778/2023 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 716/2023

Processo n.º 778/2023

3ª Secção

Relator: Conselheiro Afonso Patrão

Acordam, em conferência, na 3.ª secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, A., Lda., B., Lda., C., Lda., D., Lda., e E., Lda., interpuseram recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo dos artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 75.°, 75.°-A e 76.°, n.º 1 da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral em 21 de junho de 2023.

2. Através da Decisão Sumária n.º 667/2023, decidiu-se, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, não tomar conhecimento do objeto do recurso, com a seguinte fundamentação:

«5. No caso vertente, sendo a decisão recorrida o acórdão arbitral datado de 21 de junho de 2023, a utilidade do presente recurso depende de ali ter sido aplicado o critério normativo agora sindicado pelas recorrentes.

Conforme resulta do requerimento de interposição do recurso, peça processual que fixa o seu objeto (n.º 1 do artigo 75.º-A da LTC), o presente recurso de constitucionalidade tem como objeto material a norma extraída «(…) dos artigos 9.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo ("CIS"), 12.º, n.º 1, do Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis ("CIMT"), e Verba 1.1, da Tabela Geral do Imposto do Selo ("TGIS") (…) em conjugação com o artigo 73º, da Lei Geral Tributária ("LGT"), quando interpretados no sentido de que, fixada a base tributável do Imposto do Selo ("IS") pelo Valor Patrimonial Tributário ("VPT") dos imóveis, porquanto o VPT é superior ao valor constante do contrato, não são admissíveis procedimentos de prova do preço efetivo da sua transmissão, no sentido de demonstrar que o valor da sua transmissão corresponde ao VPT dos imóveis e não ao preço pelo qual foram efetivamente transmitidos», por violação dos «(…) artigos 13.º (princípio da igualdade), 103.º (sistema fiscal), 104.º (impostos), e 266.º (princípios fundamentais da Administração Pública), da Constituição da República Portuguesa ("CRP").»

O sentido questionado pelas recorrentes assenta especificamente em dois pressupostos: (i) a existência de uma presunção legal, relativa ao valor dos imóveis que serve de base tributável do imposto de selo; e (ii) a inadmissibilidade da mobilização de mecanismos adequados a afastá-la – in casu, o procedimento de demonstração do preço efetivo da transmissão. Isto é, a questão de constitucionalidade enunciada pelas recorrentes reporta-se a uma norma que estabelece uma presunção inilidível; sendo justamente a sua natureza inilidível (que não admite os mecanismos tendentes a «demonstrar que o valor da sua transmissão corresponde ao VPT dos imóveis e não ao preço pelo qual foram efetivamente transmitidos») em que assenta o entendimento das recorrentes — inclusive, por remissão para a Decisão Sumária n.º 100/2018 deste Tribunal —, a sua inconstitucionalidade.

Sucede que este sentido normativo não foi aplicado pela decisão recorrida. A implicar a impossibilidade de este Tribunal tomar conhecimento do objeto do recurso. Vejamos.

6.1. No que respeita à dimensão normativa sindicada segundo a qual não é admissível recorrer ao «procedimento de prova do preço efetivo da transmissão» (aludindo ao mecanismo regulado nos termos do artigo 139.º do Código do Imposto sobre Rendimento das Pessoas Coletivas [CIRC]), a decisão recorrida não assenta em norma com tal conteúdo.

Com efeito, ainda que o tribunal arbitral refira, a título de obiter dictum, que este mecanismo não seria aplicável ao caso (parágrafo 80), a razão pela qual o tribunal a quo rejeita a invocação de ilegalidade decorrente da não promoção de um «procedimento de prova do preço efetivo da transmissão (seja ao abrigo do artigo 139.º do CIRC, seja ao abrigo do artigo 64.º do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT) reside na circunstância de nenhum destes procedimentos ter sido requerido pelos contribuintes. Pode ler-se na decisão recorrida:

«73. Diferente é, todavia, a questão de saber qual a relevância da prova do preço real e efetivo dos imóveis em sede de liquidação do imposto do selo, designadamente se se pode considerar ser esse (preço) correspondente à base tributável apesar de inferior ao VPT fixado.

[…]

76. Antes é àquele (contribuinte ou sujeito passivo) que, face à presunção do art.º 64.º/2 do CIRC - que deve conhecer (cfr. artigo 6.º do Código Civil) - que incumbe, como se viu, o ónus de interpelar a AT para a realização do referido procedimento, mediante a apresentação do correspondente pedido.

77. Tendo em conta o sumária mas suficientemente exposto, as possibilidades de a AT impedir os contribuintes de fazerem prova da verdade do preço declarado, prevista no n.º 1 do art.º 139.º do CIRC, restringem-se a situações em que a referida entidade rejeite, injustificadamente, a instauração do procedimento previsto para o efeito, o que desde logo (i) pressupõe a apresentação tempestiva do correspondente pedido pelo contribuinte, ou em que, (ii) instaurando-o, não cumpra as normas legais que o disciplinam.

78. No caso, nem uma nem outra das referidas situações se alega, demonstra ou está em causa.

79. Assim, no que diz respeito à inobservância pela AT dos normativos que regulam o procedimento para prova do preço efetivo, e passando por cima da questão da competência do Tribunal arbitral para conhecer das correspondentes ilegalidades, trata-se de uma questão que não se coloca, uma vez que, reconhecidamente, o referido procedimento não foi instaurado,

80. Deste modo, apenas poderia estar em causa nos presentes autos a eventual censura da AT por, confrontada por um pedido para instauração do procedimento para prova da verdade do preço declarado, previsto no n.º1 do art.º139.º do CIRC [admitindo que tal fosse aplicável, mas não acontece], apresentado pelo contribuinte nos termos legais e em tempo, não ter instaurado tal procedimento, impedindo, consequentemente - e agora sim o contribuinte de fazer a referida prova e infirmar a presunção consagrada no art.º 64.º/2 do CIRC, disposição, insiste-se, não aplicável no caso dos autos.

81. In casu, nem a sociedade nem os Requerentes demonstraram, como se viu, a apresentação, nos termos referidos, de um pedido para instauração do procedimento para prova da verdade do preço declarado, previsto no n.º1 do art.º 139.º do CIRC.

82. E também no pedido de revisão oficiosa objeto do ato, tácito, de indeferimento, ora sub juditio, não se mostra formulado o sobredito impulso procedimental ou processual estabelecido no artigo 64º, do CPPT, com vista à ilisão da presunção que alegam constar do artigo 12º, do CIMT.

83. Daqui resulta, como consequência ou conclusão óbvia, que não poderia a invocada ilegalidade resultante da não aplicação do artigo 78º-4, da LGT, ser imputável ao indeferimento tácito ora impugnado na medida em que o âmbito e causas desse indeferimento não extravasam nem podem extravasar o âmbito do pedido de revisão e sua respetiva causa de pedir.

84. Ou seja: não se mostra infringido o disposto no artigo 73.º da LGT - de harmonia com o qual "as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário."- nem o disposto no artigo 54.º do CPPT ("princípio da impugnação unitária").

86. Também o princípio da tutela jurisdicional efetiva, previsto no artigo 20.º da Constituição da República Portuguesa, não pode aqui ser invocado uma vez que a sociedade ou os Requerentes podiam, legitimamente, ter oportunamente requerido a instauração do procedimento previsto no n.º1 do art.º139.º do CIRC e discutido judicialmente as consequências daquele, caso assim o entendessem.

87. Assim é que, ao contrário do que vem alegado e pedido pelas Requerentes, não se surpreende no indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa, qualquer violação dos fins da tributação previstos no artigo 5º da LGT, nem tão pouco qualquer fundamento válido para a invocação de tal normativo.» (sublinhados adicionados)”.

Significa isto que, mesmo que a norma questionada nos autos viesse a ser julgada inconstitucional, a decisão arbitral se manteria inalterada. A razão pela qual o tribunal a quo negou a ilegalidade não radicou em regra segundo a qual tais procedimentos fossem impossíveis, mas a circunstância de eles não terem sido requeridos. Razão pela qual, nos termos do disposto no artigo 79.º-C da LTC, está o Tribunal Constitucional impedido de apreciar a sua conformidade constitucional.

6.2. Por outro lado, a norma objeto do recurso assenta no pressuposto de que o artigo 12.º do CIMT, aplicável ex vi artigo 9.º, n.º 4 do CIS estabelece uma presunção, não sendo admissível a sua elisão (por forma a demonstrar que o preço de compra e venda do imóvel foi inferior ao VPT). Ora, verifica-se que a decisão arbitral assenta no pressuposto diametralmente oposto. I.e., de que não existe qualquer presunção mas, diferentemente, a fixação do critério de incidência (razão pela qual entende ser despiciendo apurar o “valor real” da transmissão). A implicar a conclusão de que o acórdão recorrido não aplicou o preceito constante do artigo 73.º da LGT – nos termos do qual «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário» -, explicitamente mobilizado pelas recorrentes na definição do objeto de recurso.

Nas palavras da sentença recorrida:

«88. De todo o modo - volta a reafirmar-se não estaria nunca em causa in casu apurar o preço ou preços das vendas dos imóveis porquanto tal matéria nem sequer é agora ou foi controvertida: o preço real das vendas é ou foi o fixado nos respetivos contratos.

89. A razão e fundamento essencial do litígio encontra-se na divergência das partes quanto à base de tributação em imposto do selo: o VPT, segundo a AT, porquanto é superior ao preço das vendas; o valor destas segundo as Requerentes, porque o VPT representa uma presunção ilidível (e, no caso, alegadamente ilidida) do valor-base de tributação em IS (imposto de selo), nos termos dos artigos 99º, do CIS e 129º, do CIMT.

90. Pois bem: a razão como se viu está do lado da AT porquanto destas disposições e do sobredito regime legal das presunções, não resulta admissível que o legislador tenha consagrado qualquer presunção quando dispõe que o imposto do selo "(...) incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior (...)" (Cfr. artigo 12.º, do CIMT, aplicável ex vi artigo 9.º-4, do CIS e Tabela Geral do Imposto do Selo, 1/1.1).

Ou seja: na tributação dos negócios jurídicos sobre imóveis com vista à liquidação de imposto do selo conforme estabelecido no CIS e na TGIS, a base tributável só poderá ser uma de duas: ou o VPT à data para efeitos de tributação em IMT ou, se for maior que esse VPT, o do ato ou contrato (preço da venda, por exemplo).

91 Concluindo, nesta parte, não é passível trazer à colação o disposto no artigo 73.º, da LGT pela simples e cristalina razão que não se surpreende a invocada presunção.

(...)

98. (…) as razões determinantes para que a tributação se faça ou deva fazer pelo maior dos dois valores (o do VPT, da matriz ou do valor do ato de alienação), resultarão exatamente da circunstância de ser visada a igualdade de tratamento de todos os cidadãos (cfr. artigo 104.º, da Constituição).

99. Por outro lado, o VPT resulta da avaliação dos imóveis feita nos termos do CIMI para assegurar a correspondência o mais próxima possível entre os VPT's e os valores de mercado dos respetivos imóveis, sem que para esse objetivo contribuam circunstâncias próprias e específicas de cada contribuinte e que, designadamente, sejam de molde a determinar valores inferiores ou superiores aos objetivamente fixados.

100. E, nesta linha, será obviamente irrelevante para alterar o VPT como base tributária para efeitos de tributação em imposto do selo e CIMT, que seja demonstrado que a alienação do imóvel ocorreu realmente por valor inferior ao VPT.

101. Naturalmente que, se por qualquer circunstância, o VPT deixar de corresponder ao que foi fixado, designadamente por se alterarem os pressupostos da avaliação que estiveram na base ou fundamentaram a fixação desse valor, terá o interessado mecanismos legais e processuais para conseguir uma reavaliação de molde a estabelecer ou a reestabelecer a correspondência o mais aproximada possível entre o VPT e o valor de mercado do imóvel, que é sempre o desiderato da fixação do VPT dos imóveis.

102. A este propósito não pode deixar de ser assinalado que as Requerentes não apresentam, ainda que incidentalmente, qualquer razão ou fundamento para a discrepâncias entre os preços das compras e vendas e os VPT's dos imóveis de molde a terem sido privilegiados estes valores por serem superiores aos primeiros.

103. E também não vem alegada a correção dos VPT's ou a impossibilidade de tal poder, por qualquer circunstância, acontecer. E tal, embora de relevância jurídica longe de ser essencial, não deixaria de ser interessante.

104. Não se confundam, por outro lado, presunções com motivações do legislador.

105. No caso da norma do n.º 4, do CIS, com remissão para o artigo 12.º, do CIMT, o legislador não quis fixar qualquer presunção de valor mas antes tomou em conta que a base tributária não deveria ser, v.g. o preço fixado na alienação do imóvel, mas antes o VPT fixado (mera opção política ou legislativa), com a ressalva de que o valor atribuído pelas partes no ato de alienação no caso de ser superior ao VPT teria de relevar como sendo o valor de mercado do imóvel nesse momento e logo seria essa a base tributária.

106. Assim é que também não se vislumbra qualquer base ou fundamento para a invocação da violação do princípio da capacidade contributiva porquanto, como se deixou exposto, circunstâncias que possam ocorrer e que sejam objetivamente relevantes ou idóneas para provocar um decréscimo do VPT de um imóvel, não deixarão de ser tomadas em linha de conta pela AT, em procedimento próprio visando essa alteração/diminuição de VPT.

107. O que manifestamente não pode ser admitida por falta de cobertura legal é a possibilidade de, em sede de revisão oficiosa de liquidação de imposto do selo, ser ensaiada a demonstração de valor tributário de imóveis na consideração de que a Lei consagra, nos artigos 9.º-4, do CIS, em conjugação com o artigo 12.º, do CIMT, uma presunção legal, como é pretendido pelas Requerentes.» (sublinhado adicionado).

O mesmo é dizer que ainda que se julgasse inconstitucional a interpretação normativa questionada no presente recurso («no sentido de que, fixada a base tributável do Imposto do Selo ("IS") pelo Valor Patrimonial Tributário ("VPT") dos imóveis, porquanto o VPT é superior ao valor constante do contrato, não são admissíveis procedimentos de prova do preço efetivo da sua transmissão, no sentido de demonstrar que o valor da sua transmissão corresponde ao VPT dos imóveis e não ao preço pelo qual foram efetivamente transmitidos»), nem assim teria lugar a reforma da decisão recorrida: nunca se questionou o valor real da transmissão dos imóveis (parágrafo 88.), pelo que a demonstração do preço efetivo (que não é controvertido) não modificaria o valor a considerar para efeitos de base tributável do IS.

De acordo com a decisão recorrida, este continuaria a ser o VPT, por ser o valor objetiva e primariamente visado pelo legislador, ali se sublinhando que qualquer desconformidade com este valor haveria de ser resolvida por via da reavaliação do próprio VPT, e não pela demonstração do preço de compra e venda do imóvel numa específica transmissão onerosa. Sem que caiba ao Tribunal Constitucional questionar a bondade ou o acerto da interpretação que os outros tribunais fazem do direito infraconstitucional: por imperativo do artigo 280.º da Constituição, a jurisdição deste Tribunal circunscreve-se apenas a normas tomadas com o sentido aplicado pela decisão recorrida.

7. Em face do que antecede, não pode este Tribunal tomar conhecimento do objeto do presente recurso de constitucionalidade, por não ter a decisão do tribunal arbitral aplicado, enquanto ratio decidendi, o sentido normativo sindicado pelas recorrentes (artigo 79.º-C da LTC).».

3. Inconformadas com tal decisão, as recorrentes reclamaram para a Conferência, em síntese, nos seguintes termos:

«[...]

9. (…) com o devido respeito, que é muito, a Decisão Sumária labora em erro e deverá ser reformulada.

10. Com efeito, e como melhor se demonstrará, a Decisão Sumária equivoca-se ao:

(i) Assumir que todo o pedido das Recorrentes assenta na existência de uma presunção/ficção inilidível, quando as mesmas sempre pugnaram pela inconstitucionalidade das normas em causa, mesmo no caso de se vir a entender que inexiste presunção (o que não se concede), algo que o Tribunal a quo reconhece expressamente; e ao

(ii) Ignorar que, ao negar a existência de uma presunção/ficção que existe, o Tribunal a quo não deixa também e necessariamente de negar a possibilidade da sua elisão, cabendo a este Tribunal aferir da existência ou não dessa presunção/ficção, como fez de resto no Acórdão de 2 de maio de 2017 (Processo n.º 285/15) e de 19 de outubro de 2021 (Processo n.º 488/2021); e ao

(iii) Considerar que a decisão recorrida rejeita o pedido de ilegalidade somente com base numa alegada ausência de iniciativa das Recorrentes, quando na verdade o Tribunal a quo afirma expressamente que essa matéria não foi objeto da sua decisão; e, finalmente, ao

(iv) Concluir que uma eventual decisão de inconstitucionalidade por parte deste Tribunal em nada alteraria a decisão recorrida.

11. Se não vejamos.

Do Pedido das Recorrentes incluir a inconstitucionalidade das normas mesmo onde se considerasse inexistir presunção/ficção

12. Ao contrário do entendido pela Decisão Sumária, as Recorrentes sempre alegaram a inconstitucionalidade das normas em crise onde se considerasse inexistir uma presunção/ficção, mormente face ao tratamento dado onde haja imóveis adquiridos, grosso modo, a entidades públicas (artigo 12.º, n.º 4, al. 16, do Código do IMT), ou em sede de impostos sobre o rendimento, perante normas que desempenham a mesma função (cfr. artigo 44.º, n.º 2, do Código do IRS).

13. Tal decorre claramente, i.a. do Pedido de Constituição de Tribunal Arbitral apresentado pelas Recorrentes ("PCTA"), como, sem preocupações de exaustão, se passa a transcrever (sublinhados das Recorrentes):

12. Trata-se de uma norma e de um circunstancialismo tal que a ser entendido como não contendo presunção, ou contendo uma presunção inilidível, redundaria numa gritante injustiça - desde logo violadora do princípio da proporcionalidade sito no artigo 266.º da CRP (…)”

48. E tendo a emissão das Liquidações por base (conforme melhor se demonstrará infra - cf. 'Direito - Questões Substantivas'), factos incorretos que originam um erro sobre os pressupostos de facto, e/ou uma interpretação ilegal e inconstitucional, na medida em que se entendesse inexistir presunção ou não poderem as Requerentes ilidir a presunção imposta pela norma de incidência em causa, o que consubstancia um erro — de direito stricto sensu e/ou sobre os factos e respetiva quantificação subjacentes, o que igualmente equivale a um vicio de violação de lei - cf. art. - 99 do CPPT —

"58. As Liquidações são inválidas na medida em que (i) têm por base uma Presunção que se deverá ter por ilidida ou -o que só à cautela de patrocínio se hipotisa, e só por absurdo se consideraria, em particular face à jurisprudência dos Tribunais superiores -em que (ii) se viesse a entender inexistir presunção e/ou que tal Presunção não pode ser ilidida."

"236. As Liquidações são inválidas na medida em que (i) têm por base uma Presunção que se deve ter por ilidida (ii) ou se entendesse inexistir presunção ou que tal Presunção não pode ser ilidida."

"262. Permitir a tributação com base em valores ficcionados quando é perfeitamente apurável o valor real (preço acordado entre as partes) equivale a um ato discricionário, desproporcional, violador da propriedade privada do contribuinte, que redunda em tratar / tributar um contribuinte, leia-se as Requerentes - que adquiriram os Imóveis pelo Preço de Compra e Venda - do mesmo modo que um outro contribuinte que adquira imóveis por um montante superior, i.e. igual ao VPT dos Imóveis (desigualdade vertical), ou pelo mesmo valor mas e.g. via arrematação judicial (desigualdade horizontal), tratando situações diversas da mesma forma, ficcionando uma manifestação de capacidade contributiva (in casu, inexistente) e logo correspondendo a uma grosseira violação do princípio da igualdade."

"Nestes termos, e tendo em linha de conta todos os factos e argumentos expostos, solicitam respeitosamente as Requerentes a este Douto Tribunal o integral deferimento do pedido de pronúncia arbitral objeto do presente requerimento, determinando-se, em conformidade, a anulação do Indeferimento Tácito / Liquidações, por (i) ilegalidade face a erro nos pressupostos de facto e/ou (ii) violação dos artigos 5.º e 73.º da LGT, e 13.º, 103.º, 104.º e 266.º da CRP."

14. E também da própria petição de Recurso:

"3. Notando as Recorrentes que tal interpretação conduz a uma situação distinta daquela que sucede, no mesmo imposto, face a "bens adquiridos ao Estado, às Regiões Autónomas ou às autarquias locais, bem como o dos adquiridos mediante arrematação judicial ou administrativa", onde vigora sempre o valor constante do contrato (cf. artigo 12. °, n.º 4, alínea 16.ª, do CIMT), ou, em sede de impostos sobre o rendimento, onde é permitida a prova do preço efetivo (cf. artigo 139.º do Código do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, e artigo 44.º, n.º 5, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, este último instituído no seguimento da jurisprudência deste Tribunal -cf. i.a. Decisão Sumária n.º 100/2018, de 7 de fevereiro de 2018 (Processo n.º 1042/17))."

15. Com efeito, e como é de bom entendimento face ao citado, pese embora não fosse essa a única linha de argumentação expendida, a ilegalidade / inconstitucionalidade alegada não está nem nunca teve plenamente contingente do reconhecimento pelo Tribunal a quo da existência de uma presunção/ficção, tendo sido formulada por referência também ao cenário onde se entendesse inexistir tal figura, como de resto veio a suceder.

16. O mesmo foi também muitíssimo bem compreendido e exposto no voto de vencido do Professor Doutor Sérgio Vasques […].

17. Mais importante, curiosamente, tal foi também de resto compreendido pela decisão recorrida que, ao contrário da Decisão Sumária, interpreta claramente o pedido das Recorrentes como abarcando também a violação "abstrata" de comandos constitucionais, i.e., abstraída da existência de uma presunção / ficção.

18. Assim, afirma a decisão recorrida (sublinhado das Recorrentes):

"52 Concretizando ou especificando melhor: as Requerentes (...) vieram pedir a revisão oficiosa das liquidações alegando erro nos pressupostos de facto "(...) manifestado por via da ilisão da presunção de que o valor de compra e venda corresponde ao VPT dos imóveis e não o preço de compra e venda (a presunção), demonstrando o valor efetivamente pago pela aquisição dos imóveis e manifestando-se disponíveis para providenciar a demais prova que razoavelmente se entenda necessária (...)".

53 [E] ainda a fundamentar o pedido de revisão oficiosa que (...) é o preço pago (e não o VPT, superior, fixado então para os imóveis) que deve ser considerado a base tributária porque doutro modo manter-se-iam as liquidações com violação do princípio da igualdade, na dimensão da capacidade contributiva - artigos 5º, da LGT e 13º, 103º e 104º, da Constituição."

19. Reiterando noutras sedes:

"Vejamos o concreto pedido e seus fundamentos

55 Invocam as Requerentes a ilegalidade desses atos por erro nos pressupostos de facto e/ou violação dos artigos 52º e 73º, da LGT e 13º, 103º, 104º e 266º, da Constituição."

"92 Consideram as Requerentes que o indeferimento tácito do pedido de revisão oficiosa objeto do litígio, violou os artigos 13º (Princípio da igualdade), 103º (sistema fiscal), 104º (impostos) e 266º (princípios fundamentais da Administração Pública), da Constituição (CRP)."

20. E pronunciando-se expressamente em desfavor desse pedido de declaração de inconstitucionalidade (sublinhado das Recorrentes):

"98 Assinale-se, designadamente, que as razões determinantes para que a tributação se faça ou deva fazer pelo maior dos dois valores (o do VPT, da matriz ou do valor do ato de alienação), resultarão exatamente da circunstância de ser visada a igualdade de tratamento de todos os cidadãos (cfr artigo 104º, da Constituição).

106 Assim é que também não se vislumbra qualquer base ou fundamento para a invocação da violação do princípio da capacidade contributiva.”

21. Conclui-se, portanto, que, ao contrário do que entendeu a Decisão Sumária, a norma / interpretações normativa questionada - leia-se a ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 9.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo por violação i.a. do princípio da capacidade contributiva independentemente da existência de uma presunção/ficção - "foi efetivamente aplicada como fundamento jurídico da decisão recorrida, integrando a respetiva ratio decidendi", em moldes tais que "este sentido normativo (...) foi aplicado pela decisão recorrida.", a implicar, por isso, a possibilidade, e dever face ao bloco legal aplicável, "deste Tribunal tomar conhecimento do Recurso" e relegar a Decisão Sumária.

Da negação da possibilidade de elisão decorrente da negação da existência de uma presunção/ficção

22. Sem prejuízo do acima alegado, mister é também reconhecer que, existindo efetivamente uma presunção/ficção, como consideram e demonstraram as Recorrentes, o (errado) não reconhecimento da sua existência, resulta natural, necessária, e silogisticamente, na recusa da sua elisão, e consequentemente na violação dos preceitos constitucionais e da LGT indicados.

23. Com efeito, a levar às últimas consequências o raciocino expendido pela Decisão Sumária, qualquer tribunal, e, bem assim, a Autoridade Tributária ("AT") poderia aplicar presunções inilidíveis e, por isso, inconstitucionais, bastando para tal argumentar que as mesmas inexistem.

24. Repita-se, por impressivo, que a negação da inconstitucional realidade subjacente não deve nem pode ser entendida como retirando competência a este Tribunal sob pena de desvirtuamento e esvaziamento do instituto do recurso constitucional nestas circunstâncias e no limite violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva.

25. Assim, o não reconhecimento da existência de uma presunção/ficção equivale a negar a possibilidade de elisão da mesma, cabendo a este Tribunal aferir se a mesma existe como de resto fez no Acórdão de 2 de maio de 2017 (Processo n.º 285/15) e de 19 de outubro de 2021 (Processo n.º 488/2021).

26. Com efeito, ontem, a respeito de norma com a mesma função (cfr. artigo 44.º, n.º 2), a AT argumentou haver uma presunção/ficção inilidível o que levou a um juízo de inconstitucionalidade; hoje, por mera operação de sintaxe, que nem de semântica se pode entender, alega inexistir presunção/ficção, conduzindo ao mesmíssimo resultado mas logrando escapulir ao crivo do Tribunal Constitucional, resultado que se tem por inadmissível como se crê concordará o douto Tribunal ad quem.

27. Finalmente, não se diga que, por tanto, este Tribunal passaria a ajuizar direito infra- inconstitucional, algo que incidentalmente sempre tem de fazer no âmbito do juízo jus comparativo entre o mandamento decorrente da norma superior - constitucional - vis-a- vis a inferior-direito constituído.

28. Tudo de tal forma que, também nesta perspetiva, e ao contrário do que entendeu a Decisão Sumária, a norma / interpretações normativa questionada - leia-se a ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 9.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, por violação i.a. do artigo 73.º da LGT e do princípio da capacidade contributiva perante a negação da possibilidade de ilidir uma presunção/ficção - "foi efetivamente aplicada como fundamento jurídico da decisão recorrida, integrando a respetiva ratio decidendi", em moldes tais que "este sentido normativo (...) foi aplicado pela decisão recorrida.", a implicar, por isso, a possibilidade, e dever face ao bloco legal aplicável, "deste Tribunal tomar conhecimento do Recurso" e relegar a Decisão Sumária.

Do esclarecimento que a decisão recorrida não se baseou numa alegada falta de iniciativa procedimental das Recorrentes e de que eventual decisão de inconstitucionalidade sempre implicaria a reforma da decisão recorrida

29. Por outro lado, parece a Decisão Sumária considerar que a decisão recorrida decidiu pela inexistência de ilegalidade com base numa alegada falta de iniciativa procedimental das Recorrentes para prova do preço efetivo dos imóveis adquiridos.

30. Refira-se desde logo que, ainda que assim fosse, o que não se concede, tal justificação diria respeito ao primeiro pedido das Recorrentes - erro sobre os pressupostos de facto - e não ao segundo pedido das Recorrentes - ilegalidade e inconstitucionalidade por violação i.e., do princípio da capacidade contributiva (havendo ou não presunção/ficção, como se viu supra), que mais releva para efeitos do Recurso.

31. Não é em todo o caso assim, como se passa a demonstrar.

32. Com efeito, tal não corresponde ao sucedido, tendo a decisão recorrida manifestado expressamente que esse aspeto, ainda que comentado, aqui assim obter dictum, não fazia parte do objeto do pedido nem revelava para a decisão (sublinhado das Recorrentes):

"63 En passant e apesar de não se incluir no objeto do pedido, resulta do n.º 1 e 5 do artigo 139.º do Código do IRC que, para efeitos de ilisão da presunção estabelecida no artigo 64.º, n.º 2 do Código do IRC, tem de ser instaurado o procedimento de prova do preço efetivo, que se rege pelos artigos 91º e 92.º da LGT."

70 O que não foi alegado nem demonstrado.

71 E seria nessa perspetiva que se revelaria - mas não revela - a eventual incompetência material deste Tribunal."

33. Ao invés, a decisão recorrida baseia claramente as suas conclusões na inexistência de uma presunção e não na impossibilidade de elisão por conta do não recurso a um alegado procedimento obrigatório:

"27 Pois bem, entendemos que não existe essa presunção ou que a mesma não resulta da exegese do bloco normativo citado."

"32 Na verdade, a norma do citado artigo 44º, do CIRS, permitia um juízo interpretativo claro sobre a natureza presuntiva da norma em resultada do seu texto quando referia, no seu preâmbulo, "(...) Para a determinação dos ganhos sujeitos a IRS, considera-se valor de realização [grifado nosso]."

"89 A razão e fundamento essencial do litígio encontra-se na divergência das partes quanto à base de tributação em imposto do selo: o VPT, segundo a AT, porquanto é superior ao preço das vendas; o valor destas segundo as Requerentes, porque o VPT representa uma presunção ilidível (e, no caso, alegadamente ilidida) do valor-base de tributação em IS (imposto de selo), nos termos dos artigos 9º, do CIS e 12º, do CIMT.

90 Pois bem: a razão como se viu está do lado da AT porquanto destas disposições e do sobredito regime legal das presunções, não resulta admissível que o legislador tenha consagrado qualquer presunção quando dispõe que o imposto do selo "(...) incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior (...)" (Cfr. artigo 12º, do CIMT, aplicável ex vi artigo 9º- 4, do CIS e Tabela Geral do Imposto do Selo, 1/1.1).

91 Concluindo, nesta parte, não é passível trazer à colação o disposto no artigo 73º, da LGT pela simples e cristalina razão que não se surpreende a invocada presunção." [sublinhado das Requerentes)

34. Resultando claro que a impossibilidade de elisão decorre do não reconhecimento da presunção/ficção e não da falta de recurso a um alegado meio procedimental ou processual obrigatório.

35. Não cabendo a este Tribunal realizar um juízo de prognose de como seria a decisão acaso tivesse optado por abraçar outros fundamentos - falta de iniciativa procedimental referida obter dictum - que não aqueles que adotou - inexistência de presunção / ficção e consequente impossibilidade de elisão sem violação do princípio da capacidade contributiva.

36. Do mesmo modo, as Recorrentes não podem reagir contra essa matéria referida obter dictum, o que só poderiam fazer caso fosse essa de facto a justificação/base da decisão recorrida, e.g. na medida em que contrariasse outra decisão do CAAD ou do Supremo Tribunal Administrativo.

37. E daqui decorre desde logo uma potencial consequência de uma decisão de inconstitucionalidade, i.e., a decisão recorrida sempre seria reformulada optando por outros fundamentos e possibilitando outros meios de reação às Recorrentes.

38. Mas não seria a única nem porventura a principal. Na medida em que seja, como pugnam as Recorrentes, reconhecida a ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 9.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, por violação i.a. do princípio da capacidade contributiva, independentemente da existência de uma presunção/ficção, sempre deverá ser a decisão recorrida alterada e as liquidações anuladas.

39. De tal modo que é de concluir que a "decisão de inconstitucionalidade por parte deste Tribunal (...) alteraria a decisão recorrida" ao contrário do que equivocadamente considerou a Decisão Sumária em crise que deverá ser reformulada, aceitando este Tribunal tomar conhecimento do Recurso de modo a que se faça a acostumada justiça.»

4. Apesar de notificada para o efeito, a Autoridade Tributária e Aduaneira não respondeu.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. Através da Decisão Sumária n.º 667/2023, ora reclamada, concluiu-se pela impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso interposto no âmbito dos presentes autos, pela circunstância de a decisão recorrida não ter aplicado, enquanto ratio decidendi, a norma identificada pelas recorrentes no seu requerimento de interposição de recurso (cfr. artigo 79.º-C da LTC).

Para assim concluir, invocaram-se duas razões.

Em primeiro lugar, e no que respeita à dimensão normativa sindicada segundo a qual não é admissível recorrer ao «procedimento de prova do preço efetivo da transmissão» (aludindo ao mecanismo regulado nos termos do artigo 139.º do CIRC), verificou a decisão reclamada que o acórdão recorrido (acórdão arbitral datado de 21 de junho de 2023) não assenta em norma com tal conteúdo. Com efeito, ali se concluiu que o tribunal arbitral não se pronunciou quanto à admissibilidade do procedimento, por entender que em momento algum havia sido previamente requerido pelas recorrentes. Ou seja, considerou-se na decisão reclamada que a razão pela qual o tribunal a quo rejeitou a invocação de ilegalidade decorrente da não promoção de um «procedimento de prova do preço efetivo da transmissão (seja ao abrigo do artigo 139.º do CIRC, seja ao abrigo do artigo 64.º do CPPT) foi a circunstância de nenhum destes procedimentos ter sido requerido pelos contribuintes, daqui depreendendo a decisão arbitral «como consequência ou conclusão óbvia, que não poderia a invocada ilegalidade resultante da não aplicação do artigo 78º-4, da LGT, ser imputável ao indeferimento tácito ora impugnado na medida em que o âmbito e causas desse indeferimento não extravasam nem podem extravasar o âmbito do pedido de revisão e sua respetiva causa de pedir.». Por esta razão, concluiu a decisão reclamada que um eventual juízo de inconstitucionalidade sobre a norma sindicada sempre deixaria intocado o acórdão recorrido.

Em segundo lugar, e quanto à dimensão da norma objeto do recurso segundo a qual o artigo 12.º do CIMT, aplicável ex vi artigo 9.º, n.º 4 do CIS conjugado com o artigo 73.º da LGT, estabelece uma presunção inilidível, evidenciou-se na decisão reclamada que a decisão arbitral assenta no pressuposto diametralmente oposto. I.e., de que não existe qualquer presunção, mas, diferentemente, a fixação do critério de incidência (razão pela qual entende ser despiciendo apurar o “valor real” da transmissão). A implicar a conclusão de que o acórdão recorrido não aplicou o preceito constante do artigo 73.º da LGT, preceito explicitamente mobilizado pelas recorrentes na definição do objeto de recurso.

6. As reclamantes sustentam que a decisão reclamada assentou em pressupostos equívocos.

Quanto à primeira razão avançada pela decisão reclamada, defendem que «a decisão recorrida rejeita o pedido de ilegalidade somente com base numa alegada ausência de iniciativa das Recorrentes, quando na verdade o Tribunal a quo afirma expressamente que essa matéria não foi objeto da sua decisão».

Já no que respeita ao segundo fundamento de não conhecimento, sustentam que «sempre pugnaram pela inconstitucionalidade das normas em causa, mesmo no caso de se vir a entender que inexiste presunção (o que não se concede)» e que «ao negar a existência de uma presunção/ficção que existe, o Tribunal a quo não deixa também e necessariamente de negar a possibilidade da sua elisão, cabendo a este Tribunal [Constitucional] aferir da existência ou não dessa presunção/ficção». A implicar, no seu entender, que uma eventual decisão de inconstitucionalidade por parte do Tribunal Constitucional alteraria a decisão recorrida.

Nenhum destes argumentos logra inverter o sentido da decisão reclamada. Pelo contrário, os argumentos formulados confirmam a conclusão a que chegou a decisão reclamada, i.e., que não há coincidência entre as interpretações normativas questionadas em sede de recurso e aquelas que foram efetivamente aplicadas pelo tribunal a quo. Com efeito, ao afirmar explicitamente na sua reclamação que a possibilidade de promover um «procedimento de preço efetivo da transmissão» não foi objeto da decisão recorrida e que o tribunal arbitral nega a existência de uma presunção, as próprias reclamantes estão a concordar que a norma (sentido normativo) que questionaram em sede de recurso de constitucionalidade não tem reflexo no processo. Vejamos.

6.1. Quanto ao primeiro ponto, vêm as reclamantes – pontos 29 a 39 da reclamação – defender que a alusão ao mecanismo de «prova de preço efetivo da transmissão» não releva nos autos – «32. (…) tendo a decisão manifestado expressamente que esse aspeto, ainda que comentado, aqui assim obter dictum, não fazia parte do objeto do pedido nem relevava para a decisão (…) 33. Ao invés, a decisão recorrida baseia claramente as suas conclusões na inexistência de uma presunção e não na impossibilidade de elisão por conta do não recurso a um alegado procedimento obrigatório 34. Resultando claro que a impossibilidade de elisão decorre do não reconhecimento da presunção/ficção e não da falta de recurso a um alegado meio procedimental ou processual obrigatório».

Assim é, de facto. Importa, contudo, clarificar que foram as próprias reclamantes que integraram este mecanismo na interpretação normativa cuja inconstitucionalidade pretendem ver fiscalizada pelo Tribunal Constitucional. No seu requerimento de interposição do recurso, peça processual que fixa o seu objeto (n.º 1 do artigo 75.º-A da LTC), questionaram especificamente a norma extraída dos artigos 9.º, n.º 4, do CIS, 12.º, n.º 1, do CIMT, e Verba 1.1, da TGIS, em conjugação com o artigo 73.º, da LGT, «interpretados no sentido de que, fixada a base tributável do IS pelo VPT dos imóveis, porquanto o VPT é superior ao valor constante do contrato, não são admissíveis procedimentos de prova do preço efetivo da sua transmissão, no sentido de demonstrar que o valor da sua transmissão corresponde ao VPT dos imóveis e não ao preço pelo qual foram efetivamente transmitidos».

Isto é, como as reclamantes agora reconhecem, a norma sindicada nunca foi aplicada pela decisão recorrida. A implicar a impossibilidade de apreciar a respetiva conformidade constitucional, uma vez que o Tribunal Constitucional tem os seus poderes de cognição limitados à norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação (cfr. o artigo 79.º-C da LTC).

Pelo exposto, a reclamação deverá ser desatendida.

6.2. Por sua vez, no que respeita à segunda razão expendida na Decisão Sumária n.º 667/2023, evidenciando a não coincidência entre as normas questionada e aplicada, concretamente no que respeita ao pressuposto assente na interpretação normativa objeto de recurso, segundo o qual o artigo 12.º do CIMT, aplicável ex vi artigo 9.º, n.º 4 do CIS, conjugado com o artigo 73.º da LGT, estabelece uma presunção inilidível, vêm as reclamantes – pontos 12 a 28 da reclamação – sustentar que, na verdade, os vícios de inconstitucionalidade que invocam acolhem os dois cenários, i.e., no seu entender, tanto o cenário de uma presunção (inilidível) – aquele que defendem em primeira instância; como o cenário de inexistência de uma presunção seriam inconstitucionais. Alegam ainda que sempre assim o defenderam, por referência à necessidade de anular os atos de liquidação.

Neste sentido afirmam o seguinte: «15. (…) como é de bom entendimento face ao citado, pese embora não fosse essa a única linha de argumentação expendida, a ilegalidade / inconstitucionalidade alegada não está nem nunca teve plenamente contingente do reconhecimento pelo Tribunal a quo da existência de uma presunção/ficção, tendo sido formulada por referência também ao cenário onde se entendesse inexistir tal figura, como de resto veio a suceder.»; «21. Conclui-se, portanto, que, ao contrário do que entendeu a Decisão Sumária, a norma / interpretações normativa questionada - leia-se a ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 9.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo por violação i.a. do princípio da capacidade contributiva independentemente da existência de uma presunção/ficção - "foi efetivamente aplicada como fundamento jurídico da decisão recorrida, integrando a respetiva ratio decidendi", em moldes tais que "este sentido normativo (...) foi aplicado pela decisão recorrida.", a implicar, por isso, a possibilidade, e dever face ao bloco legal aplicável, "deste Tribunal tomar conhecimento do Recurso" e relegar a Decisão Sumária»; «22. Sem prejuízo do acima alegado, mister é também reconhecer que, existindo efetivamente uma presunção/ficção, como consideram e demonstraram as Recorrentes, o (errado) não reconhecimento da sua existência, resulta natural, necessária, e silogisticamente, na recusa da sua elisão, e consequentemente na violação dos preceitos constitucionais e da LGT indicados.»

Defendem adicionalmente que negar o conhecimento do recurso interposto equivaleria, nesta parte, a uma negação de justiça, devendo o Tribunal Constitucional aferir da existência ou não de uma presunção. Afirmam concretamente que: «24. Repita-se, por impressivo, que a negação da inconstitucional realidade subjacente não deve nem pode ser entendida como retirando competência a este Tribunal sob pena de desvirtuamento e esvaziamento do instituto do recurso constitucional nestas circunstâncias e no limite violação do princípio da tutela jurisdicional efetiva. 25. Assim, o não reconhecimento da existência de uma presunção/ficção equivale a negar a possibilidade de elisão da mesma, cabendo a este Tribunal aferir se a mesma existe como de resto fez no Acórdão de 2 de maio de 2017 (Processo n.º 285/15) e de 19 de outubro de 2021 (Processo n.º 488/2021).»

Não têm razão.

6.2.1. Desde logo, importa frisar que, de acordo com o entendimento assente neste Tribunal (vide, entre tantos outros, os Acórdãos n.º 307/2020, 374/2020, 412/2021, 711/2021 e 813/2021), é no requerimento de interposição do recurso que se delimita, em termos definitivos e irremediáveis, o respetivo objeto (cf. artigo 75.º-A, n.º 1, da LTC), não sendo consentida qualquer modificação ulterior, designadamente em sede de reclamação para a conferência da decisão que apreciou a viabilidade do seu conhecimento – como aquela que resulta da presente reclamação.

Em consequência, é em face do objeto definido no requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade que deve ser apreciada a sua admissibilidade. A implicar que não possa este Tribunal apreciar se a interpretação normativa agora reformulada, imputada aos preceitos legais enunciados, independentemente da existência de uma presunção/ficção encontra ou não respaldo na decisão recorrida. O único sentido normativo que este Tribunal pode considerar é o sentido expresso no requerimento de interposição de recurso. Tendo sido ali especificamente questionada a interpretação normativa extraída dos artigos 9.º, n.º 4, do CIS, 12.º, n.º 1, do CIMT, e Verba 1.1, da TGIS, em conjugação com o artigo 73.º, da LGT, «interpretados no sentido de que, fixada a base tributável do IS pelo VPT dos imóveis, porquanto o VPT é superior ao valor constante do contrato, não são admissíveis procedimentos de prova do preço efetivo da sua transmissão, no sentido de demonstrar que o valor da sua transmissão corresponde ao VPT dos imóveis e não ao preço pelo qual foram efetivamente transmitidos», é esta que considerará na presente sede. Não pode o Tribunal alargar agora, em sede de reclamação, o objeto do recurso a um segundo sentido normativo extraído dos preceitos legais enunciados, o qual pressuporia a inexistência de presunção legal.

E se alguma dúvida houvesse que o sentido questionado pelas reclamantes assentou especificamente no pressuposto de existência de uma presunção legal, relativa ao valor dos imóveis que serve de base tributável do imposto de selo, isso mesmo resulta cristalino seja da integração no arco normativo do artigo 73.º da LGT, nos termos do qual «As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário»; seja da própria reclamação, reconhecendo as reclamantes que essa é a sua convicção firme e primária, reafirmando, em jeito de conclusão, aquele sentido normativo – «28. Tudo de tal forma que, também nesta perspetiva, e ao contrário do que entendeu a Decisão Sumária, a norma / interpretações normativa questionada - leia-se a ilegalidade e inconstitucionalidade do artigo 9.º, n.º 4, do Código do Imposto do Selo, por violação i.a. do artigo 73.º da LGT e do princípio da capacidade contributiva perante a negação da possibilidade de ilidir uma presunção/ficção - "foi efetivamente aplicada como fundamento jurídico da decisão recorrida, integrando a respetiva ratio decidendi", em moldes tais que "este sentido normativo (...) foi aplicado pela decisão recorrida", a implicar, por isso, a possibilidade, e dever face ao bloco legal aplicável, "deste Tribunal tomar conhecimento do Recurso" e relegar a Decisão Sumária».

6.2.2. Por fim, importa ainda negar a afirmação das reclamantes segundo a qual caberia ao Tribunal Constitucional aferir da existência ou não de uma efetiva presunção, o que este já teria feito noutros processos, dando como exemplo os acórdãos 211/2017 (proc. 285/15) e 488/2021 (proc. 171/20).

Nos processos enunciados, e ao contrário do que sucedeu nos presentes autos, o tribunal a quo considerou e aplicou dimensão interpretativa do n.º 2 do artigo 44.º do CIRS, segundo a qual ali se contém uma «presunção inilidível». Razão pela qual foi julgada com esse sentido por este tribunal. Ora, como se esclareceu na decisão reclamada, por imperativo do artigo 280.º da Constituição, o objeto do recurso circunscreve-se exclusiva e necessariamente a normas jurídicas, tomadas com o sentido que a decisão recorrida lhes tenha conferido enquanto ratio decidendi, sem que caiba ao Tribunal Constitucional sindicar a atuação dos demais tribunais, a partir da direta imputação de violação da Constituição — mormente no plano dos direitos fundamentais — por tais decisões. Sendo certo que o Tribunal Constitucional só pode conhecer do recurso desde que o sentido e alcance da norma em apreciação seja aquele que lhe foi dado pelo tribunal recorrido. O critério normativo em causa – com o sentido que lhe foi dado pelo tribunal recorrido – constitui um dado de que o Tribunal Constitucional não se pode abstrair.

Não se verificando uma exata coincidência entre o sentido normativo invocado e o sentido normativo efetivamente aplicado como ratio decidendi da sentença recorrida, não possa o presente recurso ser admitido, nos termos do disposto no artigo 79.º-C da LTC. De contrário, o Tribunal Constitucional praticaria um ato inútil.

Tanto basta para se demonstrar que falece a pretensão das reclamantes de infirmar o juízo efetuado na decisão sumária proferida, concluindo-se, pois, no sentido do indeferimento da presente reclamação.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se indeferir a presente reclamação.

Custas devidas pelas reclamantes, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os critérios estabelecidos no respetivo artigo 9.º.

Lisboa, 24 de outubro de 2023 - Afonso Patrão - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes