146/23 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 774/2023

Processo n.º 146/23

2.ª Secção

Relatora: Conselheira Mariana Canotilho

Acordam, em Conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I – Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Norte, em que é recorrente A., Lda., e recorrida a AT – Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, com base no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC). A recorrente insurgia-se contra acórdão daquele Tribunal, proferido em 15 de dezembro de 2022, que negou provimento ao recurso então em causa, mantendo a decisão recorrida. Esta, por seu turno, julgou parcialmente procedente a ação de impugnação judicial sobre a liquidação adicional de IRC reportado ao exercício de 2006, tendo considerado que «[p]or não ter esgotado os meios graciosos colocados à sua disposição, a impugnante não poderia ter feito uso da impugnação judicial para conhecer dos vícios apontados quanto ao apuramento da matéria colectável por métodos indiretos». (cf. fls. 444, verso).

Nesta sequência, a Decisão Sumária n.º 468/2023, proferida nos autos, não julgou inconstitucional a dimensão normativa extraída dos artigos 86.º, n.ºs 3 e 5, e 91.º da Lei Geral Tributária e do artigo 117.º, n.º 1 do Código de Procedimento e de Processo Tributário, tendo negado provimento ao recurso. Entendeu-se, em suma, nessa decisão, ser transponível para o caso dos autos a orientação firmada no Acórdão n.º 376/2009, que se subscreveu e para cujos fundamentos se remeteu.

2. Desta decisão, a recorrente apresentou reclamação para a conferência, ao abrigo do preceituado no artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, da qual consta, em síntese, que:

«1.º

Em 11.01.2023 a ora Reclamante interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro, no qual invocou a inconstitucionalidade da interpretação das normas constantes dos artigos 86.°, n.°s 3 e 5, e 91.°, da LGT, e 117.°, n.° 1, do CPPT, no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos artigos 20.° e 268.°, n.° 4, da CRP, e, bem assim, dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos artigos 13.° e 18.°, da CRP.

2.°

Por outras palavras, o que se pretende com o presente recurso de constitucionalidade é confirmar se a imposição de prévia revisão da matéria tributável como condição de impugnabilidade do ato de liquidação de imposto, tal como prevista nos artigos 86.°, n.°s 3 e 5, e 91.°, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, suprime e restringe de modo intolerável o exercício do direito de impugnação, atendendo a que o procedimento de revisão da matéria tributável é um mero procedimento administrativo, cujo propósito da sua existência é somente visar o estabelecimento de um acordo entre o sujeito passivo e a administração tributária e está configurado como tendo cariz exclusivamente técnica, não assentando sequer em juízos objetivos de legalidade, como decorre expressamente do artigo 92.° da LGT.

[...]

4.º

Efetivamente, o Tribunal Constitucional citou abundantemente o acórdão n.° 376/2009, da l.a Secção, sendo que a questão de constitucionalidade apreciada naquele aresto se reporta a "(...) saber se é inconstitucional, por violação da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.°, n.° 4 da Constituição, a norma ínsita no n° 5 do artigo 86. °, conjugado com o artigo 91. °, ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação que segue os termos do procedimento de revisão da matéria colectável" (cf. acórdão n.° 376/2009).

5.°

Ou seja, e sem prejuízo das especificidades dos recursos de constitucionalidade em apreço, é manifesto que no acórdão n.° 376/2009, a norma decorrente do n.° 5 do artigo 86.°, conjugado com o artigo 91.°, ambos da LGT, bem como com o n.° 3 do artigo 86.° da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, cuja inconstitucionalidade foi suscitada nos presentes autos, não foi analisada à luz dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos artigos 13.° e 18.°, da CRP, conforme invocado no presente recurso.

[...]

8.º

Conforme decorre do exposto, a decisão sumária de que ora se reclama considerou a questão em apreço como «simples» para efeitos do disposto no artigo 78.°-A, n.° 1, da LTC, e renovou a posição jurisprudencial constante do acórdão n.° 376/2009, julgando não inconstitucional a norma consagrada nos artigos 86.°, n.° 3 e 5, e 91.° da LGT, bem como no artigo 117.°, n.° 1, do CPPT, no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça.

9°

Com efeito, nos termos do n.° 1 do artigo 78.°-A da LTC "Se entender que não pode conhecer-se do objeto do recurso ou que a questão a decidir é simples, designadamente por a mesma já ter sido objeto de decisão anterior do Tribunal ou por ser manifestamente infundada, o relator profere decisão sumária, que pode consistir em simples remissão para anterior jurisprudência do Tribunal".

10.°

Sucede que, com o devido respeito, a questão em apreço nos presentes autos não deveria ter sido considerada como «simples».

11.°

Por um lado, a questão de constitucionalidade ora suscitada tem contornos distintos da que foi apreciada por esse douto Tribunal no Acórdão n.° 376/2009.

12.°

Ao que acresce que, embora igualmente com contornos distintos, impunha-se considerar o disposto no Acórdão n.° 505/2022 que decidiu "(...) julgar inconstitucional, por violação do artigo 268.°, n° 4, e 18. °, n. ° 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.°, n.° 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.° 433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86. °, n.° 5 e 91. °, n.° 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º100/99, de 26 de julho) no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável (...) ".

13.°

Por outro lado, e com maior relevância para o que ora releva, foi invocada a violação de princípios constitucionais que não foram analisados pelo douto Tribunal Constitucional como se impunha, nomeadamente os princípios da igualdade e da proporcionalidade, consagrados nos artigos 13.° e 18.°, da CRP.

14.°

Ora, a verificar-se a violação de qualquer destes princípios invocados, e não analisados, a decisão só poderia ser no sentido de julgar procedente o recurso, determinando-se a inconstitucionalidade da norma conforme suscitada.

15.°

Pelo que se impõe a revogação da decisão sumária ora proferida e o prosseguimento do presente recurso, retomando-se a sua normal tramitação com a notificação para apresentação de alegações.

[...]

19.º

Nestes termos e como se evidencia de seguida, não poderá deixar de decidir-se pela desaplicação da interpretação conferida pelo Tribunal a quo aos n.°s 3 e 5 do artigo 86.° da LGT e n.° 1 do artigo 117.° do CPPT, bem como do artigo 91.° da LGT, visto que a referida interpretação nos termos em que o foi na situação sub judice é uma interpretação inaceitável à luz dos princípios constitucionais vigentes.

Vejamos,

1. Da complexidade da questão suscitada e do seu impacto na ordem jurídica

20.°

O que se pretende aferir com a questão de (in)constitucionalidade suscitada é se, na situação sub judice em que o pedido de revisão da matéria tributável foi efetuado (e julgado intempestivo), e atendendo à circunstância de o procedimento previsto no artigo 91.° da LGT ter como propósito o estabelecimento de um acordo entre o sujeito passivo e a administração tributária, não sendo a questão apreciada por um órgão superior, nem sequer por outro órgão, representando a fixação da matéria tributável por métodos indiretos, desde logo, no relatório de inspeção, a última palavra da administração tributária, não se vislumbrando, assim, utilidade e eficiência na oneração do sujeito passivo com a necessidade de requerer a revisão do pedido de fixação da matéria tributável, os aludidos princípios constitucionais deverão sobrepor-se à literalidade das normas invocadas.

[...]

22.º

Com efeito, a imposição de prévia revisão da matéria tributável como condição de impugnabilidade do ato de liquidação de imposto, tal como prevista nos artigos 86.°, n.° 5, e 91.°, da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, numa situação em que tal pedido foi efetuado mas foi liminarmente indeferido por alegada intempestividade, suprime e restringe de modo intolerável o exercício do direito de impugnação de atos tributários e cria desigualdades de tratamento entre contribuintes nas mesmas circunstâncias, pelo que é manifesta a violação dos referidos princípios constitucionais.

23.°

Considerando as implicações da aplicação da avaliação indireta e do regime especial que a conforma, é notório que se exige por parte da administração tributária uma atuação mais exigente (que garanta a verificação de determinados requisitos legais) e um dever especial de fundamentação.

24.°

Precisamente por isso, e configurando a decisão de fixação da matéria tributável com base em avaliação indireta um ato lesivo imediatamente sindicável, a Reclamante julgou que aquela decisão teria de ser notificada na sua pessoa (à semelhança do que sucede com os atos de liquidação), não se bastando a notificação na pessoa de mandatário sem poderes especiais para o efeito.

25.°

Tal interpretação, à luz do especial regime jurídico da avaliação indireta e das regras referentes às notificações, era perfeitamente justificada, não se antecipando a decisão de intempestividade do pedido de revisão da matéria tributável tal como veio a ser proferida pela administração tributária.

26.°

Aliás, destaque-se que, antes daquela decisão, a Reclamante não tinha modo de saber que a sua interpretação das normas referentes à notificação iria ser controvertida, sendo expectável uma decisão de mérito.

27º

Contudo, perante o desfecho surpresa que aquele pedido de revisão de matéria tributável obteve, bem como a decisão final proferida na ação administrativa n.°364/11.0BEPRT (que julgou a ação improcedente e manteve o despacho de indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável com fundamento em extemporaneidade), a Reclamante viu-se privada de uma decisão de mérito naquela sede, permanecendo absolutamente incólume a matéria tributável fixada com recurso à avaliação indireta, materializada num ato de liquidação manifestamente ilegal.

28.°

É neste contexto que deve ser apreciada a questão de constitucionalidade suscitada, dando especial relevância à circunstância de o pedido de revisão da matéria ter sido apresentado pela Reclamante, embora tenha sido julgado extemporâneo em virtude da divergência interpretativa a propósito do termo inicial do prazo de 30 dias previsto no n.° 1 do artigo 91.° da LGT.

29.°

Esta questão não é simples e convoca a apreciação de vários comandos constitucionais, em particular o princípio da proporcionalidade, bem como o princípio da igualdade.

30.°

Apesar de existir o entendimento perfilhado no Acórdão n.° 376/2009 do Tribunal Constitucional, conforme identificado na decisão sumária ora reclamada, não pode ignorar-se o decidido no Acórdão n.° 505/2022 do Tribunal Constitucional, que, precisamente à luz do princípio da proporcionalidade, considerou inconstitucional a norma constante dos preceitos legais identificados nos presentes autos.

31.°

Neste contexto, com o devido respeito, o presente aresto merecia uma melhor análise e ponderação, ao invés da mera remissão para o Acórdão n.° 376/2009, o qual nem aprecia todos os princípios constitucionais que ferem de inconstitucionalidade a norma objeto do presente recurso.

32.°

Em face de todo o exposto é manifesta a complexidade e importância da questão em presença, não sendo aplicável o n.° 1 do artigo 78.°-A da LTC, pelo que deverá a decisão sumária proferida ser revogada com as demais consequências legais.

[...]

55.º

Portanto, como premissa para a análise da questão de inconstitucionalidade suscitada deverá ter-se presente que o acesso ao direito e aos tribunais é um direito fundamental, expressamente consagrado na CRP, de importância crucial para o sistema jurídico e garantia do Estado de direito.

[...]

71º

Assim, em suma, a doutrina e a jurisprudência identificam no artigo 18.°, n.° 2, da CRP, o princípio da proporcionalidade, que deverá ser analisado em três vetores: necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu”.

72º

A necessidade corresponde à necessidade de intervenção ou decisão por estar em risco um bem jurídico protegido. A adequação corresponde à adequação do meio escolhido ao fim que se visa atingir com tal atuação. E a proporcionalidade strito sensu traduz-se na justa medida.

73º

Mais recentemente, e no que concerne especificamente à apreciação do direito de acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, a jurisprudência constitucional acolheu "(...) uma sequência de testes para apreciar a proporcionalidade de ónus processuais: (i) adequação funcional; (ii) grau de onerosidade; e (iii) consequências da inobservância" (cf. entre outros, o Acórdão 46/2019 do Tribunal Constitucional).

74.°

"A adequação funcional é a aptidão para promover a racionalidade processual", "O segundo teste, relativo ao grau de onerosidade, proscreve ónus que tornam praticamente impossível a atuação processual do sujeito ou o exercício do seu direito de defesa" e "Finalmente, as consequências associadas à inobservância do ónus para o sujeito sobre o qual impende não podem ser desproporcionadas em face das finalidades da sua imposição" (cf. Acórdão 46/2019 do Tribunal Constitucional).

75.°

Ora, esta sequência de testes para apreciar a proporcionalidade de ónus processuais foi utilizada no Acórdão 505/2022 do Tribunal Constitucional num processo cujo objeto do recurso foi «(...) a interpretação conjugada do artigo 117.°, n.° 1 do CPPT e dos artigos 86. °, n.° 5 e 91.°, n.° 6 da LGT, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte».

76.°

Importa destacar que as normas objeto de apreciação naquele recurso são precisamente as mesmas cuja fiscalização concreta se pretende nos presentes autos.

[...]

81.º

A norma prevista nos artigos 86.°, n.° 3 e 5, e 91.° da LGT, e 117.°, n.° 1, do CPPT, interpretada nos termos em que o foi pelo Tribunal a quo na situação vertente em que o pedido de revisão da matéria tributável foi apresentado pela Reclamante, mas julgado extemporâneo em face da divergência de interpretação nas normas referentes à notificação do relatório final de inspeção tributária no qual a matéria tributável foi apurada com recurso a métodos indiretas, incorre na violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e à tutela jurisdicional efetiva, bem como o princípio da proporcionalidade.

[...]

116.º

Assim, a constitucionalidade ou inconstitucionalidade deverá ser aferida casuisticamente, partindo da situação concreta existente para que se possa verificar se o direito de impugnação do sujeito passivo se encontra a ser suprimido de modo tolerado pela ordem jurídica ou não.

117.°

Ora, atenta a factualidade subjacente aos presentes autos e as especiais circunstâncias que motivaram a decisão que recaiu sobre o pedido de revisão da matéria tributável, só poderá concluir- se que uma decisão que determine a inimpugnabilidade do ato de liquidação quanto à parte de erro nos pressupostos de facto na fixação da matéria tributável por métodos indiretos (qualificação e quantificação), com base no disposto no artigo 86.°, n.° 3 e 5, e 91.° da LGT, e no n.° 1 do artigo 117.° do CPPT, materializará uma restrição intolerável do direito de impugnação da Reclamante.

[...]

Em face de todo o exposto, conclui-se que:

a) A norma constante dos artigos 86.°, n.° 3 e 5, e 91.° da LGT e 117.°, n.° 1, do CPPT, na interpretação segundo a qual a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, padece de inconstitucionalidade por violação do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva (artigos 20.°, n.°l, e 268.°, n.° 4, da CRP), bem como do princípio da proporcionalidade (artigo 18.°, n.° 2, da CRP).

[...]

137.º

Portanto, tendo como bússola orientadora a justiça, ao princípio da igualdade têm sido apontadas as seguintes dimensões:

i) a proibição do arbítrio;

ii) a proibição de discriminação; e

iii) obrigação de diferenciação.

138.°

Pelo que, de acordo com o disposto no Acórdão n.° 307/90 do Tribunal Constitucional, "(...) isto impõe que se exija ao legislador concretização de medidas tanto quando impõe encargos, como quando concede benefícios, sendo que, no primeiro caso, e sob pena de violar o princípio da igualdade, terá de compensar esse dever através de instrumentos adequados que possibilitem evitar, na prática, a criação de situações desiguais, o que aconteceria se, não havendo compensação, o cumprimento do dever representasse um irrazoável sacrifício por parte de quem não detivesse situação (v. g., material) permissora da respectiva satisfação”.

139.°

Ao que acresce que, segundo o mesmo aresto, em face do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.° da CRP, "(...) a lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos. Como tem sido reconhecido, os preceitos sobre os direitos, liberdades e garantias consagrados na Constituição não devem ser entendidos como normas meramente programáticas, aplicando-se directamente. Porém, o regime desses direitos, liberdades e garantias não proíbe, fatalmente, a sua restrição por força de lei. Ponto é que, perante o comando constitucional do n.°2 do artigo 18. °, tais restrições obedeçam a determinados requisitos ali consagrados, que se podem indicar como cinco (a verificar cumulativamente):

— a expressa admissão constitucional da(s) restrição(ões);

— a salvaguarda de outro(s) direito(s) ou interesse(s) constitucionalmente reconhecido(s);

— a aptidão da(s) restrição(ões) a essa salvaguarda;

— a limitação da(s) restrição (ões) ao necessário àquela salvaguarda e, por último,

— que pela restrição se não esvasie(m) de conteúdo o(s) direito(s), liberdade(s) ou garantia(s)".

140.°

Com efeito, dispõe o já referido n.° 2 do artigo 18.° da CRP que "A lei só pode restringir os direitos, liberdades e garantias nos casos expressamente previstos na Constituição, devendo as restrições limitar-se ao necessário para salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos" e o n.° 3o do mesmo artigo que "As leis restritivas de direitos, liberdades e garantias têm de revestir carácter geral e abstraio e não podem ter efeito retroativo nem diminuir a extensão e o alcance do conteúdo essencial dos preceitos constitucionais".

141º

Conforme já referido supra, a doutrina e a jurisprudência têm identificado neste preceito constitucional o princípio da proporcionalidade, que deverá ser analisado em três vetores: necessidade, adequação e proporcionalidade stricto sensu.

142.°

A necessidade corresponde à necessidade de intervenção ou decisão por estar em risco um bem jurídico protegido.

143.°

A adequação corresponde à adequação do meio escolhido ao fim que se visa atingir com tal atuação.

144.°

E a proporcionalidade strito sensu traduz-se na justa medida.

[...]

153.º

Efetivamente, se a sindicância judicial da liquidação de imposto é permitida perante a inexistência de acordo, o que é que legitima, afinal, a obrigação de o sujeito passivo desencadear tal procedimento sob pena da inimpugnabilidade da liquidação?

154. °

Salvo melhor opinião, tal obrigação configura um ónus manifestamente desproporcional para o sujeito passivo, na medida em que obriga a uma repetição da fixação da matéria tributável que, naturalmente consumirá tempo e recursos e que poderá colocar em crise o direito de defesa do sujeito passivo - o que só por si já se afigura violador do direito de acesso ao direito e aos tribunais e do princípio da tutela jurisdicional efetiva, conforme supra invocado -, sem que se imponha, todavia, a obtenção de qualquer resultado manifestamente distinto do anteriormente obtido em sede de inspeção tributária.

155.°

Ora, encontrando-se um sujeito passivo que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não tenha obtido acordo na mesma situação de um outro sujeito passivo que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento, na medida em que ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão, é inquestionável que o resultado será o mesmo quer tenha sido desencadeado ou não o procedimento de revisão da matéria tributável, pois a inexistência de acordo quanto à matéria tributável terá como consequência uma decisão unilateral da administração tributária - rectius, do mesmo Diretor de Finanças.

156. °

Assim, tendo em consideração que perante a mesma situação se adotam soluções distintas - caso o sujeito passivo tenha desencadeado o procedimento de revisão poderá impugnar o ato de liquidação com fundamento em qualquer ilegalidade, enquanto que se o sujeito passivo não tiver desencadeado o procedimento de revisão não poderá discutir o erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta -, é manifesta a violação do princípio da igualdade.

[…]

162.º

A Reclamante pretendeu desencadear o procedimento de revisão da matéria tributável, mas isso foi- lhe negado por parte dos serviços de inspeção tributária que não apreciaram o mérito do pedido!

163.°

Portanto, não poderá a Reclamante ficar prejudicada no seu direito de impugnação e de acesso ao direito em virtude da divergência inteipretativa que motivou uma decisão de indeferimento, ainda para mais quando se encontra na mesma exata posição de um outro sujeito passivo que tenha desencadeado tal procedimento e não tenha alcançado acordo.

164.°

A manter-se este entendimento acerca do disposto nos artigos 86.°, n.° 3 e 5, e 91.° da LGT e 11.°, n.° 1, do CPPT, é manifesta a violação do princípio da igualdade que urge ser declarada.

165.°

Aliás, no que concerne especificamente ao prazo previsto para desencadear o procedimento de revisão, de 30 dias, o mesmo encerra em si mesmo uma violação do princípio da igualdade, bem como da igualdade de armas entre o contribuinte e a administração.

[...]

173.º

Se num procedimento que legalmente foi configurado como sendo condição necessária para a impugnação do ato de liquidação se admite que essa impugnação do ato de liquidação é afinal um meio de reação ao dispor do contribuinte, então deverá expender-se igual raciocínio para o procedimento de revisão da matéria coletável, admitindo-se a impugnação judicial da respetiva liquidação de IRC.

174.°

Neste contexto, também em obediência ao princípio da segurança jurídica e à coerência do sistema jurídico, sempre terá de apelar-se à aplicação desta mesma interpretação na situação sub judice, sendo, assim, inquestionável que o ato de liquidação de IRC de 2006 é impugnável nos exatos termos em que o foi.

Conclusão

Em face de todo o exposto, conclui-se que:

a) A norma constante do disposto nos artigos 86.°, n.° 3 e 5, e 91.° da LGT, e 117.°, n.° 1, do CPPT, quando interpretada no sentido de que a liquidação de imposto é inimpugnável no tange à inverificação dos pressupostos de recurso aos métodos indiretos e errónea quantificação da matéria tributável por estar em causa a falta de um pressuposto processual (em virtude de o respetivo pedido de revisão da matéria tributável ter sido declarado intempestivo) e, nessa medida, ficar impossibilitada a apreciação das eventuais ilegalidades de que a liquidação de imposto padeça, é inconstitucional por violação dos princípios da igualdade e da proporcionalidade (artigos 13.° e 18.°, n.° 2, da CRP).

4. Conclusão: da ausência de simplicidade da questão suscitada no presente recurso e da necessidade de prosseguimento do presente recurso

175.°

Em face de todo o exposto, é notório que a questão a decidir não é simples para efeitos do disposto no n.° 1 do artigo 78.°-A da LTC e que não foi objeto de decisão anterior do Tribunal, atendendo às especificidades que se identificam entre a situação e a questão colocada nos presentes autos e a que configura objeto do processo que originou o acórdão n.° 276/2009.

176.°

Desse modo, impõe-se a revogação da decisão sumária ora proferida e o prosseguimento do presente recurso com a apreciação do teor integral das questões suscitadas, com especial enfoque nos princípios da proporcionalidade e da igualdade, conforme alegado assim que oportuno, nos termos do artigo 79.° da LTC.»

3. Regularmente notificada, a recorrida não se manifestou.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentos

4. Como se relatou, nestes autos foi proferida a Decisão Sumária n.º 468/2023 que, por remissão para jurisprudência válida e transponível deste Tribunal Constitucional – em concreto, Acórdão n.º 376/2009 – decidiu «não julgar inconstitucional a norma dos artigos 86.º, n.os 3 e 5, e 91.º, da Lei Geral Tributária e artigo 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário».

Na reclamação para a conferência ora deduzida, a recorrente apresentou três eixos argumentativos fundamentais para sustentar a sua pretensão, a saber:

i) a questão a decidir não é simples, nos termos expressamente previstos no artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC;

ii) foram invocados parâmetros da Constituição da República Portuguesa que deveriam ter sido apreciados; e

iii) deveria ter sido tomado em consideração o teor do Acórdão n.º 505/2022.

5. Em primeiro lugar, cumpre assinalar que a jurisprudência constitucional (v., por todos, o Acórdão n.º 619/2023) tem densificado o conceito de simplicidade constante do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, de modo consentâneo com a função própria de simplificação e de descongestionamento processual que está na base da previsão do instituto da decisão sumária. Daí que a «simplicidade [em apreço não se confunda] com a “insusceptibilidade de controvérsia a nível doutrinal”», sendo de perspetivar como “simples” uma questão que, embora de grande dificuldade de análise e resolução, já haja sido decidida pelo Tribunal Constitucional, permitindo a lei que, nestas condições, o Tribunal, “em lugar de repetir materialmente a apreciação, julgue incorporando a fundamentação já expendida em anterior decisão” – não sendo de exigir sequer que o entendimento do Tribunal Constitucional seja “unânime” (Acórdão n.º 346/07)” (v. Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, p. 244, fazendo referência aos Acórdãos n.ºs 257/2000, 305/2000, 288/2001 e 346/2007; no mesmo sentido, v. mais recentemente, entre muitos, os Acórdãos n.ºs 424/2016, 212/2017 e 286/2017; na doutrina, v., também, Blanco de Morais, Justiça Constitucional, tomo II, Coimbra Editora, 2.ª ed., 2011, p. 813).

Assim, considerando, desde logo, que a jurisprudência deste Tribunal já se debruçou sobre a dimensão normativa que constitui objeto do presente recurso, dúvidas não restam de que se trata de uma questão simples, à luz do conceito previsto no referido artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC. O inconformismo da recorrente não justifica classificação inversa. Mais ainda, as supostas especificidades do caso concreto, a que aquela se refere, designadamente, o facto de, na situação dos autos, ter sido desencadeado um pedido de revisão da matéria tributável, cujo mérito não foi conhecido pela autoridade administrativa, por ter sido extemporaneamente apresentado, em nada alteram a norma cuja constitucionalidade aqui está em causa (ao contrário, como se verá, das circunstâncias do caso que deu origem ao Acórdão n.º 505/2022). Com efeito, é indiferente, para efeitos de avaliação da conformidade constitucional de uma interpretação normativa geral e abstrata, que a inexistência de prévia decisão acerca da revisão da matéria tributável se deva a não ter sido feito o pedido, ou a ter sido submetido fora do prazo legal. Interessa, sim, que ela não tenha existido.

6. Por outro lado, e no que respeita à apreciação da conformidade da norma questionada com os parâmetros constitucionais constantes dos artigos 18.º e 13.º da Constituição (princípios da proporcionalidade e da igualdade, respetivamente), diga-se, em primeiro lugar, que o teor do Acórdão n.º 376/2009, para cuja fundamentação remete a Decisão Sumária reclamada, leva expressamente em consideração o princípio da proporcionalidade.

Com efeito, o Acórdão n.º 376/2009, analisa a obrigatoriedade de reclamação prévia como pressuposto processual para a impugnação judicial da liquidação a título de restrição ao direito fundamental à “tutela plena e efectiva dos direitos ou interesses legalmente protegido”. Pode ler-se na fundamentação da decisão: “Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um acto susceptível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos actos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação. 14. Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador – a prévia reclamação – para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indirecta da matéria tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de impugnação.” (destacado nosso). Nesta medida, o sentido decisório do aresto assenta numa ideia de necessidade e adequação da exigência de prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de atos administrativos, ao mesmo tempo que se tem por verificado o respeito pela proporcionalidade em sentido estrito, no caso concreto, atenta a atribuição de efeito suspensivo da liquidação do tributo à reclamação administrativa. Não tem, pois, razão a recorrente, neste ponto.

Quanto à questão da violação do princípio da igualdade, ela assentaria, segundo a recorrente, no facto de “um sujeito que tenha recorrido ao procedimento de revisão da matéria tributável e não tenha obtido acordo, para todos os efeitos, encontra-se na mesma situação de um outro sujeito que não tenha obtido acordo por não ter recorrido àquele procedimento: ambos vão estar perante a fixação de métodos indiretos, precisamente pelo mesmo órgão.” Ou seja, acrescenta, “o resultado é o mesmo quer tenha sido desencadeado ou não o procedimento de revisão da matéria tributável, uma vez que a inexistência de acordo quanto à matéria coletável terá como consequência uma decisão unilateral pela administração tributária - rectius, pelo mesmo Diretor de Finanças.” Contudo, em relação a esta problemática, esclareceu a Decisão Sumária reclamada as razões da sua não apreciação, nos seguintes termos: “A título preliminar, cumpre esclarecer que o tribunal a quo não diferenciou o fundamento que conduziu ao indeferimento do pedido de revisão da matéria tributável, tendo equiparado, para todos os efeitos, a uma situação de falta de esgotado os meios graciosos. Como tal – não cabendo ao Tribunal Constitucional sindicar a ausência de um tratamento diferenciado entre estas duas realidades pelo tribunal recorrido – essa circunstância concreta não integrará o objeto da presente apreciação.” Afigura-se inteiramente acertada esta análise, pelo que não procede a argumentação da recorrente quanto a esta matéria.

7. Por fim, e de harmonia com que se asseverou no ponto 6, não prospera também o argumento segundo o qual deveria ter sido tomado em consideração o teor do Acórdão n.º 505/2022, de forma aparentemente substitutiva do Acórdão n.º 376/2009, uma vez que, segundo a recorrente, «as normas objeto de apreciação naquele recurso são precisamente as mesmas cuja fiscalização concreta se pretende nos presentes autos».

Antes de mais, não é verdade que as normas sejam exatamente as mesmas. Em primeiro lugar, porque o objeto do recurso julgado pelo Acórdão n.º 505/2022 não incluía o n.º 3 do artigo 86.º da LGT. Além disso, e mais importante, a recorrente parece não distinguir entre preceitos legais e dimensão normativa questionada.

Conforme pode ler-se no Acórdão n.º 772/2021, «na expressão de ALVES CORREIA: ‘De harmonia com a jurisprudência reiterada e uniforme do Tribunal Constitucional, objeto de controlo de constitucionalidade são normas jurídicas e não os preceitos normativos que as contêm. Estamos face a dois conceitos que não coincidem. De facto, uma norma sujeita a controlo de constitucionalidade pode resultar da conjugação de vários preceitos ou reportar-se apenas a parte de um preceito ou mesmo a um seu segmento e um mesmo preceito pode conter várias normas’ (Justiça Constitucional, Almedina, 2018, pp.166-167). É certo que os dois conceitos não vivem isoladamente, antes, como aponta o mesmo Autor, numa «relação simbiótica», razão por que o Tribunal sempre exigiu, a par da indicação da norma-objeto, a indicação do preceito ou conjugação de preceitos onde se encontra alojada».

Ora, como se explicou no recentíssimo Acórdão n.º 658/2023, que tem por objeto norma idêntica à que está em causa nos presentes autos, e em resposta a uma argumentação semelhante:

“No Acórdão n.º 505/2022, a então recorrente questionava uma norma que impunha o sancionamento da falta de comparência do perito do contribuinte com o efeito da desistência do pedido de revisão da matéria tributável. Esta sanção tinha como inevitável decorrência a impossibilidade de impugnação judicial dos atos tributários em causa, sempre que a causa de pedir se fundasse em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indireta da matéria tributável. Entendeu, então, este Tribunal, que a gravidade da cominação imposta ao contribuinte era, “excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão”, sendo concebíveis “soluções que salvaguardassem plenamente as finalidades visadas com o procedimento de revisão da matéria coletável, sem sacrificar irremediavelmente o direito de impugnar o ato de liquidação adotado”. Teve-se, sobretudo, em conta, que a lei nem sequer prevê “que o contribuinte seja tempestivamente informado da eventual conduta faltosa do seu representante”, não podendo, por isso “providenciar pela sua substituição de modo a evitar o efeito automático” da conduta de um terceiro na sua esfera jurídica.

Pelo contrário, o presente caso é simples: a lei impõe um ónus procedimental à recorrente, o da prévia apresentação de pedido de revisão da matéria tributável, que configura um pressuposto processual, condicionador da possibilidade de impugnação judicial de ato de liquidação de imposto, sempre que a respetiva matéria tributável tenha sido apurada por métodos indiretos. Este ónus visa, como aliás se esclarece no próprio Acórdão n.º 505/2022, a prossecução de finalidades atendíveis, por parte do legislador, designadamente “assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável”, procurando, assim, obter “um acordo quanto à matéria controvertida”, racionalizando o acesso à justiça administrativa. Por outro lado, e como se assinala no Acórdão n.º 376/2009, o ordenamento jurídico assegura, através do disposto no artigo 91.º, n.º 2, da LGT, que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, assegurando, deste modo, o respeito pela garantia de tutela jurisdicional efetiva contra atos lesivos de direitos fundamentais. Na medida em que o incumprimento – ou cumprimento extemporâneo, o que é equivalente – do ónus em causa apenas depende da recorrente, não se vê como possa ser transponível para o caso ora em apreço a ponderação levada a cabo, à luz do princípio da proporcionalidade, no Acórdão n.º 505/2022, posto que, aí, estava em causa a imputação à contribuinte das consequências, automáticas e gravosas, do comportamento de um terceiro (o perito, ainda que por si nomeado).”

Depreende-se, pois, facilmente que o objeto do presente recurso não guarda relação direta com o sentido normativo abordado no Acórdão n.º 505/2022 e que, pelo contrário, mantém uma relação de identidade lógica evidente com a norma apreciada no Acórdão n.º 376/2009.

Deste modo, também não tem razão a reclamante nesta parte.

8. Em consequência, a decisão sumária proferida merece a nossa concordância, mostrando-se indefetível a sua fundamentação e, não resultando abalada pela manifestação de discordância da reclamante, confirma-se o juízo de não inconstitucionalidade da norma constante dos artigos 86.º, n.os 3 e 5, e 91.º, da Lei Geral Tributária e artigo 117.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, objeto do recurso de constitucionalidade interposto nos autos.

III – Decisão

Nestes termos, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 4, da LTC, decide-se indeferir a reclamação apresentada e, em consequência, confirmar a Decisão Sumária n.º 468/2023.

Custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 7.º do mesmo diploma).

Lisboa, 9 de novembro de 2023 - Mariana Canotilho

A Relatora atesta os votos de conformidade dos Senhores Conselheiros António Ascensão Ramos e Gonçalo de Almeida Ribeiro, Vice-Presidente, que participaram na sessão por videoconferência.

Mariana Canotilho