66/2023 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 772/2023

Processo n.º 66/2023

2.ª Secção

Relator: Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., Lda., foi interposto recurso obrigatório, ao abrigo do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), 72.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3, 75.º-A, n.º 1 e 76.º, n.º 1, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC), da sentença daquele Tribunal proferida em 19 de outubro de 2022, que recusou a aplicação do «disposto nos artigos 117.°, n,° 1 do CPPT e 86.°, n.° 5 e 91.°, n.° 6 da LGT no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta, como sucedeu in casu, assim se impondo a necessidade da apreciação da ilegalidade da decisão do recurso a métodos indiretos, bem como da consequente ilegalidade da liquidação adicional que teve origem em tal decisão e que vêm invocadas, o que se fará adiante.».

2. O recurso foi admitido por despacho de 05 de janeiro de 2023.

3. Subidos os autos e verificando-se que se encontravam preenchidos os pressupostos processuais, as partes foram notificadas para apresentar as suas alegações.

4. O Magistrado do Ministério Público junto do Tribunal Constitucional apresentou alegações, concluindo nos seguintes termos:

«IV – Conclusões:

1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douta sentença de 19-10-2022, proferida pela Mmª Juiz Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, no âmbito do Processo nº 159/15.2BEPRT, nos termos dos artigos 141º, nº 1, parte final, do Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 2º, alínea d) do CPPT, 204º, 280°, n.° 1, alínea a) e nº 3, todos da Constituição da República Portuguesa e artigos 6º, 49º, 3ª, 70°, n.° 1, alínea a), 72°, n.°s 1, alínea a) e nº 3, 75°-A, n. 1, 76º, nº 1, da Lei n.° 28/82 de 15 de novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional)», reagindo, deste modo, à decisão da Mmª Juiz que recusou a aplicação do disposto nos artigos 117.°, n.° 1 do CPPT e 86.°, n.° 5 e 91.°, n.° 6 da LGT no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta, por entender que o mesmo padece de inconstitucionalidade, por violação do art. 18º, nº 2 da Constituição da República Portuguesa.

2. A sociedade impugnante foi alvo de ação inspetiva, realizada pela Direção de Finanças do Porto, da qual resultaram correções, em sede de IVA, para os anos de exercício de 2010 e 2011, no valor global de €34.773,42, sendo que o apuramento da matéria tributável foi realizado por aplicação de métodos indiretos.

3. Nos casos, como o presente, em que não existiam elementos de contabilidade suficientes para apurar qual o real lucro tributável do sujeito passivo, houve necessidade de recorrer aos métodos indiretos, presumindo-se, com fundamento em determinados critérios, os seus ganhos e as suas perdas.

4. Nestas situações, em que são feitas ilações a partir de factos conhecidos para provar factos desconhecidos, tendo como fim determinar o rendimento coletável do sujeito passivo, não podemos assumir como certo que os rendimentos assim apurados correspondem aos realmente auferidos e, consequentemente, que a prestação tributária determinada em função dos mesmos é aquela que efetivamente é devida à Administração Fiscal.

5. Pese embora os critérios a aplicar na determinação quantitativa indireta da matéria tributária estejam enunciados, no art.° 90.° da Lei Geral Tributária, não pode deixar de se admitir que este método de fixação da matéria tributável, não sendo totalmente preciso, se encontra sujeito a alguma variabilidade de resultados quantitativos.

6. É precisamente devido a essa variabilidade e margem de erro que o legislador estabeleceu, nos art.°s 86.°, n.° 5 da LGT e 117.°, n.° 1 do CPPT, a possibilidade de o contribuinte poder pedir a revisão da matéria tributável determinada por métodos indiretos (art. 91º da Lei Geral Tributária) e de só poder impugnar judicialmente o ato de liquidação, caso tenha previamente apresentado esse pedido de revisão da matéria tributável (art. 117º do Código de Procedimento e de Processo Tributário).

7. Discordando do apuramento efetuado pela administração fiscal, a sociedade recorrente apresentou pedido de revisão da matéria tributável, nos termos e para os efeitos do disposto no art. 91º, nº 1 da Lei Geral Tributária, tendo, desde logo, indicado perito, para a representar em posterior reunião com a Autoridade Tributária, com vista a uma possível definição consensual sobre o valor do lucro tributável.

8. O perito indicado pelo sujeito passivo não compareceu nas duas reuniões designadas para apreciar a reclamação apresentada, pelo que, nos termos do disposto no art. 91º, nº 5 e 6 da Lei Geral Tributária, a Autoridade Tributária considerou que a não comparência do perito equivaleria a desistência do pedido formulado.

9. Na relação com a Autoridade Tributária, o perito age em representação do sujeito passivo (art. 91º, nº 1 da Lei Geral Tributária).

10. A teoria da representação em direito civil aplica-se à representação em matéria tributária, pelo que “O negócio jurídico realizado pelo representante em nome do representado, nos limites dos poderes que lhe competem, produz os seus efeitos na esfera jurídica deste último” – art. 258º do Código Civil.

11. Ora, os poderes conferidos pelo contribuinte ao perito por si designado para o representar nas negociações com a Autoridade Tributária terão de se circunscrever a matérias que versem sobre a questão tributária propriamente dita, considerando que aquele intervém numa fase pré-contenciosa, que visa o estabelecimento de um acordo quanto ao valor da matéria tributável a ter em conta para efeitos da liquidação, evitando, assim que esta seja objeto de litígio.

12. O perito que vier a ser indicado pelo sujeito passivo será, necessariamente, um técnico com conhecimentos especializados sobre a questão tributária, admitindo-se que o mesmo, nesse âmbito, vincule o contribuinte nas negociações para as quais foi indicado.

13. No entanto, o regime previsto no art. 91º da Lei Geral Tributária vai mais longe e faz recair sobre o contribuinte o ónus da presença do perito, nas reuniões entre o perito da administração tributária e o perito do contribuinte.

14. No caso de o perito indicado pelo sujeito passivo não comparecer nas reuniões da comissão de revisão com o perito da autoridade tributária, a ausência de justificação de falta à primeira reunião, ou a falta de comparência à segunda reunião — mesmo que justificada —, equivale como desistência «do pedido» ou da «reclamação» (cf. os n.os 5 e 6, do artigo 91.º da LGT). Razão pela qual o pedido apresentado à administração tributária não será sequer apreciado.

15. E é precisamente neste segmento que terá de ser questionada a adequação constitucional desta consequência, para o contribuinte, de um comportamento de terceiro.

16. Em caso semelhante ao dos presentes autos, pronunciou-se já o Tribunal Constitucional, no seu Acórdão nº 505/2022 (aliás, citado pela decisão recorrida), decidindo “julgar inconstitucional, por violação do artigo 268.º, n.º 4, e 18.º, n.º 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho) no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta.”

17. Concordando-se com a argumentação expendida no citado Acórdão nº 505/2022, afigura-se-nos desproporcionado fazer recair sobre o contribuinte o efeito jurídico de se considerar a falta do seu perito equivalente a desistência do pedido de revisão, com o consequente impedimento de impugnação, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, dos atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável.

18. Estamos, em tal caso, perante um verdadeiro sancionamento fiscal por atos de terceiro, porquanto praticados a descoberto de qualquer poder de representação conferido ao perito, com grave consequência para o contribuinte, refletida na inibição de impugnar contenciosamente o ato de liquidação, o que se considera violador do princípio da proibição do excesso e do direito a tutela jurisdicional efetiva, consagrados nos arts. 18º, nº 2 e 268º, nº 4 da Constituição da República Portuguesa.

19. Assim, é entendimento do Ministério Público que este Tribunal Constitucional deverá negar provimento ao recurso de constitucionalidade interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos e considerar, nessa medida, inconstitucional a interpretação conjugada do disposto nos artigos 117.°, n.° 1 do CPPT, 86.°, n.° 5 e 91.°, n.° 6 da Lei Geral Tributária, no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta, por violação do disposto nos art. 18º, nº 2 e 268º, nº 4, todos da Constituição da República Portuguesa.

Nestes termos, e noutros, que Vossas Excelências, como sempre, saberão suprir, fará o Tribunal Constitucional,

JUSTIÇA.».

5. Notificada, a recorrida apresentou o requerimento de fls. 22-TC, no qual prescindiu da apresentação de contra-alegações.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

6. Balizados pelo objeto do recurso em apreciação e tendo presente a jurisprudência constitucional produzida a respeito da questão normativa em causa nos presentes autos, verifica-se que a situação ora em apreciação é em tudo semelhante àquela que foi apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 505/2022, da 3.ª Secção, no qual se decidiu:

«8. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, o teor dos preceitos legais de que foi extraída a norma é o seguinte:

«Artigo 117.º [do CPPT]

Impugnação com base em mero erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos

1 - Salvo em caso de regime simplificado de tributação ou quando da decisão seja interposto, nos termos da lei, recurso hierárquico com efeitos suspensivos da liquidação, a impugnação dos atos tributários com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos depende de prévia apresentação do pedido de revisão da matéria tributável.

(…)»

«Artigo 86.º [da LGT]

Impugnação judicial

(…)

3 - A avaliação indireta não é suscetível de impugnação contenciosa direta, salvo quando não dê origem a qualquer liquidação.

4 - Na impugnação do ato tributário de liquidação em que a matéria tributável tenha sido determinada com base em avaliação indireta, pode ser invocada qualquer ilegalidade desta, salvo quando a liquidação tiver por base o acordo obtido no processo de revisão da matéria tributável regulado no presente capítulo.

5 - Em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação ou, se esta não tiver lugar, da avaliação indireta depende da prévia reclamação nos termos da presente lei.

Artigo 91.º [da LGT]

Pedido de revisão da matéria coletável

1 - O sujeito passivo pode, salvo nos casos de aplicação do regime simplificado de tributação em que não sejam efetuadas correções com base noutro método indireto, solicitar a revisão da matéria tributável fixada por métodos indiretos em requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal, a apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificação da decisão e contendo a indicação do perito que o representa.

2 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação do tributo.

3 - Recebido o pedido de revisão e se estiverem reunidos os requisitos legais da sua admissão, o órgão da administração tributária referido no n.º 1 designará no prazo de 8 dias um perito da administração tributária que preferencialmente não deve ter tido qualquer intervenção anterior no processo e marcará uma reunião entre este e o perito indicado pelo contribuinte a realizar no prazo máximo de 15 dias.

4 - No requerimento referido no n.º 1, pode o sujeito passivo requerer a nomeação de perito independente, igual faculdade cabendo ao órgão da administração tributária até à marcação da reunião referida no n.º 3.

5 - A convocação é efetuada com antecedência não inferior a oito dias por carta registada e vale como desistência do pedido a não comparência injustificada do perito designado pelo contribuinte.

6 - Em caso de falta do perito do contribuinte, o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião e que a não justificação da falta ou a não comparência à segunda reunião valem como desistência da reclamação.

7 - A falta do perito independente não obsta à realização das reuniões sem prejuízo de este poder apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido.

(…)»

8.1. Os preceitos legais supracitados modelam um procedimento especial de revisão dos atos que determinam a matéria coletável através de avaliação indireta.

Em harmonia com os princípios jurídico-constitucionais em matéria fiscal e de acordo com a lei, a matéria coletável deve, em regra, ser apurada por meio de cálculo ou avaliação direta «segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei.» (cf. o n.º 1 do artigo 81.º da LGT). A avaliação indireta, comportando uma mais ou menos ampla margem de subjetividade na determinação do valor dos rendimentos ou valores tributáveis e podendo basear-se em indícios, presunções ou inferências (cf. o artigo 90.º da LGT), tem, pois, natureza excecional e subsidiária (cf. o n.º 1 do artigo 81.º e os artigos 85.º e 87.º da LGT) e deve observar especiais exigências de fundamentação (cf. o n.º 4 do artigo 77.º da LGT).

Também a impugnação dos atos de liquidação que tenham por base matéria coletável determinada através de avaliação indireta tem sido objeto de uma disciplina específica, encontrando-se o procedimento especial de revisão há muito estabelecido no nosso ordenamento jurídico-fiscal como condição de acesso aos tribunais, em determinados casos.

Com efeito, o Código de Processo Tributário, entretanto revogado, condicionava a «impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável» à apresentação de uma reclamação dirigida a uma «comissão de avaliação» composta pelo «pelo respetivo diretor distrital de finanças, que presidirá, com direito a voto de qualidade fundamentado, e por dois vogais, sendo um nomeado pela Fazenda Pública e o outro pelo contribuinte», e em certos casos também por um perito independente, que deveriam «agi[r] com imparcialidade e independência técnica, devendo o vogal da Fazenda Pública, preferencialmente, não ter tido intervenção no processo relativo à situação a apreciar e ser especialmente qualificado no domínio da economia, gestão e auditoria de empresas.» (v. os artigos 84.º, 85.º e 86.º do Código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de março e, a respeito da «duvidosa constitucionalidade» deste regime, Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, Vol. I, 5.ª Edição, Áreas Editora, 2006, p. 844).

A imposição desta condição era, já então, justificada, segundo Casalta Nabais, «pelos próprios critérios que servem de base à determinação da matéria colectável através de métodos indirectos. Com efeito, guiando-se estes por critérios de natureza essencialmente técnica, compreende-se que antes de a sua legalidade ser questionada e discutida nos tribunais, sejam os mesmos objecto de apreciação e decisão por órgãos de natureza técnica constituídos por peritos. Pois estes, para além de poderem levar a cabo uma apreciação mais ampla, proporcionando assim uma tutela mais ampla ao contribuinte, encontram-se também em melhores condições técnicas do que os tribunais para uma primeira apreciação da legalidade da determinação da matéria colectável por métodos indirectos. Uma apreciação que pode muito bem levar a evitar a subsequente contenda jurisdicional, proporcionando, por conseguinte, uma importante economia de tempo e dinheiro» (in “Impugnação administrativa necessária no direito fiscal”, Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 17, setembro/outubro de 1999 [pp. 33-44], p. 44).

8.2. Com a aprovação da Lei Geral Tributária, foram eliminadas aquelas exigências de «imparcialidade e independência técnica» e clarificou-se que o perito, designado pelo sujeito passivo para integrar a «comissão de revisão», age em sua representação (cf. o n.º 1 do artigo 91.º da LGT, in fine). Deste modo, como esclarece João Pedro Rodrigues, «A Lei Geral Tributária pretendeu instituir um instrumento novo que propiciasse uma reapreciação da situação tributária do sujeito passivo definida pela decisão objeto do pedido de revisão, através de um órgão independente, constituído para cada caso, e onde o contribuinte estivesse pessoalmente representado e não, como antes acontecia, com mera expressão territorial distrital impessoal e de natureza institucional.» (in O Acordo na determinação da matéria tributável dos impostos sobre o rendimento, Universidade de Coimbra, Coimbra, 2020, acessível em http://hdl.handle.net/10316/94984 [consultado em julho de 2022], p. 528).

A lei não densificou, porém, os termos a que deve obedecer a representação do contribuinte, não prevendo, v.g., que o representante exerça uma profissão regulada. Assim, embora a referência a «peritos» apele, como refere o mesmo Autor, a «uma suposta qualidade de técnicos com conhecimentos especializados sobre a questão tributária», «o juízo sobre a capacidade “técnica” da pessoa nomeada ou indicada como perito é deixada ao critério do contribuinte e da administração, não se encontrando elencados quaisquer requisitos específicos de idoneidade técnica ou científica» (ibidem, p. 533). De resto, nos termos gerais, e especialmente previstos no artigo 16.º, n.º 1, da LGT, «Os atos em matéria tributária praticados pelo representante em nome do representado produzem efeitos na esfera jurídica deste, nos limites dos poderes de representação que lhe forem conferidos por lei ou por mandato».

A LGT também não subverteu a natureza eminentemente técnica do órgão de revisão, o que permite compreender que o procedimento a que se referem os artigo 91.º e 92.º dessa lei não se aplique a todos os casos de avaliação indireta (ficam excluídas, v.g., as hipóteses de simples aplicação do regime simplificado de tributação, de correções meramente aritméticas resultantes de imposição legal e de assinalável divergência entre os rendimentos declarados e as «manifestações de fortuna» - cf., respetivamente, o n.º 1 e o n.º 14 do artigo 91.º e o n.º 7 do artigo 89.º-A); nem possa ter por base qualquer questão de direito, cingindo-se à apreciação do erro na verificação dos pressupostos de aplicação de métodos indiretos «por a sua resolução assentar essencialmente numa decisão de facto, que envolve também uma apreciação de carácter técnico, que é a suficiência ou não dos elementos existentes para determinar com exactidão da matéria colectável (art. 88.º desta Lei).» (Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Comentada e anotada, 4.ª Edição, Encontro da Escrita Editora, 2012, p. 801).

O procedimento de revisão da matéria coletável fixada através de métodos indiretos caracteriza-se, ademais, por «assenta[r] num debate contraditório entre o perito indicado pelo contribuinte e o perito da administração tributária, com a participação do perito independente, quando houver, e visa[r] o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação» (cf. o n.º 2 do artigo 92.º da LGT), bem como, quando tal questão seja suscitada, quanto à verificação dos pressupostos de facto e de direito de aplicação dos métodos adotados.

Na hipótese de se chegar a acordo, a questão constitui «caso decidido», ficando ambas as partes representadas, em princípio, vinculadas ao consenso firmado pelos seus representantes sobre o quantum da matéria tributável: a eventual liquidação do tributo terá por base a matéria tributável acordada (cf. o n.º 3 do artigo 92.º da LGT, salvo nas circunstâncias previstas no n.º 5 do mesmo artigo) e esta não poderá ser objeto de impugnação administrativa ou judicial com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos (cf. n.º 4 do artigo 86.º da LTC – v., também, Casalta Nabais, Direito Fiscal, 11.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2019, p. 314 e, entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20 de janeiro de 2016, Proc. n.º 01641/13 e de 29 de março de 2017, Proc. n.º 0413/15). Ressalva-se, apenas, a hipótese, admitida pela doutrina e pela jurisprudência dos tribunais administrativos, de o perito agir em manifesta violação dos poderes de representação que lhe foram conferidos, já que «este regime pressupõe, naturalmente, a validade do acordo e a sua oponibilidade ao contribuinte», podendo então ser invocadas as ilegalidades procedimentais de que enferma o próprio acordo (neste sentido v. Jorge Lopes de Sousa, cit., p. 845, João Pedro Rodrigues, cit., pp. 532 e 539-540, bem como os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, 23 de novembro de 2004, Proc. 0657/04; de 15 de setembro de 2010, Proc. n.º 062/10; de 24 de outubro de 2012, Proc. n.º 0550/12; e de 29 de março de 2017, Proc. n.º 0413/15, já citado).

Na hipótese de não ser possível chegar a acordo, nos termos previstos no n.º 6 do artigo 92.º da LGT, «o órgão competente para a fixação da matéria tributável resolverá, de acordo com o seu prudente juízo, tendo em conta as posições de ambos os peritos», bem como do perito independente, se este for designado (cf. o n.º 7 do artigo 92.º).

9. O procedimento de revisão da matéria coletável determinada através da aplicação de métodos indiretos assegura, assim, que numa fase pré-contenciosa exista um debate contraditório sobre as questões de natureza essencialmente técnica que a avaliação indireta possa colocar, idealmente evitando que estas venham a ser objeto de litígio.

Na hipótese de haver acordo e, não obstante, ser impugnado o ato com fundamento em outros vícios, o juiz não terá que se pronunciar sobre aquelas questões, mas apenas sobre os demais fundamentos de impugnação (neste sentido, v., v.g., os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 19 de abril de 2012, Proc. n.º 0964/11, de 20 de junho de 2012, Proc. n.º 0165/12 e de 17 de maio de 2017, Proc. n.º 01662/15). Na hipótese de não haver acordo, e de o ato de liquidação ser impugnado com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, as conclusões do debate contraditório deverão ainda assim facultar ao juiz uma análise especializada das questões a decidir. Deste modo, o próprio procedimento, como refere João Pedro Rodrigues a propósito da admissibilidade do acordo, responde «às necessidades de realização de uma melhor governança da administração tributária, da substituição de um clima confrontacional por uma atitude de colaboração e cooperação recíprocas entre a administração fiscal e os contribuintes, de instituição de um clima de pacificação nessas relações, de celeridade e de segurança jurídica na definição da situação tributária do sujeito passivo.» (cit., p. 524).

Compreende-se, a esta luz, que, salvaguardado o efeito suspensivo da liquidação do tributo decorrente do pedido (cf. o n.º 2 do artigo 91.º da LGT), o legislador tenha modelado o procedimento de modo a garantir a celeridade da sua conclusão, estabelecendo prazos relativamente curtos para a respetiva tramitação (cf. os n.os 1, 3 e 6 do artigo 91.º e o n.º 2 do artigo 92.º da LGT), bem como que o tenha mantido como condição da impugnação contenciosa dos atos de liquidação com fundamento em erro sobre os pressupostos de aplicação de métodos indiretos ou o erro na quantificação da matéria tributável, fazendo recair sobre o sujeito passivo os necessários ónus procedimentais e processuais.

Realmente, o direito de acesso aos tribunais para impugnação do ato de liquidação adotado com esses fundamentos pressupõe, necessariamente, que: i) tenha sido atempadamente pedida pelo sujeito passivo a revisão da matéria tributável, através de «requerimento fundamentado dirigido ao órgão da administração tributária da área do seu domicílio fiscal (…) contendo a indicação do perito que o representa» (cf. o n.º 1 do artigo 91.º); ii) o perito do contribuinte tenha comparecido nas reuniões com o perito da administração tributária (podendo o perito independente, a ser designado, «apresentar por escrito as suas observações no prazo de cinco dias a seguir à reunião em que devia ter comparecido», nos termos dos n.os 3 a 7 do artigo 91.º da LGT); e iii) não tenha sido possível estabelecer, no prazo previsto no n.º 2 do artigo 92.º, «um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.» (cf. o n.º 4 do artigo 86.º da LGT).

O segundo dos requisitos identificados é essencial, porque a sua inobservância implica, ope legis, que se tenha por não verificado o primeiro. Efetivamente, a lei estabelece que a administração tributária deve convocar a reunião da comissão de revisão «com antecedência não inferior a oito dias por carta registada»; se o perito que representa o contribuinte não comparecer, «o órgão da administração tributária marcará nova reunião para o 5.º dia subsequente, advertindo simultaneamente o perito do contribuinte que deverá justificar a falta à primeira reunião», equivalendo a ausência de justificação de falta à primeira reunião, ou a falta de comparência à segunda reunião — mesmo que justificada —, como desistência «do pedido» ou da «reclamação» (cf. os n.os 5 e 6, do artigo 91.º da LGT). Razão pela qual o pedido apresentado à administração tributária não será sequer apreciado.

Defendem, a este respeito, Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa (op. cit., pp. 806 e 807):

«Esta sanção da desistência, nos casos em que as duas faltas às reuniões sejam justificadas, parece ser dificilmente conciliável, com o princípio constitucional da proporcionalidade.

Na verdade, perante o longo período de que a administração tributária dispõe para concluir o processo de liquidação, o hipotético prejuízo para a Fazenda Pública que pudesse advir de um atraso de alguns dias que fosse necessário para concretizar uma reunião será insignificante e, por sua natureza, reparável, pelo que não se justifica que se sancione com a perda do direito, a mais grave sanção procedimental possível, a actuação que o poderia provocar. A desproporção entre esta consequência e o facto que a provoca é particularmente nítida se se tiver em conta que, se se tratar de faltas justificadas, não é sequer claro que deva ser aplicada qualquer sanção procedimental, por não haver conduta reprovável do perito do contribuinte.

Por isso, seriam soluções mais razoáveis, decerto, prever que a reunião se fizesse sem a presença do perito do contribuinte ou com outro perito que o contribuinte apresentasse à reunião, em substituição do justificadamente faltoso».

A lei não prevê, todavia, que as notificações a que se referem os n.os 5 e 6 do artigo 91.º da LGT sejam dirigidas ao contribuinte ou que destas lhe seja, necessariamente, dado conhecimento, podendo suceder que o representado só seja informado da conduta faltosa do perito por si designado, quando a «desistência» se apresenta já como um efeito consumado.

Parece, de resto, ter sido precisamente isso que ocorreu no caso dos autos, resultando da matéria de facto dada como provada que o perito designado pela recorrente foi notificado, uma única vez, para comparecer na reunião agendada para o dia 3 de maio de 2011, tendo sido informado através do mesmo ofício da data em que se realizaria, em caso de não comparência, a segunda reunião (v. fls. 1123v-1124); e que a ora recorrente só foi notificada da falta de comparência do perito a ambas as reuniões agendadas depois de estas terem ocorrido, quando a administração tributária lhe comunicou a aplicação da consequente sanção procedimental (cf. fl. 1122).

10. Alega, por isso, a recorrente — sem questionar que o procedimento de revisão da matéria coletável constitua um pressuposto necessário e válido, à luz da Constituição, da impugnação dos atos de liquidação, com fundamento em erro quanto aos pressupostos da avaliação indireta da matéria coletável ou em erro na respetiva quantificação — que «[o] sancionamento com o efeito da desistência do pedido de revisão da matéria tributável, por falta de comparência do perito do contribuinte, e a atribuição à mesma do efeito de não accionabilidade dos actos tributários, com fundamento em erro na quantificação ou nos pressupostos de determinação indirecta da matéria tributável, é manifestamente excessiva e intolerável por implicar a total desconsideração do pedido de revisão apresentado pelo contribuinte, por razões meramente acidentais da marcha do procedimento e a perda da garantia de tutela jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados.» (cf. a conclusão ii) supratranscrita). Defende, ainda, que se trata de uma sanção por «actos de terceiro, porquanto praticados a descoberto do mandato conferido ao perito», de aplicação automática e «baseada numa presumida ausência de justificação de falta», que o contribuinte não está em condições de evitar, uma vez que não se prevê que seja notificado do agendamento das reuniões ou da(s) falta(s) do perito (v., em especial, as alíneas w), z) e ee) das conclusões).

Conclui, por isso, que a norma objeto do presente recurso restringe a garantia de tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição (e, mais amplamente, no n.º 1 do artigo 20.º), em termos inconciliáveis com o princípio da proporcionalidade (n.º 2 do artigo 18.º da Constituição).

Vejamos.

11. Segundo jurisprudência constitucional constante, o direito a uma tutela jurisdicional efetiva e a um processo equitativo não é inconciliável com a imposição de ónus processuais às partes, no exercício da liberdade de conformação que ao legislador deve ser reconhecida na modelação de regras procedimentais e processuais. Em consonância, tem este Tribunal constantemente entendido «não ser possível retirar da garantia de tutela jurisdicional efetiva, conferida aos administrados pelo n.º 4 do artigo 268.º da Constituição – na qual se inclui a impugnação de quaisquer atos administrativos que lesem os seus direitos ou interesses legalmente protegidos –, a inconstitucionalidade de todas as normas que exigem a prévia utilização de meios de impugnação administrativa como condição de conhecimento da impugnação contenciosa de atos administrativos», tal como se afirmou no Acórdão n.º 376/2009.

Neste aresto, o Tribunal concluiu que o n.º 5 do artigo 86.º e o artigo 91.º da LGT «ao determinar que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria coletável e tem efeito suspensivo da liquidação do tributo, não viola a garantia de tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrada no artigo 268.º, n.º 4 da Constituição nem o disposto no artigo 20º da Constituição, o qual “consagra de forma genérica o direito de acesso aos tribunais, que é concretizado pelo artigo 268º, n.º 4, da CRP” (cf. Acórdão 32/98)», afirmando:

«12. É garantido aos administrados tutela jurisdicional efetiva dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, incluindo a impugnação de quaisquer atos administrativos que os lesem, independentemente da sua forma (n.º 4 do artigo 268.º da Constituição). Como vem sendo afirmado pelo Tribunal, a garantia visa assegurar “que haja sempre a possibilidade de sindicar judicialmente [...] todo e qualquer ato de autoridade” que vise produzir efeitos numa situação individual e concreta “(isto é, que tenha efeitos externos)” e que seja suscetível de lesar os direitos ou interesses legalmente protegidos dos administrados. A consagração desta garantia não impede que o legislador estabeleça condicionamentos ao gozo do direito de impugnação dos atos administrativos lesivos, desde que o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito tenham uma justificação objetiva e que deles não resulte a inviabilização ou a restrição da tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. Deste modo, o legislador pode determinar – numa tentativa de resolução extrajudicial do litígio através da revogação ou da modificação do ato, com vista à racionalização do acesso aos tribunais –, que a impugnação judicial de determinado o ato administrativo lesivo seja necessariamente precedida da utilização de um meio de impugnação administrativa, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.

Conforme sustentam Jorge Miranda e Rui Medeiros (Constituição Portuguesa Anotada, Tomo III, Coimbra, 2007, pág. 614), “Mais não se trata do que a concretização, neste domínio específico, do entendimento geral – também aplicado à definição das regras atinentes à legitimidade processual activa ou à subordinação do acesso ao tribunal à observância de prazos – de que, por um lado, o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na conformação dos pressupostos de que depende o acesso à justiça e, por outro lado, de que a imposição de condicionamentos neste domínio não pode ser arbitrária, mas deve ter um fundamento racional ao qual deve ser funcionalmente adequada, e não pode ser excessiva, devendo conformar-se com o princípio da proporcionalidade (ver anotação ao artigo 20.º). A imposição de condicionamentos ao acesso ao tribunal é, portanto, legítima desde que as soluções consagradas não sejam arbitrárias, irrazoáveis ou infundadas e não envolvam uma compressão excessiva do direito em causa (a propósito do prazo de impugnação, cfr., v.g. Acórdãos TC n.ºs 140/94 e 92/01).”

13. Em apreço, no presente recurso, está a norma ínsita no n.º 5 do artigo 86.º conjugado com o artigo 91.º ambos da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro), que determina que em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação, a qual segue os termos do procedimento de revisão da matéria coletável.

O legislador acolheu, na Lei Geral Tributária, a solução que preconiza a impugnabilidade dos atos administrativos lesivos, assim garantindo o acesso à justiça tributária, para tutela plena e efetiva dos direitos ou interesses legalmente protegidos, dos atos, praticados em matéria tributária, que lesem direitos ou interesses legalmente protegidos (artigo 9.º, n.ºs 1 e 2). Concretizando o direito de impugnação ou de recurso, o legislador estabeleceu, no n.º 1 do artigo 95.º da mesma Lei, que o interessado tem o direito de impugnar ou de recorrer de todo o ato lesivo dos seus direitos ou interesses legalmente protegidos, seguindo as formas de processo prescritas na lei; e esclareceu que pode ser lesivo, para este efeito, o ato de liquidação de tributos (alínea a) do n.º 2 do mesmo artigo).

Não restam dúvidas, pois, de que a liquidação do tributo é um ato suscetível de lesar direitos ou interesses legalmente protegidos, pelo que os interessados têm o direito de o impugnar. A norma sub iudicio estabelece, no entanto, que, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, a impugnação judicial da liquidação depende da prévia reclamação. Como vimos, a garantia constitucional proíbe que o legislador ordinário vede a impugnabilidade dos atos lesivos, mas não impede o estabelecimento de pressupostos (processuais) para o exercício desse direito de impugnação, desde que o meio e o regime estabelecido não suprimam nem restrinjam de modo intolerável o exercício do direito de impugnação.

14. Cumpre, assim, analisar se o pressuposto estabelecido pelo legislador – a prévia reclamação – para a impugnação judicial da liquidação, em caso de erro na quantificação ou nos pressupostos da determinação indireta da matéria tributável, suprime ou restringe, de modo intolerável, o exercício do direito de impugnação.

A reclamação prévia necessária a que se refere o n.º 5 do artigo 86.º da Lei Geral Tributária segue, de acordo com a interpretação normativa em causa, os termos do procedimento de revisão da matéria coletável previsto no artigo 91.º da Lei Geral Tributária. O n.º 2 deste artigo 91.º dispõe que o pedido de revisão da matéria coletável tem efeito suspensivo da liquidação do tributo. Ora, a atribuição do efeito suspensivo da liquidação ao pedido de revisão da matéria coletável (a reclamação necessária) assegura o respeito pela garantia da impugnabilidade dos atos lesivos. Na verdade, sendo os atos lesivos de direitos ou interesses legalmente protegidos judicialmente impugnáveis, por força da garantia constitucional, o estabelecimento do pressuposto da utilização prévia de um meio de impugnação administrativa só respeitará essa garantia se ficar assegurado que, enquanto não estiver aberta a via contenciosa, o ato de liquidação não está efetivamente a produzir os efeitos (lesivos) que visa produzir.»

12. Tal como no caso apreciado neste Acórdão, a norma que constitui o objeto do presente recurso é suscetível de contender com o direito a impugnar um ato administrativo lesivo – in casu, o ato de liquidação baseado na avaliação indireta da matéria tributável –, direito expressamente contemplado no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição como uma dimensão essencial da garantia de tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados. É certo que, como supra se referiu, esse direito é afetado na estrita medida em que a inobservância dos ónus procedimentais consagrados no artigo 91.º da LGT obsta a que o ato de liquidação possa ser impugnado com determinados fundamentos – ou seja, com base em erro na quantificação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos (como resulta do disposto no artigo 86.º, n.º 5, da LGT e no n.º 1 do artigo 117.º do CPPT). Quando, porém, se considera que a quantificação da matéria tributável por avaliação indireta é um ato preparatório determinante do conteúdo do próprio ato de liquidação, não pode deixar de reconhecer-se que não se cuida aqui de uma preclusão de somenos, ficando a procedência de uma eventual ação inteiramente dependente da verificação de outros vícios que, a existir, possam ser assacados à decisão.

Importa, pois, aferir se os ónus procedimentais contestados pela recorrente, de que depende a possibilidade de aceder à tutela jurisdicional nestes casos, podem ter-se por justificados, razoáveis e compatíveis com as exigências que decorrem do princípio da proporcionalidade. Segundo a síntese do Acórdão n.º 46/2019, desta 3.ª Secção, «A jurisprudência constitucional tem acolhido uma sequência de testes para apreciar a proporcionalidade de ónus processuais: (i) adequação funcional; (ii) grau de onerosidade; e (iii) consequências da inobservância. (…) A adequação funcional é a aptidão para promover a racionalidade processual. (…) O segundo teste, relativo ao grau de onerosidade, proscreve ónus que tornam praticamente impossível a atuação processual do sujeito ou o exercício do seu direito de defesa. (…) Finalmente, as consequências associadas à inobservância do ónus para o sujeito sobre o qual impende não podem ser desproporcionadas em face das finalidades da sua imposição.» (v., também, o Acórdão n.º 96/2016 e a jurisprudência aí citada). Vejamos, enfim, se a norma em apreço logra superá-los.

Quanto ao primeiro teste, já houve oportunidade de reconhecer que as finalidades que com o procedimento de revisão da matéria coletável se visa alcançar justificam a imposição de ónus procedimentais, tendentes a assegurar a composição célere, por especialistas, das posições em confronto quanto à verificação dos pressupostos de aplicação dos métodos indiretos ou quanto à quantificação da matéria coletável. Estruturado o procedimento como um debate contraditório, cujo principal objetivo é obter um acordo quanto à matéria controvertida, a imposição ao perito do dever de participar na parte oral do procedimento, estando presente nas reuniões agendadas, é tão justificada quanto a previsão de sanções para a falta de comparência. Ao equiparar a não justificação de falta, ou a falta reiterada, à desistência do pedido, promove-se a diligência na cooperação com a administração tributária, do mesmo passo evitando que o procedimento se protele indevidamente por motivos unicamente imputáveis ao perito que representa o contribuinte, o que se mostra adequado aos objetivos visados pelo procedimento.

Quanto ao grau de onerosidade, observa-se que o procedimento atribui ao sujeito passivo a faculdade de indicar o seu representante e assegura que este seja convocado para participar nas reuniões da tradicionalmente chamada «comissão de revisão» «com antecedência não inferior a oito dias por carta registada» (cf. n.º 5 do artigo 91.º da LGT). De resto, a lei prevê que sejam dadas duas oportunidades ao perito para comparecer, desde que consiga justificar a falta à primeira reunião, e estabelece que este deve ser expressamente advertido das consequências da não comparência. Muito embora o prazo concedido ao perito para justificar a falta a uma primeira reunião seja breve, já que a justificação deve ser apresentada até à realização da segunda reunião a convocar para o quinto dia subsequente, é-lhe expressamente dada essa possibilidade. E quanto à justificação de uma eventual segunda falta, não é de excluir, em abstrato, que possam ser devidamente ponderadas as situações de justo impedimento. Como tal, os prazos previstos para a convocação, agendamento de reuniões e justificação de faltas, ainda que relativamente curtos, deveriam permitir que um profissional diligente posse participar sem dificuldade no debate contraditório ou promover a sua atempada substituição, de modo a salvaguardar a posição procedimental do seu representado.

No entanto, não estando o perito necessariamente sujeito a especiais deveres deontológicos e não prevendo a lei que o contribuinte seja tempestivamente informado da eventual conduta faltosa do seu representante, não pode o sujeito passivo providenciar pela sua substituição de modo a evitar o efeito automático da «desistência» associado a tal conduta — que pode, de resto, estar a coberto de cabal justificação. E é sobre o sujeito passivo que recai a consequência, gravosa, de ficar inibido de impugnar contenciosamente o ato de liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria coletável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos.

A gravidade da cominação imposta ao contribuinte revela-se, assim, excessiva face às finalidades visadas pela imposição dos ónus procedimentais em questão. Conquanto a falta de comparência do perito do contribuinte prejudique o debate contraditório e a possibilidade de o procedimento de revisão da matéria coletável culminar num acordo, não obstaria a que o perito da administração tributária e o perito independente — se o houvesse — pudessem pronunciar-se sobre a motivação do pedido de revisão (que deve ser formulado mediante requerimento fundamentado); nem que o órgão competente para a fixação da matéria tributável pudesse decidir a questão, «de acordo com o seu prudente juízo», tendo em conta a posição do requerente e a do perito da administração tributária.

Não parece difícil, portanto, conceber a adoção de soluções que salvaguardassem plenamente as finalidades visadas com o procedimento de revisão da matéria coletável, sem sacrificar irremediavelmente o direito de impugnar o ato de liquidação adotado com base na quantificação da matéria tributável por avaliação indireta, de que é titular o sujeito passivo. De resto, a não participação no debate contraditório implica que o sujeito passivo veja já significativamente diminuída a sua influência sobre o resultado final do procedimento de revisão da matéria coletável e a possibilidade de, através de um acordo e numa fase pré-contenciosa, obter uma mais célere definição da sua situação jurídica – o que por si só já representa um forte incentivo à colaboração diligente durante todo o procedimento. A equiparação legal da «falta de comparência» à «desistência» inviabiliza assim, não só o direito de o contribuinte se pronunciar no contexto do debate contraditório, como ainda a possibilidade de acionar qualquer outro meio, administrativo ou judicial, para contestar a quantificação da matéria tributável através de avaliação indireta – a qual, como começou por se referir, configura no nosso ordenamento jurídico-tributário um meio excecional e subsidiário de determinação de matéria tributável.

Em face do exposto, resta concluir que a norma objeto do presente recurso comprime, de modo desproporcionado, o direito à tutela jurisdicional efetiva dos direitos e interesses legalmente protegidos dos administrados, consagrado no n.º 4 do artigo 268.º da Constituição, devendo ser concedido provimento ao recurso.».

7. O presente caso não apresenta, assim, particularidades de relevo em relação àquele que foi apreciado no Acórdão citado, nem qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada, pelo que se impõe reiterar nos presentes autos o juízo de inconstitucionalidade, o que determina a improcedência do presente recurso.

III. Decisão

Face ao exposto, decide-se:

a) Julgar inconstitucional, por violação do artigo 268.º, n.º 4, e 18.º, n.º 2, da Constituição, a interpretação conjugada do artigo 117.º, n.º 1 do Código de Procedimento e Processo Tributário (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 36 de outubro) e dos artigos 86.º, n.º 5 e 91.º, n.º 6 da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 27 de dezembro, na redação que foi dada a essas disposições pela Lei n.º 100/99, de 26 de julho) no sentido de não poderem ser impugnados, com base em erro na determinação da matéria tributável ou nos pressupostos de aplicação de métodos indiretos, os atos tributários relativamente aos quais haja sido pedida a revisão da matéria tributável, mas se tenha considerado haver desistência por falta de comparência do perito designado pelo contribuinte, sem que este haja sido previamente notificado dessa falta.; e,

b) Em consequência, negar provimento ao recurso interposto.

Sem custas – cfr. artigo 84.º, n.ºs 1, 2 a contrario e 3 a contrario, da LTC.

Lisboa, 9 de novembro de 2023 - José Eduardo Figueiredo Dias

Atesto os votos de conformidade do Senhor Vice-Presidente, Conselheiro Gonçalo Almeida Ribeiro, da Senhora Conselheira Mariana Canotilho e do Senhor Conselheiro António Ascensão Ramos, que participaram por meios telemáticos.

José Eduardo Figueiredo Dias