1048/2021 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 736/2023

Processo n.º 1048/2021

1.ª Secção

Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – RELATÓRIO

1. Em processo iniciado no CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, como consta do Acórdão arbitral aí prolatado, a “A., S.A., doravante abreviadamente designada por “Requerente”, […], veio, ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro (doravante “RJAT”) apresentar pedido de pronúncia arbitral tendo em vista a declaração de ilegalidade e anulação do ato tributário de (auto)liquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (“IVA”) referente ao ano 2013, materializado na declaração periódica de imposto com referência a dezembro de 2013, no montante de € 735.495,68. A Requerente pede ainda a restituição do imposto que entende ter pago em excesso, com juros indemnizatórios. A título subsidiário, a Requerente pede que o Tribunal Arbitral promova o reenvio prejudicial das questões que entenda suscitar para o tribunal de justiça da união europeia, conforme previsto no artigo 193, n.º 3, alínea b), e no artigo 267.º, do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia, relativamente à consideração do valor das amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira no cálculo da percentagem de dedução aplicada ao IVA incorrido nos recursos de utilização mista. É Requerida a AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA (doravante também identificada por “AT” ou simplesmente “Administração Tributária”)”. [f]oi proferido, em 10.09.2021, Acórdão Arbitral em que se escreveu e decidiu o seguinte:

“[…]

A Requerente desenvolve atividade económica, tal como definida na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que é tributada (nomeadamente, de locação financeira, enquadrável no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA), bem como atividade económica isenta (designadamente, concessão de crédito, nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA).

Em regra, o IVA que for suportado pelo sujeito passivo na aquisição dos meios utilizados exclusivamente na sua atividade económica tributada é totalmente dedutível e o IVA suportado na aquisição de meios utilizados apenas na atividade isenta ou não prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, não pode ser deduzido [artigo 20.º, n.º 1, alínea a), do CIVA e artigo 168.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006].

No caso em apreço, está em causa a dedução de IVA relativamente a meios utilizados indiferentemente tanto na atividade tributada (como é a locação financeira), como na atividade económica isenta da Requerente (como sucede com a concessão de crédito).

Relativamente aos meios de utilização mista, utilizados indiferentemente «para efetuar tanto operações com direito à dedução (...) como operações sem direito à dedução, a dedução só é admitida relativamente à parte do IVA proporcional ao montante respeitante à primeira categoria de operações» (artigo 173.º n.º 1, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006).

Tratando-se de um bem ou serviço afeto à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º «o imposto é dedutível na percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução», nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º do CIVA.

Esta percentagem de imposto dedutível, ou «pro rata de dedução», resulta, em regra, de uma fração que inclui no numerador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações que confiram direito à dedução e no denominador, o montante total do volume de negócios anual, líquido de IVA, relativo às operações incluídas no numerador e às operações que não confiram direito à dedução (artigos 174.º da Diretiva n.º 2006/112/CE e 23.º, n.º 4, do CIVA).

O pro rata de dedução é determinado anualmente, sendo fixado em percentagem e arredondado para a unidade imediatamente superior, e é aplicável provisoriamente, a determinado ano, calculado com base nas operações do ano anterior ou estimado provisoriamente, pelo sujeito passivo, de acordo com as suas previsões, sob controlo da administração (artigo 175.º, n.ºs 1 e 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE e n.ºs 6, 7 e 8, do artigo 23.º do CIVA).

Mas, o sujeito passivo pode optar por «efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação» (n.º 2 do artigo 23.º do CIVA). ( )

A utilização deste método de afetação real, em princípio opcional, passará a ser obrigatória se a Administração Fiscal o determinar, o que poderá fazer, nomeadamente, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação» [alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º]. A Administração fiscal poderá também impor «condições especiais».

Através do referido Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, a Administração Fiscal, entendeu que relativamente às «instituições de crédito quando desenvolvam simultaneamente as atividades de Leasing ou de ALD», «o apuramento do IVA dedutível segundo a aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas, ou seja, pode conduzir a “distorções significativas na tributação”», pelo que fez utilização da faculdade prevista no n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, determinando que estes sujeitos passivos utilizem a «afetação real» (ponto 8).

Segundo os pontos 8 e 9, a «afetação real» deverá fazer-se de suas formas:

– se for possível, faz-se «a afetação real com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços, de modo a determinar o montante de IVA a deduzir relativamente ao conjunto das atividades» (ponto 8 daquele Ofício Circulado);

– se não for «possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALDs» (ponto 9 daquele Ofício Circulado); neste caso, fica afastada a aplicação da percentagem que resultaria da aplicação do n.º 4 do artigo 23.º.

No caso em apreço, está-se perante uma situação em que não há controvérsia entre as Partes quanto à inviabilidade de utilização do método da afetação real, com base em critérios objetivos, tendo a Requerente utilizado nas liquidações impugnadas este «coeficiente de imputação específico» determinado da forma prevista no ponto 9, considerando no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD, excluindo do numerador e do denominador da fração as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira.

No entanto, a Requerente defende que este método é ilegal, pelo que deve ser determinado o pro rata de dedução nos termos previstos no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, isto é, deve ser considerado no cálculo da percentagem de dedução o montante anual da globalidade das rendas de locação financeira e não apenas o montante correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD.

[…]

Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, casuisticamente apurada, como tem entendido o Supremo Tribunal Administrativo ao entender que decorre daquela decisão do TJUE «que sobre a matéria de facto se formule um juízo de facto sobre se a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» ( ).

Neste sentido, decidiu o Supremo Tribunal Administrativo, interpretando o referido acórdão do TJUE que «resulta, de modo inequívoco, do acórdão do Tribunal de Justiça que tal situação será excecional, quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

À face desta jurisprudência, só pode ser aplicado o método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108 se se demonstrar que «a utilização desses bens e serviços de utilização mista é ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos».

Sendo este um pressuposto cujo preenchimento é necessário para permitir a aplicação do regime excecional imposto pela Administração Tributária, a consequência da sua não demonstração é a aplicação do regime-regra.

No caso em apreço, não se demonstrou que, no ano de 2017, «a utilização desses bens e serviços de utilização mista» tenha sido «sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», o que, desde logo, afasta a possibilidade de utilização do coeficiente específico previsto no n.º 9 do Ofício Circulado n.º 30108.

Na verdade, da prova produzida resulta que a atividade desenvolvida na fase inicial do contrato, antes da entrega dos veículos aos clientes e diretamente destinada a disponibilizá-los, tem uma dimensão considerável, ocupando três colaboradores da Requerente em permanência e intervêm nela ocasionalmente muitos outros nos seus 306 balcões abertos ao público.

Para a atividade posterior à entrega dos veículos aos seus clientes, a Requerente dispõe de oito colaboradores em permanência, mas nesta fase englobam-se várias atividades que não são provocadas pela gestão dos contratos nem pelo financiamento, mas sim derivadas da disponibilização dos veículos, como é o caso do controle da manutenção de seguro válido pelos milhares de clientes da Requerente, resolução de problemas com acidentes com os veículos (que resulta da prova produzida que geram grande atividade, para que não estão previstas comissões, como contactos com seguradoras, contactos com as entidades policiais, assessoria jurídica e escritórios de advogados, bem como serviços de tradução quando os acidentes ocorrem no estrangeiro), contactos com concessionárias das autoestradas relativos a clientes que não pagam portagens e controle do pagamento do Imposto Único de Circulação, que é feito pela Requerente e debitado ao cliente.

Todas estas atividades ocorrem apenas nos contratos de locação financeira de veículos, porque o veículo é propriedade da Requerente e é disponibilizado ao cliente durante o período de duração do contrato, pelo que são atividades geradas pela disponibilização dos veículos e não pelo financiamento ou gestão dos contratos.

Trata-se de atividades que não ocorrem quando não há disponibilização dos veículos, mas apenas financiamento, como sucede nos contratos de mera concessão de crédito para a aquisição de veículos, em que os clientes adquirem os veículos para si próprios.

Assim, atividades relacionadas com a gestão dos contratos de locação financeira serão (como sucede com os contratos de concessão de crédito) apenas as que se reportam aos próprios contratos, como são a maior parte daquelas para que estão previstas comissões comuns para os contratos de leasing e crédito automóvel, designadamente o reembolso antecipado parcial ou total, o processamento mensal das rendas ou prestações, a recuperação de valores em dívida e alterações contratuais, além de algumas exclusivas dos contratos de locação financeira, como são a transmissão da posição jurídica do locatário e alteração de registos.

Como resultou da prova produzida, as comissões apenas incluem os custos diretamente quantificáveis, mas não as despesas gerais conexionadas com as atividades para que estas estão previstas (como são as despesas de eletricidade, água, limpeza, despesas com informática, gastos de conservação dos edifícios, mobiliário e maquinaria neles existentes, etc.).

Não se apurou a dimensão de recursos de utilização mista não considerados no valor das comissões que são utilizados em cada uma das atividades referidas, nem há qualquer fundamento para concluir que sejam proporcionais ao número de pessoas que intervêm em cada uma das fases, designadamente porque, além dos colaboradores afetos em permanência à atividade de leasing, há intervenções nessa atividade dos seus colaboradores em cada um dos seus 306 balcões em que é feito o atendimento direto dos clientes.

De qualquer modo, apurou-se que, além da atividade anterior à entrega dos veículos, destinada à sua disponibilização aos clientes, é considerável a atividade posterior à entrega dos veículos que é provocada pela sua disponibilização, atividade que não ocorre nos contratos de mero financiamento (crédito automóvel) em não é feita disponibilização dos veículos pela Requerente aos seus clientes.

Afigura-se mesmo, embora sem a certeza que só poderia resultar de uma quantificação exata, que as atividades anteriores à entrega dos veículos e as posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, serão de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos. Como disse a testemunha António Machado, referindo-se às atividades próprias dos contratos de locação financeira que não existem nos contratos de concessão de crédito, «o que vem a seguir à utilização do dinheiro é que dá trabalho».

Assim, à face da prova produzida e da jurisprudência do TJUE, não se demonstra a verificação de uma situação em que possa ser imposto o método referido à Requerente, pelo que a imposição que foi feita por via do n.º 9 do Ofício Circulado 30108 é incompaginável com o Direito da União.

De qualquer forma, em face do que se disse, fica-se, pelo menos perante uma situação de «fundada dúvida» sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do ato impugnado, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que é uma regra especial para situações em que esse tipo de dúvida subsiste, em processos jurisdicionais.

[…]

Infere-se desta jurisprudência que a imposição do «sistema específico» de determinação do pro rata de dedução previsto nos n.ºs 8 e 9 do Ofício Circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega, apenas podia ser decidida de forma generalizada, como aí se determinou, se se demonstrasse que «a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira.

Fazendo depender tal imposição de uma apreciação casuística da «utilização desses bens e serviços de utilização mista», a referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo aponta para a necessidade de demonstração dessa utilização no período a que se reporta o imposto deduzido, no mínimo no ano a que se refere, tendo em conta a fixação anual dos valores definitivos que se prevê no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA.

Neste caso, quanto ao ano de 2017, que aqui está em causa, não foi possível comprovar que a utilização dos bens e serviços de utilização mista foi sobretudo pelo financiamento e pela gestão dos contratos, pois não se produziu qualquer prova que permita quantificar a utilização desses recursos e o facto de existirem atividades que se concentram primacialmente na fase inicial do contrato, destinadas a disponibilizar os veículos, e outras que se prolongam ao longo dele, em que também se incluem consideráveis tarefas conexionados com a disponibilização dos veículos, não permite concluir, com segurança, em quais dessas tarefas são utilizados mais bens ou serviços de utilização mista. Mas, como se referiu, são consideráveis as atividades anteriores e posteriores à entrega dos veículos aos clientes decorrentes da necessidade de disponibilizar os veículos, apontando a prova produzida, embora sem uma quantificação precisa, no sentido de serem de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos.

Assim, não está preenchido o requisito de que o Supremo Tribunal Administrativo, na leitura que fez da jurisprudência do TJUE, entendeu que depende a imposição de utilização de um sistema específico, traduzido num «método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega».

Por isso, tem de se concluir que, no caso concreto, a imposição à Requerente da utilização do «sistema específico» de determinação do pro rata de dedução previsto nos pontos 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108 é incompatível com o Direito da União Europeia, que, na interpretação do Supremo Tribunal Administrativo, só permite tal imposição «quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos», o que não se provou, designadamente quanto ao ano de 2017.

De qualquer forma, como já se disse quanto ao ponto anterior, fica-se, pelo menos perante uma situação de «fundada dúvida» sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do ato impugnado, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde a uma regra específica para situações em que esse tipo de dúvida subsiste.

3.2.2. Ilegalidades imputadas pela Requerente ao Ofício Circular n.º 30108

3.2.2.1. Inconstitucionalidade da previsão de um método de dedução não previsto em diploma de natureza legislativa

Embora o artigo 173.º, n.º 2, da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, permita ao Estado Português, além do mais, «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

Na verdade, entre os métodos para efetuar a dedução prevista no CIVA, não se inclui o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Diretiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular.

Esta questão de saber se, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE.

Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correção ou incorreção da sua aplicação.

Esta questão de inconstitucionalidade não é, assim, a de saber se, à face do Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício-Circular n.º 30108, a Administração Tributária podia impor ao Sujeito Passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circular, mas sim a de saber se aquele artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional ao permitir à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.

As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva.

Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação» (…).

Neste sentido, tanto são normas de incidência as que determinam o sujeito ativo e passivos da obrigação tributária, como as que indicam qual a matéria coletável, a taxa e os benefícios fiscais. (…).

Assim, por inconstitucionalidade consubstanciada em violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.

3.2.2.2. Ilegalidade da imposição através de norma administrativa de um método de execução do direito a dedução não previsto legislativamente

Não tendo o método de exercício do direito à dedução sido previsto no Ofício Circulado n.º 30108 sido previsto e diploma de natureza legislativa, não pode a Administração Tributária determinar a sua aplicação, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2, da CRP e 55º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo.

Este último diploma, definindo tal princípio, estabelece que «os órgãos da Administração Pública devem atuar em obediência à lei e devem atuar em obediência à lei e ao direito, dentro dos limites dos poderes que lhes forem conferidos e em conformidade com os respetivos fins».

À face desta norma, o princípio da legalidade deixou de ter «uma formulação unicamente negativa (como no período do Estado Liberal), para passar a ter uma formulação positiva, constituindo o fundamento, o critério e o limite de toda a atuação administrativa». (…)

Por isso, não tendo suporte legislativo a utilização do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, é ilegal a imposição da sua utilização pela Requerente.

Mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativa nacional, em matéria em que não é diretamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a atos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP].

Na verdade, a força vinculativa das circulares e outras resoluções da Autoridade Tributária e Aduaneira de natureza geral e abstrata, publicitadas, circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da Autoridade Tributária e Aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas essas orientações não vinculam os particulares, cidadãos ou contribuintes, nem os Tribunais, que devem interpretar e aplicar as leis fiscais sem qualquer dependência dos critérios adotados pela Administração fiscal através dos referidos «despachos genéricos, das circulares e das instruções» (artigo 203.º da CRP). (…)

É com este alcance que o n.º 1 do artigo 68.º-A da LGT estabelece que «a administração tributária está vinculada às orientações genéricas constantes de circulares, regulamentos ou instrumentos de idêntica natureza, independentemente da sua forma de comunicação, visando a uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias».

Consequentemente, a autoliquidação efetuada pela Requerente aplicando as regras dos n.ºs 8 e 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, impostas pela Administração Tributária, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, decorrente da ilegalidade da imposição dessas regras, vício esse que justifica a anulação da autoliquidação, bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a confirmou.

3.2.2.3. Ilegalidade do método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado por ser incompaginável com o artigo 23.º do CIVA

Para além de a faculdade prevista no n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, de «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», não ter sido validamente utilizada pelo legislador nacional, o método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, é ilegal por contraria o regime que consta do artigo 23.º do CIVA.

Na verdade, os dois únicos métodos de dedução previstos para os bens de utilização mista afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica previstos no artigo 23.º do CIVA são:

– a aplicação de uma «percentagem correspondente ao montante anual das operações que deem lugar a dedução» [n.º 1 alínea b) com remissão para o n.º 4];

– «a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito» (n.º 2 do artigo 23.º).

Nos termos do n.º 3 do mesmo artigo 23.º, quando a aplicação do método previsto no n.º 1 [(que, para os bens e serviços afetos à realização de operações decorrentes do exercício de uma atividade económica, é a percentagem de dedução, como refere a alínea b) do n. º 1] «conduza a distorções significativas na tributação», a Autoridade Tributária e Aduaneira pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no n.º 2.

Assim, a questão que se coloca reconduz-se a saber se neste n.º 2 se inclui a possibilidade determinação da «afetação real» através de uma percentagem de dedução.

Neste n.º 2 apenas se prevê a «afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito».

É manifesto que a determinação da afetação com base numa percentagem, qualquer que seja a forma de a determinar, não constitui um critério objetivo que permita determinar o grau de afetação de bens ou serviços. Na verdade, é evidente que com base no valor das rendas, total ou parcial, não se pode determinar, com objetividade, por exemplo, quais as despesas de eletricidade ou água ou de manutenção dos elevadores de edifícios comuns às atividades dos dois tipos que estão afetas à atividade de locação financeira.

Isto é, a aplicação de uma percentagem, qualquer que ela seja, não permite «determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução» e, por isso, não pode constituir um critério objetivo para efeitos do n.º 2 do artigo 23.º.

Aliás, o autor do Ofício Circulado 30108, não tem dúvidas de que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado 30108, não é um critério objetivo, pois até diz expressamente que esse método é para aplicar «sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns».

Não é pelo facto de a Administração Tributária atribuir a qualquer método a designação de «afetação real» que esse método passa a ser um método objetivo e só cabem neste conceito os métodos que permitam, com objetividade, «determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução».

Por outro lado, a alínea c) do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, ao referir que os Estados-Membros podem «obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços», tem o alcance de poderem impor ao sujeito passivo a medição da «intensidade efetiva e real da utilização dos bens e serviços em cada um dos tipos de operações em causa (tributadas e isentas com direito a dedução, por um lado, e isentas sem direito à dedução, por outro)» (…) e não se atinge essa intensidade efetiva e real através de um método proporcional (pro rata).

De qualquer forma, mesmo que se entenda, como se entendeu no acórdão Banco Mais, que aquela alínea c) do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE poderá, de alguma forma, dar cobertura ao método previsto no n.º 9 do Ofício Circulado 30108 (…), o certo é que essa possibilidade, a ser permitida por aquela norma, não foi legislativamente concretizada no CIVA. ( )

Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução, alternativa em relação à percentagem prevista no n.º 4.

Consequentemente, o método da percentagem de dedução só pode ser utilizado nas situações em que está previsto diretamente, na alínea b) do n.º 1 do artigo 23.º, e este método é o que consta do n.º 4, do mesmo artigo.

E, nos termos deste n.º 4, esta percentagem é determinada através de «uma fração que comporta, no numerador, o montante anual, imposto excluído, das operações que dão lugar a dedução nos termos do n.º 1 do artigo 20.º e, no denominador, o montante anual, imposto excluído, de todas as operações efetuadas pelo sujeito passivo decorrentes do exercício de uma atividade económica prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º, bem como as subvenções não tributadas que não sejam subsídios ao equipamento».

3.2-3. Falta de prova de «distorções significativas da tributação»

De qualquer forma, a aceitar-se a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado 30108, ele só é aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação».

A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade.

A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no supra referido Ofício-circulado n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente a falta de coerência das variáveis utilizadas no pro rata, sem fundamentar, concretizar e demonstrar, como lhe cabia, a existência de qualquer distorção.

Na verdade, não se referem no Ofício Circulado em que consistem as «distorções significativas na tributação» que resultam da aplicação do método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, formulando-se nesse sentido um juízo conclusivo, cujos fundamentos não se demonstram. A afirmação feita no ponto 8. do Ofício Circulado de que «aplicação do pro rata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas» é também conclusiva e obscura, pois não se esclarece quais as aludidas vantagens ou prejuízos e para quem nem em que consiste a falta de coerência que se invoca.

De qualquer forma, o procedimento que a Administração Tributária impôs no referido Ofício Circulado tem a potencialidade de provocar distorções significativas na tributação, como bem demonstram JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS ( ), relativamente à locação financeira com rendas mensais constantes:

«Ora não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adotar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objetivo que a lei, no artigo 23.º, n.º 3, atribui ao método da afetação real – o objetivo de efetuar a dedução de «com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços [de uso “promíscuo”] em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito.

Em financiamentos cujo reembolso é efetuado em prestações periódicas, sabe-se que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, esta dada pela diferença entre renda total e juro pago. Nas sucessivas prestações, quer em termos de rendas constantes quer de rendas variáveis, como a seguir melhor se verá numericamente, a parte imputável a juros vai flutuando ao longo do tempo de duração do contrato».

Sendo assim, que consequência tem o apuramento do IVA dedutível segundo o método imposto pela AT de expurgar a amortização do cálculo da parcela dedutível? Tem a consequência de fazer flutuar a percentagem de IVA dedutível ao longo do tempo de duração do contrato.

Esta flutuação, porém, só teria razão de ser se houvesse fundamentos para crer que ao longo desse tempo a intensidade do uso dos inputs promíscuos flutuava também na mesma onda. Ora, é bem claro que não há qualquer razão para crer que seja assim. A intensidade do uso desses bens e serviços será eventualmente a mesma, ou se não for, não é através de uma percentagem de dedução calculada com quer a AT que poderá ser apurada essa eventual diferença de intensidade.

A solução imposta pela AT provoca, ela sim, distorções na tributação. Pode entender-se que o método do pro rata a que chamaríamos normal não apura com suficiente rigor a parcela de imposto dedutível, mas ele é, sem dúvida, melhor do que trabalhar com uma percentagem de dedução que faz flutuar a parcela de imposto dedutível ao longo do tempo sem qualquer relação com diferenças na intensidade do uso dos inputs promíscuos pelo sector de atividade cujas operações conferem direito à dedução.

A pretensão da AT em aperfeiçoar o apuramento do imposto dedutível só poderia eventualmente ser conseguida impondo um verdadeiro método de afetação real, não um pro rata manipulado, sem significado e adequação ao objetivo pretendido de evitar distorções significativas na tributação».

Assim, não se pode considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela Administração Tributária.

As distorções da tributação que resultam da aplicação do método previsto no Ofício Circulado n.º 30108 poderão ser amplificadas pela jurisprudência recente do Supremo Tribunal Administrativo, adotada pelo Pleno no acórdão de 30-09-2020, processo n.º 26/20.8BALSB, em que entendeu que a jurisprudência do Acórdão Banco Mais, apenas é aplicável quando o sujeito passivo é um banco, e já não quando é uma sociedade financeira de crédito que utilize para as suas operações tributadas recursos de utilização mista não quantificáveis.

Na verdade, nas situações em que não seja possível a afetação real, não se aplicando o «coeficiente de imputação específico» quando o sujeito passivo é uma sociedade financeira, será aplicável ao cálculo do pro rata o regime do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, incluindo-se no numerador da fração o valor total das rendas [que é na totalidade tributado, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA], enquanto se o sujeito passivo for um banco apenas será incluída no numerador a parte das rendas que corresponde aos juros.

Além das distorções de tributação que resultam da não inclusão do valor total das rendas na fração quando o sujeito passivo é um banco, a aplicação do método referido apenas aos bancos é incompaginável com o princípio da igualdade, pois duas situações idênticas de sujeitos passivos mistos que realizem concomitantemente operações de locação financeira e operações isentas teriam uma tributação em IVA consideravelmente distinta.

A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Ofício Circulado n.º 30108 deteta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução da locação financeira quando é efetuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à atividade de locação financeira, que sem qualquer limitação, poderá deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.º, n.º 1, deste Código assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas.

Por outro lado, a distorção da tributação que resulta da aplicação do método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, está também implicitamente reconhecida na jurisprudência mais recente do TJUE.

Na verdade, no acórdão Banco Mais, o TJUE tinha entendido que «o cálculo do direito à dedução em aplicação do método baseado no volume de negócios, que tem em conta os montantes relativos à parte das rendas que os clientes pagam e que servem para compensar a disponibilização dos veículos, leva a determinar um pro rata de dedução do IVA pago a montante menos preciso do que o resultante do método aplicado pela Fazenda Pública, baseado apenas na parte das rendas correspondente aos juros que constituem a contrapartida dos custos de financiamento e de gestão dos contratos suportados pelo locador financeiro, uma vez que estas duas atividades constituem o essencial da utilização dos bens e serviços de utilização mista destinada à realização das operações de locação financeira para o sector automóvel».

Mas, no posterior acórdão de 18-10-2018, processo C‑153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), repensando explicitamente o entendimento adotado no processo C-183/13 e restringindo o seu alcance, o TJUE veio esclarecer que «os Estados‑Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios» (acórdão de 18-10-2018, processo C‑153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd).

Na linha desta jurisprudência, tendo em conta que a obrigatoriedade da jurisprudência do TJUE implicará o acatamento da mais recente quando ela se modifica, tem de entender-se que o método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, tem considerar-se não suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE.

3.2.5. Questão da prova das percentagens de dedução indicadas pela Requerente, com aplicação dos dois métodos

A Requerente indicou no pedido de revisão oficiosa os valores que entende permitirem a alteração da percentagem dedução de IVA de 2% para 7%., como sendo as percentagens que resultam, respetivamente, da aplicação do método imposto pelo n.º 9 Ofício Circulado n.º 30108 e da aplicação do método previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA.

A Administração Tributária, na decisão do pedido de revisão oficiosa, não pôs em dúvida que sejam essas as percentagens que resultam da aplicação dos métodos referidos, antes decidiu implicitamente, ao manter a autoliquidação, que a percentagem de 2% que a Requerente utilizara naquela correspondia à realidade.

Os tribunais arbitrais que funcionam no CAAD decidem segundo o direito constituído (artigo 2.º, n.º 2, do RJAT), estando a sua atividade limitada à declaração da ilegalidade de atos dos tipos referidos no artigo 2.º, n.º 1, do mesmo diploma.

Está-se, assim, no âmbito de um contencioso de mera legalidade, em que se tem de apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato impugnado tal como ocorreu, com a fundamentação que nele foi utilizada, não sendo relevantes outras possíveis fundamentações que poderiam servir de suporte a outros atos, de conteúdo decisório total ou parcialmente coincidente com o ato praticado. São, assim, irrelevantes fundamentações invocadas a posteriori, após o termo do procedimento tributário em que foi praticado o ato cuja declaração de ilegalidade é pedida, inclusivamente as aventadas no processo arbitral.

Por isso, não pode a Administração Tributária, após a prática do ato, justificá-lo por razões diferentes das que constem da sua fundamentação expressa.

Quando dois atos têm por objeto definir a posição da Administração Tributária sobre a mesma situação jurídica, o segundo, quando não é confirmativo, é revogatório por substituição.

Os atos que indeferem impugnações administrativas, como é a decisão da reclamação graciosa, podem ser confirmativos, não alterando a ordem jurídica, quando «se limitem a reiterar, com os mesmos fundamentos, decisões contidas em atos administrativos anteriores» (artigo 53.º, n.º 1, do CPTA).

Mas, nomeadamente nos casos de revisão oficiosa de atos de liquidação, se a respetiva decisão mantém o ato impugnado com diferente fundamentação, deverá entender-se que se opera revogação por substituição daquele ato (que será ratificação-sanação se a fundamentação inicial era ilegal) ( ), passando a subsistir na ordem jurídica um novo ato que, apesar de manter o mesmo conteúdo decisório, terá a nova fundamentação.

Nos casos em que a decisão fundamentada da impugnação administrativa aprecia um ato sem fundamentação expressa (como sucede nos casos de pedido de revisão oficiosa de autoliquidação), não se está perante uma situação em que o ato seja confirmativo, à face do preceituado no artigo 53.º, n.º 1, do CPTA, pois a autoliquidação não tem fundamentação originária emitida pela Administração Tributária. Por isso, está-se perante uma situação de revogação por substituição, em que a fundamentação do ato que subsiste na ordem jurídica após a decisão é a que consta desta, como está ínsito no artigo 147.º do Código do Procedimento Administrativo de 1991 e 173.º do Código do Procedimento Administrativo de 2015. ( )

Mas, também neste caso, é irrelevante a fundamentação a posteriori, subsequente ao ato que que decidir a impugnação administrativa.

Por isso, neste caso, é à face da fundamentação da decisão do pedido de revisão oficiosa que há que apreciar a legalidade da autoliquidação, sendo irrelevantes possíveis motivos de indeferimento que naquela não são invocados, designadamente os que apenas foram invocados na Resposta apresentada no processo arbitral.

Como se referiu, a Administração Tributária, na decisão do pedido de revisão oficiosa, não pôs em dúvida que as percentagens de 2% e 7% indicadas pela Requerente como sendo as resultantes dos dois métodos de determinação do pro rata de dedução.

Antes pelo contrário, no ponto 86 da fundamentação da decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa, a Administração Tributária reconhece explicitamente a correspondência à realidade do que a Requerente afirma dizendo:

86. De facto, a inclusão da componente de amortização de capital conduziria ao apuramento de uma percentagem de dedução de 7%, contra os 2% refletidos na declaração periódica de IVA relativa ao período de dezembro de 2013. O que significa que teria direito a deduzir o montante de € 1.029.693,95.

Por isso, não tendo sido fundamento de indeferimento a eventual dissonância dessas percentagens com a realidade, não pode este fundamento invocado a posteriori justificar a improcedência da pretensão da Requerente.

3.2.6. Conclusão

Pelo exposto, conclui-se que,

– sendo a atividade de leasing integralmente tributada e não isenta de IVA [artigo 16.º, n.º 2, alínea h], do CIVA], a Requerente pode, em princípio, deduzir todo o IVA suportado com aquisição de bens e serviços utilizados nessa atividade;

– em face da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista previsto no n.º 9 do Ofício Circulado n.º 30108, no que concerne aos contratos de locação financeira efetuados por bancos, não é admitida generalizadamente, antes «tal situação será excecional», dependendo de se verificar, casuisticamente, que a utilização dos «bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (processo C-183/13, Banco Mais, e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/12, e de 04-03-2020, processos n.ºs 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, entre muitos outros);

– não se tendo apurado que, no ano de 2013, a utilização dos bens e serviços de utilização mista tivesse sido sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing, não se verifica uma situação em que possa ser imposto o referido método de dedução;

– em qualquer caso, o método previsto no n.º 9. do Ofício Circulado 30108, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, não tem potencialidade para garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, como entendeu o TJUE no processo C-153/17, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd;

– independentemente da compatibilidade daquele método como o Direito da União Europeia, a sua imposição no âmbito do Direito Nacional, apenas poderia ser feita por via de diploma legislativo e não de circular administrativa, pelo que aquela imposição viola o princípio constitucional e administrativo da legalidade [artigos 103.º, n.º 2, e 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP e 55.º da LGT];

– o poder concedido à Administração Fiscal pelo n.º 3 do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução, alternativa em relação à percentagem prevista no n.º 4;

– não se demonstrou que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provoque «distorções significativas da tributação», pelo que não se verifica o pressuposto em que o Ofício Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9, e, consequentemente, a imposição na situação dos atos enferma de erro sobre os pressupostos de facto;

– não tendo sido a hipotética não correspondência à realidade das percentagens indicadas pela Requerente um fundamento do indeferimento da reclamação graciosa que manteve a autoliquidação, não pode ser invocado como fundamento de improcedência da pretensão da Requerente.

Pelo exposto, a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, consubstanciado por ofensa do princípio da legalidade e errada interpretação dos n.ºs 2, 3 e 4 do artigo 23.º do CIVA, e da alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral.

Consequentemente, a autoliquidação relativa ao último período de 2013, em que foi dada execução a essa imposição, enferma de vício de violação de lei, na parte correspondente à errada aplicação do método de cálculo do pro rata de dedução, o que justifica a sua anulação bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a manteve, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT.

3.3. Reenvio prejudicial para o TJUE

Tem havido interpretações diferentes das decisões do TJUE que se citaram, designadamente feitas pelo Supremo Tribunal Administrativo e por Tribunais Arbitrais, pelo que, se a decisão da causa tivesse de basear-se exclusivamente na interpretação do Direito da União, seria obrigatório o reenvio prejudicial.

No entanto, implicando o reenvio para o TJUE uma considerável demora do processo, incompatível com o cumprimento do prazo legal para prolação de decisão arbitral previsto no artigo 21.º do RJAT, só deve ser efetuado quando for imprescindível para a decisão da causa.

Decorre do atrás exposto sobre as questões de inconstitucionalidade, que o pedido de pronúncia arbitral deve ser julgado procedente, desde logo, por recusa de aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, com fundamento em inconstitucionalidade, na interpretação imposta pelo Ofício Circulado n.º 30.102.

Sendo assim, não é imprescindível para a decisão da causa a questão de interpretação do Direito da União, pelo que não se justifica o reenvio.

4. Restituição de quantia paga em excesso e juros indemnizatórios

Como se refere na decisão da matéria de facto, considerou-se provado que a Requerente pagou a quantia autoliquidada (o que não é controvertido), embora não se tenha apurado quando fez o pagamento.

A Requerente pede a restituição do imposto indevidamente suportado, no montante de 735.495,68, acrescido de juros indemnizatórios, nos termos do artigo 43.º da LGT, contados desde a data da entrega da declaração periódica de IVA referente a dezembro de 2013 até à restituição do imposto pago em excesso com referência a este ano.

De harmonia com o disposto na alínea b) do artigo 24.º do RJAT, a decisão arbitral sobre o mérito da pretensão de que não caiba recurso ou impugnação vincula a Administração Tributária a partir do termo do prazo previsto para o recurso ou impugnação, devendo esta, nos exactos termos da procedência da decisão arbitral a favor do sujeito passivo e até ao termo do prazo previsto para a execução espontânea das sentenças dos tribunais judiciais tributários, «restabelecer a situação que existiria se o ato tributário objeto da decisão arbitral não tivesse sido praticado, adotando os atos e operações necessários para o efeito», o que está em sintonia com o preceituado no artigo 100.º da LGT [aplicável por força do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 29.º do RJAT] que estabelece, que «a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei».

Embora o artigo 2.º, n.º 1, alíneas a) e b), do RJAT utilize a expressão «declaração de ilegalidade» para definir a competência dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD, não fazendo referência a decisões condenatórias, deverá entender-se que se compreendem nas suas competências os poderes que, em processo de impugnação judicial, são atribuídos aos tribunais tributários, sendo essa a interpretação que se sintoniza com o sentido da autorização legislativa em que o Governo se baseou para aprovar o RJAT, em que se proclama, como primeira diretriz, que «o processo arbitral tributário deve constituir um meio processual alternativo ao processo de impugnação judicial e à ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária».

O processo de impugnação judicial, apesar de ser essencialmente um processo de anulação de atos tributários, admite a condenação da Administração Tributária no pagamento de juros indemnizatórios, como se depreende do artigo 43.º, n.º 1, da LGT, em que se estabelece que «são devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido» e do artigo 61.º, n.º 4, do CPPT (na redação dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de Dezembro, a que corresponde o n.º 2 na redação inicial), que «se a decisão que reconheceu o direito a juros indemnizatórios for judicial, o prazo de pagamento conta-se a partir do início do prazo da sua execução espontânea».

Assim, o n.º 5 do artigo 24.º do RJAT, ao dizer que «é devido o pagamento de juros, independentemente da sua natureza, nos termos previsto na lei geral tributária e no Código de Procedimento e de Processo Tributário», deve ser entendido como permitindo o reconhecimento do direito a juros indemnizatórios no processo arbitral.

Como o pagamento de juros indemnizatórios depende de existir quantia a reembolsar, insere-se no âmbito das competências dos tribunais arbitrais que funcionam no CAAD apreciar se há direito a reembolso e em que medida.

Cumpre, assim, apreciar os pedidos de restituição da quantia paga acrescida de juros indemnizatórios.

4.1 Restituição do imposto indevidamente pago

Resulta da prova produzida que a Requerente, aplicando no cálculo do pro rata a percentagem de 2% em vez de 7%, pagou a mais € € 735.495,68, pois, sendo de € 14.709.913,50 o valor do IVA suportado nos recursos de utilização durante o ano de 2013, teria direito a deduzir o montante de € 1.029.693,95 e deduziu € 294.198,27.

Assim, na sequência da anulação da autoliquidação, a Requerente tem direito a ser reembolsada da quantia de € 735.495,68, que pagou indevidamente.

4.2. Juros indemnizatórios

No que concerne ao direito a juros indemnizatórios, é regulado no artigo 43.º da LGT, que estabelece, no que aqui interessa, o seguinte:

Artigo 43.º

Pagamento indevido da prestação tributária

1 - São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

2 - Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efetuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas.

3 - São também devidos juros indemnizatórios nas seguintes circunstâncias:

a) Quando não seja cumprido o prazo legal de restituição oficiosa dos tributos;

b) Em caso de anulação do ato tributário por iniciativa da administração tributária, a partir do 30.º dia posterior à decisão, sem que tenha sido processada a nota de crédito;

c) Quando a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste, salvo se o atraso não for imputável à administração tributária.

d) Em caso de decisão judicial transitada em julgado que declare ou julgue a inconstitucionalidade ou ilegalidade da norma legislativa ou regulamentar em que se fundou a liquidação da prestação tributária e que determine a respetiva devolução.

No caso em apreço foi apresentado um pedido de revisão oficiosa, para além do prazo da reclamação graciosa, pelo que o direito a juros indemnizatórios é regulado pela alínea c) do n.º 3 do artigo 43.º da LGT, só havendo tal direito se a revisão do ato tributário por iniciativa do contribuinte se efetuar mais de um ano após o pedido deste.

O pedido de revisão oficiosa foi apresentado em 02-01-2018 e indeferido em 26-04-2018, pelo que, não tendo decorrido mais de um ano, tem de se concluir que a Requerente não tem direito a juros indemnizatórios.

5. Decisão

Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em:

a) Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por ser incompaginável com os 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009;

b) Julgar procedente o pedido de pronúncia arbitral quanto à anulação parcial da autoliquidação de IVA respeitante ao mês de dezembro de 2013, consubstanciada na declaração periódica n.º 112055105442;

c) Anular a referida autoliquidação, na parte em que foi deduzido IVA em montante inferior ao que resulta do cálculo do pro rata nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, com inclusão do valor total das rendas de locação financeira;

d) Julgar procedente o pedido de restituição da quantia paga em excesso e condenar a Autoridade Tributária e Aduaneira a pagar à Requerente a quantia de € 735.495,68;

e) Julgar improcedente o pedido de juros indemnizatórios e absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira deste pedido.

[…]”.

2. Inconformada com essa decisão, a Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu para este Tribunal pela seguinte forma:

“vem dela interpor recurso para o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, o que faz nos termos e pelos fundamentos seguintes:

1. Apesar do disposto no artigo 25.º, n.º 1 e n.º 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ("RJAT"), o presente recurso é apresentado junto do Tribunal Arbitral Coletivo, dado que o Tribunal Constitucional tem entendido que tal recurso deve ser interposto na instância arbitral (cfr., v.g., acórdãos 775/2014, 281/2014 e 71/2015).

2. Com efeito, a Lei 82/82, de 15 de novembro (vulgo "Lei do Tribunal Constitucional" ["LTC"]) possui natureza reforçada, por se tratar de lei orgânica [artigos 164-c) e 166.º/2 da CRP], pelo que a contradição entre os artigos 25.º, n.º 1 e n.º 4.º, do RJAT e o artigo 76.º/l da LTC não pode senão resolver-se a favor deste último, dada a ilegalidade do primeiro.

3. O presente recurso é interposto ao abrigo do artigo 25.º/1 do RJAT e tem como fundamento o artigo 280.º/l-a) da CRP e o artigo 70.º/l-a) da LTC, estando a Requerida em tempo e tendo legitimidade para o efeito.

4. Na decisão arbitral de que se recorre, foi pelo Tribunal arbitral decidido que: «Assim, por inconstitucionalidade consubstanciada em violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado nº 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem».

5. O Tribunal arbitral recusou a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, considerando-o materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, ao permitir à Autoridade Tributária impor um método de determinação do direito à dedução em sede de IVA – através de um critério de imputação específica –, por via do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, no caso das instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente a atividade de Leasing.

6. Ainda na decisão arbitral:

«Esta questão de saber se, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE.

Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correção ou incorreção da sua aplicação.

Esta questão de inconstitucionalidade não é, assim, a de saber se, à face do Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício-Circular n.º 30108, a Administração Tributária podia impor ao Sujeito Passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circular, mas sim a de saber se aquele artigo 23º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional ao permitir à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103º, n.º 2,112º, n.º 5, e 165, n.º 1, alínea i), da CRP.

As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva.

Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação».

[...]

Assim, por inconstitucionalidade consubstanciada em violação dos artigos 112º, n.º 5, e 103º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266º, nº 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem».

7. Pretende assim a Requerida ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.º, n.º 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01- 2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa.

8. Concretamente, a Requerida pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA com a lei fundamental do País, se viola efectivamente os artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, tal como decorre do entendimento sufragado pelo Tribunal arbitral”.

3. Após o recurso ter sido admitido e já no Tribunal Constitucional (TC), foram produzidas alegações pela recorrente, com as seguintes conclusões:

“A. A questão controvertida no presente recurso prende-se em aferir se é inconstitucional a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, na interpretação normativa que permite à Autoridade Tributária impor, através de um Ofício-Circulado - Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009 –, um critério de imputação específica que, na aferição do direito à dedução em sede de IVA, prevê que no cálculo da percentagem de dedução deve ser apenas considerado o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à actividade de Leasing ou de ALD –, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP.

B. Na decisão arbitral de que se recorre, foi decidido pelo Tribunal arbitral que:

«Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem».

C. O Tribunal arbitral recusou a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, considerando-o materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, ao permitir à Autoridade Tributária impor um método de determinação do direito à dedução em sede de IVA – através de um critério de imputação específica –, por via do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, no caso das instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente a atividade de Leasing.

D. Considerou para o efeito que a «questão de saber se, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efetuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção-Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva n.º 2006/112/CE.

Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.º, n.º 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão de Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correção ou incorreção da sua aplicação. Esta questão de inconstitucionalidade não é, assim, a de saber se, à face do Direito da União Europeia, do CIVA e do Ofício-Circular n.º 30108, a Administração Tributária podia impor ao Sujeito Passivo o método previsto no ponto 9 deste Ofício-Circular, mas sim a de saber se aquele artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional ao permitir à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.

As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva. Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação». […] Assim, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem».

E. É errada a afirmação do Tribunal arbitral de que as normas de dedução em sede de IVA consubstanciam normas de incidência, porque tal não corresponde à conceção clássica dos impostos, nem se coaduna com a teoria da relação jurídica tributária.

F. As normas de incidência servem para definir o plano de incidência, isto é, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos dessa obrigação e têm por função determinar quem é o sujeito passivo ativo da obrigação do imposto, quem são os sujeitos passivos dessa mesma obrigação, qual a matéria coletável – a base tributável –, isto é, a riqueza, os valores económicos sobre que recai a tributação, a taxa do imposto a aplicar sobre aquela matéria coletável e qual o facto dinamizador – o facto tributário – que, reunindo os pressupostos tributários, promove o nascimento da obrigação de imposto.

G. Assim como definir a delimitação negativa de incidência, definir quais as situações excluídas de tributação, bem como, no caso do IVA, excecionar determinados sectores de atividade da obrigação de fazer repercutir o imposto anteriormente suportado na transação situada a jusante.

H. As normas de incidência definem os sujeitos da relação tributária e os factos tributários que geram a obrigação do pagamento de imposto.

I. No caso particular do IVA, por se tratar de um imposto que obedece ao método subtrativo indireto, em que quem deve suportar o valor do IVA é, em princípio, o consumidor final, o regime da dedução de imposto e dos reembolsos assume como meta dar expressão ao princípio comunitário da neutralidade, que se concretiza quando os sujeitos passivos se desoneram da carga do imposto, subtraindo o IVA incorrido nos seus inputs ao IVA que liquidam nos outputs.

J. A natureza do mecanismo de dedução, presente nos artigos 19.º a 25.º do CIVA, fixa-se, consoante Georges Egret, nas modalidades de cálculo do imposto – onde se perfilam igualmente o lançamento, a liquidação e o pagamento do imposto –, a fim apurar o montante da prestação tributária final a entregar ao Estado.

K. Contrariamente à definição dos sujeitos passivos – incidência subjetiva – e aos factos tributários que se traduzem, a final, na obrigação da prestação tributária – incidência real –, o direito à dedução do IVA, ainda que assuma um papel nuclear no funcionamento daquele imposto, não serve para definir o «quem» sobre que incide o imposto, o «que» sobre que incide o imposto, nem o «quanto» – a base tributável – sobre que incide o imposto.

L. Também não se confunde com o elenco de isenções presente no artigo 9.º do CIVA, porquanto estas se podem caracterizar como pertencendo à classe dos benefícios fiscais, verdadeiras exceções à lógica do IVA, que, fosse por motivos de ordem social, fosse por motivos de simplificação de ordem técnica, o legislador comunitário – e, depois, o nacional – entenderam por bem deverem gozar dessa prerrogativa, facilitando a dinâmica do IVA.

M. O Acórdão do TCA Sul, processo n.º 06525/13, de 14-04-2015 (http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/e932bf9df22f041780257e30003139cb?OpenDocument) refere no seu sumário que:

«5. Os mecanismos de dedução do I.V.A. estão consagrados nos artºs.19 a 25, do C.I.V.A. Baseando-se o imposto em análise num sistema de pagamentos fracionados e destinados a tributar o consumo final, a dedução do imposto pago nas operações intermédias do circuito económico é indispensável ao funcionamento do mesmo sistema.

6. Tanto a dedução de I.V.A., como o seu reembolso, estão sujeitos a determinados condicionalismos previstos no C.I.V.A. que se podem considerar similares. O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efetuou o tributo que lhe foi faturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.».

N. Em clara oposição ao entendimento acolhido no acórdão arbitral que julgou recusar a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, «na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem», diga-se que o princípio da legalidade, no seu corolário da reserva de lei parlamentar, não é aplicável à concretização sobre o apuramento do valor de IVA que os sujeitos passivos têm direito a deduzir, na caso de assumirem o papel de sujeitos passivos mistos, isto é, que se dedicam a atividades sujeitas e a atividades isentas de imposto.

O. O princípio da legalidade traduz-se no facto de ninguém poder ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, isto é, de acordo com o artigo 112.º da CRP, que não tenham sido criados através de leis, decretos-lei ou decretos legislativos regionais.

P. Na base desta exigência encontra-se o designado auto-consentimento dos impostos, segundo o qual os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes, através do sufrágio universal e direto.

Q. Estipula o artigo 103.º, n.º 3 da CRP que:

«Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei».

R. A fixação daquela disciplina encontra-se intimamente ligada à redação do artigo 103.º, n.º 2 da CRP, que elenca os elementos essenciais do imposto, subdivididos em incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes e, tal como previsto na Constituição, apenas podem ser alterados nos termos da lei.

S. A reserva de lei parlamentar traduz-se no facto de a Assembleia da República ser, no que respeita à criação de impostos e aos elementos constantes do n.º 2 do artigo 103.º da CRP, o único legislador ou o legislador originário definidor dos seus aspetos estruturantes.

T. No que toca à incidência do imposto, trata-se do universo resultante da definição legal do conjunto de factos sujeitos a tributação e, bem assim, da identificação das pessoas a ele sujeitas.

U. Integrar o mecanismo do direito à dedução em sede de IVA no capítulo da incidência trata-se de um vício de raciocínio em matéria nuclear de IVA, dado que, conforme já se explicou, o mecanismo de dedução não define o «quem é tributado», o «que atividades são tributadas», nem o valor tributável sobre que recaem as taxas de IVA.

V. Impõe o princípio da reserva de lei parlamentar e o da tipicidade que o diploma legislativo que procede à criação de impostos seja o mais completo possível, o que implica que a lei defina a incidência no seu sentido estrito, em termos determináveis e determinados, e isso mesmo se tratando da diminuição de uma taxa ou da exclusão de incidência de um determinado facto que, à partida, seria suscetível de tributação.

W. A tipicidade reporta-se à previsão e à estatuição da norma e impõe às leis fiscais que tenham um certo grau de especificação, determinação e precisão, de modo que cada figura jurídica esteja suficientemente caracterizada e nítida nos seus contornos.

X. A tipicidade exige que os factos geradores de imposto sejam exclusivamente os determinados pelas suas normas de incidência, formando, desta forma, um universo fechado.

Y. Todos os elementos necessários à tributação devem apresentar-se de tal modo precisos e determinados que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta.

Z. É através da tipificação exaustiva dos factos tributários sujeitos a tributação que o legislador assegura não apenas o respeito pelo princípio da legalidade, no segmento de que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, como também o princípio da segurança jurídica e da confiança, presentes nos artigos 103.º, n.º 3 da CRP, que são garantia autêntica da estabilidade, previsibilidade e calculabilidade do sistema tributário.

AA. Tanto a tipicidade, como a reserva de lei parlamentar, penhoram as possibilidades de tributar indiscriminadamente factos não se encontram recortados na lei, ou que, então, através daquele instrumento são excluídos de tributação.

BB. Mas não cerceiam a possibilidade de, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, «a Direcção-Geral dos Impostos vir a impor ao sujeito passivo condições especiais ou a fazer cessar a aplicação do método de afectação real no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação».

CC. Atenta a redação daquele 23.º, n.º 2 do CIVA, infere-se que o legislador quis conferir, e conferiu, poderes à AT para impor condições especiais num método de apuramento de pro rata geral.

DD. Não só a letra da lei – artigo 23.º CIVA – é clara como bem se compreende o sentido da norma: se a AT pode impor ao sujeito passivo condições especiais quando este tenha optado pela dedução com base em critérios «objetivos», e esses critérios podem ter que ser alterados por imposição de condições especiais por parte da AT – com o objetivo de evitar distorções significativas da tributação –, por maioria de razão faz sentido que a AT também o possa fazer no âmbito do método do pro rata geral ou aquando da utilização de critérios de imputação específica.

EE. Significa que, até pela formulação legal, à AT seria dado o poder de, porque o legislador assim o quis, vir caso a caso impor condições especiais, quando verificada alguma das situações de distorção significativa.

FF. Todavia, a AT veio a estipular o critério de imputação específica por Ofício-Circulado, em homenagem à «uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias» (v. art.º 68.º-A, n.º 1 e n. 3, da LGT).

GG. Trata-se de um poder/dever de colaboração que sobre a AT não poderia deixar de recair, revelando publicamente a interpretação que faz das normas tributárias, o que, perante a complexidade da legislação tributária é, não só razoável, como desejável, contribuindo para a uniformização de procedimentos e aplicação uniforme da lei.

HH. Inclusivamente, o Ofício-Circulado n° 30108/2009 encontra-se publicado na base de dados da AT e é desde 2009 conhecido pelo universo de sujeitos passivos que lida diariamente com a realidade de atividades de carácter misto.

II. Deste modo, a publicação atempada e disseminação do Ofício-Circulado assegura o respeito pelo princípio da segurança jurídica e da confiança, os quais se encontram salvaguardados.

JJ. Na decisão arbitral – processo n.º 477/2019-T – m https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=477%2F2019&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=4458 – foi aí entendido, à semelhança do acórdão arbitral que decidiu no âmbito do processo n.º 58/2020-T, que:

«Num Estado de Direito, em matéria subordinada ao princípio da legalidade e reserva de lei [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP] e 8.º da LGT, a opção pela aplicação no nosso direito interno daquela norma facultativa da Diretiva n.º 2006/112/CE do Conselho, de 28-11-2006, tem de ser efetuada por via legislativa.

[…]

Mas, mesmo que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado assegurasse mais eficazmente os referidos princípios, a falta da sua previsão em diploma de natureza legislativa nacional, em matéria em que não é diretamente aplicável qualquer norma de direito da União Europeia, sempre seria um obstáculo intransponível à sua aplicação, por força do princípio da legalidade, em que se insere o da hierarquia das fontes de direito, à face do qual não é constitucionalmente admissível que seja reconhecido a atos de natureza não legislativa «o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar qualquer dos seus preceitos» (artigo 112.º, n.º 5, da CRP), para mais em matéria sujeita ao princípio da legalidade fiscal, em que se está perante matéria inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), da CRP]».

KK. O acórdão arbitral, proferido no âmbito do processo n.º 477/2019-T, é, pelo menos na ideia, ainda que com uma redação mais extensa, uma cópia decalcada do motivo que justificou que, no processo n.º 58/2020-T, se tivesse decidido recusar a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009 por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP.

LL. Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, referente a recurso de uniformização de jurisprudência, processo n.º 0101/19, de 20-01-2021, interposto precisamente do acórdão arbitral proferido no processo n.º 477/2019-T, vingou o entendimento de que:

«“[a] questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do ofício circulado n.º 30108 [...] era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para os efeitos da Sexta Diretiva e da alínea c) do n.º 3 do artigo 17.º em particular. E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente. Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo 33 do acórdão). […] Não é verdade, por isso, que o Tribunal de Justiça tivesse interpretado o direito interno português. Na parte em que se referiu ao artigo 23.º do Código do IVA, limitou-se a reconhecer a semelhança e a quase sobreposição entre a redação do seu n.º 2 (no segmento acima assinalado) e a disposição comunitária correspondente.

Todavia, ao decidir que o método proposto pela Administração Tributária do Estado português se conformava com a lei comunitária, também permitiu que se concluísse que se conformava com aquele segmento do dispositivo nacional sem necessidade de considerandos adicionais. Precisamente porque essa parte do dispositivo nacional constituía a transposição para o direito interno da disposição comunitária. […] O acórdão arbitral – 477/2019-T - parece defender que não existe disposição interna que autorize o método proposto pela Administração Tributária porque a lei não prevê nenhum «método de imputação específica».

A nosso ver, porém, o Tribunal Arbitral enquistou-se numa expressão do ofício-circulado e não levou em conta que – como, de resto, ali se afirma – constitui ainda uma aplicação do método da afetação real. Isto é, um método de afetação dos custos de bens ou serviços, a montante suportados, à atividade a que são alocados predominantemente. O acórdão arbitral contrapõe que aquele método não é mais do que a determinação da afetação real através de uma percentagem da dedução. Querendo, com isso, inequivocamente dizer que um método que combina técnicas de determinação do montante do direito à dedução não é mais do que uma terceira via, um terceiro método.

Que, por isso, a lei não prevê. Não vemos as coisas assim. Porque não existe apenas um método de afetação real. No sentido de que não existe apenas uma forma de proceder à afetação de bens ou serviços. A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais».

Isto é, condições que permitam o «afinamento» (a expressão é do artigo que acima citamos, pág.

62) do método de dedução. Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna. Pelo que as referências ao princípio da legalidade e da reserva de lei também não se nos afiguram pertinentes, ao menos por aqui».

MM. Podendo ser impostas condições especiais para efeitos da aplicação do método da afetação real – no limite, caso a caso –, o qual não se concretiza apenas por recurso a um mecanismo legalmente estanque conforme parece querer sugerir o Tribunal arbitral, permitindo antes recorrer a critérios de imputação específica – desde que verificadas as tais «condições especiais» –, o STA concluiu que o ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna, na qual encontra a devida autorização – na redação do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA.

NN. Em suma, essa autorização legislativa de aplicação de um critério específico para apuramento do direito à dedução do IVA quando em causa custos mistos, encontra-se devidamente salvaguardada pela letra e espírito da lei, patente no artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, pelo que não viola nem o princípio da legalidade, nem o da reserva de lei.

OO. Pretende assim a Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.º, n.º 2, do CIVA, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa.

PP. A Recorrente pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA com a lei fundamental do País, se viola efetivamente os artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, no segmento normativo em que prevê que, para efeitos de cálculo da dedução em sede de IVA, a Direcção-Geral dos Impostos possa vir a impor condições especiais – «na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009» – aos sujeitos passivos ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação”.

4. A recorrida contra-alegou, culminando as contra-alegações pela forma que segue:

“A. Conforme se extrai das Alegações apresentadas, a Recorrente entende que a interpretação que faz do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA – segundo a qual lhe será permitido impor, com base no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, o recurso a critérios de imputação específica para apuramento do direito à dedução do IVA quando estejam em causa gastos de utilização mista – se encontra «devidamente salvaguardada pela letra e espírito da lei, patente no artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, pelo que não viola nem o princípio da legalidade, nem o da reserva de lei» e, como tal, a mesma não se encontra desconforme com a letra fundamental.

B. Ora, a Recorrente assenta esta sua conclusão, em suma, nas seguintes premissas: i) as normas de dedução em sede de IVA não consubstanciam – alegadamente – normas de incidência e, portanto, não fazem parte do leque de matérias reservadas à competência da Assembleia da República; e ii) o n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA permite – alegadamente – que a Recorrente, mediante diploma normativo de natureza não legislativa (in casu, mediante Ofício-Circulado), crie e defina critérios de imputação específica.

C. Quanto à primeira premissa, no entender da Recorrente, as normas de dedução não consubstanciam normas de incidência, porquanto «contrariamente à definição dos sujeitos passivos – incidência subjetiva – e aos factos tributários que se traduzem, a final, na obrigação da prestação tributária – incidência real –, o direito à dedução do IVA, ainda que assuma um papel nuclear no funcionamento daquele imposto, não serve para definir o “quem” sobre que incide o imposto, o “que” sobre que incide o imposto, nem o “quanto” – a base tributável – sobre que incide o imposto».

D. Quanto à segunda premissa, não obstante a Recorrente reconhecer, claramente, que é matéria de reserva de lei parlamentar a relativa à criação de impostos nos termos dos artigos 165.º, n.º 1, al. i) e 238.º da CRP, bem como que «deverá haver uma reserva absoluta no sentido de que a lei deve subtrair à administração e ao próprio juiz qualquer margem de integração ou desenvolvimento da disciplina jurídica relativa aos elementos definidores da dívida e dos seus obrigados», aquela acaba por avançar que «Não só a letra da lei – artigo 23.º CIVA – é clara como bem se compreende o sentido da norma: se a AT pode impor ao sujeito passivo condições especiais quando este tenha optado pela dedução com base em critérios «objetivos», e esses critérios podem ter que ser alterados por imposição de condições especiais por parte da AT – com o objetivo de evitar distorções significativas da tributação –, por maioria de razão faz sentido que a AT também o possa fazer no âmbito do método do pro rata geral ou aquando da utilização de critérios de imputação específica».

E. E, acrescenta, que «a AT veio estipular o critério de imputação específica por Ofício-Circulado, em homenagem à “uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias” (v. art. º68.º-A, n.º 1 e n.º 3, da LGT)», «revelando publicamente a interpretação que faz das normas tributárias, o que, perante a complexidade da legislação tributária é, não só razoável, como desejável, contribuindo para a uniformização de procedimentos e aplicação uniforme da lei».

F. A Recorrente conclui, escudando-se no entendimento do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) – processo n.º 0101/19, de 20 de Janeiro de 2021 –, que a «autorização legislativa de aplicação de um critério específico para apuramento do direito à dedução do IVA quando em causa [estejam] custos mistos, encontra-se devidamente salvaguardada pela letra e espírito da lei, patente no artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, pelo que não viola nem o princípio da legalidade, nem o da reserva de lei».

DO ENTENDIMENTO DA RECORRIDA

(a) Da inutilidade do recurso

A. Em primeiro lugar, cabe referir que corresponde a um traço definidor do nosso sistema de controlo da constitucionalidade o respetivo carácter normativo.

B. Com efeito, ao contrário de outros sistemas que consagram a possibilidade de um controlo jurisdicional diretamente dirigido às decisões dos restantes tribunais, no sistema português a fiscalização incide – e só incide – sobre normas, estando excluída a apreciação pelo Tribunal Constitucional de recursos que questionem, mesmo que o façam numa perspectiva de conformidade a regras e princípios constitucionais, os concretos actos de julgamento expressos nas decisões dos outros Tribunais.

C. Como refere José Manuel M. Cardoso da Costa, «[s]endo o nosso recurso de constitucionalidade restrito à apreciação de normas jurídicas, segue-se que a tutela ou garantia contenciosa da conformidade constitucional – nomeadamente sob o ponto de vista do respeito pelos direitos fundamentais – de outros actos ou situações jurídicas fica exclusivamente confiada à responsabilidade dos tribunais comuns […]. E será designadamente assim quanto às próprias decisões judiciais em si mesmas consideradas – é dizer, no tocante a essas decisões quando a questão da sua conformidade com a Constituição não tenha a ver e não dependa da constitucionalidade da norma ou normas jurídicas que as suportam ou de que fazem aplicação […]».

D. O objeto normativo – com o recorte referido – constitui, pois, a condição primordial do recurso de constitucionalidade previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.

E. Não se trata, porém, da única condição.

F. Com efeito, neste tipo de recursos, exige-se ainda que tenha havido aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendi, da norma tida por inconstitucional pelo recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso.

G. Ora, considerando o teor da decisão arbitral recorrida, e tendo presente que a afirmação de fundamentos alternativos da decisão é um obstáculo à admissibilidade do recurso, constata-se que não se verificam as necessárias condições de recorribilidade.

H. Conforme sublinhou o Douto Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 565/2016, «[e]m tais situações, tem o Tribunal Constitucional entendido que a decisão objeto do recurso de constitucionalidade permanece inalterada independentemente do sentido da decisão do mesmo recurso: a norma ou dimensão normativa impugnada junto do Tribunal Constitucional não configura a única ratio decidendi da pronúncia recorrida, uma vez que a mesma decisão subsiste com base noutro fundamento, fundamento esse que, por si só, é igualmente suficiente para sustentar aquela pronúncia».

I. Prossegue o Douto Tribunal, «[c]omo referido, por exemplo, no Acórdão n.º 397/2008 (disponível, assim como os demais adiante referidos, em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/), «constatada a existência de fundamentos alternativos, isto é, de pluralidade de fundamentos, um dos quais estranho ao objeto do recurso e por si só suficiente para assegurar o sentido da decisão recorrida ainda que esta viesse a ser revogada na parte respeitante à questão da inconstitucionalidade, não deve conhecer-se do objeto do recurso». E, no Acórdão n.º 824/2013, afirmou-se que surge «[u]ma situação em que se afasta a utilidade de uma pronúncia sobre o mérito do recurso de constitucionalidade […] quando se constata a existência de um fundamento alternativo para a decisão recorrida. Nestes casos, a norma ou dimensão normativa objeto do recurso de constitucionalidade não configura, a única ratio decidendi da pronúncia recorrida, uma vez que a mesma decisão subsiste com base noutro fundamento, fundamento esse que, por si só é suficiente para sustentar aquela pronúncia» (no mesmo sentido, e a título de exemplo, v. também os Acórdãos n.ºs 53/2014, 160/2016 e 485/2016)».

J. A circunstância de se tratar do recurso previsto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC em nada altera os dados do problema, no que à utilidade do recurso diz respeito, tal como é demonstrado no Acórdão n.º 750/2014: «É certo que os recursos que são interpostos de decisões dos tribunais que recusem a aplicação de uma norma com fundamento na sua inconstitucionalidade (artigo 280.º, n.º 1, alínea a) da CRP; artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC) apresentam particularidades que não podem ser negligenciadas por parte do Tribunal.

Simplesmente, tal não altera um dado fundamental, que aliás se mostra determinante para a resolução da questão que agora tem que decidir-se. O Tribunal Constitucional português é, nos processos de fiscalização concreta da constitucionalidade das normas, um tribunal de recurso. As decisões que proferir terão que produzir efeitos sobre a decisão recorrida, mantendo-a ou alterando-a. Caso seja impossível a alteração ou inútil a manutenção, a decisão que o Tribunal profira sobre a questão de constitucionalidade, não será a própria de um tribunal de recurso».

K. No caso dos presentes autos, é por demais evidente que o sentido da decisão recorrida não assentou apenas na recusa da aplicação da norma contida no artigo 23.º, n.º 2 do Código do IVA, «na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem».

L. Com efeito, percorrendo a fundamentação do acórdão arbitral, verifica-se que a anulação do ato tributário encontrou expresso fundamento alternativo, num primeiro momento, na «situação de “fundada dúvida” sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do ato impugnado, por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT».

M. Num momento posterior, o Douto tribunal arbitral versa sobre a jurisprudência do STA, nos termos da qual a aplicação de um sistema específico para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os bens e serviços de utilização mista não pode ocorrer em todas as situações, mas antes será excecional para as situações em que a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira.

N. Nesta senda, concluiu o Douto tribunal arbitral, referindo-se ao caso em apreço, que «são consideráveis as atividades anteriores e posteriores à entrega dos veículos aos clientes decorrentes da necessidade de disponibilizar os veículos, apontando a prova produzida, embora sem uma quantificação precisa, no sentido de serem de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos».

O. Deste modo, seguindo a linha da jurisprudência do STA, a conclusão do Tribunal arbitral vai no sentido de que não seria possível a aplicação do sistema específico, uma vez que os recursos de utilização mista são sobretudo afetos às atividades que se prendem com a disponibilização dos veículos, e não às atividades de financiamento e gestão dos contratos.

P. E, após o afastamento da norma contida no artigo 23.º, n.º 2, do Código do IVA, o tribunal arbitral encontrou um fundamento adicional para a procedência da impugnação, que consiste na «falta de prova de “distorções significativas da tributação”».

Q. Argumenta o tribunal arbitral, na decisão recorrida, que «[d]e qualquer forma, a aceitar-se a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado 30108, ele só é aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, “quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”.

A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específica é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade.

A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no supra referido Ofício-circulado, n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente a falta de coerência das variáveis utilizadas no pro rata, sem fundamentar, concretizar e demonstrar, como lhe cabia, a existência de qualquer distorção».

R. Conclui o Douto tribunal arbitral: «Na linha desta jurisprudência, tendo em conta que a obrigatoriedade da jurisprudência do TJUE implicará o acatamento da mais recente quando ela se modifica, tem de entender-se que o método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, tem de considerar-se não ser suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE».

S. Ou seja, a par da recusa da norma contida no artigo 23.º, n.º 2 do Código do IVA, a decisão recorrida apontou, como fundamentos (normativos) alternativos da procedência da impugnação: i) a norma contida no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT; ii) a circunstância de que os recursos de utilização mista afetos à atividade de disponibilização dos veículos são de maior dimensão do que os afetos às atividades de financiamento e gestão dos contratos; iii) e a falta de prova de que da aplicação do método utilizado pela Recorrente provoca distorções da tributação (fundamento este expressamente afirmado para a hipótese de se aceitar «a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício Circulado 30108» – hipótese a que conduziria, precisamente, a procedência do recurso que a AT interpôs).

T. Vale o exposto por dizer que da admissão e procedência do recurso não decorreria uma modificação do sentido da decisão recorrida, sendo que «a utilidade da pronúncia do Tribunal Constitucional está afastada quando se verifica que o sentido decisório da pronúncia recorrida se manteria, independentemente do juízo que viesse a ser proferido quanto à questão da inconstitucionalidade. É esse o caso quando […] a decisão de não aplicação da norma à situação encontra também fundamento na respetiva inaplicabilidade à situação dos autos por não vigorar ainda no momento da prática dos factos» (Acórdão n.º 349/2021).

U. Deste modo, resta ao Douto Tribunal Constitucional concluir pelo não conhecimento do objeto do recurso de constitucionalidade, por inutilidade.

(b) Das normas relativas ao direito à dedução enquanto regras de incidência objetiva

V. Caso assim não se entenda, o que só por mera cautela de patrocínio se concebe, mas sem conceder, sempre acompanharemos o Douto Tribunal Arbitral, no Acórdão aqui recorrido, ao entender expressamente que «As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva.

Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que “definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação”.

Neste sentido, tanto são normas de incidência as que determinam o sujeito ativo e passivos da obrigação tributária, como as que indicam qual a matéria coletável, a taxa e os benefícios fiscais» (realces nossos).

W. Ora, entendemos que estamos perante verdadeiras normas de incidência objetiva, porquanto as regras de dedução – contrariamente ao inexplicavelmente reiterado, com o devido respeito, pela AT –, definem o quantum do imposto.

X. Conforme é sabido, o n.º 2 do artigo 103.º da CRP estipula que «Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes» (realce nosso).

Y. A incidência deverá ser compreendida enquanto incidência em sentido amplo, abarcando todos os pressupostos que desembocam no surgimento da obrigação de imposto, nomeadamente, os pressupostos que definirão o quantum de imposto, sobre o qual terão necessariamente impacto as normas de direito à dedução.

Z. Aliás, tem sido este o entendimento dominante na doutrina, segundo o qual «[n]uma primeira leitura do art. 103.º, n.º 2, podemos dizer com Casalta Nabais que ele consagra a reserva de lei em “três domínios”: 1) as normas que criam impostos, 2) as normas de incidência lato sensu e 3) as normas relativas às garantias dos contribuintes». (…) O art. 103.º, n.º 2, na parte em que reserva à lei os benefícios fiscais e as garantias do contribuinte, vai ainda além da formulação corrente do princípio da tipicidade dos impostos, pois só a incidência entendida em sentido amplo (abarcando a definição da matéria tributável e a sua quantificação), e a taxa do imposto correspondem ao alcance tradicional daquele princípio, como veremos adiante. Digamos então que o art. 103.º, n.º 2 contém o princípio da tipicidade dos impostos e alarga o objeto do art. 165.º, n.º 1, al. i) (…)» (realces nossos).

AA. Prosseguindo, «Assim, numa formulação divulgada do princípio da tipicidade dos impostos, este diz respeito ao an e ao quantum dos mesmos. Numa outra formulação clássica – cujo alcance é idêntico ao anterior –, o princípio da legalidade fiscal exige que o sujeito passivo, o objeto do imposto, a base tributável (ou os elementos que concorrem para a determinação da medida do imposto) e a taxa do imposto sejam definidos por lei formal. E ainda uma terceira formulação de significado idêntico, que tem origem na Abgabenordnung alemã, que encontramos em Tipke/Lang, e que entre nós Casalta Nabais identifica com a “incidência em sentido amplo”, a reserva de lei diz respeito a todos os pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto».

BB. Para que dúvidas não restem, estamos em crer que a Recorrente fez uma interpretação desvirtuada do conceito de incidência ao afirmar, perentoriamente, que «o direito à dedução do IVA (…) não serve para definir (…) o “quanto” – a base tributável – sobre que incide o imposto».

CC. Quanto a esta transcrição do entendimento da AT, nas suas alegações, cremos que também lhe assistirá uma confusão entre direito à dedução (que, no contexto ora utilizado pela AT, é somente entendido enquanto resultado final na esfera do contribuinte) e normas de dedução, sendo que estas efetivamente impactam a base tributável e constituem o thema decidendum – e, consequentemente, (e, a final) impactam o direito à dedução na esfera do contribuinte.

DD. Aliás, a este respeito, «Diz-nos Casalta Nabais, retomando a definição de tipicidade da Abgabenordnung, que a “incidência” a que se refere o artigo é a “incidência entendida em sentido amplo [que]abarca todos os pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto” (cf. § 3.º da AO) “e bem assim, os elementos da mesma obrigação, o que a reconduz à definição normativa: 1) do facto ou situação que dá origem ao imposto; 2) dos sujeitos ativo e passivos (contribuintes, responsáveis, substitutos) da obrigação de imposto; 3) do momento de imposto, em regra (sempre que se não trate de impostos de quota fixa) definido através do valor ou da quantidade sobre que recai o imposto (definição ou determinação em abstrato da matéria tributável), da percentagem desse valor ou do montante pecuniário por unidade da matéria tributável a exigir do contribuinte (definição da taxa ou das taxas ad valorem ou específicas) e das deduções à coleta (caso as haja); 4) dos benefícios fiscais» (…)

«Por outras palavras, a “incidência” tem de ser interpretada em sentido amplo porque se a legalidade fiscal tem funções garantistas, e se os impostos, mesmo que entendidos como deveres fundamentais, são limites imanentes ao direito de propriedade individual, então o alcance das funções da legalidade fiscal diz respeito a todos os elementos que contribuem para o cálculo do montante de imposto a pagar, ou à definição do an e do quantum dos impostos. Eles constituem afinal a própria essência da relação obrigacional fiscal, ou até se quisermos do conceito de imposto, uma vez que este se traduz, em concreto, pelo montante a pagar por um determinado sujeito passivo (…). Subscrevemos por isso… o alcance que Casalta Nabais dá ao conceito de “incidência” adotado pelo art. 103.º, n.º 2 da CRP.

Resulta do exposto até aqui que, se a incidência a que se refere o art. 103.º, n.º 2, não é limitada aos sujeitos ativo e passivos e ao facto tributário em sentido restrito, mas diz respeito ao an e ao quantum do imposto, as chamadas regras de lançamento quando são regras de determinação da matéria tributável …, as chamadas regras de liquidação relacionadas com a quantificação do imposto …, e ainda as relativas às deduções à coleta, fazem parte da incidência» (realces e sublinhados nossos).

(b) Da reserva de lei

EE. Decalcando a linha dos autores supra citados, assume-se claro que as regras de direito à dedução se traduzem em verdadeiras normas de incidência objetiva e, consequentemente, constituem matéria reservada nos termos dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, 165.º, n.º 1, al. i) e 266.º da CRP.

FF. Como é sabido, as matérias reservadas à Assembleia da República (salvo autorização ao Governo), assentam na já tão afamada ideia de “no taxation without representation”.

GG. E, não obstante a Recorrente parecer reconhecer tal ideia nas suas alegações, conclui − num salto interpretativo ilógico −, pela possibilidade que alegadamente lhe é conferida de definir elementos essenciais do imposto, como seja a incidência objetiva, por via de um mero Ofício-circulado.

HH. Ora, jamais esse salto interpretativo poderá ser dado sem ferir de forma grosseira o princípio da legalidade fiscal e o princípio da reserva de lei.

II. Princípios estes basilares do Estado de Direito Democrático.

JJ. Fazendo aqui um necessário (mas breve) incurso histórico, ensina-nos Casalta Nabais que: «o princípio da legalidade fiscal tem na base a ideia de autoimposição, autotributação ou de autoconsentimento dos impostos, segundo a qual os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes, uma ideia que remonta à Idade Média e que tem expressão em numerosos documentos medievais entre os quais é de destacar a célebre Magna Carta Libertatum, em que muito claramente se (re)afirmou aquela ideia que veio a ter uma das suas mais magníficas expressões no conhecido princípio da no taxation without representation.

KK. Prosseguindo, «Um princípio que, por seu turno, se desdobra em dois aspetos ou segmentos: no princípio da reserva de lei (formal) e no princípio da reserva material (de lei). O princípio da reserva de lei (formal) implica que haja uma intervenção de lei parlamentar, seja esta uma intervenção material a fixar a própria disciplina dos impostos, ou uma intervenção de carácter meramente formal, autorizando o Governo-legislador a estabelecer essa disciplina (art.º 165.º, n.º 1, al. i), 1ª parte, da CRP). (…)

Por seu lado, o princípio da reserva material (substancial ou conteudística) de lei (formal), geralmente referido com base na dogmática alemã por princípio da tipicidade (Tatbestandsmässigkeit) exige que a lei (lei da Assembleia da República, decreto-lei autorizado, decreto legislativo regional ou regulamento autárquico) contenha a disciplina tão completa quanto possível da matéria reservada, matéria que, nos termos do n.º 2 do art.º 103.º da CRP, integra, relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes, sendo certo que, quanto às garantias dos contribuintes, apenas é exigida se e na medida em que estas sejam objeto de restrição ou condicionamento e já não quando forem objeto de ampliação ou alargamento.

E aqui temos a intensidade (ou aspeto vertical) da reserva da lei fiscal a implicar que a lei contenha os elementos essenciais do imposto, ou seja, que defina a incidência lato sensu e em termos determinados ou determináveis de cada imposto. O que significa que a lei deve abranger todas as normas relativas à incidência real ou objetiva (material, temporal, quantitativa e espacial), à incidência pessoal ou subjetiva (sujeito ativo ou passivo, incluindo nestes, o contribuinte, os responsáveis, os substitutos, etc.), à taxa, e aos benefícios fiscais. (…)

Mas o princípio da legalidade fiscal, no seu aspeto intensivo ou vertical, não se esgota no aspeto referido, pois implica que seja uma lei ou um decreto-lei autorizado a conter a disciplina dos elementos essenciais dos impostos. Com efeito, ele exige também que essa lei ou decreto-lei autorizado leve a disciplina dos referidos elementos essenciais, ou seja, a disciplina essencial de cada imposto, tão longe quanto possível» − realces e sublinhados nossos.

LL. Assim, assume-se indubitável que incumbirá à Assembleia da República, por lei (ou ao Governo, mediante um decreto-lei autorizado) disciplinar os elementos essenciais tão longe quanto possível, de cada imposto, fazendo jus ao Princípio da legalidade fiscal – estando claramente excluída de tal competência a própria AT.

MM. Tais matérias estão mesmo excluídas de qualquer discricionariedade por parte da AT.

NN. Neste sentido, «ALBERTO XAVIER considera que, segundo “o principio do exclusivismo, os tipos tributários contêm uma descrição completa dos elementos necessários à tributação”, devendo ser proibida a discricionariedade, a qual existiria se a Administração pudesse decidir acerca de “qualquer dos elementos que concorram para, em abstrato, definir a prestação tributária individual”: parece assim que o autor defende e recomenda, independentemente do regime em concreto, a existência de uma rigorosa e exclusiva delimitação pelo legislador, do tipo de imposto. (…) A influência da tese de Alberto Xavier na doutrina, segundo a qual a legalidade do imposto implica a tipicidade fechada e o exclusivismo, tem-se refletido na interpretação do art. 106.º, n.º 2, da CRP (…)».

OO. Pelo supra exposto, a conclusão da doutrina fiscalista «é praticamente unânime, ao entender que da Constituição decorre uma proibição de discricionariedade e de regulamentos independentes, quanto à determinação daqueles que são entendidos como elementos essenciais do imposto, exigindo para os elementos do tipo do imposto um regime de exclusividade da lei (…) todos os autores aceitam os regulamentos complementares de leis (decretos-leis e decretos legislativos regionais) definidores dos referidos elementos essenciais».

PP. Ainda a este título e de forma bastante ilustrativa, colige-se o exemplo fornecido por Ana Paula Dourado, quanto aos decretos autorizados nesta matéria: «mesmo que seja o Governo a tomar a iniciativa legislativa de reformas fiscais mais ou menos profundas, ou de alterações à legislação em vigor, como acontece na prática – e, especialmente também por essa razão –, a autorização legislativa deve ser suficientemente detalhada quanto aos elementos mencionados no n.º 2 do art. 165.º, da CRP, de forma que o Parlamento possa tomar conhecimento e dar o seu acordo político – respeitando os princípios materiais constitucionais – sobre todos os elementos essenciais dos impostos, dos benefícios fiscais e das garantias dos contribuintes, tal como enumerados no art. 103.º n.º 2.

Consideremos alguns exemplos: Opção entre deduzir à matéria tributável ou deduzir à coleta despesas de saúde – opção que para um leigo poderia parecer um mero aspeto técnico –, tem consequências na progressividade do imposto, e portanto na concretização do princípio da capacidade contributiva, e deve por isso, ser autorizada pelo Parlamento» (realce nosso).

QQ. No exemplo avançado pela autora, mesmo mediante decreto-lei autorizado, caberá à Assembleia da República definir, enquanto elemento essencial do imposto, as deduções à matéria tributável.

RR. Se caberá ao Parlamento definir as deduções em matéria de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, porquanto têm consequências na progressividade do imposto e, portanto, na concretização do princípio da capacidade contributiva, como refere Ana Paula Dourado, por maioria de razão, caberá também ao Parlamento – pelas mesmas razões apontadas – a definição das regras de dedução em sede de IVA, porquanto têm consequências na neutralidade deste imposto.

SS. Assim, assume-se clara a reserva de lei das matérias relativas às regras de dedução em sede de IVA.

TT. E ainda que assim não se entendesse – o que só por mera hipótese de raciocínio se concebe, mas sem conceder –, sempre se dirá que, nesta matéria, jamais a AT poderia fazer uma interpretação tão lata e abrangente do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, vertida no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30 de Janeiro de 2009, segundo a qual, esta poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem (ou terem de suportar mais imposto do que aquele que suportariam se elas não existissem); alegadamente, em prol da «uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias» (artigo 68.º-A, n.º 1 e 3, da LGT), como afiança nas suas alegações.

UU. Isto porque, mesmo que à AT sejam conferidos poderes para, dentro de certos limites, uniformizar a interpretação das normas tributárias, jamais se poderá servir de tal como estandarte para pretender que a interpretação que faça dessas normas não passe pelo crivo judicial ou seja tida como intocável à luz dos tribunais (e até mesmo para os contribuintes) – como sucedeu in casu, perante o Tribunal Arbitral, o qual entendeu que efetivamente «por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA»

VV. As interpretações da lei fiscal que a AT faça são indubitavelmente passíveis de não estarem conforme com o pretendido pelo legislador e, como tal, tais interpretações são questionáveis.

WW. Jamais se poderá aceitar o pretenso argumento avançado pela AT de que, pelo facto do Ofício-Circulado aqui em análise, se encontrar «publicado na base de dados da AT e [ser] desde 2009 conhecido pelo universo de sujeitos passivos que lida diariamente com a realidade de atividades de carácter misto», dever-se-á ter tal interpretação como correta e conforme a lei, em prol da segurança e da confiança jurídicas.

XX. Aceitar esta pretensa vontade expressa nas entrelinhas das suas alegações seria violar os princípios mais fundamentais de um Estado de Direito Democrático e, em especial, o próprio Princípio apregoado pela Recorrente: o da segurança e confiança jurídicas.

YY. Deverá usar-se sim, como estandarte o facto da «reserva de lei [ser] a única forma de controlo, por parte dos sujeitos passivos, contra excessos públicos».

ZZ. Deverá usar-se sim, como estandarte também o facto da «função garantista da reserva de lei exig[ir] discussão, desacordo e consentimento parlamentares em plenário (…)».

AAA. Reitere-se: a interpretação das normas fiscais veiculadas pela AT, não são nem poderão pretender ser uma norma com eficácia externa.

BBB. Neste sentido, já se pronunciou expressamente o Supremo Tribunal Administrativo, no âmbito do processo n.º 01988/07.6BEPRT, de 16 de Setembro de 2020, segundo o qual «[e]sta temática há muito que ocupa a doutrina e os tribunais da jurisdição fiscal … a conclusão mais sufragada e difundida, aponta no sentido de que a interpretação da lei, realizada pela AT, através de circulares..., não tem força de lei, nem possui o caráter de vinculação próprio das normas legais, bem como, não constitui interpretação autêntica e, por isso, a sua legalidade pode ser sempre questionada, destacadamente, pela via contenciosa. Nas palavras, escritas, do Prof. J. L. Saldanha Sanches (Manual de Direito Fiscal, 3.ª Edição, pág. 123 a 128.), "(...). Estas orientações administrativas, sob a forma de circulares ou sob outras formas, são uma interpretação da lei fiscal e um instrumento unificador das decisões (necessariamente descentralizada) da Administração. Têm a sua função específica no processo de massa que constitui o processo fiscal, (...). Com a estrutura formal da norma jurídica – uma vez que não são a aplicação do Direito a um caso concreto, mas têm antes um carácter geral e abstrato –, as circulares valem o que valer a interpretação que fazem da lei. (...). No entanto, estas orientações (administrativas) terão de ser sempre sujeitos a um juízo de legalidade. Esse juízo de legalidade, a realizar em relação a qualquer orientação, vai ter como objeto a sua maior ou menor capacidade para traduzir corretamente um princípio que tem como fonte constitutiva a norma jurídica (...). É ao hipotético sujeito passivo da obrigação por elas formulada que cabe decidir entre o seu acatamento, o que o porá ao abrigo de consequências negativas mesmo se a doutrina for contra legem, e a não aceitação da posição administrativa. Caso opte pela segunda via, cumpre aos tribunais a resolução do litígio e o juízo definitivo sobre a legalidade ou ilegalidade da orientação administrativa».

Numa formulação próxima (Ver, acórdão (do Tribunal Constitucional) n.º 583/2009, de 18 de novembro.), «Esses atos, em que avultam as "circulares", emanam ... do poder de auto-organização e do poder hierárquico da Administração. Contêm ordens genéricas de serviço e é por isso e só no respetivo âmbito subjetivo (da relação hierárquica) que têm observância assegurada. Incorporam diretrizes de ação futura, transmitidas por escrito a todos os subalternos da autoridade administrativa que as emitiu. São modos de decisão padronizada, assumidos para racionalizar e simplificar o funcionamento dos serviços. Embora indiretamente possam proteger a segurança jurídica dos contribuintes e assegurar igualdade de tratamento mediante aplicação uniforme da lei, não regulam a matéria sobre que versam em confronto com estes, nem constituem regra de decisão para os tribunais. A circunstância de a Administração Tributária ficar vinculada (n.º 1 do artigo 68.º-A da Lei Geral Tributária) às orientações genéricas constante de circulares que estiverem em vigor no momento do facto tributário e de ter o dever de proceder à conversão das informações vinculativas ou de outro tipo de entendimento prestado aos contribuintes em circulares administrativas, em determinadas circunstâncias (n.º 3 do artigo 68.º da LGT), não altera esta perspetiva porque não transforma esse conteúdo em norma com eficácia externa. É certo que o administrado pode invocar, no confronto com a administração, o conteúdo da orientação administrativa publicitada e, se for o caso, fazê-lo valer perante os tribunais, mesmo com sacrifício do princípio da legalidade (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária, comentada e anotada, 3.ª ed., pág. 344). Mas é ao abrigo do princípio da boa fé e da segurança jurídica, não pelo seu valor normativo, que o conteúdo das circulares prevalece. O administrado só as acata se e enquanto lhe convier, pelas mesmas razões que justificam que possa invocar informações individuais vinculativas que o favoreçam (artigo 59.º, n.º 3, alínea e) e artigo 68.º da LGT). Consequentemente, faltando-lhes força vinculativa heterónoma para os particulares e não se impondo ao juiz senão pelo valor doutrinário que porventura possuam, (...)”» (sublinhado nosso).

CCC. Por tudo quanto resultou supra exposto, conclui-se que a interpretação que é feita do n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA, e que se encontra patente no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, efetivamente não é conforme com a Lei Fundamental, devendo o presente recurso culminar com a declaração da sua inconstitucionalidade, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i) e 266.º, n.º 1, todos da CRP”.

5. Uma vez que a recorrente já foi notificada para a possibilidade de, como sucedeu no Acórdão n.º 874/2022 deste Tribunal, não ser conhecido o objeto deste recurso, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

6. Cabe desde já mencionar que decisões similares (ou até idênticas) à decisão recorrida foram já objeto de apreciação neste Tribunal, mormente no Processo n.º 207/2021, por cuja decisão estes autos estiveram a aguardar, em que foi proferido o Acórdão do TC n.º 874/2022, sendo que já anteriormente tinha sido proferida uma decisão no mesmo sentido – o Acórdão do TC n.º 618/2022, cuja orientação foi depois seguida no já mencionado Acórdão n.º 874/2022.

Assim, no Acórdão n.º 618/2022 escreveu-se, no que aqui releva, o seguinte:

“[…]

9. O problema central de que se ocupou o acórdão arbitral consistiu em perceber o modo de apuramento do IVA dedutível no caso de uma sociedade anónima (A., SA) que desenvolve, com a mesma utilização de recursos, uma atividade económica mista, ou seja, que numa parte é tributável em sede de IVA (leasing e ALDs – cfr. artigo 16.º, n.º 1, alínea h), do CIVA) e, que, como tal, confere direito a dedução do IVA suportado, e que, noutra, está abrangida por isenção simples (atividade bancária – cfr. artigo 9.º, n.º 27, do CIVA), que, por isso, não o confere.

Explica o aresto que, sobre esta matéria, rege o disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) do CIVA, que estabelece em primeira linha um método pro rata de apuramento do imposto suportado dedutível pelo sujeito passivo. Segundo o n.º 4 do citado articulado legal, a determinação de imposto dedutível processa-se pelo apuramento da expressão da atividade tributada no contexto de atividade da empresa, no pressuposto que a sua representatividade nesses termos pode ser transportada para efeitos de apuramento das aquisições de bens e serviços tributáveis (com incidência de IVA) que se possam dizer imputáveis à atividade não-isenta. Assim, o artigo 23.º, n.º 4, do CIVA estabelece que será aplicada ao IVA suportado a percentagem referente ao volume anual de operações que confiram direito a dedução face ao volume de negócio global da empresa. Esta percentagem será, pois, obtida através da divisão do valor total (líquido do imposto) do ano das operações realizadas pelo operador no âmbito da atividade tributada pelo valor anual de todas as operações ativas realizadas pelo operador no mesmo ano (líquido de IVA, quanto às tributáveis).

Explica ainda o acórdão que, em alternativa a este método, é lícito ao sujeito passivo proceder à afetação real dos bens, criando centros de imputação autónomos e destacados da atividade isenta, que permitam atribuir as operações passivas à atividade tributável diretamente, tornando desnecessário o apuramento de imposto dedutível por estimativa (artigo 23.º, n.º 2, do CIVA), procedimento cuja incerteza facilmente cria enviesamentos na mecânica do imposto. O método de afetação real assenta em critérios objetivos que permitam compreender o grau de afetação ou de alocação à atividade tributável dos bens e serviços adquiridos pela empresa, afastando escolhas arbitrárias ou ficcionadas e obtendo por essa via uma melhor aproximação à base de dedutibilidade.

Atendendo a que, como se disse, o cálculo pro rata facilmente pode conduzir à erosão da base tributável, é lícito à AT impor a certos operadores a adoção deste segundo método (de afetação real), seja por da implementação do primeiro resultarem distorções significativas na tributação (artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do CIVA), seja por as atividades desenvolvidas (isenta e tributável) serem facilmente desdobráveis em centros de imputação autónomos (artigo 23.º, n.º 3, alínea a), do CIVA).

Colocados estes apontamentos genéricos, o acórdão arbitral evolui para a análise do ofício circulado n.º 30108 de 30.01.2009, que, recorrendo à prerrogativa conferida pelo artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, impôs o método de afetação real (artigo 23.º, n.º 2 e 4, do CIVA) aos sujeitos passivos que desenvolvam atividade bancária e, ao mesmo passo, locação financeira e ALD, como é o caso da impugnante.

Segundo o aresto, a AT justifica esta medida com a suscetibilidade de o método pro rata gerar «vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas», conduzindo, por isso, a «distorções significativas na tributação» e determina que os operadores apliquem uma de duas medidas: (a) definam critérios objetivos que sejam aptos a «determinar o grau de utilização de bens e serviços» imputável à atividade tributada (leasing e ALD); ou (b) apliquem um «coeficiente de imputação específico» na aferição de IVA suportado e dedutível; este resultará da divisão do montante anual realizado pelo operador que corresponda a juro e a outras receitas associadas às prestações por leasing (ou ALD), dividido pelo valor global das operações (isentas e não-isentas) realizadas pelo operador (em ambos os casos, valores líquidos de IVA) no mesmo período anual.

Foi este método, aplicando a leitura da Lei adotada pela AT neste ofício circulado n.º 30108, que ficou subjacente ao ato de liquidação impugnado e é ele a causa de controvérsia nestes autos.

Ora, em 3.2.1.), o Tribunal arbitral patenteia o entendimento de que, por através deste método se excluir do apuramento da percentagem de IVA dedutível a componente de reembolso de capital das rendas de leasing (sujeita a IVA à sombra da Lei nacional), a interpretação da Lei patenteada no ofício circulado n.º 30108 que o impõe confronta a jurisprudência europeia na matéria (acórdão do TJUE n.º C-153/17), sendo por isso de afastar a sua aplicabilidade:

«no acórdão de 18-10-2018, proferido no processo C-153/17 (Volkswagen Financial Services (UK) Ltd), o TJUE (…) esclareceu que “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao acórdão de 10 de julho de 2014, Banco Mais (C-183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega».

Como se referiu no acórdão, pode impor-se:

- «um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios» (n.º 51);

- «qualquer Estado-Membro de que decida autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços deve garantir que a modalidade de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução» (n.º 52);

- «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios».

O método de cálculo do pro rata indicado pela administração tributária no ponto 9 do ofício circulado n.º 30108 não tem em conta o valor do veículo, pelo que contraria manifestamente o decidido pelo TJUE, neste acórdão do processo C-153-17, sendo consequentemente, ilegal, por violação do Direito da União.

(…) esta jurisprudência não pode deixar de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA».

Por outro lado, entendeu-se que uma interpretação em conformidade com a alínea c), do n.º 2, do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, sempre imporia que a exclusão da componente-capital das rendas do cálculo de percentagem de IVA dedutível dependesse da demonstração probatória que a utilização de bens e serviços (sujeitos a IVA) fosse predominantemente determinada pelas necessidades de financiamento e de gestão dos respetivos contratos financeiros:

«no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco Mais), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbitos dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade “quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”».

Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, casuisticamente apurada».

No ver do Tribunal “a quo”, esse foi onus probandi insatisfeito pela AT. Neste âmbito, o acórdão enumera atividades empreendidas pela impugnante estranhas à dimensão financeira da atividade leasing/ALD, seja a “disponibilização dos veículos (…) controlo da manutenção do seguro válido pelos milhares de clientes (…), resolução de problemas com infrações rodoviárias e acidentes com os veículos e controlo do pagamento do Imposto Único de Circulação”, que, diz-se, serão mesmo “de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão de contratos».

Na ótica do acórdão, pois, tudo isto depõe pelo fracasso da AT no ónus que lhe cabia, ou, ao menos, impõe se conclua estar-se «perante uma situação de fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, que se justifica a anulação do ato impugnado por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que é uma regra especial para situações em que esse tipo de dúvida subsiste, em processos jurisdicionais».

Para maior alento do juízo de procedência que daqui já decorreria, o Tribunal “a quo” chamou também à colação a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo nos Procs. 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, que igualmente acolheu doutrina impondo que a aplicabilidade do coeficiente de imputação em consonância com o ofício circulado n.º 30108 dependa daquela prova, também por aqui justificando a anulação (parcial) do ato de liquidação do imposto:

«Infere-se desta jurisprudência que a imposição do «sistema específico de determinação do pro rata de dedução previsto nos n.ºs 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega, apenas podia ser decidida de forma generalizada, como aí se determinou, se se demonstrasse que “a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira.

Fazendo depender tal imposição de uma apreciação casuística da “utilização desses e serviços de utilização mista”, a referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo aponta para a necessidade de demonstração dessa utilização no período a que se reporta o imposto deduzido, no mínimo no ano a que se refere, tendo em conta a fixação anual dos valores definitivos que se prevê no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA. (…)

Por isso, de se concluir que, no caso concreto, a imposição à requerente da utilização do sistema específico de determinação do pro rata de dedução previsto nos pontos 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108 é incompatível com o Direito da União, que, na interpretação do Supremo Tribunal Administrativo, só permite tal imposição “quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos”, o que não se provou, designadamente quanto ao ano de 2017.

De qualquer forma (…), fica-se, pelo menos perante uma situação de fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do ato impugnado por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde a uma regra específica para situações em que esse tipo de dúvida subsiste».

Ainda de outra parte e mesmo a montante destas questões, em 3.2.3.), o Tribunal arbitral entendeu de todo indemonstrada a atendibilidade do recurso pela AT ao disposto no artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do CIVA. O Tribunal recorrido explica que a AT apenas poderia obrigar o sujeito passivo a desaplicar o método pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) e 4, do CIVA, caso demonstrasse o fundamento a que fez apelo, ou seja, apenas se provasse que, a ser de outra forma, o resultado da liquidação (dívida fiscal) estaria falseada pela geração de um enviesamento decorrente do método de apuramento.

Sobre a satisfação deste onus probandi pela AT, o Tribunal ajuíza também em sentido negativo, concluindo por isso pela inadmissibilidade do método de apuramento que suporta o ato de liquidação e inerente vício de anulabilidade do mesmo:

«a aceitar-se a possibilidade de administração tributária impor o método previsto no ponto 9. do ofício circulado 30108, ele só é aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, “quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”.

(…) não se pode considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas de tributação”, havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela administração tributária».

Também por aqui e mesmo tomando precedência sobre todas as outras questões, o acórdão encontrou fundamento determinante da procedência do pedido de pronúncia arbitral, conduzindo-se à anulação (parcial) do ato de liquidação de IVA, na parte impugnada.

Para além de todo o exposto, o Tribunal arbitral apreciou ainda outros três fundamentos que conduziriam, cada um deles, à anulação do ato de liquidação em 3.2.2.1.), 3.2.2.2.) e 3.2.2.3.).

No último destes subpontos (3.2.2.3.), o acórdão descaracterizou o procedimento de quantificação de IVA dedutível nos termos do ofício-circulado como método de “afetação real” para efeitos do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA: a seu ver, o método constante da circular administrativa não permite determinar de acordo com critérios objetivos o grau de utilização de bens e serviços adquiridos no âmbito da atividade não-isenta, aproximando-se de uma mera forma de quantificação de IVA dedutível pro rata alternativa e semelhante à prevista no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, no que se limita a oferecer uma solução em desrespeito da estabelecida neste dispositivo:

«a determinação da afetação com base numa percentagem, qualquer que seja a forma de a determinar, não constitui um critério objetivo que permita determinar o grau de afetação de bens ou serviços. Na verdade, é evidente que com base no valor das rendas, total ou parcial, não se pode determinar, com objetividade, por exemplo, quais as despesas de eletricidade ou água ou de manutenção dos elevadores de edifícios comuns às atividades dos dois tipos que estão afetas à atividade de locação financeira.

Isto é, a aplicação de uma percentagem, qualquer que seja, não permite “determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução” e, por isso, não pode constituir um critério objetivo para efeitos do n.º 2 do artigo 23.º. (…) o autor do ofício circulado (…) até diz expressamente que esse método é para aplicar “sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns” (…)

Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à administração fiscal pelo n.º 3, alínea b) do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução, alternativa em relação à percentagem prevista no n.º 4».

Sinalizou o Tribunal, portanto e também neste segmento, vício de Lei que conferiria (só por si) procedência ao pedido de pronúncia arbitral.

Sob 3.2.2.2.), o Tribunal arbitral entendeu que sujeitar A., SA à autoliquidação de imposto por força do ofício-circulado n.º 30108 conformava violação do disposto nos artigos 68.º-A e 55.º, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e 3.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), já que a primeira norma cinge os efeitos deste tipo de atos à internalidade da administração fiscal – estando por isso desprovidos de eficácia face a particulares – e as demais a vinculam ao princípio da legalidade:

«Não tendo o método de exercício do direito à dedução previsto no n.º 9 do ofício circulado n.º 30108 sido previsto em diploma de natureza legislativa, não pode a administração tributária determinar a sua aplicação, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo.

(…) a força vinculativa das circulares e outras resoluções da autoridade tributária e aduaneira de natureza geral e abstrata, publicitadas, circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da autoridade tributária e aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas essas orientações não vinculam os particulares (…) nem os Tribunais (…)

Consequentemente, a autoliquidação efetuada pela requerente aplicando as regras dos n.ºs 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108, impostas pela administração tributária, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, decorrente da ilegalidade da imposição dessas regras, vício esse que justifica a anulação da autoliquidação».

Para o Tribunal arbitral, também este fundamento, singularmente considerado, justificaria a anulação do ato de liquidação, na medida peticionada.

Finalmente, sob 3.2.2.1.) encontramos o vício de inconstitucionalidade e de recusa de aplicação de normativo a que subjaz o presente recurso.

Neste segmento do acórdão, o Tribunal arbitral afirma que «não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA» e que um método de quantificação do imposto dedutível com os carateres daquele que se debate nestes autos apenas poderia ser introduzido por via de alteração legislativa.

Nesse pressuposto, conquanto a AT pretendeu introduzir na ordem jurídica uma fórmula inovatória de quantificação do IVA através de ofício-circulado, entende o acórdão recorrido que a interpretação do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b), do CIVA que o admitisse seria inconstitucional por violação do artigo 112.º, n.º 5, 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), 266.º, n.º 1, todos da Constituição da República Portuguesa, cuja aplicação por isso esse foro recusou.

Cotejando o dispositivo e o excerto da fundamentação que releva e articulando-os de forma integrada, a formulação adotada pelo Tribunal “a quo” no juízo de desaplicação por inconstitucionalidade parece ser a seguinte:

«Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por ser incompaginável com os [artigos] 112.º, n.º 5, 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) e 266.º, n.º 1, da CRC a aplicação do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA, na interpretação subjacente ao ofício circulado n.º 30108 de 30-01-2009» «segundo a qual a administração tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não-legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem».

Aqui chegados, estamos então em condições de proceder à apreciação da questão referente à regularidade da instância colocada por A., SA, também levando em conta as nótulas que deixámos impressas sobre o necessário objeto normativo do recurso de fiscalização e do caráter determinante e essencial da questão de constitucionalidade para a decisão de que se recorreu.

10. Ora, resulta à saciedade do acima exposto que de modo algum a questão de (in)constitucionalidade decidiu singularmente a sorte do pedido de pronúncia arbitral.

Colocando as questões apreciadas pela sua ordem de precedência lógica, em primeiro lugar o Tribunal concluiu (3.2.3.)) que a AT não estava em condições de impor a A., SA forma diferente de apuramento do IVA dedutível que não fosse o método pro rata que conforma a respetiva regra geral (artigo 23.º, n.ºs 1 e 4, do CIVA), já que a recorrente fracassou na demonstração que esse método conduzisse a distorções significativas da tributação, ex vi artigo 23.º, n.º 2, do CIVA. O non liquet probatório sobre esta matéria desde logo determinaria a procedência do pedido, sem necessidade de ingressar na análise da compatibilidade legal e constitucional de qualquer interpretação normativa sobre formas de quantificação do IVA dedutível.

Em segundo lugar, o Tribunal recorrido concluiu que o método de apuramento que subjaz ao ato de liquidação resulta num efeito que não é consentido pela Diretiva n.º 2006/112/CE, fazendo apelo a jurisprudência europeia sobre a matéria. A título subsidiário, o acórdão recorrido entendeu ainda que o método de apuramento apenas se poderia entender compatível com a fonte europeia se, ao menos, a AT tivesse satisfeito onus probandi que, concluiu, não satisfez.

Por aqui se infere que uma interpretação do disposto no artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA em conformidade com o Direito Europeu, ou, ao menos, levando em conta a prova realizada no processo, em qualquer caso desautorizaria a interpretação normativa (adotada pelo ofício circulado) desses dispositivos legais que suportava o ato de liquidação impugnado, assim se compreendendo o juízo de procedência do pedido de pronúncia arbitral formulado em 3.2.1.) com este fundamento.

Em terceiro lugar, sob 3.2.2.3.) o Tribunal “a quo” confrontou a interpretação normativa ora sob sindicância com a fonte de Direito nacional (artigo 23.º do CIVA) e concluiu que não é passível de ser extraída da norma infraconstitucional. Aqui, estamos perante um debate sobre o processo hermenêutico que suportaria o método adotado no ofício circulado e que subjazia ao ato de liquidação impugnado, concluindo o Tribunal que este se acha desprovido de suporte jurídico-fiscal. Nesta parte, vemos que é a Lei ordinária – e apenas ela – a decidir a sorte da ação impugnatória e a determinar a decisão de anulação do ato de quantificação de imposto, nada mais.

Em quarto lugar, o Tribunal arbitral concluiu que o ato de liquidação que possuísse por fundamento normativo, apenas, o ofício circulado, consubstanciaria violação do princípio da legalidade, já que aquela tipologia de atos administrativos não é vinculativa de particulares, concluindo pela violação dos artigos 68.º-A e 55.º, ambos da LGT e 3.º, n.º 1, do CPA. Só por si e na ótica do acórdão, também por aqui se concluiria pela anulação do ato de quantificação de IVA.

Está bom de ver, em face deste vasto leque de fundamentos de que, singularmente e quanto a cada um deles, sempre decorreria o juízo de procedência do pedido de pronúncia arbitral, ainda que este Tribunal concluísse pela conformidade para com a Lei Fundamental do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA na interpretação recusada pelo foro “a quo” com base em vício de inconstitucionalidade, de modo nenhum se obteria qualquer modificação do sentido decisório adotado no acórdão recorrido. O efeito que é próprio às decisões na presente instância (impondo ao Tribunal recorrido nada mais que a reforma da decisão em função desse juízo – cfr. artigo 80.º, n.ºs 2 e 3 da LTC) seria insuficiente para que existisse utilidade no recurso de fiscalização concreta: sempre subsistiria o juízo de anulação do ato de liquidação, incontornável e insindicável nesta sede, tendo por base violação de Lei, em qualquer uma das vertentes apontadas.

Significa isto, portanto, que o recurso para o Tribunal Constitucional se acha destituído de utilidade e que não possui o carácter instrumental face à causa principal de que depende a sua admissibilidade, irregularidade de instância obstativa da apreciação do mérito e que, alegada pela recorrida em contra-alegações, cabe conduzir a consequências (cfr. artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição da República e artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 79.º-C, ambos da LTC).

11. Cabe ainda deixar impresso que, ainda que assim não se entendesse, dificilmente se poderia entender que o presente recurso possui objeto normativo na aceção postulada pela jurisprudência e doutrina constitucionais e de que depende a apreciação de mérito.

De facto, e como acima vimos, o Tribunal “a quo” entendeu, em primeiro lugar, que a interpretação normativa do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA declarada inconstitucional não é passível de ser extraída da Lei através de um processo hermenêutico: não está em causa, portanto, uma qualquer interpretação normativa dos preceitos arrolados que fosse aplicável ao caso.

O juízo formulado pelo Tribunal “a quo”, em bom rigor, radica no entendimento de que o programa normativo cuja aplicação recusou (sem, em bom rigor, nunca sequer ter admitido aplicável), fixando regras específicas para o apuramento do IVA dedutível por operadores no setor bancário/leasing e ALD, foi inovatoriamente introduzida na ordem jurídica por um ofício-circulado da AT, ou seja, através de uma circular administrativa. Neste contexto, o acórdão localiza a inconstitucionalidade na criação de normas de quantificação de imposto por esta via e por órgão integrado na administração; porque, do mesmo passo, não deixa de apontar a este tipo de atos eficácia meramente interna. Assim, está bom de ver que o acórdão recorrido não aponta o vício de inconstitucionalidade a uma norma legal ou a uma interpretação normativa que desta resultasse, mas ao próprio ofício-circulado, em função do seu conteúdo.

Ora, as circulares administrativas são entendidas como «regulamentos internos que, por terem como destinatária apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos» (v. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 2.ª Ed., pp. 198-199), valendo, para além disso, meramente pela força persuasiva e pela bondade dos argumentos que exponha, assim como elemento doutrinário (v., por todos, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.06.2017 no Proc. 0364/14).

É por não estarem dotadas de eficácia externa que as circulares escapam ao controlo normativo que cabe ao Tribunal Constitucional no domínio do recurso de fiscalização concreta, já que se acham desprovidas da normatividade de que depende a lógica do sistema instituído. Esta depende que estejamos perante uma regra de conduta, um critério de decisão ou um padrão de valoração de comportamentos, ou seja, que se trate de norma que, dotada destes atributos, ultrapasse o ambiente estritamente interno dos órgãos da administração pública (v., neste sentido, acórdãos do TC n.ºs 26/85, 168/88, 359/91, 1058/96, 347/97, 61/02 e 446/04; e, também, C. LOPES DO REGO, op. cit., pp. 26-29).

Concluímos, portanto, que também com este fundamento o presente recurso resultaria impassível de apreciação de mérito, porque desprovido do seu objeto necessário

[…].

Não vemos razão para divergir do entendimento preconizado no aresto do qual se extraiu o trecho acabado de reproduzir, entendimento que merece a nossa concordância e cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação no caso dos presentes autos. Assim sendo, e à semelhança do que sucedeu no Acórdão n.º 874/2022, que agora se cita, “Considerando que a conformação material do objeto processual julgado no aresto transcrito é em tudo idêntica à do objeto formulado pela recorrente nos presentes autos, afigura-se inteiramente apropriado proferir decisão idêntica à constante do Acórdão n.º 618/2022, no sentido da não verificação dos requisitos exigidos para o conhecimento do objeto do recurso”. Em suma, pelos motivos expostos, impõe-se o não conhecimento do presente recurso.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) Não conhecer do objeto do recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos;

b) Condenar a recorrente em custas, atento o não conhecimento do presente recurso, fixando-se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual da própria recorrente, bem como a praxis processual do Tribunal Constitucional nesta sede, em 12 (doze) Unidades de Conta (nos termos dos artigos 6.º, n.º 3, e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 07.10).

Lisboa, 7 de novembro de 2023 - Maria Benedita Urbano - Gonçalo de Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José Teles Pereira - José João Abrantes