847/2023 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 790/2023

Processo n.º 847/2023

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., Lda. (a ora recorrente) impugnou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, atos de liquidação de IVA relativos a vários meses do ano 2015.

1.1. Por sentença de 24/02/2021, foi a impugnação julgada improcedente.

1.1.1. Desta decisão recorreu a impugnante para o Tribunal Central Administrativo Norte, que, por acórdão de 14/07/2022, negou provimento ao recurso.

1.1.2. Desta decisão pretendeu a impugnante recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo (STA).

1.1.3. Por acórdão de 21/07/2023, o STA decidiu não tomar conhecimento do objeto do recurso.

1.2. A impugnante interpôs, então, recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo das alíneas a), b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos –, nos termos seguintes:

“[…]

A Sociedade Comercial "A., Limitada", pessoa coletiva n.º …., Impugnante e recorrente nos autos à margem referenciados, notificada do Douto Acórdão do Pleno Tributário do Supremo Tribunal Administrativo datado de 21 de junho de 2023, e com ele não se conformando, vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional

Com fundamento na alínea a) b) e f), do n.º 1 do artigo 70.º, da Lei do Tribunal Constitucional, nos termos seguintes:

1º

Pretende-se ver apreciada a inconstitucionalidade das normas do art. 74º, 75º e 77º da LGT e 19º n.º 4 a 25º e 28º do Código do IVA, na interpretação que dela fez (e com que foi aplicada por) esse Alto Tribunal, reiterando, aliás, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro e TCA Norte). Pelo que, pretende ver apreciada a inconstitucionalidade da norma e dos entendimentos nela ancorados e delas extraídos.

2º

Efetivamente, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro e TCA Norte), interpretaram a norma do artigo 74º, 75º e 77º da LGT e do artigo 19º, n.º 4 a 25º e 28º do Código do IVA e artigo 17º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), de uma forma inconstitucional, pois considerou-se que era à impugnante, ora recorrente, quem tinha de provar que as faturas em causa não eram falsas e que à Autoridade Tributária e Aduaneira basta alegar indícios.

3º

Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fazer a prova cabal e absoluta de que o recorrente, ou seja, "o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A.".

4º

Pois, o artº. 19, n.º.4, do C.I.V.A., exige hoje, que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto.

5º

Mais se dirá que o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à A. Fiscal (cfr. artº. 74, n.º 1, da L.G.T.)."

6º

Aliás, as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva.

7º

Mais, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A.

8º

Mais, o ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.

9º

As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada.

10º

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº. 28, n.º. 1, al. g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo.

11º

O exercício do direito à dedução do I.V.A, consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exatamente no seu artº. 17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito à dedução.

12º

Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs. 19º a 25º, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

13º

Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A, consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuou o tributo que lhe foi faturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.

14º

Ora, o artº. 19, n.º. 4, do C.I.V.A., na redação antiga do DL n.º 31/2001, de 8/2, é que consagrava limitações ao direito à dedução do I.V.A., ao impedir a dedução de imposto nos casos de inexistência ou desadequação da estrutura empresarial do fornecedor ou prestador à atividade desenvolvida, se não ocorresse o pagamento do imposto ao Estado.

15º

Contudo, exige a lei que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofies do Estado do imposto. Pois, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. artº. 74, n.º. 1, da L.G.T.),

16º

Contudo, no Acórdão recorrido, o entendimento é totalmente oposto, ou seja, não há qualquer ónus da prova para a Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de esta ter de reunir "elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A."

17º

Ora, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada peio sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A.

18º

Mais as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A,, sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva.

19º

Pelo que, no Acórdão recorrido, é patente a insuficiência de fundamentação no que se refere ao alegado conhecimento, por parte do sujeito passivo, da falta de estrutura empresarial dos seus fornecedores, vício que equivale a falta de fundamentação, pelo que deverão ser anulados os atos tributários objeto do presente processo.

20º

CAPÍTULO V

Liquidação e pagamento do imposto

SECÇÃO I

Deduções

Artigo 19.º

Direito à dedução

1 – Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram:

a) O Imposto devido ou pago peia aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

(…)

4 – Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.

5 – No caso de faturas emitidas pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, o exercício do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11 do artigo 36.º. (Redação do D.L. n.º 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013).

(…)

21º

Acresce que as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva (cfr.ac.TJCE de 8/01/2002, proc.C-409/99, Metropol; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários; Almedina, 2014, pág.251; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., n.º. 15, Almedina, 2014, pág.61 e seg.).

22º

Ora, no caso sub judice, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo (aqui recorrente) sabia ou devia saber que, com a aquisição de mercadoria aqueles determinados fornecedores, participava numa fraude.

23º

Neste âmbito, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A, recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude, (cfr,Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários; Almedina, 2014, pág.242)."

24º

No caso "sub judice" não foi feita a prova que a Sociedade impugnante, aqui recorrente, tinha conhecimento das "infrações cometidas", ou seja, de que os seus fornecedores não dispunham de adequada estrutura empresarial.

25º

E recorde-se que era a Autoridade Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correções em sede de regime de dedução de I.V.A. por si propostas e que fundamentaram as liquidações objeto do presente processo (cfr. artº. 74, n.º. 1, da L.G.T.), assim não abalando a presunção de verdade e boa fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr. artº. 75, n.º. 1, da L.G.T.).

26º

Por último, nesta conformidade, sempre se dirá que há inconstitucionalidade na errada interpretação e aplicação dos artºs. 19, n.º. 3 e 4, do C.I.V.A., e artigo 74º, 75º e 77º da L.G.T.

27º

Tais normas violam os princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana, da igualdade, da proporcionalidade e da justiça plasmados nos artigos 1.º, 2.º, 13.º, 18.º, n.º 2, e 266.º, da CRP.

28º

Pois, é inconstitucional a interpretação redutora de que basta existir indícios relativamente às faturas em causa para que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpra o seu ónus da prova. Esta questão do ónus da prova e da inconstitucionalidade verificada nos autos, foi suscitada nos autos, desde a petição inicial, passando pelos sucessivos recursos jurisdicionais.

29º

Pois o princípio da legalidade é o fundamento de toda a atividade administrativa, pelo que, de acordo com o disposto no artigo 266º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração Tributária só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada pode fazer confia a lei.

30º

A aqui recorrente considera que há violação dos artigos 104º, 266º, n.º 1 e 2 e 268º, n.º 4 e 5 da Constituição da República Portuguesa, a saber:

Artigo 266.º – (Princípios fundamentais)

1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé.

Artigo 268.º(Direitos e garantias dos administrados)

1. Os cidadãos têm o direito de ser informados pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam diretamente interessados, bem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas.

2. Os cidadãos têm também o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuízo do disposto na lei em matérias relativas à segurança interna e externa, à investigação criminal e à intimidade das pessoas.

3. Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, a carecem de fundamentação expressa a acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

4. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas cautelares adequadas.

5. Os cidadãos têm igualmente direito de impugnar as normas administrativas com eficácia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

6. Para efeitos dos n.ºs 1 e 2, a lei fixará um prazo máximo de resposta por parte da Administração."

31º

A situação de indefesa em que surpreendentemente é colocada a recorrente (que não sabe de nada), afeta a confiança que a parte deposita no ordenamento jurídico regulador dos meios de defesa dos seus direitos, confiança essa que é tutelada pelo princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa.

32º

A Recorrente pugna no presente recurso, que seja declarada inconstitucional a interpretação levada a cabo pelos Tribunais relativamente às normas do art. 74º, 75º e 77º da LGT e artigos 19º n.º 4 a 25º e 28º do Código do IVA, e artigo 17º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977).

33º

O Supremo Tribunal Administrativo violou o direito de defesa e de acesso aos Tribunais consagrado no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa ao não tomar conhecimento da questão, invocada logo na Impugnação Judicial, no Recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte e agora no Recurso do Supremo Tribunal Administrativo, em cumprimento dos ónus legais relativos aos princípios da concentração da defesa e da preclusão.

Termos em que e nos demais de direito, requer a V. Exas. que o presente Recurso seja admitido, pois foram violados elementares Princípios Constitucionais, o artigo 74º da L.G.T. e art. 104º, 266º, n.º 1 e 2 e 268º, n.º 4 e 5 da Constituição da República Portuguesa, a bem da Justiça!

[…]”.

1.2.1. O recurso foi admitido no STA.

1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator proferiu a Decisão Sumária n.º 757/2023, no sentido do não conhecimento do objeto do recurso. Assentou tal decisão nos fundamentos seguintes:

“[…]

2.1. Observa-se, antes de mais, que a impugnante interpôs recurso ao abrigo das alíneas a), b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

A decisão recorrida (e qualquer outra proferida nos autos, aliás) não recusou a aplicação de qualquer norma, com fundamento em inconstitucionalidade, pelo que se mostra descabida a invocação do disposto na referida alínea a).

Nos termos da referida alínea f), cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que apliquem norma cuja ilegalidade haja sido suscitada durante o processo com qualquer dos fundamentos referidos nas alíneas c), d) e e). A “ilegalidade”, para os efeitos previstos na referida alínea f), deve ser entendida com um sentido específico de relação entre atos legislativos de diferente valor, que o Tribunal vem realçando – cfr., inter alia, a Decisão Sumária n.º 306/2009, disponível na página web do Tribunal Constitucional, “www.tribunalconstitucional.pt/”:

“[…]

Pressupõe uma relação de parametricidade entre uma norma de um ato legislativo de valor reforçado e uma norma de um ato legislativo de valor ordinário ou comum. A competência do Tribunal Constitucional para apreciar da ilegalidade, em sentido próprio, apenas abrange tal contradição entre normas de ato legislativo, de distinto valor hierárquico.

[…]”.

Nos termos do n.º 3 do artigo 112.º, da CRP, têm valor reforçado, além das leis orgânicas, as leis que carecem de aprovação por maioria de dois terços, bem como aquelas que, por força da Constituição, sejam pressuposto normativo necessário de outras leis ou que por outras devam ser respeitadas. Só o valor reforçado de uma lei que for resultante de previsão constitucional pode gerar a ilegalidade a que se refere o artigo 70.º, n.º 1, alíneas c) e f) da LCT.

Tendo presente o exposto, é evidente que nenhuma das questões que a recorrente refere ao longo do processo e, em particular, no requerimento de interposição do recurso se reconduz à previsão de ilegalidade qualificada que vai pressuposta na alínea f) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

Em face do exposto, não há que conhecer do objeto do recurso ao abrigo das alíneas a) e f) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

2.2. Considerando o recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, sublinha-se, desde logo, que corresponde a um traço definidor do nosso sistema de controlo da constitucionalidade o respetivo caráter normativo. Com efeito, ao contrário de outros sistemas que consagram a possibilidade de um controlo jurisdicional diretamente dirigido às decisões dos restantes tribunais, no sistema português a fiscalização incide – e só incide – sobre normas, estando excluída a apreciação pelo Tribunal Constitucional de recursos que questionem, mesmo que o façam numa perspetiva de conformidade a regras e princípios constitucionais, os concretos atos de julgamento expressos nas decisões dos outros Tribunais.

[…]

2.3. Analisado o que consta do requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional (cfr. item 1.1.2., supra), a posição da recorrente em momentos anteriores do processo e, bem assim, o teor da decisão recorrida, constatamos que o recurso não se mostra viável. Vejamos porquê, tendo presente que a recorrente declara expressamente que pretende recorrer do acórdão do STA referido no item 1.1.3., supra.

2.3.1. O recurso não é admissível, desde logo, porque a decisão recorrida recaiu apenas sobre a questão da recorribilidade. Consequentemente, a respetiva ratio decidendi integra apenas as normas processuais que regem os recursos para o STA. Como se sintetiza na pág. 12 do acórdão recorrido, a decisão de não admissão do recurso decorre de não se ter verificado a invocada contradição de acórdãos. Ora, as questões indicadas pela recorrente como objeto do recurso para o Tribunal Constitucional dizem respeito à substância dos recursos interpostos para o Tribunal Central Administrativo e para o STA, que não foi apreciada.

Consequentemente, por falta de correspondência entre a ratio decidendi e o objeto do recurso interposto para o Tribunal Constitucional, este mostra-se irremediavelmente inútil.

2.3.2. Ainda que se pudesse considerar que o recurso foi interposto do acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte (e não pode, por contrariar expressa indicação da recorrente), ele seria inadmissível por uma razão adicional. Efetivamente, no recurso interposto para aquele tribunal não foi observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC. A recorrente invocou que “[…] a Autoridade Tributária e Aduaneira violou os princípios da Igualdade, da Imparcialidade consignados no artigo 55.º da Lei Geral Tributária, 8.º do Regime Complementar do Processo da Inspeção Tributária e Aduaneira, artigo 4.5º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário e 13.º e 20.º da Constituição da Republica Portuguesa e ainda o artigo 9.8º da Lei Geral Tributária” (conclusão 26.ª), que “[…] não há qualquer sigilo fiscal porque os emitentes até estão devidamente identificados pelo Inspetor Tributário. E a necessidade da defesa é no sentido de verificar e analisar os Relatórios dos emitentes das faturas em causa, e analisar se resulta explicita, uma vez que a Impugnante desconhece o teor dos Relatórios dos emitentes, tendo tido acesso apenas a alegadas ‘partes’ escolhidas arbitrariamente pelo Inspetor Tributário, numa violação expressa do Princípio da Igualdade consignado nos artigos 55.º e 98.º da Lei Geral Tributária e ainda dos artigos 13.º e 20.º da Constituição da República Portuguesa” (conclusão 104.ª) e concluiu que “[…] foram violados os artigos […] 13.º, 20.º, 266.º, n.º 2, e 268.º, n.º 3, da Constituição da Republica Portuguesa”. Nenhum destes enunciados corresponde, todavia, a uma questão de inconstitucionalidade com adequada dimensão normativa, mas apenas à discussão da questão substancial com base em argumentos de desconformidade constitucional.

Deste modo, o recurso não é admissível por ilegitimidade da recorrente nos termos do artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

2.4. Não estando em causa uma mera insuficiência formal do requerimento de interposição do recurso, mas sim, no essencial, a sua inutilidade e a ilegitimidade da recorrente, não há lugar ao convite previsto no artigo 75.º-A, n.os 5 e 6, da LTC – a falta de verificação das condições legalmente previstas para recorrer não é suprível através daquela correção.

Impõe-se, assim, uma decisão de não conhecimento do objeto do recurso.

[…]”.

1.2.3. Notificada da Decisão Sumária n.º 757/2023, a recorrente dela veio reclamar para a conferência, conforme ora se transcreve:

“[…]

1.º

Do Douto Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, proferido nos autos à margem referenciados e não concordando com o mesmo, dele veio o recorrente interpor Recurso para Uniformização de Jurisprudência para o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, nos termos do artigo 284.º, nºs 1 e 2, ambos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

2.º

O Recurso foi interposto com fundamento em contradição de Acórdãos, servindo de Acórdão Fundamento o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, 2º Juízo, datado de 14-04-2015, Processo Nº 06525/13, Ato tributário e facto tributário. Noção. IVA. Mecanismo de dedução do IVA, artigo 19.º, nº 4 do CIVA – Princípio do direito à dedução do IVA, publicado em www.dgci.pt.

3.º

Contudo, foi proferido Acórdão que considerou que: “Não há, pois, contradição entre os arestos, o que obsta ao conhecimento do respetivo mérito."

4.º

E, nesta conformidade, acordaram os Juízes do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo em não tomar conhecimento do mérito do recurso.

5.º

Pelo que, tendo sido agora notificada da Decisão Sumária n.º 757/2023, proferida pelo Exmo. Juiz Relator que decidiu não conhecer o objeto do Recurso, vem a recorrente reclamar para a Conferência, nos termos seguintes.

6.º

Pretende-se, assim, que seja apreciada a inconstitucionalidade das normas dos arts. 74.º, 75.º e 77.º da LGT e 19.º n.º 4 a 25.º e 28.º do Código do IVA, na interpretação que dela fez (e com que foi aplicada por) esse Alto Tribunal, reiterando, aliás, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro e TCA Norte). Pelo que, pretende ver apreciada a inconstitucionalidade da norma e dos entendimentos nela ancorados e delas extraídos.

7.º

Efetivamente, a posição assumida pelas instâncias a quo (TAF de Aveiro e TCA Norte), interpretaram a norma do artigo 74.º, 75.º e 77.º da LGT e do artigo 19.º, n.º 4 a 25.º e 28.º do Código do IVA e artigo 17.º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), de uma forma inconstitucional.

8.º

Pois considerou-se que era à impugnante, ora recorrente, quem tinha de provar que as faturas em causa não eram falsas e que à Autoridade Tributária e Aduaneira basta alegar indícios.

9.º

Ora, a Autoridade Tributária e Aduaneira tem de fazer a prova cabal e absoluta de que o recorrente, ou seja, "o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I V.A.

10.º

Pois, o artº 19.º, nº 4, do C.I.V.A., exige hoje, que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto.

11.º

Mais se dirá que o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à A. Fiscal (cfr. art.º 74.º, n.º 1, da L.G.T.).”

12.º

Aliás, as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva.

13.º

Mais, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A.

14.º

Mais, o ato tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstrata e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal.

15.º

As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas à incidência real, as quais definem os seus elementos objetivos. Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição “sine qua non” da fixação da matéria tributável e da liquidação efetuada.

16.º

Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº 28, nº 1, al. g), do mesmo diploma. Assim se explica que os sujeitos que face à lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do I.V.A. e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo.

17.º

O exercício do direito à dedução do I.V.A. consubstancia uma das principais características deste tributo, tudo em conformidade com o regime consagrado na Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977), mais exatamente no seu artº 17, preceito que consagra as regras de exercício do direito à dedução do imposto, contemplando diversos requisitos objetivos e subjetivos do exercício do mesmo direito à dedução.

18.º

Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs 19º a 25º, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

19.º

Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuou o tributo que lhe foi faturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.

20.º

Ora, o artº 19, nº 4, do C.I.V.A., na redação antiga do DL nº 31/2001, de 8/2, é que consagrava limitações ao direito à dedução do I.V.A., ao impedir a dedução de imposto nos casos de inexistência ou desadequação da estrutura empresarial do fornecedor ou prestador à atividade desenvolvida, se não ocorresse o pagamento do imposto ao Estado.

21.º

Contudo, exige a lei que o sujeito passivo adquirente tenha conhecimento da intenção fraudatória do fornecedor, de não entrega nos cofres do Estado do imposto. Pois, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I.V.A., matéria cujo ónus da prova compete à Autoridade Tributária e Aduaneira (cfr. artº 74, nº 1, da L.G.T.).

22.º

Contudo, no Acórdão recorrido, o entendimento é totalmente oposto, ou seja, não há qualquer ónus da prova para a Autoridade Tributária e Aduaneira no sentido de esta ter de reunir “elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo sabia ou devia saber que, com a sua aquisição, participava numa fraude ao I. V.A."

23.º

Ora, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude ao I.V.A.

24.º

Mais as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva.

25.º

Pelo que, no Acórdão recorrido, é patente a insuficiência de fundamentação no que se refere ao alegado conhecimento, por parte do sujeito passivo, da falta de estrutura empresarial dos seus fornecedores, vício que equivale a falta de fundamentação, pelo que deverão ser anulados os atos tributários objeto do presente processo.

26.º

CAPÍTULO V

Liquidação e pagamento do imposto

SECÇÃO I

Deduções

Artigo 19.º

Direito à dedução

1 – Para apuramento do imposto devido, os sujeitos passivos deduzem, nos termos dos artigos seguintes, ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuaram:

a) O imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos;

(…)

4 – Não pode igualmente deduzir-se o imposto que resulte de operações em que o transmitente dos bens ou prestador dos serviços não entregar nos cofres do Estado o imposto liquidado, quando o sujeito passivo tenha ou devesse ter conhecimento de que o transmitente dos bens ou prestador de serviços não dispõe de adequada estrutura empresarial suscetível de exercer a atividade declarada.

5 – No caso de faturas emitidas pelos próprios adquirentes dos bens ou serviços, o exercício do direito à dedução fica condicionado à verificação das condições previstas no n.º 11 do artigo 36.º. (Redação do D.L. nº 197/2012, de 24 de agosto, com entrada em vigor em 1 de janeiro de 2013).

(…)

27.º

Acresce que as disposições que consagram derrogações ao princípio do direito à dedução do I.V.A., sistema que garante a neutralidade deste imposto, são de interpretação restritiva (cfr. ac. TJCE de 8/01/2002, proc.C-409/99, Metropol; Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.251; Rui Manuel Pereira da Costa Bastos, O Direito à Dedução do IVA, Cadernos do I.D.E.F.F., nº 15, Almedina, 2014, pág.61 e seg.).

28.º

Ora, no caso sub judice, o princípio da neutralidade do I.V.A. impõe a salvaguarda do direito à dedução quando inexistam elementos objetivos que demonstrem que o sujeito passivo (aqui recorrente) sabia ou devia saber que, com a aquisição de mercadoria aqueles determinados fornecedores, participava numa fraude.

29.º

Neste âmbito, o TJUE tem entendido que não é compatível com o regime do direito à dedução previsto na Diretiva I.V.A. recusar esse direito a um sujeito passivo que não sabia, não lhe sendo exigível que soubesse, que a operação em causa fazia parte de uma fraude, ou que outra operação na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo sujeito passivo, era constitutiva de uma fraude, (cfr. Clotilde Celorico Palma e Outros, Código do IVA e RITI, Notas e Comentários, Almedina, 2014, pág.242).

30.º

No caso "sub judice", não foi feita a prova que a Sociedade impugnante, aqui recorrente, tinha conhecimento das "infrações cometidas", ou seja, de que os seus fornecedores não dispunham de adequada estrutura empresarial.

31.º

E recorde-se que era a Autoridade Fiscal que tinha o ónus da prova dos pressupostos das correções em sede de regime de dedução de I.V.A. por si propostas e que fundamentaram as liquidações objeto do presente processo (cfr. artº 74, nº 1, da L.G.T.), assim não abalando a presunção de verdade e boa fé das declarações periódicas apresentadas pelo impugnante (cfr. artº 75, nº 1, da L.G.T.).

32.º

Por último, nesta conformidade, sempre se dirá que há inconstitucionalidade na errada interpretação e aplicação dos artºs. 19, nº 3 e 4, do C.I.V.A., e artigo 74º, 75º e 77º da L.G.T.

33.º

Tais normas violam os princípios constitucionais da dignidade da pessoa humana, da igualdade, da proporcionalidade e da justiça plasmados nos artigos 1.º, 2.º, 13.º, 18.º, n.º 2, e 266.º, da CRP.

34.º

Pois, é inconstitucional a interpretação redutora de que basta existir indícios relativamente às faturas em causa para que a Autoridade Tributária e Aduaneira cumpra o seu ónus da prova. Esta questão do ónus da prova e da inconstitucionalidade verificada nos autos, foi suscitada nos autos, desde a petição inicial, passando pelos sucessivos recursos jurisdicionais.

35.º

Pois o princípio da legalidade é o fundamento de toda a atividade administrativa, pelo que, de acordo com o disposto no artigo 266º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa, a Administração Tributária só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada pode fazer contra a lei.

36.º

A aqui recorrente considera que há violação dos artigos 104º, 266º, nº 1 e 2 e 268º, nº 4 e 5 da Constituição da República Portuguesa, a saber:

Artigo 266.º- (Princípios fundamentais)

1. A Administração Pública visa a prossecução do interesse público, no respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

2. Os órgãos e agentes administrativos estão subordinados à Constituição e à lei e devem atuar, no exercício das suas funções, com respeito pelos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da Justiça, da imparcialidade e da boa fé.

Artigo 268.º – (Direitos e garantias dos administrados)

1. Os cidadãos têm o direito de ser informados pela Administração, sempre que o requeiram, sobre o andamento dos processos em que sejam diretamente interessados, hem como o de conhecer as resoluções definitivas que sobre eles forem tomadas.

2. Os cidadãos têm também o direito de acesso aos arquivos e registos administrativos, sem prejuízo do disposto na lei em matérias relativas à segurança interna e externa, à investigação criminal e à intimidade das pessoas.

3. Os atos administrativos estão sujeitos a notificação aos interessados, na forma prevista na lei, e carecem de fundamentação expressa e acessível quando afetem direitos ou interesses legalmente protegidos.

4. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo, nomeadamente, o reconhecimento desses direitos ou interesses, a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma, a determinação da prática de atos administrativos legalmente devidos e a adoção de medidas cautelares adequadas.

5. Os cidadãos têm igualmente direito de impugnar as normas administrativas com eficácia externa lesivas dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos.

6. Para efeitos dos n.ºs 1 e 2, a lei fixará um prazo máximo de resposta por parte da Administração."

37.º

A situação de indefesa em que surpreendentemente é colocada a recorrente (que não sabe de nada), afeta a confiança que a parte deposita no ordenamento jurídico regulador dos meios de defesa dos seus direitos, confiança essa que é tutelada pelo princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa.

38.º

Mais, existe no caso sub judice duplicação de coleta, pois verifica-se, nos termos do art. 205.º do CPPT, «quando, estando paga por inteiro uma contribuição ou imposto, se exigir da mesma ou de diferente pessoa uma outra de igual natureza, referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de tempo». A duplicação de coleta, considerada por TEIXEIRA RIBEIRO como «heresia dentro do sistema fiscal» (Na Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 120, pág. 278) exige, pois, a verificação de três identidades: do facto, do imposto e do período, mas já não a do contribuinte. Esta proibição de Duplicação de coleta por parte da Autoridade Tributária e Aduaneira constitui, em suma, um «obstáculo à consumação de uma injustiça de se pagar duas vezes a mesma coisa» (Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 11 de janeiro de 1995, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de julho de 1997, págs. 19 a 24.), como é o caso da aqui recorrente.

39.º

O recorrente pagou a fatura com IVA através de cheque e transferência bancária (conforme matéria assente nos autos) ao emitente, fornecedor da mercadoria e agora a Autoridade Tributária e Aduaneira quer que o aqui recorrente pague novamente o IVA daquelas faturas, já pagas. Sendo notória a violação dos princípios constitucionais da igualdade tributária e da proporcionalidade, por violação da proibição do arbítrio e da capacidade contributiva.

40.º

A Recorrente pugna no presente recurso, que seja declarada inconstitucional a interpretação levada a cabo pelos Tribunais relativamente às normas do art. 74º, 75º e 77º da LGT e artigos 19º nº 4 a 25º e 28º do Código do IVA, e artigo 17º da Sexta Diretiva de 1977 (diretiva 77/388/CEE, do Conselho, de 17/5/1977) e princípios constitucionalmente consagrados supra citados.

41.º

O Supremo Tribunal Administrativo violou o direito de defesa e de acesso aos Tribunais consagrado no artigo 20º da Constituição da República Portuguesa ao não tomar conhecimento da questão, invocada logo na Impugnação Judicial, no Recurso para o Tribunal Central Administrativo Norte e agora no Recurso do Supremo Tribunal Administrativo, em cumprimento dos ónus legais relativos aos princípios da concentração da defesa e da preclusão.

Termos em que e nos demais de direito, requer a V. Exas. que o presente Recurso seja admitido, pois foram violados elementares Princípios Constitucionais, o artigo 74º da L.G.T. e artigo 205º do CPPT, art. 32º, 205, 104º, 266º, nº 1 e 2 e 268º, nº 4 e 5 da Constituição da República Portuguesa, a bem da Justiça!

[…]”.

1.2.4. Não foi apresentada resposta à reclamação.

II – Fundamentação

2. Na decisão reclamada concluiu-se pela inviabilidade do recurso, em síntese, por inutilidade decorrente da falta de correspondência entre a ratio decidendi e o objeto do recurso; e por ilegitimidade da recorrente, em virtude de não ter sido observado o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC.

Lida a reclamação, verifica-se que a recorrente não se refere, sequer, às condições de recorribilidade – nada diz quanto à inutilidade do recurso, nem quanto à legitimidade, limitando-se a reiterar razões atinentes ao mérito do recurso.

Sucede que a admissibilidade do recurso é uma questão prévia, sobre a qual recaiu a decisão reclamada, precludindo, claro está, em caso de inadmissibilidade, o conhecimento das questões de mérito.

Ora, como justamente se observa na decisão reclamada, que não foi concretamente impugnada nos seus fundamentos, a decisão recorrida do STA incidiu apenas sobre a questão da recorribilidade para esse tribunal, que em nada se relaciona com as questões indicadas como objeto do recurso.

Acresce que não foi observado, perante o Tribunal Central Administrativo, como devia, o ónus previsto no artigo 72.º, n.º 2, da LTC, visto que nenhum dos fundamentos do recurso interposto perante aquele tribunal corresponde a uma questão de inconstitucionalidade com adequada dimensão normativa.

Tanto basta, à falta de qualquer argumento da recorrente de sinal contrário, para confirmar a decisão reclamada, com os seus precisos fundamentos, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, aos quais se adere.

III – Decisão

3. Face ao exposto, decide-se indeferir a reclamação deduzida pela recorrente A., Lda., mantendo-se a decisão reclamada no sentido do não conhecimento do objeto do recurso por si interposto nos presentes autos.

3.1. Custas pela recorrente ora reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 7.º do mesmo diploma).

Lisboa, 28 de novembro de 2023 - José Teles Pereira - Rui Guerra da Fonseca - Carlos Medeiros de Carvalho