.103.° da Constituição da República Portuguesa, a norma aditada pelo artigo 16.°, nº2 do Decreto-Legislativo Regional nº 2/2011/M ao regime da derrama regional, entendendo como introduzido pelo citado nº2 do artigo 16.° do DLR 2/2011/M, de 10/01, o normativo do nº4 do artigo 6.° do DLR 14/2010/M.

6. A Fazenda Pública, inconformada, recorreu alegando, para além do mais, que a sentença incorreu em erro de julgamento (de Direito), ao concluir "que a norma constante do nº4 do artigo 6." do Decreto Legislativo Regional nº14/2010/M, de 5 de agosto, aditado pelo artigo 16." do Decreto Legislativo Regional nº2/2011/M, de 10 de janeiro, e aplicável ao exercício de 2013 pela norma constante do artigo 17.° do Decreto Legislativo Regional nº42/2012/M, de 31 de dezembro, contraria a norma constante da alínea e) do artigo 7.° do Decreto-Lei nº165/86, de 26 de junho, padecendo, consequentemente, de inconstitucionalidade formal e orgânica".

7. O Supremo Tribunal Administrativo entendeu que face à delimitação resultante das competentes conclusões, a questão fundamental carente de solução - aquilatar se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento (de Direito), ao concluir "que a norma constante do nº4 do artigo 6º do Decreto Legislativo Regional nº14/2010/M, de 5 de agosto, aditado pelo artigo 16º do Decreto Legislativo Regional nº 2/2011/M, de 10 de janeiro, e aplicável ao exercício de 2013 pela norma constante do artigo 17.° do Decreto Legislativo Regional nº42/2012/M, de 31 de dezembro, contraria a norma constante da alínea e) do artigo 7.° do Decreto-Lei nº165/86, de 26 de junho, padecendo, consequentemente, de inconstitucionalidade formal e orgânica (bem como, as demais acessórias), foram, neste STA, apreciadas e decididas, por unanimidade, no aresto de 2 de dezembro de 2020, tirado no processo nº 194/17.6BEALM – v. fls.17 do Acórdão e respetiva nota de rodapé.

8. O Decreto-Lei nº165/86, de 26 de junho, que teve por objetivo conceder benefícios fiscais e financeiros de âmbito regional para promoção e captação de investimentos na zona franca da Madeira, determina no seu art7º alínea e) que as empresas instaladas na zona franca da Madeira gozam dos seguintes benefícios fiscais:

e) Isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas.

9. Por seu turno, o Decreto Legislativo regional nº14/2010/M, de 5 de agosto, trata-se do orçamento retificativo do Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010 e pretendeu criar um auxílio extraordinário, nomeadamente às empresas.

10. Como se pode ler no seu preâmbulo, teve em conta e pretendeu acorrer às circunstâncias decorrentes da intempérie que assolou a Região Autónoma da Madeira no passado dia 20 de Fevereiro de 2010, que, além das lamentáveis perdas humanas, originou elevados prejuízos materiais, nomeadamente provocando a destruição de numerosas infra-estruturas regionais, implicam novas necessidades orçamentais. Determinadas as formas de financiamento extraordinário da Região Autónoma da Madeira, através da publicação da Lei Orgânica n.º 2/2010, de 16 de Junho, no quadro da cooperação entre o Governo da República e o Governo Regional e no esforço de reafectação dos recursos financeiros disponíveis às necessidades de reconstrução, auxílio às vítimas da intempérie e apoio ao sector empresarial afectado, urge proceder-se aos ajustamentos necessários ao Orçamento da Região, no sentido da consagração daqueles objectivos. Por esse facto, o Orçamento Rectificativo visa criar as condições orçamentais necessárias para levar a cabo as intervenções de recuperação das infra-estruturas regionais afectadas, as acções de recuperação da economia nos sectores produtivos afectados pela intempérie e as acções de alcance social de reposição das condições de vida das populações afectadas, procedendo-se à reafectação das dotações orçamentais da receita e da despesa orçamental.

11. Assim, na concretização de tais objetivos, para além do mais, foi criada a derrama regional – art.3º.

12. Por sua vez, a norma concretamente em análise, constante do nº4 do artigo 6º, foi aditada pelo artigo 16º do Decreto Legislativo Regional nº2/2011/M, de 10 de janeiro, e aplicável ao exercício de 2013 pela norma constante do artigo 17° do Decreto Legislativo Regional nº42/2012/M, de 31 de dezembro, e tem a seguinte redação:

4 - Excluem-se da aplicação da presente norma as entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma.

13. Ou seja, de acordo com esta norma, apenas estavam dispensadas do pagamento da derrama as entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma, e não todas as entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira.

14. Ora, o Decreto-Lei nº165/86, de 26 de junho, no seu art7º alínea e) que todas as empresas instaladas na zona franca da Madeira gozam de isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas.

15. A jurisprudência do S.T.A., tem sido uniforme no sentido de concluir que a derrama regional a que alude o artigo 15.º do Decreto Legislativo Regional n.º 5/2012/M, de 30 de março, que prorrogou o regime da derrama regional, é um imposto extraordinário sobre lucros para os efeitos da alínea e) do art.7º do Decreto-Lei nº165/86, de 26 de junho.

16. Nesse sentido, entre outros, v. Acórdãos proferidos nos processos 107/17.5BEFUN de 09.12.2021, 81/15.2BEFUN de 12.01.2022 e 194/17.6BEALM de 02.12.2020, sendo que nos permitimos aqui reproduzir parte da fundamentação deste último, por especialmente relevante e por com ela concordarmos na íntegra:

Ora, a derrama regional a que aludem os artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, é – quanto a nós, notoriamente – um imposto temporário. Porque foi integrada num diploma destinado a vigorar num só ano económico, o diploma que alterou o orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010.

Não obsta a tal o facto de ter sido mantida nos anos seguintes. Na verdade, o facto de a derrama regional ter sido «mantida» ou «renovada» em sucessivos diplomas que aprovaram os orçamentos da Região Autónoma da Madeira até confirma o carácter temporalmente limitado do imposto, visto que, através de tal procedimento legislativo, se condicionou a própria existência do imposto à sua criação em lei anual.

Pelo seu lado, o facto de o preâmbulo do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, aludir a circunstâncias extraordinárias (decorrentes da intempérie que assolou a Região em 20 de fevereiro de 2010) que obrigaram a conceber formas de financiamento extraordinário, confirma que o legislador concebeu o imposto para vigorar durante um período limitado de tempo. E por isso inseriu todo o seu regime numa «lei temporária».

17. Concordando na íntegra com a fundamentação daquele Acórdão, também nós entendemos que a derrama em causa se trata de um imposto extraordinário enquadrável na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho.

18. Aqui chegados, e a ser assim, resta apurar se a norma em causa padece do vício de inconstitucionalidade que lhe é apontado.

19. O Supremo Tribunal Administrativo já se pronunciou sobre a inconstitucionalidade da norma ora em análise no Acórdão proferido no processo nº46/15.4BEALM, de 07.11.2018 (sublinhados nossos):

O poder tributário da região autónoma permite-lhe criar impostos regionais e adaptar às especificidades da região a tributação nacional com vista a fomentar o desenvolvimento regional, mas não lhe permite revogar leis da República no sentido de retirar benefícios fiscais que são concedidos por lei nacional aos cidadãos, mesmo aos que tenham sede na Região Autónoma da Madeira. Dentro da Região é possível conceder benefícios fiscais de que os nacionais não residentes na Região não podem beneficiar, mas não cabe na competência legislativa da Região Autónoma retirar benefícios fiscais concedidos pela lei da República, excepto se para tal expressamente autorizada por diploma da Assembleia da República, o que aqui se não verifica.

As Regiões Autónomas são pessoas colectivas territoriais, dotadas de personalidade jurídica de direito público, com autonomia financeira, e são titulares da prerrogativa de exercer poder tributário próprio, nos termos da lei, bem como de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República -[artigo 227.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, artigo 5.º, n.º 1 - “autonomia fiscal”- Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira, aprovado pela Lei n.º 13/91, de 5 de Junho.

As Regiões Autónomas podem criar impostos vigentes apenas para a Região, definido as respectivas incidência, taxa, liquidação, cobrança, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes. Mas tais impostos terão que incidir sobre matéria não objecto da incidência prevista para qualquer dos impostos de âmbito nacional, caducando mesmo no caso de serem posteriormente criados outros semelhantes de âmbito nacional. O poder tributário próprio das Regiões Autónomas tem por finalidade adaptar do sistema fiscal nacional às especificidades regionais, e as Assembleias Legislativas têm também competência para lançar adicionais, até ao limite de 10% sobre a colecta dos impostos em vigor nas Regiões Autónomas, sem disporem, contudo, de competência para retirarem benefícios fiscais concedidos pelo governo Central com autorização legislativa a nível nacional.

Para além desta racionalidade do sistema fiscal, na sua veste de adaptação à especificidade de cada região, existe uma barreira de ordem constitucional - artigo 165.º, n.º 1, alínea i), artigo 103.º, n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa - que estabelece que só assim pode ser na medida em que não é conferido pela Constituição da República Portuguesa qualquer poder às Regiões Autónomas de derrogar um benefício fiscal criado por Decreto-Lei autorizado do Governo.

A criação, revogação ou derrogação de benefícios fiscais obedece ao princípio da legalidade fiscal pelo que em face do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa a sua criação, e consequentemente, também a sua revogação ou derrogação, estão, também, sujeitas à reserva de lei formal.

Como pode ler-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de Junho,

«A especial situação geográfica da Madeira e as características bem específicas da sua economia levaram o Governo a autorizar, nos termos do Decreto-Lei n.º 500/80, de 20 de Outubro, a criação de uma zona franca na Região Autónoma da Madeira.

O objectivo fulcral que se teve em vista foi o de promover e captar novos investimentos, voltados para o desenvolvimento económico e social da Região, tendo por isso o Governo deliberado, nos termos do Decreto Regulamentar n.º 53/82, de 23 de Agosto, que na referida zona franca poderão ser autorizadas todas as actividades de natureza industrial, comercial ou financeira.

Dentro desta linha de orientação, o Governo propôs e obteve da Assembleia da República autorização legislativa para rever os benefícios fiscais a conceder às empresas que se instalem nas zonas francas já criadas, o que ora se faz, em conjugação com outros benefícios cuja atribuição visa iguais propósitos.

Na concepção do esquema de incentivos agora consagrado teve-se já em consagração o atraso económico de ajuda à instalação de empresas definido em termos compatíveis com o disposto no n.º 3 do artigo 92º do Tratado de Roma e vocacionado para o desenvolvimento regional e para a melhoria das condições de concorrência por parte das empresas que se instalem na zona franca da Madeira.»

O art.º 1.º deste diploma é muito claro ao estabelecer como objectivos que «Para promoção e captação de investimentos na zona franca da Madeira poderão ser concedidos benefícios fiscais e financeiros de âmbito regional, com os seguintes objectivos:

a) Promover a instalação de novos projectos de investimento;

b) Atrair e fixar factores de produção;

c) Apoiar o arranque e a estabilização das empresas instaladas».

O art.º 7.º deste diploma, regulando expressamente os benefícios fiscais de que gozarão as empresas já instaladas na Zona Franca da Madeira, na alínea e) estabeleceu que estas beneficiarão de Isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas. Assim, o n.º 2 do art.16.° do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de Janeiro, aditou o n.º 4 ao art.6.° do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de Agosto, ao estabelecer que se:

"Excluem-se da aplicação da presente norma as entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º do Estatuto dos benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma" pretendeu introduzir uma restrição nos beneficiários da isenção de impostos extraordinários, em derrogação de lei da República sem que estivesse mandatada para esse efeito pelo que o referido normativo padece de inconstitucionalidade formal orgânica por afrontar o disposto no art.º 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, que impede a respectiva aplicação à recorrente.

A sentença recorrida fez, pois, uma errada interpretação dos limites do poder da Região Autónoma em sede de derrogação de benefícios fiscais concedidos por lei nacional a determinar a sua revogação.

20. Mais uma vez, concorda-se na íntegra com a fundamentação aqui expandida e conclusão chegada.

21. A jurisprudência do Tribunal Constitucional tem vindo consistentemente a interpretar os artigos 227.º, n.º 1, alínea a), e 228.º, n.º 1, da Constituição no sentido de estabelecerem dois diferentes tipos de limitações às competências legislativas das regiões autónomas. Efetivamente, como foi salientado no Acórdão n.º 450/2019: “o poder legislativo das regiões autónomas — cometido às Assembleias Legislativas Regionais — encontra-se sujeito a um duplo limite: um limite positivo, no sentido em que apenas pode versar, no âmbito regional, sobre matérias enunciadas no respetivo estatuto político-administrativo; e um limite negativo, no sentido em que não pode incidir sobre matérias reservadas aos órgãos de soberania (artigos 227.º, n.º 1, alínea a), e 228.º, n.º 1, [da Constituição])”.

22. Ora, o art.103º nº2 da Constituição refere expressamente que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, cabendo no âmbito da competência relativa da Assembleia da República legislar sobre aquelas matérias.

23. No caso, a norma em causa está a limitar o alcance da isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas, ou, nas palavras do supra citado Acórdão, procede a uma restrição nos beneficiários da isenção de impostos extraordinários, em derrogação de lei da República sem que estivesse mandatada para esse efeito.

24. Pelo que mais não resta que concluir que a norma aditada pelo artigo 16º, nº2 do Decreto-Legislativo Regional nº 2/2011/M ao regime da derrama regional, entendendo como introduzido pelo citado nº2 do artigo 16.° do DLR 2/2011/M, de 10/01, o normativo do nº4 do artigo 6.° do DLR 14/2010/M, padece de inconstitucionalidade por afrontar o disposto no art.º 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa.

25.Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional:

Julgar inconstitucional por afrontar o disposto no art.º 103.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, a norma aditada pelo artigo 16°, nº2 do Decreto-Legislativo Regional nº 2/2011/M ao regime da derrama regional, entendendo como introduzido pelo citado nº2 do artigo 16° do DLR 2/2011/M, de 10/01, o normativo do nº4 do artigo 6° do DLR 14/2010/M, negando procedência ao recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos. (…)».

4. Regularmente notificada, a recorrida A., S.L.U. apresentou contra-alegações, concluindo nos seguintes termos:

«IV. Conclusões

1.ª O douto acórdão recorrido confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida contra o ato de autoliquidação de IRC de 2013, com fundamento na desaplicação da norma aditada pelo artigo 16.°, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, ao Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, que aprovou a derrama regional, por violação do princípio da legalidade;

2.ª Em cumprimento do disposto no n.º 3 do artigo 72.° da LTC, o Ministério Público interpôs recurso obrigatório;

3.ª Nas doutas alegações de recurso o Ministério Público adere ao acórdão recorrido e conclui que o referido normativo padece de inconstitucionalidade, peticionando a final que seja negado provimento ao recurso obrigatório;

4.a Nos presentes autos discutia-se a sujeição da Recorrida a derrama regional, criada pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2013 pelo Decreto Legislativo Regional n.º 42/2012/M, de 31 de dezembro;

5.ª Com efeito, nos presentes autos argumentou a administração tributária não ser aplicável a isenção de impostos extraordinários prevista no artigo 7.°, alínea e), do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, por força da norma aditada pelo artigo 16.°, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, nos termos do qual ''Excluem-se da aplicação da presente norma as entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.0 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.0 e 36.° do mesmo diploma.”;

6.ª De notar que o n.º 2 do artigo 16.° do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, adita o n.º 4 ao artigo 16.° do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, contudo,o o regime da derrama regional encontra-se consagrado nos artigos 3.° a 6.° daquele Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, pelo que, "Esta norma, no local em que foi inserida, sem que tenha havido qualquer rectificação que permita concluir que se refere ao art. ° 6.° e não ao art.016, como refere do diploma tem que entender-se referida a matéria de indemnizações compensatórias, aqui não em questão.” (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.11.2018, proferido no processo n.° 046/15.4BEALM 01366/16; sublinhado nosso);

7.ª Não obstante não ter havido qualquer declaração de retificação àquela alteração legislativa, a administração tributária pretende restringir a aplicação da isenção prevista na alínea e) do artigo 7.° do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, com fundamento naquela alteração legislativa;

8.ª Como tem vindo a ser defendido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, a derrama regional constitui um imposto extraordinário sobre lucros, pelo que se enquadra na previsão normativa da alínea e) do artigo 7.° do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, (cf. neste sentido, os acórdãos de 07.11.2018, 02.12.2020 e de 09.12.2021, proferidos nos processos n.º 046/15.4BEALM 01366/16, n.º 0194/17.6BEALM e n.º 0107/17.5BEFUN, respetivamente);

9.ª De acordo com a alínea e) do artigo 7.° do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, "As empresas instaladas na zona franca da Madeira gozam dos seguintes benefícios fiscais'. (...) e) Isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas." (sublinhando nosso);

10.ª Assim, uma vez que a derrama regional se enquadra na previsão normativa da alínea e) do artigo 7.° do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, a administração tributária ao defender que a isenção prevista neste preceito legal não é aplicável ao caso sub judice, por força da norma aditada pelo n.º 2 do artigo 16.° do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, ao Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, incorre em violação do princípio da legalidade;

11.ª Com efeito, a CRP reservou à Assembleia da República e ao Governo, mediante autorização legislativa, o poder legislativo para criar impostos e dispor sobre a totalidade da sua disciplina jurídica (cf. artigos 165.°, n.º 1, alínea i), 198.°, n.º 1, alínea b), e artigo 103.°, n.º 2, todos da CRP);

12.ª A reserva relativa da Assembleia da República para criar impostos inclui a competência para modificar, derrogar ou revogar qualquer aspeto da sua disciplina jurídica, designadamente a incidência subjetiva e objetiva, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes;

13.ª Pelo que, é matéria de reserva relativa da competência da Assembleia da República a revogação ou derrogação, expressa ou tácita, de um benefício fiscal criado por Lei ou por Decreto-Lei autorizado;

14.ª Assim, sendo um benefício fiscal criado por Lei da Assembleia da República ou por Decreto- Lei autorizado do Governo, como sucede in casu, a competência para a sua revogação ou derrogação está reservada pela CRP a estes órgãos de soberania;

15.ª Por esta razão, não pode a Assembleia Legislativa Regional derrogar um benefício fiscal criado por Decreto-Lei autorizado do Governo;

16.ª Este entendimento em nada colide com o poder tributário próprio da Região Autónoma da Madeira;

17.ª A Região Autónoma da Madeira dispõe, de facto, de poder tributário próprio (cf. artigo 227.°, n.º 1, alínea i), da CRP e do artigo 107.° do Estatuto Político e Administrativo da Região Autónoma da Madeira, aprovado pela Lei n.º 13/91, de 5 de junho e artigo 107.° do Estatuto Político e Administrativo da Região Autónoma da Madeira, aprovado pela Lei n.º 13/91, de 5 de junho);

18.ª No entanto, o poder tributário das regiões autónomas, no segmento normativo/legislativo, não é absoluto, encontrando-se limitado, no que ora releva, pelas matérias reservadas aos órgãos de soberania;

19.ª De acordo com o disposto no artigo 227.°, n.º 1, da CRP, as regiões autónomas não podem legislar sobre matéria reservada aos órgãos de soberania;

20.ª Está, portanto, excluída do âmbito da competência legislativa regional as matérias taxativamente reservadas à competência da Assembleia da República (cf. artigos 161.°, 164.° e 165.° da CRP), salvo autorização conferida por este órgão de soberania quanto a determinadas matérias de reserva relativa (cf. acórdãos n.º 578/2014 e n.º 450/2019 do Tribunal Constitucional);

21.ª Pelo que, o poder tributário próprio não pode sobrepor-se ao poder legislativo tributário da Assembleia da República e do Governo, como concluiu e bem o Supremo Tribunal Administrativo;

22.ª Dito de outro modo, as regiões autónomas não podem revogar ou derrogar impostos criados por Lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei autorizado do governo, nem tão-pouco, no que ora releva, revogar ou derrogar, expressa ou tacitamente, qualquer benefício fiscal criado por estes órgãos de soberania;

23.ª Por fim, nem sequer se invoque, que na situação em apreço se está perante o exercício de um poder / dever de adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais, uma vez que tal poder / dever de adaptar o sistema às especificidades regionais, tem em vista corrigir as desigualdades provocadas pela insularidade, e não inclui a revogação tácita, sem mais, de um benefício fiscal criado por Decreto-Lei autorizado do Governo;

24.ª Assim conclui-se que a norma aditada pelo artigo 16.°, n.° 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, ao regime da derrama regional aprovado pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, quando interpretada no sentido de derrogar a isenção de impostos extraordinários sobre os lucros, categoria na qual se enquadra a derrama regional, prevista na alínea e), do artigo 7.° do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, viola o princípio da legalidade, consagrado nos artigos 103.°, n.º 2 e 165.°, n.º 1, alínea i), da CRP;

25.ª Pelo que deverá o Tribunal Constitucional julgar inconstitucional a norma aditada pelo artigo 16.°, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, ao regime da derrama regional, aprovado pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, por violação dos artigos 103.°, n.º 2 e 165.°, n.º 1, alínea i), da CRP.

26.ª E, em consequência, deverá ser negado provimento ao recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público.

Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Venerando Tribunal suprirá, deve ser negado provimento ao recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público, julgando-se inconstitucional a norma aditada pelo artigo 16.°, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, ao regime da derrama regional, aprovado pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, nos termos peticionados, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!».

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. O objeto do presente recurso de constitucionalidade reporta-se ao «n.º 4 do artigo 6.º do DLR 14/2010/M, entendido como introduzido pelo n.º 2 do artigo 16.º do DLR 2/2011/M, de 10/01, por padecer de inconstitucionalidade formal e orgânica», em termos expressos no requerimento de interposição do Ministério Público. O preceito legal de onde consta a norma impugnada resulta, assim, do artigo 16.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro (Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2011), que aditou uma norma ao regime da derrama regional previsto no Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M. O preceito tem a seguinte redação:

«Artigo 16.º

Derrama regional

(…)

2 – É aditado o n.º 4 ao artigo 16.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, com a seguinte redação:

«Artigo 16.º

[…]

1 - …

2 - …

3 - …

4 – Excluem-se da aplicação da presente norma as entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma.».

Em todo o caso, verifica-se a existência de um lapso, logo assinalado na sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 24 de setembro de 2021, confirmada pelo supracitado Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo: o regime da derrama regional em apreço foi criado pelo Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, é certo, mas a sua disciplina constava dos respetivos artigos 3.º a 6.º e não do seu artigo 16.º, que trata de «indemnizações compensatórias». Logo, o aditamento do n.º 4 terá sido feito ao artigo 6.º e não ao artigo 16.º do Decreto Legislativo Regional em questão. Sendo este entendimento, também, o que resulta do próprio recurso do Ministério Público que, sem mais, se reporta à «recusa da aplicação do normativo do n.º 4 do artigo 6.º do DLR 14/2010/M, entendido como introduzido pelo n.º 2 do artigo 16.º do DLR 2/2011/M, de 10/01» (destacado nosso). Referência reiterada nas alegações do Ministério Público junto deste Tribunal Constitucional.

6. Identificada a norma objeto do recurso, impõe-se explicitar e contextualizar a questão de constitucionalidade que constitui objeto do presente recurso. O que, nos presentes autos, não se revela difícil, uma vez que, logo na petição inicial, a recorrida A. S.L.U. suscita a questão de constitucionalidade, em termos que se mantiveram ao longo do processo. Na verdade, ao impugnar judicialmente o indeferimento da reclamação graciosa de IRC, em que estava em causa a isenção da derrama regional, a recorrida alega a violação do princípio da legalidade fiscal pela norma sindicada, contida no Decreto Legislativo Regional: o ponto central da sua argumentação é o de «demonstrar que através do artigo 16.º, n.º 2, do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, não pode o legislador tributário regional pretender limitar ou derrogar o benefício fiscal previsto no Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, uma vez que lhe está constitucionalmente vedada a derrogação ou revogação de qualquer benefício fiscal criado por Decreto-Lei autorizado do Governo». Isto é, logo aí foi afirmado que um benefício fiscal criado por Decreto-Lei autorizado não poderia ser derrogado por um decreto legislativo regional, por estarem excluídas «do âmbito da competência legislativa regional as matérias taxativamente reservadas à Assembleia da República (…) salvo autorização conferida por este órgão de soberania quanto a determinadas matérias de reserva relativa». Em suma, o argumento de constitucionalidade logo aí avançado passa por não poderem as regiões autónomas revogar ou derrogar impostos criados por Lei da Assembleia da República ou Decreto-Lei autorizado do Governo, nem tão-pouco, no que ora releva, revogar ou derrogar, expressa ou tacitamente, qualquer benefício fiscal criado por estes órgãos de soberania. Conclusões que, por maioria de razão, são extensíveis ao Despacho n.º 46/2010, de 18 de agosto, da Secretaria Regional do Plano e Finanças: se a violação da legalidade fiscal já seria evidente num Decreto Legislativo Regional, mais clara seria ainda se fosse um mero despacho a afastar uma matéria que, no entender da recorrida, estará sujeita não só ao princípio da legalidade, mas às exigências acrescidas da reserva de lei formal.

De forma sumária, foram estes argumentos que deram origem a todas as considerações tecidas a propósito da questão em apreço, em termos da sua constitucionalidade e, como vimos, da recusa de aplicação da norma que determinou o recurso obrigatório do Ministério Público que o Tribunal deve agora decidir.

7. Como será visto com mais pormenor infra, o Ministério Público junto do Tribunal Constitucional – enquanto recorrente nos presentes autos – pronuncia-se, nas suas alegações, pela improcedência do recurso, considerando que este Tribunal deverá julgar inconstitucional a norma sindicada.

8. Vejamos.

9. Preliminarmente, partindo da ratio legis da norma do decreto-lei em causa, que consiste na aplicação de benefícios fiscais à zona franca da Madeira para promoção e captação de investimentos nesta Região, estabelece-se, como ponto de partida, que o âmbito subjetivo de aplicação deste diploma da República coincide com o âmbito subjetivo dos decretos legislativos regionais em questão nos presentes autos. Mais concretamente, a norma cuja aplicação foi recusada, ao determinar a exclusão da aplicação do regime da derrama regional (apenas) às «entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de dedução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma», tem o mesmo âmbito de aplicação.

10. Para conhecimento da questão de constitucionalidade colocada, mostra-se imprescindível abordar a questão do poder tributário próprio da RAM. Naturalmente que ele existe e está constitucional e estatutariamente previsto, respetivamente na alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição e no artigo 107.º do Estatuto Político-Administrativo da Região Autónoma da Madeira (aprovado pela Lei n.º 13/91 de 5 de junho, alterado pela última vez por intermédio da Lei n.º 12/2000, de 21 de junho, doravante EPARAM). Todavia, o preceito constitucional é expresso ao atribuir tal poder tributário próprio «nos termos da lei» – fórmula repetida no n.º 1 do artigo 107.º do EPARAM que, mesmo no n.º 2, prescreve que a adaptação do sistema fiscal nacional às especificidades regionais é ainda feita «nos termos da lei» – devendo ainda respeitar, sempre, as regras da “constituição fiscal”.

Assim, esse poder tributário próprio das Regiões Autónomas não se pode sobrepor ao da Assembleia da República, designadamente quando esta, de forma direta ou por intermédio de autorização legislativa ao Governo, cria e regulamenta benefícios fiscais. O que implica, no caso em apreciação, que os poderes regionais não se podem sobrepor aos da Assembleia da República, derrogando benefícios fiscais por ela criados (na circunstância, como já sabemos, criados pelo Governo, no uso de autorização legislativa do Parlamento).

11. O princípio da legalidade fiscal desdobra-se em dois segmentos, um constituído pelo princípio da reserva de lei formal, acolhido na já citada alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, que exige uma intervenção da lei parlamentar que tanto pode fixar diretamente a disciplina dos impostos, como autorizar o Governo-legislador a fazê-lo. Por outro lado, no princípio da reserva material de lei que impõe que a lei «contenha a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada, matéria que, nos termos do n.º 2 do art. 103.º da Constituição, integra, relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes», implicando que a lei contenha os elementos essenciais do imposto, ou seja, que defina a incidência lato sensu e em termos determinados ou determináveis de cada imposto. O que significa que a lei deve abranger todas as normas relativas à incidência real ou objectiva (…), à incidência pessoal ou subjectiva (…), à taxa e aos benefícios fiscais» (cfr. Casalta Nabais, Direito Fiscal, Almedina, 10.ª ed., 2017, p. 143 e seg.).

Como é aceite de forma pacífica pela doutrina e por este Tribunal (numa extensa jurisprudência, que terá o Acórdão n.º 48/84 como primeiro aresto significativo sobre a questão) a lei deve abranger estas matérias tanto no caso da criação ou aumento dos impostos, como da sua extinção ou diminuição, pelo que as normas que beneficiam os contribuintes – como as que estão em disputa no caso sub iudice – estão também abrangidas pela reserva de lei.

12. Assim, a garantia constitucional do poder tributário das regiões autónomas não pode sobrepor-se ao poder legislativo tributário da Assembleia da República – e do Governo, quando por esta autorizado – e é isso que acontece no caso dos autos: não está aqui em causa o poder constitucional e estatutário de adaptação do sistema fiscal às especificidades regionais, mas antes a pretensão de afastar a aplicação de uma lei da república, em matéria fiscal, afastamento que não pode proceder, em face das normas pertinentes da constituição fiscal.

13. O afastamento destes argumentos aponta já no sentido que se deve seguir e que passa pela violação dos preceitos constitucionais pertinentes, nos termos defendidos ao longo da tramitação processual supra descrita pelo recorrente, logo na petição inicial e ao longo do processo, concluindo nas suas alegações para este Tribunal; pelo Tribunal Tributário de Lisboa; pelo representante do Ministério Público junto do Supremo Tribunal Administrativo; pelo Supremo Tribunal Administrativo – em dois diferentes acórdãos; e, por último, mas não em último lugar, pelo representante do Ministério Público junto do Tribunal Constitucional. Assistiu-se a uma uniformidade de pontos de vista no sentido da inconstitucionalidade do DLR em questão nos autos, pela razão fundamental do regime nele contido e sindicado pelo ora recorrido pôr unilateralmente em causa uma isenção conferida por um Decreto-Lei da República, com os vícios de inconstitucionalidade determinados pela violação do princípio da legalidade fiscal e da violação do princípio da reserva orgânica em sede de elementos essenciais dos impostos. Antecipando razões, é também esse o juízo deste Tribunal. Vejamos melhor porquê.

14. Antes de avançar, convém deixar explanados os aspetos fundamentais da disciplina jurídico-constitucional dos impostos que sustentam a decisão que deve aqui ser tomada. E eles resultam todos, de forma direta ou indireta, de um entendimento rigoroso do que constitui o princípio da legalidade fiscal ou princípio da legalidade dos impostos, sendo relevante notar algumas notas essenciais de tal princípio:

- em termos sintéticos, o princípio da legalidade fiscal traduz «a exigência de os impostos serem criados e disciplinados nos seus elementos essenciais através de lei (do parlamento)» (Casalta Nabais, ob. cit., p. 143);

- trata-se, assim, de uma legalidade qualificada que se distingue do princípio da legalidade da administração, ultrapassando este por as suas exigências serem mais profundas e rigorosas;

- em termos orgânicos, consubstancia-se num princípio de reserva de lei formal, o qual determina, nos termos da primeira parte da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição (isto é, no domínio da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República), a intervenção de uma lei da Assembleia da República, seja uma intervenção material que regule diretamente a disciplina do imposto em questão, seja uma intervenção de cariz meramente formal, autorizando o Governo, enquanto legislador, a regular essa disciplina através de Decreto-Lei (autorizado)

- a primeira parte da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição refere-se apenas à «criação de impostos»; todavia, há um largo consenso na doutrina e na jurisprudência deste Tribunal sobre a necessidade de se fazer uma articulação entre este preceito e a norma contida no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, o que implica que a reserva de lei formal deve cobrir o domínio dos elementos essenciais dos impostos ou o momento da sua criação ou instituição e, ainda as respetivas garantias – mas já não os momentos da sua liquidação e cobrança;

- estes elementos essenciais ou momento de criação ou instituição do imposto são compostos, assim, pela incidência (objetiva, reportada ao facto gerador do imposto; e subjetiva, referente aos sujeitos ativos e passivos, com especial relevo para os contribuintes); pela taxa e outros elementos legislativos que permitam determinar o montante de imposto a pagar; e, ainda, pelos benefícios fiscais, na medida em que estes constituem regras negativas de incidência, por implicarem que não haverá imposto a pagar ou que o montante de imposto a pagar será menor;

- mesmo para quem discorde desta última compreensão das coisas, a referência expressa do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição aos benefícios fiscais, sempre imporia a conclusão de estes estarem abrangidos pelo princípio da legalidade fiscal;

- as exigências decorrentes do princípio da legalidade fiscal, com o sentido acabado de explanar, reportam-se a cada imposto em concreto;

- resumindo as notas anteriores poderá dizer-se, com Gomes Canotilho e Vital Moreira (cfr. Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. II, 4.ª ed. revista, Coimbra Editora, 2010, p. 329 e seg.) que «o âmbito da reserva legislativa da AR decorre claramente delimitado do art. 103º», cabendo-lhe «a criação de cada um dos impostos, incluindo o seu regime no que concerne aos elementos enunciados no art. 103º-2» o que inclui, «naturalmente, a extinção de impostos», estando também «sujeitos a reserva de lei parlamentar os benefícios e isenções fiscais, que outra coisa não são senão regras negativas de incidência»;

- a doutrina assinala ainda o facto de decorrer deste magno princípio um princípio da reserva material de lei, normalmente apelidado de princípio da tipicidade, o qual impõe que a lei «contenha a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada» (cfr. Casalta Nabais, ob. cit., p. 143), correspondente, como vimos, aos elementos essenciais de cada imposto.

São estes os pontos fundamentais que devem guiar a análise do caso sub iudice, pois a inconstitucionalidade da norma sindicada resulta da violação do princípio da legalidade fiscal, nas suas duas dimensões.

15. Em todo o caso, mostra-se ainda necessário dar um passo mais no enquadramento jurídico-constitucional da questão: como já foi, em parte, analisado, o princípio da legalidade, na dimensão de reserva de lei parlamentar, tem de ser compatibilizado com a autonomia regional, uma vez que esta releva também em termos fiscais. Como vimos (cfr. supra, 8. e 10.), de acordo com a alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição, as regiões autónomas têm poder tributário próprio, nos termos da lei, bem como a faculdade de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República. Sendo ainda relevante convocar o artigo 228.º da Constituição que, no seu n.º 1, atribui autonomia legislativa às regiões autónomas, a qual «incide sobre as matérias enunciadas no respetivo estatuto político-administrativo que não estejam reservadas aos órgãos de soberania» – sendo certo, como ficou também recenseado, que o artigo 107.º do EPARAM prevê o exercício de poder tributário próprio pela Região Autónoma da Madeira, «nos termos deste Estatuto e da lei» (n.º 1) e, ainda, «o poder de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais nos termos da lei» (n.º 2).

Todavia, e como tem sido posto em relevo na jurisprudência deste Tribunal – a justo título convocada nas alegações do Ministério Público – da articulação entre as citadas normas do n.º 1 do artigo 227.º e do n.º 1 do artigo 228.º, ambos da Constituição, emergem dois tipos de limites às competências legislativas das regiões autónomas. Como pode ser visto, designadamente, no Acórdão n.º 450/2019, “o poder legislativo das regiões autónomas – cometido às Assembleias Legislativas Regionais – encontra-se sujeito a um duplo limite: um limite positivo, no sentido em que apenas pode versar, no âmbito regional, sobre matérias enunciadas no respetivo estatuto político-administrativo; e um limite negativo, no sentido em que não pode incidir sobre matérias reservadas aos órgãos de soberania (artigos 227.º, n.º 1, alínea a), e 228.º, n.º 1, [da Constituição])”. É sobretudo este segundo limite – o negativo – que impede os diplomas regionais, mesmos os legislativos, de incidir sobre matérias reservadas aos órgãos de soberania da República, nomeadamente o Parlamento e o Governo, que nos interessa na fundamentação do presente aresto.

16. Como resulta de jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo, a derrama regional criada pelos artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, deve ser qualificada como um imposto extraordinário, no caso um imposto extraordinário sobre lucros. Apelando nomeadamente ao supracitado caráter temporário de tal tipo de impostos – pelo menos, ao facto de a lei não estabelecer expressamente, quanto a eles, um limite temporal – o Supremo Tribunal Administrativo considerou, designadamente no seu Acórdão de 02.10.2020 (processo n.º 194/17.6BEALM), para onde remete o Acórdão proferido nestes autos, pelo mesmo Supremo Tribunal, em 12.10.2022 (processo n.º 1501/19.2BELRS), que «[c]onstitui “imposto extraordinário” o que tiver sido instituído para vigorar durante um período limitado de tempo, ou porque lhe é estabelecido um período de vigência limitado, ou porque é enquadrado em medidas fiscais com carácter marcadamente temporário». Daí a conclusão seguinte, de acordo com a qual «a derrama regional a que aludem os artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, é – quanto a nós, notoriamente – um imposto temporário. Porque foi integrada num diploma destinado a vigorar num só ano económico, o diploma que alterou o orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010», não obstando a tal o facto de ter sido mantida nos anos seguintes. Pelo contrário, «o facto de a derrama regional ter sido “mantida” ou “renovada” em sucessivos diplomas que aprovaram os orçamentos da Região Autónoma da Madeira até confirma o carácter temporalmente limitado do imposto, visto que, através de tal procedimento legislativo, se condicionou a própria existência do imposto à sua criação em lei anual.». O facto de o regime fiscal da derrama em questão ter sido integralmente inserido em lei do orçamento reforça assim a ideia, ainda sublinhada no mesmo aresto do Supremo Tribunal Administrativo, «de que a receita por ela criada é uma receita extraordinária do exercício correspondente, sem prejuízo da sua renovação através de idêntico mecanismo.».

Não deixa de ser assinalável, aliás, que o representante do Ministério Público junto deste Tribunal Constitucional remeta expressamente para este Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, nas suas alegações (cfr. III.), concordando com ele «na íntegra», concluindo também entender «que a derrama em causa se trata de um imposto extraordinário enquadrável na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho».

Por último, no preâmbulo do DLR n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, que institui a derrama regional, faz-se referência expressa às «formas de financiamento extraordinário da Região Autónoma da Madeira (…) no esforço de reafectação dos recursos financeiros disponíveis às necessidades de reconstrução, auxílio às vítimas da intempérie e apoio ao sector empresarial afectado». Como vimos (cfr. supra, 16.), a jurisprudência do Tribunal Constitucional sobre os impostos extraordinários salienta que a referência a circunstâncias excecionais, nomeadamente de crise económico-financeira, constitui um elemento fundamental para justificar o comportamento legislativo conducente à criação destes impostos, bem como a importância da qualificação legal do imposto como extraordinário.

17. Como foi assinalado logo de início (cfr. supra, 1.), o presente recurso foi interposto, numa decorrência obrigatória do n.º 3 do artigo 72.º da LTC, pelo Ministério Público, tendo por base «a recusa da aplicação do n.º 4 do artigo 6.° do DLR 14/2010/M, entendido como introduzido pelo n.º 2 do artigo 16.° do DLR 2/2011/M, de 10/01, por padecer de inconstitucionalidade formal e orgânica ao violar o disposto no n.º 2 do art.0 103.° da Constituição da República Portuguesa», o que determinou o dever legal de interposição do presente recurso pelo Ministério Público, nos termos do n.º 3 do artigo 72.° da LTC. É o acerto ou desacerto, do ponto de vista jurídico-constitucional, da desaplicação de tal norma, em virtude da sua invocada inconstitucionalidade, que é mister examinar neste momento.

18. Fazendo a resenha dos momentos legislativos do caso sub iudice, deveremos começar pelo Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho que, com o objetivo de conceder benefícios fiscais e financeiros de âmbito regional para promoção e captação de investimentos na zona franca da Madeira, estabeleceu incentivos fiscais às empresas aí instaladas (artigo 7.º), nomeadamente, de acordo com a sua alínea e), a isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas.

Na sequência de uma grave intempérie que assolou a Região Autónoma da Madeira em fevereiro de 2010, o Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto (Orçamento retificativo do Orçamento da Região Autónoma da Madeira para 2010) criou, no respetivo artigo 3.º, a derrama regional. Esta derrama destinava-se a vigorar na Região Autónoma da Madeira, incidindo sobre a parte do lucro tributável superior a € 2.000.000 sujeito e não isento de IRC sobre sujeitos passivos que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, com uma taxa adicional de 2,5 % (tudo nos termos do artigo 4.º).

A norma cuja constitucionalidade cumpre averiguar, por sua vez, consta – como já foi visto – do n.º 4 do artigo 6.º daquele DLR que criou tal derrama regional, aditado pelo artigo 16.º do DLR n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, cuja redação convém agora recordar: «Excluem-se da aplicação da presente norma as entidades licenciadas a operar na Zona Franca da Madeira, que beneficiem quer do regime de isenção do artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, quer dos regimes de redução de taxa de IRC previstos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo diploma.». Isto é, de acordo com tal norma, apenas estariam dispensadas do pagamento da derrama as entidades licenciadas a operar na zona franca da Madeira que beneficiassem do regime de isenção previsto no artigo 33.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (doravante, EBF) ou dos regimes de redução de taxa de IRC estabelecidos nos artigos 35.º e 36.º do mesmo EBF.

Nestes termos, a redação desta norma parece afastar a aplicação daqueloutra contida na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, segundo a qual todas as empresas instaladas na zona franca da Madeira gozam de isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas.

19. Como foi já visto, a derrama regional deve ser configurada como um imposto extraordinário, no caso um imposto extraordinário subsumível na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86. Como tal, a norma sob o crivo da constitucionalidade introduziu uma restrição aos beneficiários da isenção da derrama regional o que – dúvidas não parecem restar a este respeito – constitui uma revogação ou derrogação de uma norma constante de lei da República com o seu âmbito de aplicação bem determinado, ou seja, com o intuito assumido de se aplicar às empresas instaladas na zona franca da Madeira. Tal derrogação é indiscutível: a norma constante do Decreto-Lei prevê a isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas para as empresas instaladas na zona franca da Madeira, ao passo que a norma do DLR pretende restringir os beneficiários da isenção da derrama regional, circunscrevendo-os às empresas subsumíveis nas normas referidas do EBF.

A questão de constitucionalidade está assim perfeitamente circunscrita: será tal derrogação constitucionalmente legítima? A resposta negativa já foi muitas vezes avançada, mas necessita ainda de considerandos suplementares.

20. Torna-se, agora, evidente aquilo que já foi diversas vezes sugerido: o DLR em apreço nos autos, na parte respeitante à derrama regional constitui uma violação da alínea e) do artigo 7.º Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho, que determina a isenção de impostos extraordinários sobre lucros e despesas em relação às (a todas as) empresas instaladas na zona franca da Madeira. O DLR, por ser o que releva em termos normativos, não pode limitar um benefício fiscal concedido por lei e aplicável a todos os impostos com essa mesma natureza extraordinária.

21. Em termos do controlo da constitucionalidade, impõe-se mais uma nota: estando os benefícios fiscais, como uma isenção fiscal, sujeitos aos apertados limites do princípio da legalidade fiscal, nos termos supra descritos, nomeadamente às exigências do princípio da reserva de lei, em sentido orgânico, plasmadas na alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, lida em consonância com o n.º 2 do artigo 103.º, ambos da Constituição da República, o afastamento de um benefício fiscal legalmente previsto, em aplicação destas normas constitucionais, por um decreto legislativo regional, constitui uma violação de tais normas.

É certo que, como foi visto e nos termos da alínea i) do n.º 1 do artigo 227.º da Constituição, as Regiões Autónomas dispõem não apenas de poder tributário próprio – cuja pertinência na situação em apreço foi já afastada – mas ainda da faculdade de adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais. Mas este poder tem de ser exercido «nos termos de lei-quadro da Assembleia da República», que não existe, sendo pertinente assinalar, com Rui Medeiros, que «[o] poder de adaptação dos impostos nacionais não abrange o poder de extinguir impostos nacionais, visto que (…) o artigo 227.º, n.º 1, alínea i), só prevê, em relação ao sistema fiscal nacional, a possibilidade da sua adaptação às especificidades regionais» (cfr. Jorge Miranda / Rui Medeiros, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III, 2.ªed., Coimbra, 2020, p. 281), o que vale, mutatis mutandis para os benefícios fiscais.

Convém até salientar que o domínio fiscal se situa numa zona da reserva de competência legislativa particularmente exigente. Na verdade, e como salientam Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. II, cit., p. 325), «[o] alcance da reserva de competência legislativa da AR não é idêntico em todas as matérias. Importa distinguir três níveis: (a) um nível mais exigente, em que toda a regulamentação legislativa da matéria é reservada à AR – é o que ocorre na maior parte das alíneas». É aqui que se subsume a alínea i), reportada entre outros elementos à criação de impostos, com o sentido que lhe assinalámos, pois em tal matéria a reserva da Assembleia da República não se circunscreve ao regime geral nem, tão-pouco, às bases gerais do regime jurídico da matéria.

Esta exigência é um argumento mais no sentido de não serem permitidos desvios à reserva parlamentar, devendo ainda relembrar-se o assinalado entendimento doutrinal segundo o qual decorre também do princípio da legalidade fiscal um princípio da reserva material de lei (princípio da tipicidade), que determina a necessidade de a lei conter a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada, a qual abrange a matéria dos benefícios fiscais.

22. Assim, e em conclusão, as Regiões Autónomas, ainda que por via legislativa, não podem revogar ou derrogar impostos criados por lei, no que se refere aos seus elementos essenciais, os previstos no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição. Mais concretamente, a criação de impostos, mas também a suspensãorevogação ou derrogação de benefícios fiscais, estão sujeitas ao princípio de reserva de lei formal, pelo que a norma do n.º 4 do artigo 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, introduzido pelo n.º 2 do artigo 16.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, ao limitar a aplicação da isenção prevista na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho – isto é, ao restringir os beneficiários da isenção de impostos extraordinários, em derrogação de lei da República – é formal e organicamente inconstitucional, por violação do princípio da legalidade fiscal, na vertente de reserva de lei formal, ou seja, por afronta à alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º e ao n.º 2 do artigo 103.º, ambos da Constituição da República.

III. Decisão

Face ao exposto, decide-se:

a) Julgar inconstitucional, por violação da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, lido em conjugação com o n.º 2 do artigo 103.º, ambos da Constituição, a norma do n.º 4 do artigo 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, introduzido pelo n.º 2 do artigo 16.º do Decreto Legislativo Regional n.º 2/2011/M, de 10 de janeiro, ao limitar a aplicação da isenção prevista na alínea e) do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 165/86, de 26 de junho; e,

b) Em consequência, julgar procedente o presente recurso.

Sem custas – cfr. artigo 84.º, n.ºs 1, 2 a contrario e 3 a contrario, da LTC.

Lisboa, 14 de fevereiro de 2024 - José Eduardo Figueiredo Dias - Dora Lucas Neto - Gonçalo Almeida Ribeiro

Atesto os votos de conformidade da Senhora Conselheira Mariana Canotilho e do Senhor Conselheiro António de Ascensão Ramos, que participaram na sessão por meios telemáticos.

José Eduardo Figueiredo Dias