815/2023 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 801/2023

Processo n.º 815/2023

3.ª Secção

Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa

Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. No âmbito dos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a At-Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (doravante, «LTC»), do acórdão proferido por aquele Tribunal, em 31 de maio 2023, que julgou improcedente o recurso de revista interposto pelo aqui recorrente, ao abrigo do artigo 285.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário («CPPT»), tendo por objeto acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, datado de 7 de maio de 2020. Este aresto concedeu provimento ao recurso interposto pelo Representante da Fazenda Pública da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, revogando a sentença da 1.ª Instância e julgando totalmente improcedente a impugnação do ato de liquidação de IRC deduzida pelo aqui recorrente.

2. Através da Decisão Sumária n.º 742/2023, decidiu-se, ao abrigo do disposto no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, não tomar conhecimento do objeto do recurso.

Tal decisão tem a seguinte fundamentação:

«[…]

3. Incidindo sobre o acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, datado de 31 de maio de 2023, o recurso interposto no âmbito dos presentes autos funda-se na previsão da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, segundo a qual cabe recurso para o Tribunal Constitucional «das decisões dos tribunais (…) [q]ue apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo».

Como decorre do requerimento de interposição de recurso, é pedida ao Tribunal Constitucional a fiscalização do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário («CPPT»), «na aceção normativa de que, numa situação como a dos presentes autos em que foi emitida uma primeira liquidação de imposto (1.º Apuramento), sindicada judicialmente pelo contribuinte, a qual foi posteriormente revogada por nova liquidação emitida pelos serviços da administração tributária (3.º Apuramento) e, nessa sequência, foi a instância extinta por inutilidade superveniente da lide por referência ao 1.º Apuramento, não se impõe o conhecimento das ilegalidades do ato tributário por referência ao 3.º Apuramento, igualmente sindicado judicialmente pelo contribuinte, uma vez que o ato lesivo era somente o 1.º Apuramento, por violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, bem como da proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmados, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da CRP».

4. Para além de revestirem natureza estritamente normativa, os recursos interpostos ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC pressupõem que a decisão recorrida haja aplicado, como sua ratio decidendi, a norma que integra o respetivo objeto. Assim é porque, não visando tais recursos dirimir questões meramente teóricas ou académicas, um eventual juízo de inconstitucionalidade, formulado nos termos propugnados pelo recorrente, deverá poder «influir utilmente na decisão da questão de fundo» (v. Acórdão n.º 169/92), o que apenas sucederá se o critério normativo cuja validade constitucional se questiona corresponder à interpretação feita pelo tribunal a quo dos preceitos legais indicados, isto é, ao modo como o comando destes extraído foi efetivamente perspetivado e aplicado na composição do litígio. Por essa razão, quando seja requerida a apreciação da constitucionalidade de norma extraída de determinado preceito segundo uma certa interpretação, aquele e esta deverão coincidir, em termos efetivos e estreitos, com o fundamento jurídico do julgado.

5. Do acórdão recorrido resulta que, para verificar se a revista merecia ou não provimento, o Supremo Tribunal Administrativo começou por esclarecer, à luz dos conceitos de ato de anulação, de liquidação adicional e de reforma do ato tributário, o que é uma liquidação corretiva, enfatizando que esta se limita a «revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de ato substitutivo […], tratando-se antes de um ato que se confina a expurgar uma parte do ato primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma». Segundo se lê ainda no acórdão recorrido, «a liquidação corretiva não corporiza um ato novo mas apenas o apuramento de tributo na sequência de reforma parcial de anterior ato tributário "stricto sensu" decorrente, por exemplo, de uma decisão de deferimento parcial em sede de procedimento de revisão do ato tributário, tal como de procedimento de reclamação graciosa, a qual conduz, necessariamente, a um quantitativo de imposto inferior ao anteriormente exigido pela Fazenda Pública, mais consubstanciando a liquidação corretiva uma decisão não lesiva para o contribuinte […]».

Este prévio enquadramento da questão a decidir deveu-se ao facto de, para o Tribunal recorrido, estar em causa no recurso de revista «saber se era possível, à sociedade recorrente, depois de ter deduzido uma primeira impugnação judicial da liquidação adicional de I.R.C. nº.8310000926, de 12 de Janeiro de 2001 […], deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação corretiva n.º 8330006794, de 17 de Abril de 2002 […], após o deferimento parcial de reclamação graciosa entretanto deduzida, relativamente a segmento da liquidação adicional impugnada em primeiro lugar e que não foi abrangido pela correção, concretamente, o segmento referente à constituição de provisões para créditos de cobrança duvidosa».

Respondendo negativamente a esta questão, o Supremo Tribunal Administrativo considerou que a lei o não permite porque a «possibilidade conferida à apelante de sindicar o ato de liquidação (corretiva) decorrente da anulação parcial, tem de se limitar àquilo em que tal ato seja inovador, pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi conferida com a notificação da liquidação adicional anterior nº.8310000926, de 12 de Janeiro de 2001». Esta consequência jurídica, como resulta ainda do acórdão recorrido, não foi extraída do regime previsto no artigo 54.º do CPPT, que consagra o princípio da impugnação unitária em sede de contencioso tributário, na medida em que o Supremo Tribunal Administrativo considerou que o mesmo «não é aplicável à situação dos autos».

6. Confrontando o objeto do recurso, tal como delimitado pela recorrente, com a ratio decidendi do acórdão recorrido, não é possível ter por verificado aquele mínimo de correspondência necessário para assegurar a utilidade do julgamento requerido ao Tribunal Constitucional. Por duas razões.

Em primeiro lugar, o acórdão recorrido não aplicou o artigo 54.º do CPPT para decidir a questão de saber se era possível à sociedade recorrente, depois de ter deduzido uma primeira impugnação judicial da liquidação adicional, deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação corretiva.

Em segundo lugar, a «aceção normativa» enunciada pela recorrente não contempla elementos considerados decisivos pelo Tribunal a quo, nomeadamente o facto de estar em causa uma nova impugnação judicial deduzida na sequência de uma liquidação corretiva, após o deferimento parcial de reclamação graciosa entretanto deduzida, relativamente a segmento da liquidação adicional impugnada em primeiro lugar e que não foi abrangido pela correção.

Quer isto significa que entre a “norma” enunciada pela recorrente — que corresponde ao binómio composto pelo preceito legal indicado e pela «aceção normativa» descrita — e o fundamento jurídico subjacente à improcedência do recurso de revista não se verifica o enlace ou a conexão mínima necessária para assegurar a utilidade do conhecimento do objeto do presente recurso.

7. Por último, não deixará de notar-se que o objeto do recurso dificilmente poderia ser reconduzido ao conceito funcional de norma há muito utilizado na jurisprudência deste Tribunal para aferir a respetiva idoneidade.

Com efeito, para além de exprimir as incidências da situação sub judice em termos tendencialmente incompatíveis com as características de generalidade e abstração próprias dos enunciados normativos, a questão de inconstitucionalidade que a recorrente pretende ver apreciada releva diretamente da censura de que a mesma considera merecedora a solução alcançada pelo Supremo Tribunal Administrativo quanto aos poderes de cognição do tribunal em caso de dedução de nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação corretiva. Isto é, a solução segundo a qual os vícios imputados à primeira liquidação de imposto só podem ser invocados no âmbito da impugnação judicial que sobre ela recaiu e se tribunal competente para o julgamento desta impugnação decidiu erradamente declarar extinta a instância extinta por inutilidade superveniente da lide por causa da liquidação corretiva, competia ao recorrente interpor recurso desta decisão «porquanto, contrariamente ao ali decidido, a revogação do ato de liquidação adicional foi apenas parcial, e não total, assim se lhe devendo aplicar o regime previsto no artº.112, nº.3, do C.P.P.T., na redação da Lei 15/2001, de 5/06».

Também deste ponto de vista se justifica, por isso, a prolação da presente decisão sumária, sabido, como é, que o despacho de admissão proferido pelo tribunal recorrido não vincula o Tribunal Constitucional (cf. artigo 76.º, n.º 3, da LTC)».

3. Inconformado com tal decisão, o recorrente reclamou para a Conferência, invocando para o efeito os seguintes fundamentos:

«[…]

A., S.A., Recorrente nos autos à margem identificados, notificado da decisão sumária n.º 742/2023, proferida pela Exma. Senhora Juíza Conselheira Relatora Joana Fernandes Costa, que decide não conhecer do objeto do recurso interposto para o Tribunal Constitucional, vem interpor reclamação para a conferência do Tribunal Constitucional da mesma, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 3, da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, nos termos e com os seguintes fundamentos:

1. DOS FACTOS

1.º

Conforme resulta dos autos, o Reclamante deduziu reclamação graciosa contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 8330006794 (3.º Apuramento), datada de 17.04.2001, referente ao exercício de 1997, a qual substituiu a liquidação adicional de IRC n.º 8310000926 (1.º Apuramento) e apurou imposto e juros compensatórios a pagar no montante de € 64.718,46.

2.º

A data, encontrava-se em curso o processo de impugnação judicial n.º 214/02 (ex. 5.º J. - l.a Sec.) contra a liquidação adicional IRC n.º 8310000926 (1.0 Apuramento).

3.º

Na sequência da decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra a liquidação adicional (5. º Apuramento), o Reclamante deduziu impugnação judicial que foi julgada integralmente procedente pelo Tribunal Tributário de Lisboa, tendo-se anulado aquela liquidação adicional nos termos peticionados.

4.º

Na base da decisão está o facto daquele Tribunal ter considerado que a liquidação adicional sindicada nos presentes autos figurava como o único ato tributário que se mantinha em vigor em relação ao exercício de 1997.

5.º

Considerando o Tribunal que o ato tributário sindicado nos presentes autos (a liquidação adicional de IRC n.º 8330006794 - 3.0 Apuramento) revogou a liquidação adicional de IRC n.º 8310000926 (1.º Apuramento), foi proferida sentença no processo n.º 214/02 que julgou extinta a instância, deduzida contra aquela liquidação adicional de IRC (1.º Apuramento).

6.º

No âmbito do processo de impugnação judicial contra o ato de liquidação IRC n.º 8330006794 (3. º Apuramento), a Ilustre Representante da Fazenda Pública interpôs recurso da sentença, tendo o Tribunal Central Administrativo Sul concedido provimento, entendendo que “(...) a possibilidade conferida à Recorrida de sindicar o ato de liquidação (corretiva) decorrente da anulação parcial, tem de se limitar àquilo em que tal ato seja inovador, pois, no remanescente, essa possibilidade já lhe foi conferida com a notificação da liquidação adicional. Resta dizer que não colhe a argumentação da Recorrida, de que seria violador do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva o não conhecimento dessa questão neste processo (...)" (cf. páginas 35 e 36 do acórdão junto aos autos).

7.º

Por não concordar com o entendimento do TCA Sul, o ora Reclamante interpôs recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo, ao qual, por acórdão de 31.05.2023, foi negado provimento, mantendo-se a decisão do TCA.

8.º

Em concreto, e no que ora releva, por ser a decisão final proferida nos presentes autos, o STA, referiu que "No âmbito da presente instância de recurso de revista excecional, deve recordar-se, em primeiro lugar, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para, o Tribunal Constitucional (...)” (cf. página 13 do acórdão recorrido).

9.º

Acresce que o STA descarta a possibilidade de, no presente caso, ser aplicável o artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), conforme alegado pelo Reclamante em sede de alegações de recurso, entendendo aquele douto Tribunal que “(…) contrariamente ao defendido pela sociedade apelante, não é aplicável à situação dos autos o regime previsto no artº.54, do C.P.P.T., norma que consagra o princípio da impugnação unitária, em sede de contencioso tributário, somente funcionando como exceção a tal regra a existência de atos destacáveis (cfr.v.g.artº.134, nº. l, e 146-B, nº. l, ambos do C.P.P.T.), conjuntura que não se verifica nos presentes autos.” (cf. página 16 do acórdão recorrido).

10.º

No cerne deste entendimento está o facto de o STA entender que a situação em apreço enquadra-se na situação em que ''A liquidação corretiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza, de ato substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um ato que se confina, a. expurgar uma parte do ato primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma (página 15 do acórdão recorrido, nosso sublinhado).

11.º

Não obstante, recorde-se que tanto nas alegações de recurso de revista como ao longo de todo o processo, o Reclamante alegou a inconstitucionalidade do artigo 54.º do CPPT bem como do princípio do caso julgado, na aceção normativa segundo a qual quando emitida uma primeira liquidação de imposto (1. º Apuramento), sindicada judicialmente pelo contribuinte, a qual foi posteriormente revogada por nova liquidação emitida pelos serviços da administração tributária (5. º Apuramento) extinguindo-se, nessa sequência, a instância por inutilidade superveniente da lide por referência ao 1.º Apuramento, não se impõe o conhecimento das ilegalidades do ato tributário por referência ao 5.0 Apuramento, igualmente sindicado judicialmente pelo contribuinte, uma vez que o ato lesivo era somente o 1.0 Apuramento, viola os princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, bem como da proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmados, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da CRP.

12.º

Ora, em face do teor da decisão recorrida, o STA pronunciou-se sobre a interpretação do artigo 54.º do CPPT conferida pelo Reclamante e que motivou o recurso de revista, afastando as alegações tanto quanto à necessidade de o interpretar e aplicar ao caso sub judice como à luz dos princípios constitucionais acima enunciados.

13.º

Ainda concretamente sobre os fundamentos constitucionais invocados pelo Reclamante quanto à violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, o STA expressamente afasta tal entendimento, referindo que “(…) não colhe a argumentação da apelante, de que seria violador do princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva o não conhecimento dessa questão neste processo, já que, não se conformando com a decisão que recaiu sobre a impugnação judicial da liquidação adicional (processo nº.214/02), que considerou verificada a inutilidade superveniente da lide (cfr. al. P) do probatório supra), sempre poderia ter interposto recurso da mesma, porquanto, contrariamente ao ali decidido, a revogação do ato de liquidação adicional foi apenas parcial, e não total, assim se lhe devendo aplicar o regime previsto no art.º 112, nº.3, do C.P.P. T., na redação da Lei 15/2001, de 5/06. " (cf. pág. 15 do acórdão recorrido).

14.º

Razão pela qual, entendeu o Reclamante que a opção tomada pelo Tribunal recorrido viola, ainda mais flagrantemente, a confiança que o sujeito processual deve depositar na estabilidade das decisões jurídicas e nos seus efeitos, reforçando a alegação que tal interpretação afronta o princípio da proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmadas, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da CRP, e os princípios do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva.

15.º

Por não se conformar com o julgado no acórdão do STA, o ora Reclamante interpôs o presente recurso considerando que a interpretação normativa cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada incide sobre o artigo 54.º do CPPT e sobre o princípio do caso julgado, quanto à violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, bem como da proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmadas, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da CRP.

16.º

Em face do aludido recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade foi proferida decisão sumária na qual se decidiu não conhecer do objeto do recurso nos termos do artigo 78.º-A, n.º 1 da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional).

17.º

De acordo com aquela decisão sumária, é pressuposto para apreciação do recurso de fiscalização concreta à luz da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC que a decisão recorrida haja aplicado, como sua ratio decidendi, a norma que integra o respetivo objeto.

18.º

Da análise efetuada pela Tribunal Constitucional ao acórdão recorrido, entendeu aquele Tribunal que “(…) não é possível ter por verificado aquele mínimo de correspondência necessário para assegurar a utilidade do julgado requerimento ao Tribunal Constitucional (cf. página 7 da decisão sumária reclamada).

19.º

Resulta da decisão sumária que o Tribunal Constitucional entende que o Tribunal a quo não aplicou o artigo 54.º do CPPT para responder à questão de saber se era possível ao ora Reclamante deduzir uma nova impugnação judicial na sequência da emissão de uma liquidação corretiva e após ter deduzido uma primeira impugnação judicial contra o ato de liquidação original.

20.º

Também resulta da decisão sumária que este douto Tribunal considera que "a «aceção normativa» enunciada pela recorrente não contempla elementos considerados decisivos pelo Tribunal a quo, nomeadamente o facto de estar em causa uma nova impugnação judicial deduzida na. sequência de uma liquidação corretiva, após o deferimento parcial de reclamação graciosa entretanto deduzida relativamente a segmento da liquidação adicional impugnada em primeiro lugar e que não foi abrangido pela correção (cf. página 7 da decisão sumária reclamada).

21.º

Acresce que, na ótica do Tribunal Constitucional, o objeto do presente recurso não reconduziria ao conceito funcional de norma para aferir a respetiva idoneidade, porquanto "a questão de inconstitucionalidade que a recorrente pretender ver apreciada releva diretamente da censura de que a mesma considera merecedora a solução alcançada pelo Supremo Tribunal Administrativo quanto aos poderes de cognição do tribunal em caso de dedução de nova impugnação na sequência da emissão da liquidação corretiva(cf. página 8 da decisão sumária reclamada).

22.º

Com base nestes fundamentos, o Tribunal Constitucional decidiu não conhecer do objeto do recurso.

23.º

Ora, não pode o Reclamante, salvo o devido respeito, conformar-se com aquela decisão sumária, motivo pelo qual deduz a presente reclamação.

II. DO DIREITO

24.º

Principie-se por referir que de acordo com o artigo 204.º da CRP “Nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados”.

25.º

Como complemento, prevê o artigo 221.º da CRP que “O Tribunal Constitucional é o tribunal ao qual compete especificamente administrar a justiça em matérias de natureza jurídico- constitucional”.

26.º

Decorre das normas supra citadas que não é admissível a aplicação de normas que ofendam a Constituição e que o Tribunal Constitucional assume o papel de guardião da constitucionalidade do sistema jurídico português já que é a última instância de recurso quanto a questões de inconstitucionalidade.

27.º

Razão pela qual cabe a este douto Tribunal conhecer das invocadas inconstitucionalidades.

28.º

Com efeito, decorre do n.º 1 do artigo 223.º da CRP que, entre outras, “Compete ao Tribunal Constitucional apreciar a inconstitucionalidade e a ilegalidade, nos termos dos artigos 277.º e seguintes

29.º

O n.º 1 do artigo 277.º da CRP determina que “São inconstitucionais as normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados”.

30.º

Para que se afira da (in)constitucionalidade das normas, preveem-se vários tipos de processos de fiscalização, nomeadamente a fiscalização concreta da constitucionalidade e da legalidade (cf. artigo 280.º da CRP).

31.º

Destaca-se que, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 280.º da CRP, “Cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais (...) Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo”.

32.º

Quanto a este tipo de recurso salienta o n.º 6 do mesmo artigo 280.º da CRP que “Os recursos para o Tribunal Constitucional são restritos à questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade, conforme os casos”.

33.º

Como bem entendeu o STA no acórdão recorrido, “No âmbito da presente instância de recurso de revista excecional, deve recordar-se, em primeiro lugar, que a mesma não serve para apreciar questões/vícios de inconstitucionalidade, atenta a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional (...) ” (cf. página 13 do acórdão recorrido, nosso sublinhado).

34.º

O Tribunal Constitucional aprecia, assim, a inconstitucionalidade de normas, mas não a inconstitucionalidade de decisões judiciais.

35.º

Efetivamente, o sistema jurídico-constitucional português não instituiu o Tribunal Constitucional como sendo uma instância “de amparo”, i.e., um novo grau de recurso onde se poderia sindicar o mérito das questões sindicadas no litígio.

36.º

Contudo, importa destacar que, para além das normas de per si, ao Tribunal Constitucional compete igualmente apreciar a inconstitucionalidade de interpretações normativas.

37.º

Neste sentido, a título de exemplo vide o acórdão n.º 684/2020 do Tribunal Constitucional que concluiu que “(...) no sistema jurídico-constitucional nacional, os recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade, pese embora incidam sobre decisões dos tribunais, conformam- se como recursos normativos, ou seja, visam a apreciação da conformidade constitucional de normas ou interpretações normativas, tomadas com o sentido que a decisão recorrida lhes tenha conferido, a partir de um preceito ou conjugação de preceitos” (sublinhado nosso).

38.º

Ora, tal entendimento radica no facto de, em face de um preceito legal, ser possível “(...) mais de uma interpretação e pode, então, uma ser conforme com a Lei Fundamental e outra não o ser - tudo se passando como se, em potência (aos olhos do órgão de decisão) ele contivesse tanto uma norma não inconstitucional como uma norma inconstitucional" (cf. JORGE MIRANDA, «Manual de Direito Constitucional - Tomo VI - Inconstitucionalidade e garantia da constituição», Coimbra Editora, 2008, pág. 172).

39.º

Como afloramento do previsto no artigo 280.º da CRP, o artigo 70.º da LTC, prevê, no que ora releva, na alínea b) do seu n.º 1 que “Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais (...) Que apliquem norma cuja, inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo ” e, do mesmo modo, o artigo 71.º, n.º 1, da mesma Lei prevê que “Os recursos de decisões judiciais para o Tribunal Constitucional são restritos à questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade suscitada ”.

40.º

De notar que na letra da lei do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, nada aponta para a existência de um pressuposto legal segundo o qual é necessário que a decisão recorrida haja aplicado, como sua ratio decidendi, a norma que integra o respetivo objeto.

41.º

Atento à norma acima citada, para que um recurso seja apreciado pelo Tribunal Constitucional, é necessário que a decisão tenha aplicado uma norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada no decurso do processo.

42.º

Ou seja, não se descortina na LTC que para apreciar a constitucionalidade de certa norma ou interpretação normativa tenha de haver uma absoluta coincidência entre esta interpretação e o fundamento jurídico do julgado.

43.º

Algo que vai muito para além da pretensão que o legislador pretendeu instituir com a introdução dos pressupostos de recurso de fiscalização concreta junto do Tribunal Constitucional.

44.º

Não obstante, a jurisprudência recente proferida pelo Tribunal Constitucional tem vindo a reconhecer como requisitos do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nomeadamente: “(...) a existência de um objeto normativo - norma ou interpretação normativa - como alvo de apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70. º, n.0 2, da LTC); a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia, da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (artigo 280. º, n.01, alínea, b), da. CRP; artigo 72. º, n. º 2, da LTC) ” (cf., nomeadamente, acórdão n.º 700/2020 do Tribunal Constitucional).

45.º

No que concerne, em particular, à idoneidade do objeto do presente recurso, importará analisar o requisito da aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida.

46.º

Tem vindo a ser reconhecida pela doutrina e jurisprudência que só existirá utilidade na apreciação da constitucionalidade por parte do Tribunal Constitucional se a norma ou a interpretação normativa em crise consubstanciarem o fundamento decisório no qual se ancorou a decisão recorrida.

47.º

Contudo, a doutrina e a jurisprudência têm vindo a acentuar a tónica no facto de o recorrente suscitar a questão de inconstitucionalidade ou a interpretação normativa que se pretende ver apreciada à luz das normas e princípios constitucionais.

48.º

Como afirma o acórdão n.º 308/07, "salientando-se que o requisito em causa de prende com a legitimidade para recorrer (epígrafe do artigo 72.º, n.º 2, da LTC), sendo, por isso, de todo irrelevante, para este efeito, que o acórdão recorrido tenha apreciado a questão de inconstitucionalidade: para se reconhecer legitimidade ao recorrente não basta que a questão de constitucionalidade tenha sido apreciada pelo tribunal recorrido (oficiosamente ou por ter sido suscitada por outra parte), pois o decisivo é que tenha sido o recorrente a suscitá-la perante esse tribunal.(nosso sublinhado).

49.º

Também quanto à efetivação da aplicação da interpretação normativa pelo Tribunal a quo, a jurisprudência e doutrina têm admitido que tal aplicação pode ser expressa ou implícita, considerando CARLOS LOPES DO REGO que "(...) não é naturalmente dispensável que o julgador haja explicitamente fundamentado de direito a decisão que tomou através da invocação dos preceitos legais (ou da interpretação dos mesmos) especificados pelo recorrente como estando feridos de inconstitucionalidade - cf. v.g., Acórdão n.º 235/93 e 545/07A (cf. «Os recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional», Almedina, 2010, pág. 111).

50.º

Mais defende que "O que importa decisivamente não são os termos literais ou verbais usados pela decisão recorrida — a expressa invocação, como fundamento jurídico do decidido, dos preceitos legais que constituem “fonte” da norma cuja constitucionalidade vinha questionada pelo recorrente — mas, numa “visão substancial das coisas ”, que a solução de direito ínsita na decisão do pleito não possa, de um ponto de vista lógico-jurídico, ter deixado de passar pela consideração das normas ou sentidos normativos - isto é, dos regimes jurídicos - indicados pelo recorrente como padecendo da alegada inconstitucionalidade (cfr., Acórdãos n.ºs 481/94, 637/94, 235/93 e 60/95). ” (cf. Idem, nosso sublinhado).

51.º

Ora, julgou o Tribunal Constitucional, na sua decisão sumária, não conhecer o mérito do recurso porquanto considera que na decisão sob recurso não se verifica o enlace ou conexão mínima entre a norma enunciada pelo Recorrente e o fundamento jurídico subjacente à decisão de improcedência do recurso de revista, não sendo por isso cumprido o pretenso pressuposto legal necessário para o conhecimento do objeto do recurso.

52.º

Salvo devido respeito pelo entendimento do Tribunal Constitucional, não existe fundamento para não conhecer do mérito do recurso, porquanto é inequívoca a coincidência da interpretação normativa e das normas cuja fiscalização se pretende no presente recurso e a ratio decidendi do acórdão proferido pelo STA.

53.º

Como acima já salientado, o STA profere decisão no sentido de a situação em apreço ter o seguinte enquadramento: "A liquidação corretiva limita-se a revogar parte de anterior liquidação, não possuindo natureza de ato substitutivo porque não cria um novo quadro jurídico regulador de uma situação concreta, tratando-se antes de um ato que se confina a expurgar uma parte do ato primitivo e que, por isso, não inovando na ordem jurídica na parte não revogada, tem natureza meramente confirmativa que não admite impugnação autónoma." (página 15 do acórdão recorrido, nosso sublinhado).

54.º

Nesta senda, descarta o Tribunal a quo a possibilidade de ao presente caso ser aplicável o artigo 54.º do CPPT, conforme alegado pelo Reclamante em sede de alegações de recurso, numa interpretação que o Reclamante considera violadora dos princípios jurídico-constitucionais, e por isso merecedora de apreciação por parte deste douto Tribunal Constitucional.

55.º

Ao contrário do propugnado na decisão sumária em causa, o STA faz uma apreciação da interpretação concedida pelo Reclamante ao caso em apreço, considerando - em colisão com os princípios constitucionais acima elencados - que não se aplicava ao caso o princípio da impugnação unitária nos termos do artigo 54.º do CPPT.

56.º

Tanto no acórdão do TCA como no acórdão do STA, a apreciação do caso é precisamente centrada na possibilidade ou não de sindicar o ato de liquidação corretiva como ato lesivo pela via da impugnação judicial, nos termos do artigo 54.º do CPPT.

57.º

E tendo a resposta sido negativa, não restam dúvidas que tal interpretação conferida ao longo de todo o segmento decisório em apreço conduz ao entendimento segundo o qual há uma violação do princípio do caso julgado e violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, bem como da proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmados, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da CRP.

58.º

De facto, há uma conexão, ainda que não absolutamente explícita, entre a interpretação normativa que se pretende ver apreciada à luz dos princípios previstos na Constituição e o fundamento jurídico no qual o Tribunal recorrido alicerça a sua decisão.

59.º

Diferentemente seria se o Tribunal a quo tivesse conferido uma solução jurídica totalmente diversa, sem que tivesse ponderado qualquer cenário processual no qual seria passível de ser aplicado a regra do artigo 54.º do CPPT, ao ponto de não ser possível fazer uma correspondência (ainda que mínima) entre o fundamento jurídico invocado na decisão e a interpretação normativa.

60.º

Ao contrário, não só é apreciada a questão como o STA descarta a possibilidade de, no concreto caso, aplicar o artigo 54.º do CPPT à luz do caso em apreço, porquanto na sua ótica a lei não permite deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação corretiva após o deferimento parcial de reclamação graciosa entretanto deduzida, relativamente a um segmento da liquidação adicional impugnada em primeiro lugar e que não foi abrangido pela correção.

61.º

E tanto assim entende que descarta, igualmente, a possibilidade de no caso em apreço, a falta de apreciação do mérito da impugnação judicial contra esta liquidação “corretiva” quando extinta a instância por referência à impugnação judicial da primeira liquidação, violar o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva, tal como alegado pelo Reclamante.

62.º

Ora, o Reclamante pretende ver apreciada a inconstitucionalidade do artigo 54.º do CPPT bem como do princípio do caso julgado, questionando se: a aceção normativa conferida pelos Tribunais, numa situação como a dos presentes autos em que foi emitida uma primeira liquidação de imposto sindicada judicialmente pelo contribuinte, posteriormente revogada por nova liquidação e, nessa sequência, extinta a instância por referência à primeira liquidação, não se impõe o conhecimento das ilegalidades do ato tributário por referência à segunda liquidação em vigor na ordem jurídica, igualmente sindicada judicialmente pelo contribuinte, uma vez que o ato lesivo era somente a primeira liquidação, é ou não violadora dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, bem como da proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmados, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da CRP.

63.º

Em face do exposto é inequívoca a coincidência das normas cuja fiscalização se pretende no presente recurso e a ratio decidendi da decisão arbitral recorrida.

64.º

Acresce que, salvo devido respeito, não deve colher o entendimento vertido na decisão sumária no sentido de que o objeto do recurso não poderia ser reconduzido ao conceito funcional de norma padronizado na jurisprudência do Tribunal Constitucional para aferir a respetiva idoneidade.

65.º

Isto porque, o que se pretende com o presente recurso é fazer notar que, mesmo que se considere que o presente ato tributário nos autos não é lesivo, sendo apenas lesivo o primeiro ato de liquidação e, como tal, a instância relativa à impugnação judicial versada sobre esse ato não deveria ter sido julgada extinta por inutilidade da lide, certo é que tendo a sentença já transitado em julgado sem que tivesse sido apreciada a questão de mérito, impera por força do princípio do caso julgado e do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, bem como do princípio da proteção da confiança e segurança jurídica, o dever de apreciar judicialmente a legalidade do segundo ato de liquidação.

66.º

Algo que o Tribunal a quo expressamente não acolheu, tornando-se ainda mais imperativa a necessidade de tal questão ser apreciada pelo Tribunal Constitucional.

67.º

Em face de todo o exposto, o objeto do presente recurso interposto nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC é idóneo, tendo ficado demonstrada a existência de dimensão normativa e de ratio decidendi relativamente às questões de inconstitucionalidade suscitadas.

Termos em que se requer a V. Exas. que a presente reclamação seja julgada procedente, por provada, revogando-se a decisão sumária ora reclamada e determinando-se o prosseguimento do recurso, com as demais consequências legais».

4. Apesar de notificado, o reclamado nada disse.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. O ora reclamante interpôs, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, recurso para o Tribunal Constitucional do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 31 de maio de 2023, com vista à fiscalização da constitucionalidade do artigo 54.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário («CPPT»), «na aceção normativa de que, numa situação como a dos presentes autos em que foi emitida uma primeira liquidação de imposto (1.º Apuramento), sindicada judicialmente pelo contribuinte, a qual foi posteriormente revogada por nova liquidação emitida pelos serviços da administração tributária (3.º Apuramento) e, nessa sequência, foi a instância extinta por inutilidade superveniente da lide por referência ao 1.º Apuramento, não se impõe o conhecimento das ilegalidades do ato tributário por referência ao 3.º Apuramento, igualmente sindicado judicialmente pelo contribuinte, uma vez que o ato lesivo era somente o 1.º Apuramento, por violação dos princípios do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, previstos nos artigos 20.º, n.º 1 e n.º 4 e 268.º, n.º 4, todos da CRP, bem como da proteção da confiança e segurança jurídicas, plasmados, respetivamente, nos artigos 2.º e 13.º da CRP».

O recurso não foi admitido pela Decisão Sumária n.º 742/2023, ora reclamada, com base num duplo fundamento: (i) inidoneidade do objeto do recurso; (ii) inutilidade da apreciação da questão de inconstitucionalidade.

O reclamante discorda de ambas as razões invocadas para justificar a inadmissibilidade processual do recurso que interpôs.

6. Para rebater aquele primeiro fundamento, o reclamante sustenta que «não deve colher o entendimento vertido na decisão sumária no sentido de que o objeto do recurso não poderia ser reconduzido ao conceito funcional de norma padronizado na jurisprudência do Tribunal Constitucional para aferir a respetiva idoneidade […] porque, o que se pretende com o presente recurso é fazer notar que, mesmo que se considere que o presente ato tributário nos autos não é lesivo, sendo apenas lesivo o primeiro ato de liquidação e, como tal, a instância relativa à impugnação judicial versada sobre esse ato não deveria ter sido julgada extinta por inutilidade da lide, certo é que tendo a sentença já transitado em julgado sem que tivesse sido apreciada a questão de mérito, impera por força do princípio do caso julgado e do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva, bem como do princípio da proteção da confiança e segurança jurídica, o dever de apreciar judicialmente a legalidade do segundo ato de liquidação».

O argumento invocado pelo reclamante apenas confirma a falta de idoneidade do objeto do recurso. Se o recurso de constitucionalidade tem o propósito de fazer notar ao Tribunal recorrido o que diz o reclamante, fica cabalmente demonstrado que o Tribunal Constitucional não dispõe de competência para o julgar. Saber se qual a projeção do trânsito em julgado que sentença que julga extinta, por inutilidade superveniente da lide, a instância destinada a apreciar a legalidade do «primeiro ato de liquidação» sobre a delimitação do âmbito do poder-dever de cognição do tribunal que intervém na apreciação da legalidade do «segundo ato de liquidação» é questão que se situa no estrito plano da apreciação do direito ordinário, para cuja aplicação são exclusivamente competentes os outros tribunais. Caso viesse a apreciar a questão de inconstitucionalidade colocada pela reclamante, o Tribunal Constitucional estaria a sindicar o acerto do juízo formulado pelo Tribunal recorrido, quando considerou que os vícios invocados pelo ora reclamante apenas poderiam ter sido conhecidos no âmbito da «impugnação judicial da liquidação adicional» e que, se esta fora indevidamente extinta por inutilidade superveniente da lide, caberia ao reclamante ter interposto recurso dessa decisão para que aí fosse apreciada a matéria referente à «liquidação adicional de I.R.C. nº.8310000926, de 12 de janeiro de 2001 […]» que apenas fora parcialmente anulada.

Como se disse na decisão ora reclamada e aqui se reafirma, a questão de inconstitucionalidade suscitada no recurso releva diretamente da censura de que o reclamante merecedora a solução jurídica alcançada pelo Supremo Tribunal Administrativo quanto aos poderes de cognição do tribunal em caso de dedução de nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação corretiva. Enquadra-se por isso no âmbito do chamado «contencioso de decisões» e não do «contencioso de normas», único que o Tribunal Constitucional tem competência para arbitrar.

7. No que diz respeito à falta de utilidade do conhecimento do objeto do recurso, a decisão reclamada começou por constatar que o acórdão recorrido não aplicou o artigo 54.º do CPPT para decidir a questão de saber se era possível ao reclamante, depois de ter deduzido uma primeira impugnação judicial da liquidação adicional, deduzir nova impugnação judicial na sequência da emissão da liquidação corretiva.

Apesar de reconhecer que o Tribunal a quo «descart[ou] […] a possibilidade de ao presente caso ser aplicável o artigo 54.º do CPPT, conforme alegado […] em sede de alegações de recurso», o reclamante defende, contudo, que o recurso de constitucionalidade deve ser, ainda assim, apreciado, invocando para o efeito duas ordens de razões.

A primeira prende-se com o facto de, «na letra da lei do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, nada aponta[r] para a existência de um pressuposto legal segundo o qual é necessário que a decisão recorrida haja aplicado, como sua ratio decidendi, a norma que integra o respetivo objeto», ali se exigindo apenas que «a decisão tenha aplicado uma norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada no decurso do processo». Evidentemente que assim não é. Não só porque o controlo incidental da constitucionalidade de normas jurídicas tem, como este Tribunal reiteradamente recorda, uma função instrumental relativamente ao sentido da decisão de que foi interposto recurso, mas também porque este, como decorre literalmente do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, apenas cabe das decisões dos tribunais que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». E porque a norma cuja inconstitucionalidade há de ter sido suscitada no processo é necessariamente a norma com que vem a ser delimitado o objeto do recurso de constitucionalidade, esta deverá, tal como aquela, coincidir com a norma efetivamente aplicada na resolução do litígio sub judice. Só neste caso poderá a eventual procedência do recurso de constitucionalidade confrontar o tribunal a quo com a necessidade de reformar o sentido da decisão recorrida para o Tribunal Constitucional. Ora, não tendo o acórdão recorrido aplicado o artigo 54.º do CPPT, naturalmente que tal pressuposto não se verifica, já que a norma jurídica cuja coincidência se impõe é constituída pelo binómio composto por um ou mais preceitos legais e um determinado conteúdo normativo (Acórdão n.º 50/2021).

A segunda razão invocada pelo reclamante destina-se a infirmar este último pressuposto. Segundo o reclamante, a circunstância de o acórdão recorrido não ter aplicado o artigo 54.º do CPPT não torna inútil o julgamento do recurso de constitucionalidade na medida em que «a apreciação do caso é precisamente centrada na possibilidade ou não de sindicar o ato de liquidação corretiva como ato lesivo pela via da impugnação judicial, nos termos do artigo 54.º do CPPT». Tal argumento, contudo, serve apenas para tornar mais evidente o desfasamento entre o objeto do recurso e o carácter estritamente normativo do sistema de fiscalização concreta da constitucionalidade. Saber se a pretensão formulada no processo-base é ou não atendível nos termos previstos no artigo 54.º do CPPT constitui uma questão que releva do estrito plano da aplicação do direito infraconstitucional e, se o tribunal competente para a apreciar veio a decidi-la em sentido desfavorável ao reclamante, o resultado que o mesmo alcançou não pode ser revertido pelo Tribunal Constitucional, ainda que para o efeito questionado na perspetiva da sua conformidade a regras e princípios constitucionais.

Ademais, como se afirmou também na decisão reclamada, a «aceção normativa» identificada pelo reclamante no requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade, para além de exprimir as incidências da situação sub judice em termos tendencialmente incompatíveis com as características de generalidade e abstração próprias dos enunciados normativos, acabou, nessa tradução, por não contemplar elementos que o Tribunal a quo considerou cruciais para fundamentar a sua decisão, nomeadamente o facto de estar em causa uma nova impugnação judicial deduzida na sequência de uma liquidação corretiva, após o deferimento parcial de reclamação graciosa entretanto deduzida, relativamente a segmento da liquidação adicional impugnada em primeiro lugar e que não fora abrangido pela correção. Assim como não contemplou o facto de não ter sido interposto recurso pela reclamante da decisão judicial que declarou extinta a primeira impugnação judicial por inutilidade superveniente da lide, igualmente considerado no acórdão recorrido.

Assim, a presente reclamação deverá ser integralmente desatendida.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se indeferir a presente reclamação.

Custas devidas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC´s, nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios estabelecidos no respetivo artigo 9.º.

Lisboa, 6 de dezembro de 2023 - Joana Fernandes Costa - João Carlos Loureiro - José João Abrantes