380/2022 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 106/2024

Processo n.º 380/2022

2.ª Secção

Relatora: Conselheira Mariana Canotilho

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, o Ministério Público interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo dos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada “LTC”), da decisão proferida por esse Tribunal, em 25 de março de 2022, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por A., S.A. – relativamente à taxa municipal de ocupação do subsolo (adiante designada “TOS”), no montante de € 9.150,51, liquidada pelo Município da Maia e incluída na fatura n.º …/00010116, emitida pela B., S.A. - Sucursal em Portugal, – anulando a repercussão impugnada e determinando a restituição do respetivo montante.

2. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida (cf. fls. 149-154):

“(…)

Da alegada inconstitucionalidade da repercussão da TOS

Alega ainda a Impugnante que, ainda que o artigo 85.°, n.º 3 da LOE 2017 não fosse aplicável ao caso em concreto, sempre seria a repercussão da TOS inconstitucional «por violação do princípio da legalidade, decorrente do artigo 165.°, n.° 7, al i), da CRP, respetivamente, porquanto, não obstante se tratar de um elemento fundamental de uma taxa, a repercussão procura atingir uma manifestação de capacidade contributiva específica (o consumo de gás natural), não assentando na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, tratando-se, na essência, de um imposto. Desta feita, consistindo materialmente num tributo unilateral, num imposto, a repercussão da TOS é inconstitucional ao não ter sido aprovada por Lei ou Decreto-Lei autorizado.».

Vejamos.

Como decorre do supra exposto, à liquidação da TOS pelos Municípios subjaz a utilização de um bem do domínio público municipal, ou seja, a TOS destina-se à compensação de uma prestação efetiva, que é a utilização do subsolo para a instalação de redes de gás, sendo este o elemento objetivo do facto tributário.

Com efeito, a utilização do solo com depósitos de gás por parte da Impugnada consubstancia uma utilização individualizada deste, uma vez que, mantendo essa utilização, não será possível utilizar o mesmo espaço para outras finalidades, ficando, assim, limitadas as possibilidades de utilização desse solo/subsolo para outras atividades de interesse público e para outras concessões do seu uso pela autarquia, com cobrança das respetivas taxas. Daí que se entenda que a TOS assume a natureza de taxa, por ter natureza sinalagmática, sendo a contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas e destinando-se o seu montante a pagar a utilização individualizada do subsolo onde as mesmas foram colocadas.

Ora, de acordo com o princípio da equivalência que subjaz às taxas, deve ser o causador ou beneficiário da utilização do subsolo a suportar o custo ou benefício que lhe é inerente, in casu, as operadoras das redes de gás natural que ocupam os solos com as suas condutas, sendo este o elemento subjetivo do facto tributário que consubstancia a regra de «incidência pessoal» da taxa.

No entanto, na situação vertente, ao consignar-se a repercussão do valor da TOS sobre o consumidor final perspetivando como destinatário final da imposição tributária não aquele a quem o serviço é prestado - a concessionária, que utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas -, mas quem dele se aproveita no fim da cadeia de utilizadores e que não faz uma utilização “individualizada” do subsolo, deixa de existir equivalência entre aquele que faz o uso privativo da coisa pública e aquele de quem é exigido o tributo correspondente, ou seja, ao exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela a quem é disponibilizado o bem público, o legislador quebrou a relação sinalagmática que deve existir nas taxas, afastando-se deliberadamente do modelo da base subjetiva de incidência dos tributos comutativos, característico das taxas, aproximando o figurino deste tributo ao do de um imposto especial sobre o consumo.

Acresce que, a utilização de uma base «ad valorem» - como é o caso do consumo de gás natural, obtido com a utilização privativa do bem público em causa - constitui um importante indicador de que o legislador não pretendeu verdadeiramente compensar a utilização privativa do domínio público pela concessionária, mas captar a capacidade contributiva do consumidor final, aferida em função do seu consumo.

Ora, como o Tribunal Constitucional tem sublinhado, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto, sendo irrelevante o nomen juris atribuído na lei (cfr., entre outros, o acórdão n.° 365/08, acessível em www.tribunalconstitucional.pt).

Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.° 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.° 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11.a do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n.° 2 do artigo 103.° da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.°, n.° 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe.

Como tal, deve a repercussão da TOS em causa ser anulada e, em consequência, ser restituído à Impugnante o correspondente valor de €9.150,51, incluído na fatura n.° 89 1891/00010116, de 05/07/2018 e que foi pago em 02/08/2018 (cfr. o item 2) dos factos provados).”

3. Perante o exposto, o Ministério Público interpôs recurso obrigatório de constitucionalidade, peticionando a apreciação da constitucionalidade da «Resolução do Conselho de Ministros n.° 98/2008, de 23/06 e da Portaria n.° 1213/2010, de 2 de dezembro, clausula 11ª do seu anexo III, uma vez que por elas se transmuta a Taxa de Ocupação do Subsolo ( T.O.S. ) num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, se ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n.° 2 do artigo 103.° da CRP, pois a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.°, n.° 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe.»

4. Admitido pelo tribunal a quo o recurso ora interposto (cf. fls. 145), o Ministério Público foi notificado para apresentar alegações (cf. fls. 156), nas quais pugnou pela procedência do recurso, com os fundamentos seguintes:

«V. Conclusões

1.Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douta sentença de 13-12-2021, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto - Processo nº2329/20.2BEPRT, «(…) nos termos dos artigos 280.° nº1 a) e nº 3 da Constituição da República e artigos 70.° nº 1 a), 72.° nº1 a) e nº3, 75.° nº1 e 75.° A nº1 da Lei do Tribunal Constitucional (…)».

2.Este recurso tem como objeto a douta sentença que a qual recusou a aplicação da Resolução do Conselho de Ministros nº98/2008, de 23/06 e da Portaria nº1213/2010, de 2 de dezembro, clausula 11º do seu anexo III, uma vez que por elas se transmuta a Taxa de Ocupação do Subsolo ( T.O.S. ) num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, se ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no nº2 do artigo 103.° da CRP, pois a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.°, nº1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe.

3.A douta sentença recorrida foi proferida nos autos de impugnação judicial versando sobre taxa municipal de ocupação do subsolo ("TOS"), no montante de €9.150,51 (€77,45, respeitantes ao número de dias de faturação e €9.073,06, respeitantes ao consumo), liquidada pelo Município da Maia e incluída na fatura nº …/00010116, de 05/07/2018, da "B., S.A. - Sucursal em Portugal".

4. Entendeu, o Mmo. Juiz a quo, que à liquidação da TOS pelos Municípios subjaz a utilização de um bem do domínio público municipal, ou seja, a TOS destina-se à compensação de uma prestação efetiva, que é a utilização do subsolo para a instalação de redes de gás, sendo este o elemento objetivo do facto tributário. Com efeito, a utilização do solo com depósitos de gás por parte da Impugnada consubstancia uma utilização individualizada deste, uma vez que, mantendo essa utilização, não será possível utilizar o mesmo espaço para outras finalidades, ficando, assim, limitadas as possibilidades de utilização desse solo/subsolo para outras atividades de interesse público e para outras concessões do seu uso pela autarquia, com cobrança das respetivas taxas.

Daí que se entenda que a TOS assume a natureza de taxa, por ter natureza sinalagmática, sendo a contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas e destinando-se o seu montante a pagar a utilização individualizada do subsolo onde as mesmas foram colocadas. Ora, de acordo com o principio da equivalência que subjaz às taxas, deve ser o causador ou beneficiário da utilização do subsolo a suportar o custo ou benefício que lhe é inerente, in casu, as operadoras das redes de gás natural que ocupam os solos com as suas condutas, sendo este o elemento subjetivo do facto tributário que consubstancia a regra de «incidência pessoal» da taxa.

No entanto, na situação vertente, ao consignar-se a repercussão do valor da TOS sobre o consumidor final perspetivando como destinatário final da imposição tributária não aquele a quem o serviço é prestado - a concessionária, que utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas -mas quem dele se aproveita no fim da cadeia de utilizadores e que não faz uma utilização "individualizada" do subsolo, deixa de existir equivalência entre aquele que faz o uso privativo da coisa pública e aquele de quem é exigido o tributo correspondente, ou seja, ao exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela a quem é disponibilizado o bem público, o legislador quebrou a relação sinalagmática que deve existir nas taxas, afastando-se deliberadamente do modelo da base subjetiva de incidência dos tributos comutativos, característico das taxas, aproximando o figurino deste tributo ao do de um imposto especial sobre o consumo.

Acresce que, a utilização de uma base «ad valorem» - como é o caso do consumo de gás natural, obtido com a utilização privativa do bem público em causa - constitui um importante indicador de que o legislador não pretendeu verdadeiramente compensar a utilização privativa do domínio público pela concessionária, mas captar a capacidade contributiva do consumidor final, aferida em função do seu consumo. Ora, como o Tribunal Constitucional tem sublinhado, a caracterização de um tributo, quando releve para efeito da determinação das regras aplicáveis de competência legislativa, há de resultar do regime jurídico concreto, sendo irrelevante o nomen juris atribuído na lei (cfr.,entre outros, o acórdão nº365/08, acessível em wvvw.tribunalconstitucional.pt).

5. Para concluir que:

Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros nº98/2008, de 23/06 e pela Portaria nº1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11ª do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no nº2 do artigo 103.° da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.°, nº 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe. (sublinhado nosso).

6. A jurisprudência, do Tribunal Constitucional e do S.T.A., é uniforme no sentido de concluir que os tributos liquidados visando a ocupação de via pública e, mais especificamente, o subsolo, revestem a natureza de taxas (cfr. v.g. Acórdão nº366/2003, de 14/07/2003; Acórdão nº365/2003, de 14/07/2003; Acórdão nº396/2006, de 28/06/2006; Acórdão do S.T.A.-Pleno da 2ª.Secção, 20/01/2010, rec.731/09; Acórdão do S.T.A.-Pleno da 2ª. Secção, 17/11/2010, rec.174/10).

7. Também no Acórdão nº45/2010 de 3 de fevereiro, o Tribunal Constitucional pronunciou-se concretamente sobre a taxa de ocupação do subsolo, prevista nos art.25º e 26º do Regulamento e Tabela de Taxas e Outras Receitas do Município de Sintra para o ano de 2006, tendo-se louvado no supra mencionado Acórdão n.º 365/2003.

8. Inexistem, assim, dúvidas de que a TOS, enquanto taxa municipal, tem conformação constitucional.

9. A questão que se coloca nos presentes autos é, porém, diferente da analisada supra, prendendo-se, isso sim, com a repercussão da TOS no consumidor, ou melhor, com a consequência para a sua natureza dessa repercussão.

10. Desde a sua criação pelos Municípios, com base na Lei nº53-E/2006, de 29 de dezembro, que aprova o Regime Geral das Taxas das Autarquias Locais (RGTAL), a TOS, taxa municipal criada ao abrigo da RGTAL, era paga pelas concessionárias do serviço público de distribuição de gás aos municípios onde se encontravam instaladas as respetivas condutas de distribuição de gás.

11. Com o objetivo de estabelecer uma solução de compromisso entre os direitos económicos das concessionárias, que não contavam com o encargo financeiro das taxas de ocupação do subsolo no momento em que celebraram os contratos de concessão, e os direitos dos municípios à exploração patrimonial e financeira dos seus recursos, designadamente do subsolo municipal, através do exercício do poder tributário local, as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural passaram a prever expressamente que os custos com as taxas de ocupação do subsolo são suportados pelos consumidores de gás natural de cada Município, sendo a sua cobrança feita através das faturas do fornecimento do gás natural emitidas pelas empresas concessionárias de distribuição de gás natural que operam na área de cada Município[1].

12. A base legal foi o Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de fevereiro, que transpôs para o direito interno o regime jurídico da Diretiva 2003/55/CE, de 23 de junho, e que manteve a distribuição de gás natural como uma atividade exercida em regime de concessão de serviço público, e o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho (diploma que desenvolve o regime-quadro aprovado pelo Decreto-Lei n.º 30/2006), que estipulou que a atribuição das concessões para o exercício daquela atividade era uma competência do Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado.

13. É neste seguimento, e após a obtenção do acordo de cada uma das concessionárias, que a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 8 de Abril, nos presentes autos em causa, aprova as novas minutas dos contratos de concessão de distribuição de gás natural em regime de serviço público, a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C., S. A.; D., S. A.; E., S. A.; F., S. A.; G., S. A.; e H., S. A.[2], onde se pode ler (sublinhados nossos):

O Decreto-Lei n.º 30/2006, de 15 de Fevereiro, ao estabelecer as bases gerais da organização e do funcionamento do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) em Portugal, bem como as bases gerais aplicáveis ao exercício das várias catividades que integram o SNGN e à organização dos mercados de gás natural, prevê que a distribuição de gás natural é uma atividade exercida em regime de concessão de serviço público.

No desenvolvimento dos princípios acima referidos, o artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, dispõe que a atribuição das concessões para o exercício desta atividade compete ao Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado.

O mesmo diploma estabelece ainda no n.º 1 do artigo 70.º que os atuais contratos de concessão de distribuição regional devem ser alterados de acordo com as bases estabelecidas no anexo iv do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, assegurando-se nos novos contratos o direito das concessionárias à manutenção do equilíbrio económico e financeiro das respetivas concessões.

(…)

Assim:

Ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, e nos termos da alínea g) do artigo 199.º da Constituição, o Conselho de Ministros resolve:

1 - Aprovar, sob proposta do Ministro da Economia e da Inovação, as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C., S. A., D., S. A., E., S. A., F., S. A., G., S. A., e H., S. A.

(…)

Minuta do contrato de concessão da atividade de distribuição de gás natural entre o Estado Português e a C., S. A.

(…)

Acordam o seguinte:

(…)

8 - É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respetiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente.

(…)

Cláusula 7.ª

Direitos e obrigações da concessionária

1 - A concessionária beneficia dos direitos e encontra-se sujeita às obrigações estabelecidas nos Decretos-Leis n.os 30/2006, de 15 de Fevereiro, e 140/2006, de 26 de Julho, e demais legislação e regulamentação aplicáveis à atividade que integra o objeto da concessão, sem prejuízo dos demais direitos e obrigações estabelecidos no presente contrato.

2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

3 - Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE.

14. De igual forma, a Portaria nº1213/2010, de 2 de dezembro, que aprovou os requisitos para a atribuição e transmissão de licenças de distribuição local de gás natural e o regime de exploração da respetiva rede de distribuição, incluindo o modelo da licença, dispõe no art.3º da Cláusula 11.ª do Anexo III, sob a epígrafe Direitos e obrigações da Licenciada, que: assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infra-estruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

15. Acontece, como resulta da análise supra, que, nem o Decreto-Lei n.º 30/2006, nem o Decreto-Lei n.º 140/2006, que se limita a dispor que a atribuição das concessões compete ao Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado, preveem qualquer possibilidade de repercussão da taxa de ocupação do subsolo no consumidor final.

16. Essa possibilidade resulta única e exclusivamente da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 8 de abril e da Portaria nº1213/2010, de 2 de dezembro.

17. A questão que se coloca é a de saber qual a consequência para a natureza da TOS da sua repercussão no consumidor final efetuada por mera Resolução do Conselho de Ministros ou Portaria.

18. Como se pode lar no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 28.10.2020, proferido no processo nº0581/17.0BEALM (sublinhados nossos):

A repercussão fiscal consiste na transferência do imposto que legalmente incide sobre um sujeito passivo, para um terceiro, alheio à relação jurídica tributária, com quem aquele tem relações económicas (cfr. artº.37, do C.I.V.A.). Nas palavras de alguns autores, o repercutido será um mero "contribuinte de facto" (titular da capacidade contributiva), por contraposição ao "contribuinte de direito", aquele a quem é juridicamente exigível o pagamento do tributo. Por sua vez, o sujeito activo da relação jurídica tributária não tem qualquer direito que possa exercer, directamente, contra o repercutido, sendo que os meios de que dispõe são contra o sujeito passivo da relação jurídica tributária e não contra o repercutido que, para esse efeito, está colocado num círculo exterior ao da mesma relação jurídica tributária (cfr. Soares Martinez, Direito Fiscal, 8ª. Edição, Almedina, 1996, pág.226 e seg.; Diogo Feio, A Substituição Fiscal e a Retenção na Fonte: o caso específico dos impostos sobre o rendimento, Coimbra Editora, 2001, pág.93 e seg.; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4ª. Edição, Encontro da Escrita, 2012, pág.187 e seg.; Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, Almedina, 2017, pág.78; Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.45 e 127 e seg.).

Ainda de acordo com a doutrina pode fazer-se a distinção entre a repercussão obrigatória ou legal, a qual encontra consagração, por exemplo, em sede de I.V.A. (daí o poder falar-se na neutralidade do imposto e da sua repercussão para a frente até ao consumidor final ou repercutido - cfr.por todos, Bruno Botelho Antunes, Da Repercussão Fiscal no IVA, Almedina, 2008, pág.77 e seg.).), por contraposição à repercussão voluntária (como é a dos presentes autos), sendo que, em relação a esta última, resultando a transferência da carga tributária de acordo/relação entre privados, regerão as regras do direito civil.

19. Neste Acórdão do STA, (bem como no Acórdão do STA de 13/01/2021, proferido no processo 01733/17.8BEPRT, e tal como nos presentes autos), o STA acabou por considerar, por força da repercussão, a Município parte ilegítima na ação, com os seguintes fundamentos (sublinhados nossos):

Ora, nas situações de repercussão voluntária, seguramente que se pode concluir que o repercutido, igualmente não tem qualquer direito que possa exercer, diretamente, contra o sujeito activo da relação jurídica tributária, sendo que os meios de que dispõe, designadamente, para solicitar o reembolso de quantias indevidamente pagas, devem ser exercidos contra o sujeito passivo da concreta relação jurídico-tributária (cfr. artº.18, nº.4, al. a), da L.G.T) (tal não obsta a que o repercutido disponha do direito de reclamação, recurso ou impugnação judicial, nos termos da lei, uma vez que isso corresponda a um interesse digno de tutela jurídica).); Diogo Leite de Campos e Outros, ob. cit., pág.190; Diogo Feio, ob. cit., pág.97; Bruno Botelho Antunes, ob. cit., pág.177).

No caso "sub iudice", não está em causa a legitimidade do impugnante/repercutido para reclamar, recorrer ou impugnar, igualmente não estando em discussão a legitimidade processual activa do mesmo, antes estando sob exame a legitimidade processual passiva do Município do Seixal.

Ora, conforme supra se releva, verifica-se que o impugnante/recorrente não invoca, no articulado inicial dos presentes autos, a ilegalidade do acto de liquidação da taxa municipal de ocupação do subsolo. O objecto da presente impugnação consiste na ilegalidade (ou inconstitucionalidade) do acto de repercussão dessa taxa, face ao qual o Município do Seixal é um terceiro, sem qualquer interesse em contestar (cfr. artº.110, nº.1, do C.P.P.T.).

Mais, entre o sujeito activo da relação tributária (Município do Seixal) e o repercutido/consumidor final (sociedade impugnante/recorrente) não existe um qualquer vínculo jurídico-tributário. Na verdade, o impugnante/recorrente não era devedor do Município do Seixal, que não lhe exigiu, nem poderia exigir, o pagamento da taxa em causa.

A obrigação do recorrente não nasceu do facto tributário, e, bem assim, da liquidação da taxa pelo Município do Seixal, mas sim de um acto, de natureza privada, de repercussão do montante do tributo, que estava na dependência da vontade da sociedade "C…………………., S.A. - Sucursal em Portugal", consubstanciado na emissão da factura em nome da sociedade impugnante, a qual efectuou o seu pagamento (cfr.nºs.1 a 3 do probatório).

(…)

Por último, chama-se à colação o teor do recente acórdão deste Tribunal, estruturado em julgamento ampliado e ao abrigo do artº.289, do C.P.P.T., o qual vai no mesmo sentido do presente aresto (cfr. ac.S.T.A.-2ª.Secção, 14/10/2020, rec.506/17.2BEALM).

20. Concorda-se, na íntegra, com tal fundamentação a qual, a nossos ver, e por força do disposto no art.18º, nº4 al. a) da LGT trás como conclusão que o fenómeno da repercussão não interfere com os sujeitos da relação tributária.

21. De acordo com o art.18º, nº4 al. a) da LGT não é sujeito passivo da relação tributária quem suporte o encargo do imposto por repercussão legal.

22. Ou seja, pese embora a repercussão da TOS no consumidor final, a verdade é que os sujeitos da relação tributária continuam a ser o Município e o concessionário. O consumidor final não é parte daquela relação tributária.

23. Consequentemente, e discordando do Mmo. Juiz a quo, não se pode afirmar que houve uma quebra da relação sinalagmática.

24. A relação sinalagmática continua a existir intacta entre aqueles que integram a relação tributária: no caso o Município da Maia e a concessionária Gás Natural.

25. A relação entre a concessionária e o consumidor final é exterior à relação tributária, tratando-se, como se lê no Acórdão do STA supracitado, de um ato, de natureza privada, de repercussão do montante do tributo,

26. Consequentemente, não havendo interferência na relação tributária, que permanece intacta, afigura-se que a repercussão analisada não beneficia da proteção constitucional do princípio da legalidade tributária consagrado no nº2 do artigo 103° da CRP e artigo 165°, nº 1, al. i), da mesma CRP.

27. Logo, a repercussão da TOS no consumidor final, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros nº98/2008, de 23/06 e pela Portaria nº1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11ª do seu anexo III, não é inconstitucional.

28.Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional:

Julgar procedente o recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos, reformando-se a decisão recorrida no sentido de não julgar inconstitucional a Resolução do Conselho de Ministros nº98/2008, de 23/06 e a Portaria nº1213/2010, de 2 de dezembro, clausula 11º do seu anexo III, por ofensa do princípio da legalidade tributária consagrado no nº2 do artigo 103.° da CRP, e do artigo 165.°, nº1, al. i), da mesma CRP.»

5. Por sua vez, devidamente notificada, a recorrida apresentou as suas contra-alegações, nas quais deduziu conclusões com o seguinte teor (cf. fls. 211-225):

«(…)

III. Conclusões

A. O Ministério Público, aqui Recorrente, inconformado com a sentença parcialmente favorável à Recorrida (A.), proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 14 de dezembro de 2021, que anulou a repercussão da Taxa de Ocupação do Subsolo ("TOS"), no valor de € 9.150,51, efetuada pela I. S.A. - SUCURSAL EM PORTUGAL (doravante, "I1") à aqui Recorrida através da fatura n.0 …/00010116, emitida a 5 de julho de 2018, veio desta interpor recurso obrigatório, ao abrigo do artigo 70.0, n.0 1, alínea a) da Lei n.0 28/82, de 15 de novembro ("Lei Orgânica do Tribunal Constitucional").

B. Pretende o Ministério Público a revogação da sentença por acórdão que não declare a inconstitucionalidade da Resolução do Conselho de Ministros n.0 98/2008, de 23 de junho e a Portaria n.s 1213/2010, de 2 de dezembro por violação do princípio da legalidade tributária consagrado na norma resultante das disposições conjugadas no artigo 103.º, n ° 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) da Constituição da República Portuguesa.

C. A ora Recorrida impugnou judicialmente o ato de repercussão da TOS, com fundamento em vício de violação da lei ordinária (v.g. do artigo 85.e, n.Q 3, da Lei do Orçamento do Estado para 2017) e vício de violação da lei constitucional, por ofensa, entre outros, ao princípio da legalidade tributária.

D. Por sentença proferida a 14 de dezembro de 2021, o TAF do Porto concluiu que

"Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.a 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.a 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11.ª do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n.º 2 do artigo 103.° da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165.º, n.º 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe. Como tal, deve a repercussão da TOS em causa ser anulada e, em consequência, ser restituído à Impugnante o correspondente valor de €9.150,51, incluído na fatura n.º 89 1891/00010116, de 05/07/2018 e que foi pago em 02/08/2018 (cfr. o item 2) dos factos provados)".

E. E é contra esta decisão que se insurge o digníssimo Ministério Público, que, se bem se entendem as doutas alegações de recurso, defende que a repercussão é aqui um ato de natureza meramente privada e que a Recorrida não é abrangida pela relação tributária (que envolveria apenas o Município e o Distribuidor), razão pela qual não se verificaria qualquer quebra de sinalagma passível de transmutar a TOS num imposto, mesmo que perspetivada desde a posição da aqui Recorrida/consumidora.

F. A discussão central do presente recurso é a de saber se as normas permitem a repercussão da TOS no consumidor (o que inquinará o próprio ato de repercussão) são inconstitucionais por violação do princípio da legalidade tributária, decorrente do artigo 103.º, n.º 2 e da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, ambos da Constituição da República Portuguesa, na medida em que, no entender da Recorrida, provoca a transmutação desta taxa num imposto.

G. E isto porquanto, por via da repercussão legal, a TOS atinge uma manifestação de capacidade contributiva específica (o consumo de gás natural), não assentando na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares, tratando-se, assim, para os consumidores finais de gás, de um imposto.

H. A TOS é liquidada pelos municípios aos operadores de redes de distribuição de gás ou "ORD" (i.e., titulares/proprietários das pipelines por onde circula o gás que é fornecido pelas comercializadoras aos clientes finais), sendo calculada anualmente com base na extensão e/ou calibre (em m3) das condutas instaladas no subsolo pelos ORD.

I. Pelo que em princípio não se suscitam grandes dúvidas sobre a qualificação deste tributo como taxa ou imposto: o pressuposto da existência da TOS são os custos provocados pela utilização exclusiva e individualizada de parte do subsolo municipal, pelo que logicamente flui que, em termos de incidência subjetiva, só os ORD podem ser sujeitos passivos dessa taxa, sendo onerados precisamente porque são essas empresas quem aproveita de forma exclusiva o subsolo para instalar as sua condutas, no âmbito da sua atividade económica.

J. Ou seja, na sua formulação original :é manifesto que a TOS assenta num sinalagma, numa contraprestação pública devida por quem provoca os referidos custos, e, portanto, em princípio, aquele tributo seria uma taxa sem problemas de constitucionalidade.

K. No entanto, ao abrigo do Manual de Procedimento para a repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo emitido pela ERSE, a repercussão da TOS sobre os consumidores finais tem sido baseada na seguinte fórmula: termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias), tal como é explicitado nas faturas e é referido pelos ORD e comereializadoras nos respetivos websites.

L. O que significa, de forma muito clara, que as normas que permitem a repercussão da TOS operam um efeito de alquimia fiscal, ao abrigo do qual i) a incidência objetiva da taxa se deslocaliza da dimensão/extensão das condutas para o consumo de gás e, ii) a incidência subjetiva se deslocaliza do utilizador do subsolo/proprietário dessas condutas para o consumidor final de gás (que não usa o subsolo e não goza de qualquer direito sobre as condutas).

M. Ou seja, no caso concreto, a repercussão legal da TOS implica que uma taxa municipal foi calculada e liquidada a quem de direito mas, na verdade, vem a atingir um consumidor final que não é beneficiário da prestação pública que fundamenta a liquidação dessa taxa e que, ademais, sofre esse encargo no montante que resultar de um cálculo que não foi gizado por quem lança e liquida a taxa em causa, mas por uma outra entidade

N. Nos termos do artigo 4.º, n.º 2, da LGT, as taxas, sendo tributos sinalagmáticos, "assentam na prestação concreta de um serviço público, na utilização de um bem do domínio público ou na remoção de um obstáculo jurídico ao comportamento dos particulares."

O. Já os impostos, nos termos e para os efeitos do artigo 4.º, n.º 1, da LGT, são tributos unilaterais que "assentam essencialmente na capacidade contributiva, relevada, nos termos da lei, através do rendimento ou da sua utilização e do património".

P. Ora se assim á, parece-nos que, das duas uma: i) ou se entende que a TOS é uma taxa e, como tal, não pode haver repercussão legal dado que esse mecanismo perde qualquer razão de ser no âmbito do conceito de taxa, que implica imputação do pagamento a uma específica contraprestação pública e à utilização individualizada dos benefícios dessa prestação; ii) ou se entende que a TOS (repercutida) é um imposto sendo, nesses casos admitida a repercussão, mas estando in casn a criação do imposto ferida de inconstitucionalidade orgânica, por não ter sido criado pela Assembleia da República ou pelo Governo com base em habilitação para o efeito, encontrando-se, como tal, em flagrante violação dos artigos 103.º, nº 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa.

Q. Com efeito, como defendem diogo leite campos, benjamim silva rodrigues e jorge Lopes de Sousa, na sua Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, em anotação ao artigo 18.º da LGT, "o fundamento da repercussão parece encontrar-se nas razões que justificam o princípio da capacidade contributiva como pressuposto e medida dos impostos. A obrigação tributária não tem de ter sempre como sujeito passivo o detentor da capacidade contributiva. Contudo, em última análise, e no plano económico, a carga tributária deve sempre incidir sobre o titular da capacidade contributiva. Isto pode conseguir-se transformando-o em sujeito passivo propriamente dito. Ou atribuindo da obrigação tributária a peso outro que não é titidar da capacidade contributiva. Mediante a repercussão jurídica consegue~se que a carga tributária incida sobre o verdadeiro titular da capacidade contributiva onerada pelo imposto" (cit., sublinhados nossos).

R. Por ser contrária ao conceito e estrutura de um tributo sinalagmático, a repercussão legal sobre o consumidor final de gás retira à TOS o seu propósito de servir de contrapartida pela utilização individualizada de um bem do domínio público ou semipúblico (in casu, o subsolo municipal), dado que esse consumidor não detém nem utiliza o bem do domínio público em causa, não sendo causador de quaisquer riscos que possam dar origem à necessidade de fiscalização (porque não é o consumidor final o proprietário das condutas/pipelines instaladas no subsolo, nem do gás que nelas circula até ao momento em que entram na sua própria canalização acima do solo), e mais não faz do que tributar a capacidade contributiva deste evidenciada pelo consumo.

S. Circunstância que é, aliás, evidenciada pelo facto de a repercussão - mas não a própria TOS - ser calculada com base em consumo, ao abrigo da fórmula "termo variável (€/kWh) x consumo (kWh) + Termo fixo (€/dia) x período de fornecimento (30 dias)".

T. Se assim é, afigura-se manifesto que a repercussão da TOS, permitida pela Resolução do Conselho de Ministros n.s 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11.ª do seu anexo III, transmuta esta taxa em imposto, na perspetiva do consumidor final forçado a pagá-la, pelo que se encontram aquelas normas feridas de inconstitucionalidade orgânica.

U. O mecanismo de repercussão, contrariamente ao referido no Esclarecimento sobre a Taxa de Ocupação do Subsolo no Sector do Gás Natural emitido pela ERSE em 15 de junho de 2010, não é estabelecido em "função dos custos", mas em função do número de dias de faturação e - sobretudo - do consumo.

V. Ora, se se admitir que a repercussão á possível neste caso concreto, então a conclusão não pode ser outra: a TOS - relativamente aos consumidores finais de gás natural e em particular à aqui Recorrida - deve ser considerada como um imposto, ainda que se apresente com nome de taxa.

W. Com efeito, tem a jurisprudência administrativa entendido que as Taxas de Ocupação do Subsolo, tal como configuradas pela maioria dos regulamentos municipais de taxas, são verdadeiras taxas, ainda que a prestação que visem remunerar possa ser relativamente difusa e consubstanciar-se, por exemplo, numa contrapartida pela necessidade de o ente público suportar e fiscalizar uma atividade especialmente poluente, como a que é conduzida pelos postos de combustíveis - neste sentido, v., por todos, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido em 17 de junho de 2020, no âmbito do processo n.e 01693/14.7BESNT.,

X. Jurisprudência que, aliás, se funda naquela propugnada pelo Acórdão n.º 316/2014 do Tribunal Constitucional, que constitui ainda o "marco geodésico do conceito de taxa da jurisprudência constitucional" (parafraseando o Acórdão n.º 181/2019 desta mesma instância) e do qual, com especial relevo para o que nesta sede se discute, consta o seguinte:

"Aliás, estes ["proprietários de postos de abastecimento de combustíveisl sabem bem e à partida que, por forca da lei, a existência de postos de abastecimento de combustíveis "não localizados nas redes viárias regional e nacional" obriga os municípios em cuia circunscrição se localizem a uma acão de vigilância permanente, de modo a verificar o cumprimento permanente dos requisitos técnicos específicos desse tipo de instalações, e que vão para além das vistorias previstas e inspeções periódicas[...]. Assim, tal ação fiscalizadora pode ser tida como efetivamente provocada (e, em certo sentido, também aproveitadas) apenas pelos proprietários dessas instalações, justificando-se, por conseguinte, o pagamento de uma compensação (cit., sublinhados e destaques da Recorrida).

Y. Assim, ainda que possa existir uma prestação difusa que determinada taxa vise remunerar (seja ela aplicável à exploração de postos de combustíveis, à ocupação do solo com condutas e tubagens para passagem de combustível ou gás ou qualquer realidade afim) sobre um aspeto não há qualquer dúvida: é ao utilizador/proprietário dessa conduta ou tubagem - e não ao consumidor de combustível (no caso, de gás) - que essa taxa deve ser cobrada.

Z. E esse o corolário insofismável da jurisprudência que nesta matéria tem vindo a ser proferida pelo Tribunal Constitucional ao longo dos anos e que se entende dever manter-se in casir. a empresa que explora comercialmente o subsolo, neste instalando tubagens e condutas para a passagem de combustível ou de gás, é sujeito passivo da TOS; logo, a contrario, o consumidor final, que lhe adquire o combustível ou o gás, não pode ser sujeito passivo.

AA. E isto porque não é o consumidor quem tem controlo físico/material relativamente às instalações cujo controlo/fiscalização a TOS (e taxas congéneres) visa remunerar, nem é o consumidor quem "provoca a actividade fiscalizadora" a que se refere o Tribunal Constitucional no aresto acabado de citar.

BB. Se é verdade que a impugnante, aqui Recorrida, adquire o produto que circula naquelas tubagens e condutas (gás), verdade é também que o mesmo circula ali - sendo fonte dos riscos que a TOS visa custear - independentemente da sua utilização pela Recorrida e que as mencionadas condutas e tubagens, que não são propriedade da Recorrida, continuarão ali instaladas independentemente da Recorrida.

CC. Razão pela qual, aliás, o tribunal a quo anulou a repercussão da TOS sobre a ora Recorrida e não a própria liquidação da taxa - esse é um tema para eventualmente ser discutido entre distribuidor e comercializador de gás, a que a Recorrida é totalmente alheia.

DD. Ora, se assim é, tendo sido concretizada a repercussão, dúvidas não persistem quanto à qualificação da TOS como imposto no que respeita à esfera jurídica da Recorrida.

EE. Assim, sendo qualificada como um imposto, importa perceber se quem o criou tinha legitimidade para o fazer.

FF. No caso concreto, não foi a Assembleia da República que legislou sobre esta matéria, nem tampouco conferiu qualquer autorização legislativa ao Governo para inserir, na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho e na Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.º do Anexo III, qualquer possibilidade ou obrigatoriedade de repercussão da TOS.

GG. Não existindo, consequentemente, qualquer suporte ou habilitação legal para o Governo ter legislado como legislou.

HH. É que verdadeiramente a fórmula de cálculo da repercussão da TOS vem estabelecer um novo facto tributário e criar uma nova zona de incidência objetiva que é o consumo de gás, uma vez que a TOS (em si mesma considerada) incide, do ponto de vista objetivo, sobre a dimensão (calibre) e/ou extensão das condutas instaladas no subsolo

II. Pelo que, ao permitir a repercussão da TOS, transformando, nessa medida e na perspetiva da esfera jurídica da aqui Recorrida, a TOS num imposto, são aquelas normas (e os atos de repercussão que delas fluem) organicamente inconstitucionais, por não terem sido aprovadas por Lei ou por Decreto-Lei autorizado, como obrigava a norma resultante das disposições conjugadas dos artigos 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i), da Lei Fundamental.

JJ. Por isso, andou bem a Mma. Juíza a quo na sentença recorrida, ao referir que à liquidação da TOS pelos Municípios subjaz a utilização de um bem do domínio público municipal, ou seja, a TOS destina-se à compensação de uma prestação efetiva, que é a utilização do subsolo para a instalação de redes de gás, sendo este o elemento objetivo do facto tributário. Com efeito, a utilização do solo com depósitos de gás por parte da Impugnada consubstancia uma utilização individualizada deste, uma vez que, mantendo essa utilização, não será possível utilizar o mesmo espaço para outras finalidades, ficando, assim, limitadas as possibilidades de utilização desse solo/subsolo para outras atividades de interesse público e para outras concessões do seu uso pela autarquia, com cobrança das respetivas taxas. Daí que se entenda que a TOS assume a natureza de taxa, por ter natureza sinalagmática, sendo a contrapartida pela utilização do subsolo com tubos e condutas e destinando-se o seu montante a pagar a utilização individualizada do subsolo onde as mesmas foram colocadas.

Ora, de acordo com o princípio da equivalência que subjaz às taxas, deve ser o causador ou beneficiário da utilização do subsolo a suportar o custo ou benefício que lhe é inerente, in casu, as operadoras das redes de gás natural que ocupam os solos com as suas condutas, sendo este o elemento subjetivo do facto tributário que consubstancia a regra de «incidência pessoal» da taxa.

No entanto, na situação vertente, ao consignar-se a repercussão do valor da TOS sobre o consumidor final perspetivando como destinatário final da imposição tributária não aquele a quem o serviço é prestado - a concessionária, que utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas -, mas quem dele se aproveita no fim da cadeia de utilizadores e que não faz uma utilização "individualizada" do subsolo, deixa de existir equivalência entre aquele que faz o uso privativo da coisa pública e aquele de quem é exigido o tributo correspondente, ou seja, ao exigir o pagamento do tributo de pessoa diversa daquela a quem é disponibilizado o bem público, o legislador quebrou a relação sinalagmática que deve existir nas taxas, afastando-se deliberadamente do modelo da base subietiva de incidência dos tributos comutativos, característico das taxas, aproximando o figurino deste tributo ao do de um imposto especial sobre o consumo.

Nestes termos, a repercussão da TOS no consumidor final, que não utiliza, de forma individualizada, o subsolo com os seus tubos e condutas, autorizada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23/06 e pela Portaria n.° 1213/2010, de 2 de dezembro, na clausula 11.a do seu anexo III, transmuta a TOS num imposto sobre o consumo, e, dessa forma, ofende o princípio da legalidade tributária consagrado no n° 2 do artigo 103° da CRP, porque a criação de impostos constitui matéria da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, nos termos do artigo 165º, nº 1, al. i), da mesma CRP, que, neste caso, não existe.

KK. O Ministério Público, nas suas alegações de recurso, vem invocar um acórdão deste douto Tribunal Constitucional - o Acórdão n.º 45/2010 - ainda que reconheça que os contornos fáticos que suscitaram a prolação do mesmo são materialmente distintos da situação que ora se depara perante V. Exas.

LL. No caso em análise no mencionado acórdão deste Venerando Tribunal, a recorrente no caso concreto tinha procedido à instalação subterrânea de condutas de combustíveis no domínio público municipal e, por isso, estava efetivamente em causa uma taxa, já que, como entendeu o Tribunal Constitucional é devido o pagamento de um montante como contrapartida da "utilização de um bem do domínio públicosegundo a definição constante do artigo 4º, nº 2 da Lei Geral Tributária.

MM. Naquele caso, portanto, a recorrida tinha efetivamente instalado condutas subterrâneas de combustível no domínio público e, por isso, a caracterização do tributo como taxa foi correta, na medida em que estava em causa "(...) a utilização de um bem do domínio público (...)" (cfr., artigo 4.º, n.º 2, da LGT).

NN. Ora, como bem reconhece o Ministério Público nas doutas conclusões de recurso (v., em particular, a Conclusão 9.), no caso a que se referem os presentes autos, a A. é uma entidade consumidora (final) de energia elétrica e de gás natural e não uma entidade proprietária de tubagens ou condutas.

OO. O que significa que o citado aresto deste Venerando Tribunal Constitucional prova a tese defendida pela aqui Recorrida, sendo contrário ao ponto de vista que o Ministério Público pretende ver obter vencimento: se o tributo em causa onera um contribuinte que não aproveita, de forma individualizada, qualquer prestação pública por contrapartida do tributo pago, esse tributo não é uma taxa, mas um imposto.

PP. Pelo que decidir, in casu, no sentido pretendido pela Recorrida - i.e., confirmando a sentença sob recurso e considerando a TOS inconstitucional se repercutida no consumidor final - não é de forma alguma contraditório com o decidido no mencionado Acórdão n.º 45/2010.

QQ. Ao invés, tal decisão significará que o Tribunal Constitucional retira da jurisprudência ali firmada todas as consequências que dela decorrem, designadamente o facto de se justificar o pagamento de uma taxa "como contrapartida da «utilização de um bem do domínio público»" (cit.), o que tem como necessário reverso a qualificação do tributo aqui em causa como imposto, na medida em que este seja pago sem que tal utilização de bem de domínio público se verifique.

RR. Contudo, o Ministério Público deixa-se enredar no contexto histórico da criação e desenvolvimento da TOS e respetiva repercussão, sem retirar da qualidade da ora Recorrida as necessárias consequências: é que como é bom de ver, em relação à Recorrida, não se verifica o elemento característico das taxas, isto é, a sinalagmaticidade, ou a contrapartida, pelo que a TOS não é, quanto à Recorrida, uma taxa.

SS. Reitere-se: da jurisprudência constitucional firmada ao longo dos anos resulta de cristalina evidência que quem explora comercialmente o subsolo, neste instalando tubagens e condutas para a passagem de combustível ou de gás, é sujeito passivo da TOS; logo, a contrario, o consumidor final, que lhe adquire o combustível ou o gás, não pode ser sujeito passivo.

TT. Posição que é ademais sufragada pela Assembleia da República, que tem vindo, sucessivamente, a inserir em leis do Orçamento do Estado a necessidade de, na prática, proibir este mecanismo de repercussão - v., em particular, o artigo 133.º, n.º 1 da Lei n.º 75-B/2020, de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2021) e o artigo 85.º, n.º 3 da Lei n.s 42/2016, de 28 de dezembro (LOE 2017), além do artigo 246.º da Lei n.º 71/2018, de 31 de dezembro (LOE 2019) que se refere à necessidade de revisão do regime, designadamente em razão da repercussão.

UU. É inexorável a conclusão segundo a qual bem decidiu a Mma. Juíza a quo, ao considerar inconstitucional, por ofensa ao princípio da legalidade tributária consagrado na norma resultante das disposições conjugadas do n.º 2, do artigo 103.° e da alínea i), do n.° 1, do artigo 165.°, n.º 1 al. i) da Constituição da República Portuguesa, a norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.° 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.° do Anexo III, que prevê e impõe a repercussão da TOS.

VV. A TOS consubstancia uma contrapartida pecuniária pela utilização e aproveitamento de um bem do domínio público e privado municipal que in casu não se verifica, pois, a Recorrente, além de não usufruir nem ocupar o subsolo, não dispõe igualmente de quaisquer pipelines.

WW. Como tal, no caso concreto não é possível identificar uma relação direta e efetiva entre o aproveitamento individualizado de uma utilidade e a exigência de pagamento, ao arrepio da jurisprudência constitucional que ressalta dos Acórdãos n.os 316/2014 e 181/2019 deste Venerando Tribunal e já supra citados.

XX. E, ainda que a TOS em si mesma considerada, de forma genérica, seja entendida como uma taxa, a repercussão da mesma imposta pela cláusula 7.ª das minutas dos contratos de concessão de serviço público e de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as distribuidoras, aprovadas pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, e pela cláusula 11, n.º 3, do Anexo III à Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, faz transmutá-la em imposto por referência à posição dos consumidores finais, como a aqui Recorrida.

YY. A ausência de base legal formal para a repercussão é, aliás, reconhecida pelo digníssimo Ministério Público nas doutas alegações de recurso, nas quais se pode ler que "[a]contece, como resulta da análise supra, que, nem o Decreto-Lei n.º 30/2006, nem o Decreto-Lei nç 140/2006, que se limita a dispor que a atribuição das concessões compete ao Conselho de Ministros, sendo os respetivos contratos de concessão outorgados pelo ministro responsável pela área da energia, em representação do Estado, preveem qualquer possibilidade de repercussão da taxa de ocupação do subsolo no consumidor final. Essa possibilidade resulta única e exclusivamente da Resolução do Conselho de Ministros n.s 98/2008, de 8 de abril e da Portaria n.s 1213/2010, de 2 de dezembro" (cit., destaques da Recorrida).

ZZ. Não sendo tal repercussão aprovada ou autorizada por lei da Assembleia da República, dúvidas não há relativamente à inconstitucionalidade orgânica que inquina as mencionadas normas, por violação do princípio da legalidade tributária.

AAA. De facto, a inconstitucionalidade que se argui e cuja fundamentação logrou obter vencimento na sentença recorrida tem origem numa razão muito estrutural e intrínseca à delimitação conceptual das taxas e impostos: o sinalagma que, mais ou menos difuso, preside ao conceito de taxa (cujos elementos essenciais não estão sujeitos à reserva legislativa parlamentar) e que pode estar totalmente ausente nos impostos (cujos elementos essenciais têm de ser aprovados ou autorizados pelo parlamento) não se verifica in casu.

BBB. Por estas razões, no entender da aqui Recorrida, não deve o Tribunal Constitucional dar provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público, posto que, como bem decidiu a Mma. Juíza a quo, se encontra ferida de inconstitucionalidade, por ofensa ao princípio da legalidade tributária consagrado na norma resultante das disposições conjugadas do n.º 2, do artigo 103.º e da alínea i), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição da República Portuguesa, a norma resultante da Resolução do Conselho de Ministros n.Q 98/2008, de 23 de junho e da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, cláusula 11.º do Anexo III, quando interpretada no sentido de permitir a repercussão da TOS num consumidor final de gás natural.»

6. Em 27 de março de 2023, a recorrida apresentou perante este Tribunal Constitucional um requerimento de junção de documentos de quatro acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo que, no seu entendimento, «versam sobre situações em todos os aspetos iguais à que originou aquela que aqui se coloca perante V. Exas.» (cf. fls. 229-232).

Cumpre, pois, apreciar e decidir.

II. Fundamentação

a) Delimitação do objeto do recurso

7. Nos termos acima expostos, a questão que se coloca nos presentes autos é a da compatibilidade da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, e da cláusula 11.ª, do anexo III, da Portaria n.º 1213/2010, de 2 de dezembro, com o princípio da legalidade tributária consagrado no n.º 2 do artigo 103.º da Constituição e, consequentemente, com o artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

Esta questão foi recentemente apreciada pelo Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 576/2023, de 27 de setembro de 2023, tendo então sido decidido, no que ora releva, «[n]ão julgar inconstitucional a norma que se extraí do n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, com referência ao conteúdo das cláusulas insertas nos pontos 8 e 9 das minutas aprovadas, em conjugação com o artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, com referência aos pontos 3. e 4. da Cláusula 11.ª do respetivo Anexo III, que faculta à concessionária da atividade de distribuição a possibilidade de repercutir o valor da taxa de ocupação do subsolo que liquidou na entidade comercializadora de gás que, por sua vez, o repercute no consumidor final;».

A aparente diferença entre o objeto do recurso apreciado no Acórdão n.º 576/2023 e objeto do recurso sob apreciação resulta, somente, do seu depuramento prévio pelo Tribunal Constitucional, revelando-se, na verdade, aquele julgamento totalmente transponível para o presente caso. De facto, atento o acervo normativo sob o qual foi construída a questão de constitucionalidade sob apreciação, importa fazer algumas precisões. Como se explicou no Acórdão n.º 576/2023, que tinha subjacente uma factualidade idêntica à que ocorre nos presentes autos:

“A Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 aprovou, no seu n.º 1, «as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as sociedades C., S. A., D., S. A., E., S. A., F., S. A., G., S. A., e H., S.A.».

Nos pontos 8 e 9 de todas essas minutas é afirmado o seguinte:

«8 - É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respetiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente.

9 - Para efeitos do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os «anos gás» seguintes, nos termos a definir pela ERSE. No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efetivamente cobrado pelo mesmo.»

A Portaria n.º 1213/2010, por seu turno, aprova os requisitos para a atribuição e transmissão de licenças de distribuição local de gás natural e o regime de exploração da respetiva rede de distribuição. De acordo com o respetivo artigo 3.º, o modelo da licença para exploração de rede de distribuição local de gás natural é o que consta do anexo III da Portaria, que dela faz parte integrante.

Do anexo III resulta que a licença a emitir se rege pelas cláusulas que dele constam, nas quais se inclui a seguinte:

«Cláusula 11.ª

Direitos e obrigações da Licenciada

1 - São direitos da Licenciada, nomeadamente, os seguintes:

[…]

2 - […]

3 - Assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

4 - Na sequência do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela Licenciada em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os anos seguintes, nos termos a definir pela ERSE.

No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efetivamente cobrado pelo mesmo.

5 - […]

6 - […].»

A base normativa de que o Tribunal recorrido fez derivar o fundamento jurídico da «repercussão da TOS no consumidor final» corresponde, assim, ao n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, com referência ao clausulado inserto nos pontos 8 e 9 das minutas contratuais aprovadas, e ao artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, na medida em que o modelo da licença para exploração de rede de distribuição local de gás natural aprovado, que consta do anexo III, contempla a atribuição à licenciada do direito especificado nos pontos 3. e 4. da respetiva cláusula 11.ª

(...)

Assim, a norma que integra o objeto do presente recurso só pode ser a que se extrai do n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, com referência ao conteúdo das cláusulas insertas nos pontos 8 e 9 das minutas aprovadas, em conjugação com o artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, com referência aos pontos 3. e 4. da Cláusula 11.ª do respetivo Anexo III, que faculta à concessionária da atividade de distribuição a possibilidade de repercutir o valor da taxa de ocupação do subsolo que liquidou na entidade comercializadora de gás que, por sua vez, o repercute no consumidor final.”

Nestes termos, e à luz do teor da decisão ora recorrida, revela-se adequada a formulação atribuída ao objeto no Acórdão n.º 576/2023, que ora se adota. Avaliar-se-á, pois, a conformidade com a Lei Fundamental da norma extraída do n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, com referência ao conteúdo das cláusulas constantes dos pontos 8 e 9 das minutas aprovadas, em conjugação com o artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, com referência aos pontos 3. e 4. da Cláusula 11.ª do respetivo Anexo III, que faculta à concessionária da atividade de distribuição a possibilidade de repercutir o valor da taxa de ocupação do subsolo que liquidou na entidade comercializadora de gás que, por sua vez, o repercute no consumidor final.

b) Mérito

8. No Acórdão n.º 576/2023, começa por se recordar que a natureza jurídica da TOS – correspondente à taxa devida pelas entidades concessionárias da distribuição de gás, pela utilização e aproveitamento do subsolo municipal – já foi apreciada por este Tribunal Constitucional, tendo este concluído tratar-se efetivamente de uma taxa (vide, Acórdãos n.º 365/2003 e n.º 396/2006, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt). Em suma, entendeu «trata[r]-se de um tributo criado pelos municípios, com carácter bilateral e sinalagmático, que pode incidir sobre as operadoras de distribuição de gás natural enquanto contraprestação pela ocupação do subsolo com tubos, condutas e outras infraestruturas necessárias para a passagem do gás natural, e cujo montante, na medida em que assente no volume dessa ocupação, não permite por em causa o princípio da equivalência.» Assim, considerou este tributo admissível à luz do princípio da legalidade fiscal, quer na sua dimensão de reserva material de lei (artigo 103.º, n.º 2, da Constituição), quer na dimensão de reserva relativa de lei da Assembleia da República (alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição).

9. Antes de responder à questão de saber se o ato de repercussão é passível de alterar a natureza jurídica do tributo – de uma taxa para um imposto – à margem dos limites impostos pela reserva de lei e de intervenção parlamentar que decorrem do princípio da legalidade fiscal, consagrado nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, o aresto citado procedeu ao seu enquadramento legal:

«O Decreto Lei n.º 140/2006 — que antecedeu, conforme atrás se viu (v. supra, o n.º 9) , a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 — dispunha que as atividades de transporte de gás natural, de armazenamento subterrâneo de gás natural e de receção, armazenamento e regaseificação de GNL em terminais de GNL são exercidas em regime de concessão de serviço público (artigo 5.º, n.º 1), competindo ao Conselho de Ministros, sob proposta do ministro responsável pela área da energia, aprovar, por resolução, a atribuição de cada uma dessas concessões (artigo 7.º, n.º 1), concretizadas mediante a outorga de contratos de concessão (artigo 7.º, n.º 2). Levando à prática tais disposições, o Conselho de Ministros adotou a Resolução n.º 98/2008, que aprovou as minutas dos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural a celebrar entre o Estado Português e as seis entidades já atrás mencionadas (n.º 1). Conforme notado também (v., supra, o n.º 7), a minuta de cada um dos contratos de concessão da atividade de distribuição de gás natural outorgados entre o Estado Português e aquelas concessionárias, aprovada pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, contempla o reconhecimento a estas do direito de repercutir o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais.

Tem interesse relembrar o teor do ponto 8. dos considerandos que constam de todas essas minutas:

«[…]

8 - É reconhecido à concessionária o direito de repercutir, para as entidades comercializadoras de gás ou para os consumidores finais, o valor integral das taxas de ocupação do subsolo liquidado pelas autarquias locais que integram a área da concessão na vigência do anterior contrato de concessão mas ainda não pago ou impugnado judicialmente pela concessionária, caso tal pagamento venha a ser considerado obrigatório pelo órgão judicial competente, após trânsito em julgado da respetiva sentença, ou após consentimento prévio e expresso do concedente». (sublinhado aditado).

Concretizando esse reconhecimento, a Cláusula 7.ª da minuta de cada um desses contratos, que define os direitos e as obrigações de cada concessionária, tem a seguinte redação:

«1- […]

2 - Assiste à concessionária o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

3 - Na sequência do estabelecido no n.º 2 e no que respeita às taxas de ocupação do subsolo a liquidar pelas autarquias locais que integram a área da concessão, os valores pagos pela concessionária em cada ano civil serão repercutidos por município sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas nos termos a definir pela ERSE» (sublinhado aditado).

Como atrás igualmente se esclareceu, a Portaria n.º 1213/2010 veio subsequentemente estabelecer os requisitos para atribuição e transmissão de licenças de distribuição local de gás natural e o regime de exploração da respetiva rede de distribuição, fazendo constar do modelo de licença para exploração de rede de distribuição local de gás natural aprovado (artigo 3.º), que integra o respetivo anexo III, o seguinte clausulado:

«Cláusula 11.ª

Direitos e obrigações da Licenciada

(…)

[…]

3 - Assiste também à Licenciada o direito de repercutir sobre os utilizadores das suas infraestruturas, quer se trate de entidades comercializadoras de gás ou de consumidores finais, o valor integral de quaisquer taxas, independentemente da sua designação, desde que não constituam impostos diretos, que lhe venham a ser cobrados por quaisquer entidades públicas, direta ou indiretamente atinentes à distribuição de gás, incluindo as taxas de ocupação do subsolo cobradas pelas autarquias locais.

4 - Na sequência do estabelecido no número anterior, os valores que vierem a ser pagos pela Licenciada em cada ano civil serão repercutidos sobre as entidades comercializadoras utilizadoras das infraestruturas ou sobre os consumidores finais servidos pelas mesmas, durante os anos seguintes, nos termos a definir pela ERSE. No caso específico das taxas de ocupação do subsolo, a repercussão será ainda realizada por município, tendo por base o valor efetivamente cobrado pelo mesmo.

[…]» (sublinhado aditado).

10. Passando, agora, à análise do objeto do presente recurso, cumpre começar por destacar que a repercussão de tributos constitui um efeito económico, conforme é explicado no Acórdão n.º 576/2023: «[d]o que se trata é de projetar o valor dos custos advenientes do pagamento da TOS pela concessionária no preço pago pela comercializadora e ou pelo consumidor final. Essa projeção corresponde a uma repercussão económica, pela qual se dá incorporação no valor de aquisição do serviço prestado pelos ORD do impacto financeiro da carga tributária que estes suportaram através da liquidação da TOS aos municípios integrados na área de concessão.»

Como tal, as normas sobre apreciação consubstanciam, em primeira linha, atos de regulação de fenómenos económicos reconhecidos pelo Direito:

«[A repercussão] encontra-se subordinad[a], como se viu, à intervenção conformadora da ERSE, que constitui uma garantia de controlo e de transparência. Deste ponto de vista, a obrigatoriedade de identificação do valor resultante da repercussão da TOS na fatura emitida aos consumidores finais, coloca «um desafio particularmente complicado para a administração local, que fica dividida entre a sua necessidade financeira de cobrar a taxa e o valor que os seus munícipes terão de suportar nas suas faturas de serviços essenciais» (Nuno de Oliveira Garcia e Rita Nascimento, ob. cit. pp. 1215 e 1216). Por oposição a uma repercussão “oculta” do valor da TOS, tal mecanismo acaba por constituir uma espécie de travão ao aumento dos montantes fixados pelas autarquias, já que, como advertiu a ERSE no documento acima citado, «é expetável que, caso os munícipes deixem de ver as TOS claramente identificadas nas suas faturas, os municípios que já a aplicam aumentem os valores das TOS e que os municípios que ainda não aplicam passem a aplicá-las».

11. Em todo o caso, cumpre destacar os fundamentos pelos quais se conclui que a possibilidade de repercutir a TOS nos consumidores finais não afeta a sua natureza jurídica de taxa, constantemente afirmada, através dos critérios sedimentados pela jurisprudência constitucional:

«(…)

18. Como decorre do que ficou já dito, o ato de liquidação da TOS, que tem por fonte o RGAL e o regulamento municipal que cria o tributo, não se confunde com o ato de repercussão do respetivo valor, que se funda na Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e na Portaria n.º 1213/2010. O ato de liquidação inscreve-se na relação jurídica tributária que se estabelece entre o município (sujeito ativo) e a concessionária (sujeito passivo). É sobre a concessionária, e apenas sobre ela, que incide subjetivamente a TOS. O tributo constitui a contrapartida devida pela ocupação do subsolo pela concessionária, sendo calculado em função do número de metros quadrados ocupados. O ato de repercussão subsequente é alheio a esta relação. Do que se trata é de projetar o valor dos custos advenientes do pagamento da TOS pela concessionária no preço pago pela comercializadora e ou pelo consumidor final. Essa projeção corresponde a uma repercussão económica, pela qual se dá incorporação no valor de aquisição do serviço prestado pelos ORD do impacto financeiro da carga tributária que estes suportaram através da liquidação da TOS aos municípios integrados na área de concessão.

O município cria a TOS e fá-la incidir sobre a concessionária como contrapartida da ocupação do subsolo através da instalação de tubos, canalizações e infraestruturas similares. Nesta relação bilateral, própria de uma taxa, o município apenas pode exigir o pagamento do tributo à concessionária. Por seu turno, é sobre esta que recai a obrigação tributária de pagamento da taxa, sob pena de incorrer em incumprimento fiscal e sujeitar-se à eventual cobrança coerciva do montante correspondente. Só após a liquidação do tributo ao município é que as concessionárias têm, de acordo com a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e com o modelo de licenciamento aprovado pela Portaria n.º 1213/2010, o direito de repercutir o valor da TOS nas comercializadoras ou consumidores finais. A repercussão é voluntária. Porém, se as concessionárias optarem por fazê-lo, não lhes cabe decidir os termos da repercussão. Segundo decorre dos referidos instrumentos normativos, é à ERSE que compete definir a método a seguir para determinar a medida dessa repercussão, ainda que levando em consideração o valor do tributo cobrado por cada município. Por tudo isto, não se pode considerar que a condição de repercutido equivalha à de sujeito passivo de uma relação jurídica tributária.

19. À possibilidade de recondução do ato de repercussão ao conceito de imposto opõe-se, desde logo, o facto de não estar em causa a «angariação de receitas que se destinam à satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, e que, […] tem apenas a contrapartida genérica do funcionamento dos serviços estaduais» — no caso dos impostos especiais de consumo («IEC»), o incremento do custo de funcionamento desses serviços, designadamente nos domínios da saúde pública e do ambiente, provocado pelo consumo de determinado tipo de bens (artigo 2.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto Lei n.º 73/2010, de 21 de junho). Como é sabido, os IEC integram a tipologia dos chamados impostos indiretos, que se distinguem dos impostos diretos por serem, ao contrário destes, repercutíveis: embora formalmente pagos pelo sujeito passivo, que intervém na fase da declaração de introdução no consumo, «este transfere o seu custo para o consumidor, incluindo-o no preço pago pelo bem» (A. Brigas Afonso, “Noções gerais sobre Impostos Especiais de Consumo”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, N.º 3 (2006), p. 20). Trata-se de um mecanismo que reflete evidentes preocupações de praticabilidade: «por razões de eficácia e simplicidade na gestão dos IEC o legislador […] considerou que seria preferível não haver uma coincidência entre os contribuintes de facto (consumidores) e os contribuintes de direito (pessoas singulares ou coletivas em nome das quais são declarados para introdução no consumo os produtos sujeitos a IEC)» (idem, p. 23). A ratio dos impostos especiais de consumo reside na imputação aos consumidores de certo tipo de produtos dos custos sociais ou ambientais que esse consumo provoca ao Estado. Daí a substituição do princípio da capacidade contributiva pelo princípio da equivalência do custo ou do benefício: cada consumidor deve pagar na medida do encargo que o seu consumo gera na comunidade.

Ao contrário do que sucede com o Imposto Especial de Consumo de Gás Natural Combustível («IEC») — introduzido no ordenamento jurídico português, dentro da subcategoria de imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos («ISP»), através da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, que aprovou o Orçamento de Estado para 2013 —, o ato de repercussão da TOS liquidada pelos ORD escapa inteiramente a esta lógica.

Em primeiro lugar, não está em causa o arrecadamento de receita estadual. O que ocorre é que o Estado-Administração, ao aprovar, nos termos da lei (artigo 7.º, n.ºs 1 e 2, do Decreto-Lei n.º 140/2006), as minutas dos novos contratos de concessão de serviço público de distribuição regional de gás natural e o modelo de licenciamento dessa atividade, reconheceu aos ORD a faculdade de repercutirem nos seus clientes o valor da TOS que efetivamente suportaram, viabilizando a projeção sobre o preço cobrado às comercializadoras e ou consumidores finais do incremento dos custos de produção inerente à liquidação da taxa e acautelando, dessa forma, o equilíbrio económico-financeiro da atividade de distribuição do gás (v. supra, os n.ºs 13 e 15). Porém, de forma a proteger também a posição dos consumidores finais, prevenindo qualquer eventual projeção descontrolada ou arbitrária desse custo sobre o preço faturado, a Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008 e a Portaria n.º 1213/2010 condicionam os termos da repercussão do valor da TOS, sujeitando-os à intervenção da ERSE e ao método de cálculo por esta fixado. E se é certo, como afirma o tribunal recorrido, que esse cálculo utiliza uma «base «ad valorem» como é o caso do consumo de gás natural», não é menos verdade que pondera também outras variáveis, sendo aquele elemento em qualquer caso insuficiente para se poder concluir pela presença de um novo tributo.

Por outro lado, nem a Resolução, nem Portaria impõem que as concessionárias repercutam o valor da TOS. Apenas reconhecem esse direito às concessionárias, conferindo-lhes a faculdade de o exercer ou não no domínio das relações comerciais que estabelecem com os respetivos clientes. Pode conceber-se, inclusivamente, que, no âmbito das negociações entre aquelas e estes, seja excluído, direta ou indiretamente, do preço final a pagar a parcela relacionada com tal repercussão. Neste sentido, tratar-se-á, como notou o Supremo Tribunal Administrativo na jurisprudência atrás mencionada (v., supra, o n.º 6), de uma repercussão voluntária, que se caracteriza pelo facto de a transferência, no todo ou em parte, da carga tributária resultar da iniciativa da concessionária, concretizada na relação contratual que a mesma estabelece com os respetivos clientes (Acórdão de 28 de outubro de 2020, proferido no processo n.º 0581/17.0BEALM).

20. Do mesmo modo, também não existem razões para considerar que o ato de repercussão do valor da TOS opera uma modificação subjetiva e/ou objetiva da relação jurídica tributária em que se funda aquela taxa. A TOS tem como sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária, respetivamente, o município e a concessionária, constituindo uma prestação pecuniária devida como contrapartida da ocupação do subsolo sob domínio do primeiro com condutas, tubos e infraestruturas detidos pela segunda. O consumidor final é um elemento exterior e estranho a esta interação.

Nem o clausulado contratual aprovado pela Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, nem o modelo de licenciamento constante da Portaria n.º 1213/2010 permitem concluir que o ato de repercussão neles juridicamente fundado origina a transmudação da TOS numa nova e distinta taxa, criada à margem do RGAL, a incidir sobre o consumidor final como contrapartida da utilização da tubagem, canos e demais infraestruturas com que a concessionária ocupou o subsolo municipal. O objetivo da consagração do direito à repercussão do valor da TOS liquidada aos municípios foi, como se viu, a preservação do equilíbrio financeiro das concessionárias, não se dirigindo essa repercussão, quando tal direito é exercido, «à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas» pela comercializadora ou pelo consumidor final, como é próprio da taxa. Esta pressuporia, em qualquer caso, a angariação de receita municipal, sendo certo que o ato de repercussão é posterior ao ato de liquidação do tributo aos municípios, originando receita a afetar à concessionária. Se as concessionárias exercerem a faculdade de repercutir o valor da TOS, os montantes pagos a esse título integrarão o seu património, refletindo a projeção sobre o preço cobrado às comercializadoras ou consumidores finais do incremento dos custos de produção inerente à liquidação da TOS. Entre o município que cobra a TOS e o repercutido/consumidor final não existe, pois, qualquer vínculo jurídico-tributário. O repercutido não é devedor do município, não lhe podendo este exigir o pagamento da taxa. A obrigação do repercutido nasce, não da liquidação da taxa pelo município, mas antes de um ato da concessionária de distribuição do gás natural, viabilizado pelo Estado-Administração através das minutas dos contratos de concessão e do modelo de licenciamento aprovados, mas na exclusiva dependência da vontade da mesma, que pode ou não projetar sobre o valor cobrado pelo fornecimento de gás o aumento dos custos de produção originado pela liquidação desse tributo.

21. O facto de haver lugar à discriminação do valor resultante da repercussão da TOS na fatura emitida ao consumidor final não altera tal conclusão. Isso mesmo foi observado pelo Tribunal de Justiça da União Europeia no acórdão de 11 de junho de 2015, proferido no processo que opôs a D., SA à Autoridade Tributária e Aduaneira, onde se decidiu que os «artigos 9.º, n.º 1, 73.º, 78.º, primeiro parágrafo, alínea a), e 79.º, primeiro parágrafo, alínea c), da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006, relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado, devem ser interpretados no sentido de que o montante das taxas, como as que estão em causa no processo principal, que é pago aos municípios pela sociedade concessionária da rede de distribuição de gás em virtude da utilização do domínio público dos referidos municípios e que é repercutido em seguida por essa sociedade noutra sociedade, responsável pela comercialização do gás, e depois por esta nos consumidores finais, deve ser incluído no valor tributável do imposto sobre o valor acrescentado aplicável à prestação efetuada pela primeira dessas sociedades à segunda, nos termos do artigo 73.º dessa diretiva».

Nessa decisão, afirmou-se com relevo o seguinte:

«[…]

30. No caso em apreço, resulta da decisão de reenvio que as TOS são pagas pela D. aos municípios previamente à operação sujeita a IVA entre a D. e a sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores, e independentemente dessa operação, como contrapartida pela utilização do domínio público municipal decorrente da implantação neste de infraestruturas da rede de gás que a D. explora. Esta repercute, em seguida, o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás quando lhe fatura a utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento do gás aos consumidores.

31. Daqui decorre que as TOS não representam valor acrescentado e não constituem a contrapartida económica da operação sujeita a IVA que ocorre entre a sociedade concessionária da rede de distribuição de gás e a sociedade responsável pela comercialização do gás e que o facto gerador dessas TOS não coincide com o do IVA, pelo que as TOS não têm nexo direto com essa operação.

32. Por conseguinte, as TOS não são taxas que devam ser incluídas no valor tributável do IVA, nos termos do artigo 78.º, primeiro parágrafo, alínea a), da Diretiva IVA.

33. Acresce que, ao repercutir o montante das TOS na sociedade responsável pela comercialização do gás na faturação que lhe faz pela utilização das referidas infraestruturas para o fornecimento de gás aos consumidores, a D. não repercute as TOS, enquanto tais, mas o preço da utilização do domínio público municipal. Esse preço faz parte do conjunto dos custos suportados pela D. e que entra no preço da sua prestação, a pagar pela sociedade responsável pela comercialização do gás. O facto de, em conformidade com o contrato de concessão, o montante das TOS ser objeto de uma rubrica separada na fatura emitida pela D. e em seguida nas faturas remetidas pela sociedade responsável pela comercialização do gás aos consumidores é, a este respeito, irrelevante.» (Processo n.º C-256/14, sublinhado aditado).»

12. Para além do exposto, cumpre destacar que o valor da TOS pago pela concessionária e o valor objeto de repercussão no consumidor final não são coincidentes, o que permite terminantemente concluir que o ato de repercussão não conduz a uma substituição material do sujeito passivo, em subversão das regras de incidência subjetiva do tributo:

«Porém, optando esta pela repercussão, só poderá vir a fazê-lo, como resulta do quadro normativo aplicável, nos termos definidos pela ERSE. A definição desses termos, que corresponde à fixação da metodologia de cálculo dos valores a repercutir, foi levada a cabo no Manual de Procedimentos de Repercussão das Taxas de Ocupação do Subsolo («MPTOS»), publicado aprovado pela Diretiva n.º 18/2013, de 21 de outubro, e republicado em anexo à Diretiva n.º 12/2014, de 14 de julho (Diário da República n.º 133/2014, Série II, de 14 de julho de 2014).

Dele decorre que o valor resultante da repercussão é calculado através de uma fórmula que pondera quatro elementos: o consumo (kWh), um termo variável (€/kWh), o período de fornecimento (dias) e um termo fixo (€/dia). Os valores unitários do termo variável e do termo fixo são definidos para cada um dos concelhos compreendidos nas áreas de concessão dos ORD cujos municípios decidiram aplicar essa taxa. Na síntese de Nuno de Oliveira Garcia/Rita Nascimento, o método de repercussão da TOS regulado pela ERSE «ocorre através de um termo de energia e de um termo fixo, em função dos níveis de pressão (baixa pressão menor – entregas para consumos inferiores ou iguais a 10 000 m3 (n) em BP< – e média e baixa pressão maior – entregas para consumos superiores a 10 000m3 (n) em MP e BP>).

Esta estrutura é […] idêntica à estrutura dos preços das tarifas de uso das redes de distribuição de gás natural apresentada na fatura dos clientes, que também tem um termo fixo (Euros/mês) e um preço de energia (Euros/kWh)» (“As taxas de ocupação de subsolo (TOS) sem fumus de boa regulação: entre a justa repartição de encargos públicos e o custo económico dos consumidores finais, Revista de Direito Comercial, p. 1216, disponível em https://www.revistadedireitocomercial.com/as-taxas-de-ocupacao-de-subsolo-tos-sem-fumus-de-boa-regulacao).

O valor da TOS pago pela concessionária e o valor objeto de repercussão, direita ou indireta, no consumidor final não são, portanto, coincidentes. Como esclarece a própria ERSE, «não existe uma relação direta entre os montantes de TOS definidos por estes [os municípios], que estão associados à dimensão das redes, e os montantes repercutidos e cobrados aos clientes, que estão associados ao consumo de gás natural» (Taxas de Ocupação do Subsolo, maio de 2018, pp. 3 e 4, disponível em https://www.erse.pt/media/5nth4igc/2018-05_estudo_taxas-de-ocupa%C3%A7%C3%A3o-do-subsolo.pdf).

A taxa que incide sobre concessionárias tem por referência os metros quadrados das redes de distribuição de gás natural. Já o valor da repercussão desse custo no consumidor final decorre, como se viu, de uma fórmula que contempla distintos fatores, designadamente o consumo de gás.»

No acórdão em destaque concluiu-se, pois, nos seguintes termos, que se subscrevem:

«(…)

Estamos, em suma, perante um valor atinente à formação do preço devido pela prestação do serviço de disponibilização de gás ao consumidor, ela própria regulada (cf. artigo 114.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 160/2020), que não deve ser confundido nem com os impostos especiais de consumo, nem com a taxa previamente liquidada pelos ORD. Os consumidores não pagam a TOS, enquanto sujeitos passivos de uma relação jurídica tributária; pagam sim um valor calculado através da metodologia instituída pela ERSE, referente a uma repercussão dos custos suportados pela concessionária com o pagamento do tributo aos municípios que o fixaram. O pagamento desse valor insere-se no âmbito da obrigação contratual do consumidor de pagamento do preço devido. Este é fixado de acordo com o Regulamento Tarifário do Setor do Gás aprovado pela ERSE – no período a que se reportam os autos, o Regulamento n.º 415/2016, publicado no Diário da República n.º 83/2016, Série II, de 29 de abril, e, atualmente, o Regulamento n.º 825/2023, publicado no Diário da República n.º 146/2023, Série II, de 28 de julho –, tendo passado o respetivo valor a poder refletir também – agora segundo o MPTOS e o Regulamento das Relações Comerciais do setor do gás natural igualmente aprovados pela ERSE (v. supra, o n.º 14) – o custo económico do serviço prestado pela concessionária originado pelo encargo que esta suportou com a liquidação da TOS.»

O presente caso não apresenta particularidades de relevo em relação àquele que foi apreciado no Acórdão n.º 576/2023, nem se antevê qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada. Nesses termos, por todas as razões acima apontadas, julga-se procedente o presente recurso.

III – Decisão

a) Não julgar inconstitucional a norma extraída do n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 98/2008, de 23 de junho, com referência ao conteúdo das cláusulas constantes dos pontos 8 e 9 das minutas aprovadas, em conjugação com o artigo 3.º da Portaria n.º 1213/2010, com referência aos pontos 3. e 4. da Cláusula 11.ª do respetivo Anexo III, que faculta à concessionária da atividade de distribuição a possibilidade de repercutir o valor da taxa de ocupação do subsolo que liquidou na entidade comercializadora de gás que, por sua vez, o repercute no consumidor final; e, em consequência,

b) Julgar procedente o recurso interposto pelo Ministério Público, determinando-se a reforma da decisão recorrida, em conformidade com o presente juízo negativo de inconstitucionalidade.

Sem custas.

Lisboa, 14 de fevereiro de 2024 - Mariana Canotilho

A Relatora, que participou na sessão por meios telemáticos, atesta os votos de conformidade dos Senhores Conselheiros António José da Ascensão Ramos, José Eduardo Figueiredo Dias, Dora Lucas Neto, e do Senhor Conselheiro Vice-Presidente, Gonçalo de Almeida Ribeiro.

Mariana Canotilho

[1] Temas de Energia, TOS -Taxa de Ocupação de Subsolo, A (possibilidade de repercussão) taxa de ocupação do subsolo pelas concessionárias da distribuição do gás natural à luz do artigo 85.º da Lei n.º 42/2016, de 28 de Dezembro, Suzana Tavares da Silva e Licínio Lopes Martins, CEDIPRE – Centro de Estudos de Direito Público e Regulação Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, fls.10.

[2] Idem